НОВ

Содержание
ВВЕДЕНИЕ………………………………………………………………… 4
1. МЕЖДУНАРОДНАЯ ОРИЕНТАЦИЯ УЧЕТА В ЗАРУБЕЖНЫХ
СТРАНАХ………………………………………………………………….. 5
1.1. ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ ПРИНЦИПАМ…………………….. 5
1.2. МЕЖДУНАРОДНАЯ СИСТЕМА ПЛАНОВ СЧЕТОВ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА…………………………………………….. 13
2. УЧЕТ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ………………………………….. 19
2.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В США………………………………….. 19
2.2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВО ФРАНЦИИ………………………….. 54
2.3. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ДАНИИ………………………………. 58
2.4 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ГЕРМАНИИ…………………………... 63
2.5. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ВЕЛИКОБРИТАНИИ……………….. 73
2.6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В НИДЕРЛАНДАХ……………………. 76
2.7. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В КИТАЕ……………………………….. 81
2.8. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ГРЕЦИИ……………………………… 92
2.9. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИРЛАНДИИ………………………….
100
2.10. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИТАЛИИ……………………………. 106
2.11. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЛЮКСЕМБУРГЕ…………………... 109
2.12. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ПОРТУГАЛИИ……………………... 112
2.13. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИСПАНИИ………………………….. 117
2.14. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ШВЕЦИИ…………………………… 122
2.15. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БЕЛЬГИИ…………………………… 126
2.16. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЧЕХИИ……………………………… 133
ВЫВОД…………………………………………………………………….. 141
ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА…………………………………… 142
3
ВВЕДЕНИЕ
В настоящее время особое значение приобретает изучение и анализ
международной системы бухгалтерского учета, стандартов, рекомендаций и
положений межправительственных, профессиональных и профсоюзных
организаций мира.
Среди причин, обусловивших изучение сравнительной финансовой
отчетности, можно выделить следующие. Во-первых, исторический аспект.
Имеется ряд стран, внесших весомый вклад в развитие бухгалтерского учета.
Так, в ХIV-ХV вв. лидерами в данной области были итальянские городагосударства, распространившие “итальянский метод двойной бухгалтерии”
сначала на остальную Европу, а затем и на весь мир. Начиная с ХIХ в. на
развитие теории и практики бухгалтерского учета значительное влияние
оказывает Великобритания, особенно Англия и Шотландия. В наше время все
большую роль в области учета играют США.
Вторая причина изучения сравнительной финансовой отчетности
обусловлена процессами интеграции, образования всемирного хозяйства. Для
современного
уровня
экономической
интеграции
характерна
интернационализация экономической жизни, прежде всего в сфере
производства. Значительное увеличение международной торговли после
Второй мировой войны вызвало развитие транснациональных корпораций,
которые сыграли главную роль в распространении технологии
бухгалтерского учета из одной страны в другую. Интернационализация
бизнеса привела к тому, что многие вопросы учета стали рассматриваться в
международном аспекте.
Несомненно, весьма значимым фактором необходимости изучения
сравнительной финансовой отчетности представляются те возможности
совершенствования той или иной системы бухгалтерского учета, которые
дают сопоставление учетных систем. Еще совсем недавно наблюдалась
тенденция к изучению проблем бухгалтерского учета только в национальных
рамках, и уделялось неоправданно малое значение практике других стран,
тем самым как бы игнорировался тот факт, что ряд бухгалтерских методов и
приемов предложенных, но не практиковавшихся в данной стране, часто
использовался в другой.
Таким образом, изучение систем бухгалтерского учета и отчетности
зарубежных стран предопределяет необходимость переосмысления критериев
формирования учетной и отчетной информации, более четкого определения
элементов финансовой отчетности, порядка их признания и оценки, а также
установления взаимосвязи между элементами финансовой отчетности.
Большая благодарность за подбор информации студентам 4-ОА:
Асланова Ю., Блинова Д., Бородина Е., Гаврилина Е., Гладченко М.,
Думанская А., Думбасар А., Дюпина А., Закутняя Ю., Иванова Е., Киселева
Е., Кнурева М7., Мищенко Ю., Мотузенко А., Никонова Н., Петренко Я.,
Прикота М., Рябоконь Ю., Суренко Т., Суслова Ю., Халимоненкова Н.,
Ходоренко О., Якушкина В.
4
1.
МЕЖДУНАРОДНАЯ
ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ
ОРИЕНТАЦИЯ
УЧЕТА
В
Финансовая отчетность предприятий различных стран имеет
определенные
отличия,
которые
обусловлены
социальными,
экономическими и политическими факторами. Эти отличия значительно
затрудняют анализ информации и принятие решений в условиях развития
международной торговли, глобализации финансовых рынков.
1.1
ОБЩИЕ
ПРИНЦИПЫ
БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА
ПО
ПРИНЦИПАМ.
ОРГАНИЗАЦИИ
МЕЖДУНАРОДНЫМ
1.1.1 Организация разработки международных стандартов
финансовой отчетности.
В связи с ведением разной финансовой отчетности в 29.06.73 г. был
создан Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета
(КМСБУ) для обеспечения гармонизации финансовой отчетности.
Раскрывая цели создания, организационную структуру и деятельность
Комитета по международным стандартам бухгалтерского учета,
целесообразно
рассмотреть
исторический
аспект
координации
бухгалтерского учета в мировом масштабе. Международная координация
учета ведется уже более 90 лет. Одним из самых важных для координации
учета событий тех лет было создание КМСБУ. Комитет был основан в
1973 г. по соглашению между профессиональными организациями
бухгалтеров Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики,
Нидерландов, Ирландии, Великобритании. В состав КМСБУ входят все
профессиональные организации бухгалтеров, которые являются членами
Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Федерация не издает
учетных стандартов. Ее роль в процессе стандартизации весьма
значительна, во-первых, МФБ проводит конгрессы бухгалтеров и, вовторых, вносит существенный вклад в доходную часть бюджета Комитета
по международным стандартам бухгалтерского учета. В 1993 г. между
КМСБУ и МОКЦБ подписано соглашение, в соответствии с, которым
компании, желающие получить котировку на фондовой бирже, должны
составлять отчетность в соответствии с международными стандартами
учета. В настоящее время стандартизацией учета, помимо КМСБУ,
занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по
международным стандартам области учета и отчетности при ООН и
рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического
сотрудничества и развития. Однако общепризнано, что ведущая роль в
этом процессе принадлежит КМСБУ. Его целью является формирование,
5
издание и усовершенствование стандартов бухгалтерского учета для
негосударственного (частного) сектора.
Международные стандарты носят рекомендательный характер и
страны могут самостоятельно принимать решения об их использовании.
Но поскольку МСБУ это, по сути, обобщенная практики учета наиболее
развитых учетных систем в мире (американской и европейской), то
совершенно очевидно, что их слепое копирование зачастую может
негативно сказаться на национальной практике бухучета. Поэтому основой
перехода на международные стандарты прежде всего должно быть
признание общих Принципов подготовки и составления финансовой
отчетности. Традиционный процесс разработки международных
стандартов бухгалтерского учета включает следующие этапы:
I этап - формирование редакционной комиссии. Ее возглавляет
уполномоченный представитель Правления; она обычно включает
представителей бухгалтерской профессии не менее чем из трех раз-личных
стран, но мол-сет включать представителей других организаций,
состоящих в Правлении или Консультативной группе, а так же экспертов в
определенных областях;
II этап - разработка проекта Международного стандарта.
Редакционная комиссия рассматривает возникающие вопросы подготовки
и представления финансовых отчетов, а также обсуждает план работы
КМСБУ над этими вопросами. Она изучает требования к бухгалтерскому
учету и учетную практику на национальном и региональном уровнях,
включая различные бухгалтерские системы в раз-личных экономических
условиях. В результате обсуждения указанных вопросов, Редакционная
комиссия представляет на рассмотрение Правления «общий план
разработки проекта международного стандарта финансовой отчетности»;
III этап - подготовка рабочего проекта положений стандарта.
Редакционная комиссия готовит «Рабочий проект положений». Его целью
является установление тех принципов, которые будут использованы при
подготовке «Проекта международного стандарта финансовой отчетности».
Он также содержит описание рассмотренных альтернативных решений и
причины, по которым рекомендуется их принятие или отклонение. Все
заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и замечания
на стадии рассмотрения проекта, обычно длящейся четыре месяца;
IV этап - утверждение Правлением рабочего проекта положений
стандарта. Редакционная комиссия рассматривает перечень замечаний по
«Рабочему проекту положений» и согласовывает окончательный вариант,
после чего данный проект представляется на утверждение Правления и
используется в качестве базы для подготовки «Проекта международного
стандарта финансовой отчетности». Окончательный вариант «Рабочего
проекта положений» не публикуется, однако может быть представлен по
требованию общественности;
6
V этап - составление плана разработки международного стандарта.
Редакционная комиссия разрабатывает план «Проекта международного
стандарта
финансовой
отчетности»,
который
впоследствии
рассматривается и публикуется в случае его принятия. Все
заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и замечания
на стадии рассмотрения проекта, которая обычно длится от одного месяца
до полугода.
VI этап - подготовка проекта международного стандарта.
Редакционная комиссия рассматривает все предложения и замечания и
готовит «Проекта международного стандарта финансовой отчетности» на
рассмотрение Правления. После утверждения проекта, для чего
необходимо не менее 2/3 голосов членов Правления, публикуется новый
стандарт бухгалтерского учета. В ходе этого процесса Правление может
решить, что рассматриваемый вопрос требует дополнительной
консультации или составления перечня обсуждаемых вопросов для
получения различных комментариев. При этом может появиться
необходимость подготовить не один, а несколько вариантов «Проекта
международного стандарта финансовой отчетности».
Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета носит
глобальный характер. Во всем мире в процессе работы составителей и
пользователей финансовых отчетов возникает проблема унификации
бухгалтерского учета. В настоящее время наибольшую известность
получили два подхода к ее решению: гармонизация и стандартизация. Они
сначала различались как по заложенной в них идеологии, так и по
принципам реализации. Однако в последние годы оба термина зачастую
используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета
реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается
в том, что в каждой стране может существовать организация учета и
система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не
противоречили аналогичным стандартам в странах -- членах сообщества, т.
е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Идея
стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации
учета, которую проводит Комитет по международным стандартам
бухгалтерского учета -- КМСБУ (International Accounting Standards
Committee, IASC), разрабатывая и публикуя Международные стандарты
бухгалтерского учета -- МСБУ (International Accounting Standards, IAS).
Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора
стандартов, применимых в любой ситуации в любой стране, в силу чего
отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается
внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не
законодательным, а путем добровольного соглашения профессиональных
организаций стран.
7
Необходимость единых международных стандартов заключается в
следующем:
- инвесторы ищут объекты для инвестирования во всем мире;
- компании желают получить кредит с наименьшим процентом в
какой-либо стране;
- объединение предприятий, находящихся в соседних странах;
- отличия в системах бухгалтерского учета могут полностью запутать сравнение показателей финансовой отчетности.
Существуют определенные преимущества применения МСБУ:
- сохранение средств на разработку и согласование национальных
стандартов;
- высокий уровень доверия к финансовым отчетам на рынке;
- возможность привлечения инвесторов;
- обмен идеями;
- создание фундамента для национальных стандартов.
Рассмотрим
положительные
и
отрицательные
черты
Международных стандартов бухгалтерского учета. Их объективными
преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах
являются:
- четкая экономическая логика;
- обобщение лучшей современной мировой практики в области
учета;
- простота восприятия для пользователей финансовой информации
во всем мире.
К недостаткам, в частности, можно отнести:
- обобщенный характер стандартов, предусматривающий Достаточно
большое многообразие методов учета;
- отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения
стандартов к конкретным ситуациям;
Например, МСБУ используют как национальные стандарты
бухгалтерского учета (НСБУ) такие страны как Хорватия, Кипр, Кувейт,
Латвия, Мальта, Пакистан, Грузия, Армения. НСБУ разрабатывают
отдельно, но за основу берут МСБУ, в Чили, Иране, Словакии,
Узбекистане, Китае, Сирии, Молдове. НСБУ разрабатывают отдельно, не
используя нормы МСБУ, в Австрии, США, Канаде, Японии, России,
Великобритании, Испании, Германии.
НСБУ не существует, а МСБУ формально не приняты в Ботсване.
НСБУ разрабатывают отдельно, но основываются на анализах МСБУ в
большинстве случаев в Бразилии, Чехии, Франции, Индии, Литве,
Португалии, Швеции, Турции, Украине, Италии, Норвегии, Швейцарии.
Наличие разных подходов к формированию систем учета затрудняет
«общение» национальных предприятий на международном уровне.
Поскольку правила подготовки и публикации финансовой отчетности
8
различаются по странам, возникает необходимость в изучении этих
различий.
На создание и функционирование национальных систем
бухгалтерского учета оказывают влияние такие факторы:
- влияние ведущих теоретиков и профессиональных организаций;
- правовая система;
- общая экономическая ситуация в стране;
- налоговая политика;
- национальные особенности страны;
- пользователи финансовой информации и их цели;
- юридическая среда, страны;
- источники финансирования;
- язык страны;
- влияние других стран на систему бухгалтерского учета;
- влияние общей атмосферы в стране.
1.1.2 Общие принципы функционирования системы международных
стандартов финансовой отчетности:
Финансовая отчетность показывает результаты деятельности
руководства компании или ответственность руководства за вверенные
ресурсы. Те пользователи, которые хотят оценить деятельность или
ответственность руководства, делают это для того, чтобы принять
экономические решения.
Атрибутами, делающими представляемую в финансовой отчетности
информацию полезной для пользователей, являются качественные
характеристики финансовой отчетности. К ним относятся:
- Понятность. Основным качеством информации является ее
доступность для понимания пользователем. Предполагается, что для этого
пользователи должны иметь достаточные знания в сфере деловой и
экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание изучать
информацию с должным старанием. Однако информации о сложных
вопросах, которых должны быть отражены в финансовой отчетности ввиду
их важности для принятия пользователями экономических решений, не
должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком
сложной для понимания определенными пользователями.
- Уместность. Чтобы быть полезной, информация должна быть
уместной для пользователей, принимающих решения. Информация
является уместной, когда она влияет на экономические решения
пользователей, помогая им оценивать прошлые, настоящие и будущие
события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.
- Информация о финансовом положении и результатах деятельности
в прошедших периодах часто используется для прогнозирования будущего
финансового положения и результатов деятельности, а также других
аспектов, непосредственно интересующих пользователей. К ним относятся
9
выплаты дивидендов и заработной платы, изменение цен на ценные бумаги
и способность компании в срок выполнять свои обязательства.
- Существенность. На уместность информации серьезное влияние
оказывает ее характер и существенность. Информация является
существенной, если ее пропуск или искажение могли повлиять на
экономическое решение пользователей, принятое на основании
финансовой отчетности. Существенность зависит от размера объекта или
ошибки, оцениваемых в конкретных условиях пропуска или искажения.
Таким образом, существенность, скорее, показывает порог или точку
отсчета.
- Надежность. Чтобы быть полезной, информация также должна
быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет
существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут
положиться на нее. Следовательно, надежность информации обеспечивает
ее правдивое представление.
- Преобладание сущности над формой. Если информация должна
правдиво представлять операции и другие события, то необходимо, чтобы
они учитывались и представлялись в соответствии с их сущностью и
экономической реальностью, а не только с их юридической формой.
- Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что
следует из их юридической или установленной формы. Например,
компания может продать актив другой организации таким образом, что в
документах будет предполагаться передача юридического права
собственности этой организации, тем не менее, могут существовать
соглашения, гарантирующие компании сохранение права пользования
экономической выгодой, заключенной в этом активе. При таких
обстоятельствах сообщение о продаже правдиво не представляет
совершенную сделку.
- Нейтральность. Чтобы быть надежной, информация, содержащаяся
в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть должна быть
непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим
подбором или представлением информации она оказывает влияние на
принятие решения или формирование суждения с целью достижения
запланированного результата.
- Осмотрительность. Составители финансовой отчетности в
действительности вынуждены бороться с неопределенностями, неизбежно
окружающими многие события и обстоятельства, такие как получение
сомнительных долгов, вероятный срок службы машин и оборудования и
количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности
признаются с помощью раскрытия их характера и степени, и соблюдения
принципа осмотрительности при подготовке финансовой отчетности.
Осмотрительность - это введение определенной степени осторожности в
процесс формирования суждений, необходимых в производстве расчетов,
требуемых в условиях неопределенности так, чтобы активы или доходы не
10
были завышены, а обязательства или расходы занижены. Однако
соблюдение принципа осмотрительности не позволяет, к примеру,
создавать скрытые резервы и чрезмерные запасы, сознательно занижать
активы или доходы, или преднамеренно завышать обязательства или
расходы. Ведь в подобном случае финансовая отчетность не была бы
нейтральной, и, следовательно, утратила бы качество надежности.
- Полнота. Чтобы быть надежной, информация в финансовой
отчетности должна быть полной с учетом существенности и затрат на нее.
Пропуск может сделать информацию ложной или дезориентирующей, а,
следовательно, ненадежной и несовершенной с точки зрения ее
уместности.
- Сопоставимость. Пользователи должны иметь возможность
сопоставлять финансовую отчетность компании за разные периоды для
того, чтобы определять тенденции в ее финансовом положении и
результатах деятельности, сравнивать финансовую отчетность разных
компаний с тем, чтобы оценивать их относительное финансовое
положение, результаты деятельности и изменения в финансовом
положении. Таким образом, измерение и отражение финансовых
результатов от аналогичных операций и других событий должны
осуществляться по методологии, единой для всей компании и на
протяжении ее существования, равно как для разных компаний.
- Своевременность. В случае неоправданной задержки в
представлении информации она может потерять свою уместность.
Руководству может быть необходимо сбалансировать относительные
достоинства своевременности с представлением надежной информации.
Для своевременного представления информации часто бывает необходимо
отчитываться до выяснения всех аспектов операции или другого события,
тем самым снижая надежность. И наоборот, если отчетность задержана до
выяснения всех аспектов, информация может оказаться чрезвычайно
надежной, но мало полезной для пользователей, которые должны были
принимать решения раньше. В достижении баланса между уместностью и
надежностью, превалирующим соображением является наилучшее
удовлетворение потребностей пользователей для принятия экономического
решения.
- Баланс между выгодами и затратами. Соотношение между
выгодами и затратами - это скорее принципиальное ограничение, а не
качественная характеристика. Выгоды, извлекаемые из информации,
должны превышать затраты на ее получение.
- Баланс между качественными характеристиками. На практике часто
необходимо равновесие или компромисс между качественными
характеристиками. Цель состоит в том, чтоб достичь соответствующего
соотношения
между
характеристиками,
выполнения
основного
предназначения финансовой отчетности.
11
- Достоверное и объективное представление. О финансовой
отчетности часто говорят, что она дает достоверное и объективное
представление, или представляет беспристрастно финансовое положение,
результаты деятельности и изменения в финансовом положении компании.
Однако можно считать, что применение основных качественных
характеристик
и
соответствующих
бухгалтерских
стандартов
обеспечивают составление финансовой отчетности, которая отвечает
определению достоверной и объективной картины или беспристрастного
представления подобной информации.
Финансовая отчетность отражает финансовые результаты операций
и других событий, объединяя их в широкие категории в соответствии с их
экономическими характеристиками. Эти широкие категории называются
элементами финансовой отчетности. Элементами, непосредственно
связанными с измерением финансового положения в балансе, являются
активы, обязательства и капитал. Элементами, непосредственно
связанными с измерениями результатов деятельности в отчете о прибылях
и убытках, являются доходы и расходы.
Международные стандарты финансовой отчетности.
МСФО 1. Представление финансовой отчетности.
МСФО 2. Запасы.
МСФО 4. Учет амортизации.
МСФО 7. Отчет о движении денежных средств.
МСФО 8. Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные
ошибки и изменения в учетной политике.
МСФО 10. События, произошедшие после отчетной даты.
МСФО 11. Договоры подряда.
МСФО 12. Налоги на прибыль.
МСФО 14. Сегментная отчетность.
МСФО 15. Информация, отражающая влияние изменения цен.
МСФО 16. Основные средства.
МСФО 17. Аренда.
МСФО 18. Выручка.
МСФО 19. Вознаграждения работникам.
МСФО 20. Учет правительственных субсидий и раскрытие
информации о правительственной помощи.
МСФО 21. Влияние изменений валютных курсов.
МСФО 22. Объединение компаний.
МСФО 23. Затраты по займам.
МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах.
МСФО 25. Учет инвестиций.
МСФО 26. Учет и отчетность по программам пенсионного
обеспечения (пенсионным планам).
МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в
дочерние компании.
12
МСФО 28. Учет инвестиций в ассоционированные компании.
МСФО 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.
МСФО 30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков
и аналогичных финансовых инструментов.
МСФО 31. Финансовая отчетность об участии в совместной
деятельности.
МСФО 32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление
информации.
МСФО 33. Прибыль на акцию.
МСФО 34. Промежуточная финансовая отчетность.
МСФО 35. Прекращенные операции.
МСФО 36. Обесценивание активов.
МСФО 37. Резервы, условные обязательства, условные активы.
МСФО 38. Нематериальные активы.
МСФО 39. Финансовые инструменты: признание и оценка.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Цель создания КМСБУ;
2. Какие факторы оказывают влияние на создание и функционирование
национальных систем ?
3. Положительные и отрицательные черты Международных стандартов
бухгалтерского учета.
4. Качественные характеристики финансовой отчетности;
5. Как называется принцип, который определяет равновесие или компромисс
между качественными характеристиками ?
6. Этот принцип может потерять свою уместность в случае неоправданной
задержки в представлении информации.
1.2 МЕЖДУНАРОДНАЯ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
СИСТЕМА
ПЛАНОВ
СЧЕТОВ
1.2.1 Бухгалтерские счета и их классификация
Каждое предприятие использует набор бухгалтерских счетов, с
помощью которого осуществляется формирование учетной и отчетной
информации о хозяйственной деятельности. На них отображаются все
изменения, происходящие под влиянием хозяйственных операций с
активами, обязательствами и капиталом. Они открываются на каждый вид
актива, капитала и обстоятельств, а также на расходы и доходы. Каждый
счет имеет название, соответствующее отображенному на нем объекту, и
кодовое обозначение. В странах англо – американской системы учета
бухгалтер имеет значительную свободу в разработке системы счетов. В
странах СНГ названия счетов и их коды определяются единым Планом
счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается централизовано.
Аналогично формируется номенклатура бухгалтерских счетов в странах
13
континентальной системы учета (Германия, Франция, Испания,
Португалия и т.п.). В системе бухгалтерского учета всех стран природа
экономических влияний хозяйственных операций может иметь два
направления: увеличение (+) или уменьшение (-). С целью соблюдения
основного бухгалтерского уравнения и поддержки суммарного равенства
дебетов и кредитов техника записей по счетам во всех странах одинакова.
Актив(+/-)= Собственный капитал (+/-) + Обязательства (-/+).
Классификация счетов, составляющих основу бухгалтерского
уравнения состоит в их делении на счета активов, обязательств, капитала,
доходов и расходов. Счета: Активов – предназначены для учета видов
имущества, принадлежащего предприятию и находящегося в его обороте
(например, денежные средства в банке, счета к получению: векселя к
получению;
торговые
товарные
запасы,
производственные
запасы).Обязательств – отображают разные виды кредиторской
задолженности и долговых обязательств предприятия перед другими
предприятиями, банками, бюджетом, наемными работниками (например,
счета к уплате, векселя к уплате).Капитала – характеризуют размер
участия владельцев в финансировании имущества(активов) данного
предприятия. Доходов – отображают сумму доходов, полученных
предприятием от продажи готовой продукции, выполняемых работ,
предоставляемых услуг, а также доходов полученных от реализации
имущества предприятия(зданий, сооружений, земли и т.д.).Расходов –
отображают расходы ресурсов, в результате которых стало возможным
получение в отчетном периоде доходов. Важным признаком
классификации бухгалтерских счетов является та форма финансовой
отчетности, в которой находят отображение соответствующие объекты
учета. По этому подходу вся совокупность бухгалтерских счетов делится
на две основные группы: счета баланса и счета о прибыли и убытках.
1.2.2 Принципы построения планов счетов
Первая попытка построить единый план счетов на основе их
классификации была сделана голландским ученым А.де Графом в 1693г.
Он выделял две группы счетов «живые» и «мертвые». Однако уже 1775г.
Эдмонд Дегранж предложил единый план счетов сведя его к
существованию 5 синтетических счетов. Понятно, что план из пяти счетов
мог удовлетворять лишь небольшие предприятия, поэтому бельгийский
автор А. Годефруа в 1894г. предоставил план счетов для больших
предприятий – промышленных и торговых. Наиболее полным был план ,
разработанный швейцарским автором И.Ф.Шером, основанный на идеи
балансовой группировки. Он сформулировал шесть концептуальных
требований к плану счетов, а также использовал забалансовые счета
причем называя их «вставными».Г.Фор в 1912г. разработал общую
концепцию плана счетов бухгалтерского учета. Приближаясь к
40–м – 50-м гг. национальные планы счетов были разработаны во многих
14
странах таких как Франция, Германия, Нидерланды, Швеции, Польши и
т.д.На протяжении 1960- 1980 гг. было также создано три региональных
плана счетов: - план счетов ЕС;- план счетов Организации африканского
единства;- план счетов Латиноамериканских государств.
В мировой практике известны три основных направления в
построении планов: матричный, линейный, иерархический. При
матричном построении планов счетов все счета делятся на классы и
группы, в которых выделяются подклассы, группы счетов и сами счета.
Линейное построение плана предусматривает последовательное изложение
номенклатуры синтетических счетов, объединенных в группы (как,
например, план счетов американской фирмы). В таком плане не
применяются субсчета, что упрощают выбор корреспонденции счетов,
облегчает организацию аналитического учета. В России принят
иерархический подход к построению плана счетов. При этом особое
внимание отводится использованию информационных возможностей
субсчетов. Основные этапы нормализации плана счетов бухгалтерского
учета, должен соответствовать требованиям Комитета по международным
стандартам финансовой отчетности (КМСФО).
Общие принципы бухгалтерии:
Международные бухгалтерские нормы, бухгалтерская гармонизация
общий план счетов: профессиональные планы счетов, план счетов
предприятия. Итак, анализируя планы счетов различных стран, можно
отметить следующие важные аспекты.
1. Четкое выделение в плане счетов 4-х категорий счетов:
- балансовые счета (активные, пассивные, активно - пассивные),
позволяющие составить бухгалтерский баланс;
- счета «расходы - выпуск», предназначенные для определения
результата в целом по предприятию по видам деятельности;
счета
управленческой,
маржинальной,
аналитической,
вспомогательной бухгалтерии, используемые для принятия тактических и
стратегических решений, определения и анализа себестоимости,
результатов работы в разрезе центров ответственности;
- счета, осуществляющие связь между финансовой и управленческой
бухгалтериями.
2. Определение финансового результата работы предприятия
четырьмя разными способами по 4-м категориям счетов: балансовым,
расходы – выпуск, управленческим и счетам, объединяющим финансовую
и управленческую бухгалтерию.
3. В большинстве национальных планов счетов выделяют основные
счета, субсчета первого и второго порядка, при этом кодирование счетов
происходит, как правило, по десятичной системе. Выделяют два основных
подхода к построению структуры плана счетов: а) двухкруговой принцип,
который предусматривает выделение двух автономных систем счетов в
соответствии с целями финансового и управленческого учета; б)
15
однокруговой (интегрированный, монистический) принцип, согласно
которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами
финансового учета в рамках единой системы счетов. Первый подход
реализован в планах счетов почти 80 стран, в том числе в большинстве
стран – членов ЕС. Данный принцип означает, что в системе счетов
производственного учета ведется учет запасов, осуществляется
калькулирование себестоимости продукции и определяется финансовый
результат основной деятельности. Второй подход характерен только для
больших промышленных предприятий стран англо – американской
системы учета, таких как Канада, США, Великобритания и т.п.Как
свидетельствует практика, в большинстве зарубежных стран (как и в
Украине сегодня), для кодирования счетов используется децимальная
система, при которой каждой цифре в коде сета соответствует составная
часть (класс, счет, субсчет) плана. Такой способ кодирования обеспечивает
сочетание гибкости плана счетов и удобства использования с получением
необходимой информации, а определение сферы использования плана
счетов означает установление видов деятельности или отраслей, для
которых предназначены счета.
1.2.3 Характеристика и особенности построения планов счетов
разных стран
Планы счетов стран – членов ЕС. Национальные планы счетов ЕС
используют принципы проведения ревизий и стандарты бухгалтерского
учета Международной федерации бухгалтеров и Европейского общества
экспертов по экономическому и финансовому учету. Для планов счетов
характерны следующие признаки: разработаны в соответствии с 4 – ой
Директивой ЕС, устанавливающей единые нормы и требования для стран
Сообщества относительно каждой статьи баланса и отчета о прибылях и
убытках; служат основой для создания европейской региональной системы
бухгалтерского учета; учитывают требования Торгового кодекса, в
котором определен перечень обязательных отчетных регистров,
используемых хозяйствующими субъектами; базируются на налоговых
кодексах,
регламентирующим
нормы
и
методы
проведения
инвентаризации, создание резервов и определение прибыли, подлежащей
налогообложению;
соответствуют
законодательству,
которое
предусматривает организацию учета и контроль в зависимости от формы
собственности, вида предприятия и его размеров. Финансовая бухгалтерия
включает, как правило, 7-8 классов, при этом во всех странах балансовые
счета сгруппированы в 5 классов. Необходимо подчеркнуть, что в
большинстве национальных планов отсутствует класс «Счета прибыли и
убытков и использование прибыли», так как согласно международным
положениям баланс составляется после распределения, то есть с учетом
принятых решений по использованию остатка по счету «Результаты за
год» и остатка по счету «Нераспределенная прибыль». Необходимо
16
указать, что хотя планы счетов похожи, есть определенные отличия,
вызванные, как правило, национальными особенностями и традициями.
План счетов стран Организации африканского единства.
Характерной особенностью построения Плана счетов ОАЕ является четкое
выделение девяти классов счетов в двух разделах. Первый раздел – «Счета
финансовой бухгалтерии», которые в свою очередь делятся на классы: 1
Класс «Счета Капиталов»2 Класс «Счета основных средств»3 Класс
«Счета запасов»4 Класс «Счета расчетов и регулятивы»5 Класс
«Финансовые счета»Второй раздел – «Счета управленческой бухгалтерии»
имеет следующие составляющие:6 Класс «Счета расходов по элементам»7
Класс «Счета доходов по видам»8 Класс «Эффективность управления»9
Класс «Счета аналитической эксплуатации»Отдельным классом выделено
087 «Счета результатов».Некоторые африканские страны несколько
усовершенствовали План счетов ОАЕ, приспосабливая его к собственным
национальным особенностям. Например, план счетов Республики Сенегал
имеет нулевой класс, предназначенный для учета забалансовых счетов, а
план счетов Гвинси – Бисау построен на основании португальского плана
счетов и разделен на две части.
План счетов стран англо – американской учетной системы. Для этих
стран характерны следующие особенности:
1. Наличие двух самостоятельных бухгалтерий : финансовой и
управленческой. При этом финансовая бухгалтерия дает общую
характеристику имущества предприятия и всей экономической
деятельности хозяйствующего субъекта. Он включает аналитический учет
расходов с поставщиками, покупателями, прочими юридическими или
физическими лицами, а также аналитический учет финансовых операций.
По данным финансового учета определяют прибыль (убыток) и составляют
отчетность. Управленческий учет предназначен для удовлетворения
информационных потребностей управления, он решает такие задачи, как
определение ожидаемого дохода от той или иной хозяйственной операции,
составление целого ряда прогнозов, а именно: о рентабельности выпуска
новых видов продукции на основании изучения рынков сбыта; о
финансовом состоянии фирмы в перспективе; финансовой оценке
альтернативных вариантов развития предприятия.
2. План счетов строится на основе метода «расходы - выпуск» с
постоянной направленностью бухгалтерского учета на определение
конечного результата. Финансовый учет сравнивает расходы с выпуском в
разрезе функциональных счетов(производство, транспорт, снабжение,
реализация, администрация) и определяет финансовый результат, а в
случае однородности готовой продукции измерение расходов выпуска и
результатов проводится в разрезе центров ответственности.
3. Постоянная направленность бухгалтерского учета на оперативное
определение финансовых результатов.
17
4. Значительная интеграция планирования и учета на уровне
финансового и управленческого учета
5. Определение финансовых результатов осуществляется на основе
группировки расходов по элементам с четким обособлением добавленной
стоимости. Страны англо – американской учетной системы не имеют
единого утвержденного плана счетов.
Предприятия
самостоятельно
разрабатывают
план
счетов
разработанные
профессиональными
организациями.
Широкое
распространение приобрел план счетов, разработанный профессором Э.
Линнаксом на основании общих рекомендаций и состоящий из 8
групп(счета актива, пассива, доходов, расходов, сводные счета доходов и
расходов, счета расходов для специальных целей. Каждая страна имеет
право на построение своего национального плана счетов. Хотя
существование единого плана счетов, международного, облегчило бы
экономические, отношения, что в свою очередь позволило расширять
границы торгового рынка.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Классификация счетов, составляющих основу бухгалтерского уравнения
состоит в…;
2. Особенности построения планов счетов разных стран;
3. Три основных направления в построении планов;
4. Первая попытка построить единый план счетов на основе их классификации
была сделана;
5. Техника записи дебетов и кредитов;
18
2 УЧЕТ В ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАНАХ
Одним из факторов, определяющих существенные различия в
финансовой отчетности разных государств, является, несомненно,
правовая система. В зависимости от типа законодательства и степени
влияния государства на различные стороны жизни большинство стран
условно можно объединить в две группы:
1) страны, имеющие законодательство общеправовой ориентации;
2) страны, которым присущ разветвленный кодекс законов.
В государствах, относящихся к первой группе, законы как бы
указывают на пределы, в рамках которых физические и юридические лица
имеют свободу действия. Такая система общего права была изначально
сформирована в Великобритании и присутствует во многих странах,
имеющих с ней традиционно тесные связи (федеральное право США,
правовая система Ирландии, Индии, Австралии и ряда других стран).
Деятельность компаний детально не регулируется, а также не указаны
правила подготовки и публикации финансовой отчетности. Учетные
стандарты в этих странах не регулируются государством, а определяются
различными профессиональными организациями бухгалтеров.
В странах второй группы законодательство базируется на римском
праве. Данная правовая система обусловливает законы жестко
детерминированного характера, физические и юридические лица должны
следовать букве закона. Большинство стран выводит в ранг закона и
учетные стандарты; все мероприятия в области бухгалтерского учета
детализируются и достаточно жестко регламентируются. Основной
задачей учета в таких странах видят исчисление государственных налогов
и контроль за их уплатой. К числу таких государств относятся Германия,
Франция, Аргентина и др.
Рассмотрим построение бухгалтерского учета в разных зарубежных
странах проведем сравнительную характеристику с украинским ведением
бухгалтерского учета.
2.1 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В США
Бухгалтерский учет в США и других странах разделяется на
управленческий и финансовый.
Важнейшими в этом государстве считаются такие учетные
принципы:
1. Ведение записей. Должны быть зафиксированы все операции,
которые изменяют финансово хозяйственную деятельность учреждения.
2. Измерение (оценка). Данные должны быть отображены в таких
денежных измерителях, чтобы их можно было использовать разным
пользователям.
19
3. Классификация учетных записей. Необходимо использовать такую
классификацию,
которая
бы
дала
возможность
правильно
идентифицировать активы и обязательства предприятия, определять
разногласия.
4. Изменения (исправление) в записях. Суть всех изменений должна
быть четко отображена в документах.
5. Отчетность. Отчеты должны складываться с установленной
периодичностью и отображать успехи или недостатки в экономической
деятельности предприятия.
Вопросами бухгалтерского учета в американских концернах
занимаются: казначей, контролер, главный бухгалтер, внутренний ревизор
и подчинены им учетные отделы.
Казначей организует операции с наличностью и ценными бумагами,
следит за совершенствованием операций и осуществляет контроль за ними.
Контролер отвечает за организацию и функционирование системы
учета и внешней финансовой отчетности, за составление операционных
финансовых смет, организует финансовые отчеты, изучает и разрабатывает
показатели и формы отчетности, рекомендует разные системы учета
расходов производства и доходов и тому подобное.
Главный бухгалтер занимается руководством учета. Он руководит
системой обработки данные и непосредственно наблюдает за ее центром.
Внутренний ревизор обеспечивает проверку бухгалтерских записей и
статистических данных, согласованность утвержденных правлением
проектов с производственными отделами, контроль за сохранением
материальных ценностей и денежных сумм, изучает влияние применяемых
методов контроля и результаты хозяйственной деятельности.
Если контролер непосредственно не отвечает за финансовые сметы,
в состав бухгалтерии входит директор или заведующий из финансовых
вопросов. Под его руководством разрабатывают производственную смету
компании, устанавливают форму цеховых средств и методы контроля за их
использованием, ведут наблюдение за расходованием смет в соответствии
с утвержденной сметой.
Рядом с указанными есть профессия бухгалтера-ревизора (аудитора).
Впервые она появилась в 80-ые годы XIX ст. В мае в 1880 г. был создан
Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса, впоследствии
подобные институты возникли в США.
Появление аудитора предопределено растущим недоверием к
опубликованной отчетности. Акционеры и кредиторы, вкладывая свои
капиталы в разные фирмы, не имеют гарантии того, что прибыль
правильно и полностью отображенный в отчетности.
Отдел смет проводит анализ финансовых смет и дает консультации
при их подготовке за ассигнованиями на строительство и приобретение
основных средств.
20
Общий учет осуществляется преимущественно в отделе общего
учета, где ведется главная книга и вспомогательные реестры за
операциями, которые не учитываются в других отделах бухгалтерии.
Отдел также составляет возведенную бухгалтерскую отчетность.
Отдел налогового учета занимается вопросами, связанными с
налогоплательщиками. Возглавляет его управляющий или администратор
по вопросам финансов, подчиненный казначею. При определении
налоговых обязательств фирмы он тесно сотрудничает с общим и
ревизионным отделами и получает указания от контролера.
В американских компаниях финансовый учет централизован.
Информация о состоянии дел в филиалах компаний поступает в
центральную бухгалтерию через каналы передачи информации с помощью
компьютерной сети.
2.1.1 Суть основного капитала и особенности его оценки
Основные средства в зарубежных странах отождествляют с
понятием необратимые активы (долгосрочные активы). Выражение
необоротных активов в денежном выражении называется основным
капиталом. Понятие необоротных активов кое-что шире от понятия
основных средств, поскольку сюда еще относят стоимость земли и ее
месторождений, а также стоимость невещественных активов.
Следовательно, необоротные активы можно разделить на такие виды:
- материальные активы: земля, здания, оборудование (основные
средства);
- природные ресурсы;
- невещественные активы.
Материальные активы имеют физическую натуральную форму.
Сюда, например, относят землю. Поскольку срок ее использования
практически не ограничен, это единственный вид материальных активов,
за которым не насчитывают амортизацию. Здания, сооружения,
оборудование подлежат амортизации, которая составляет распределение
стоимости актива в течение срока его эксплуатации.
Природные ресурсы за экономическим содержанием отличаются от
земли тем, которые добываются и переделываются как начальное сырье
для производства. Среди природных ресурсов выделяют руду, нефть, газ,
лесоматериалы и тому подобное. Особенностью (чертой) природных
ресурсов является то, что они поддаются не сносу, а исчерпыванию
(выработке, истощению), и это означает их постепенное уменьшение в
результате добычи, вырубы и тому подобное.
Нематериальные активы являются средствами длительного
пользования, которые не имеют физическую натуральную природу и
преимущественно служат легализацией прав владельцев или поддержкой
их преимуществ, предопределенных правом собственности. К ним
21
принадлежат патенты, авторские права, торговые знаки, торговые названия
товаров, лицензии, франшизы, гудвил.
Базой оценки основного капитала принято считать фактическую
себестоимость приобретения, то есть оплаченную стоимость имущества на
счете продавца или подрядчика (за минусом коммерческой скидки
(уступки) плюс налоги, транспортные расходы, стоимость установления и
приведения его в действие). В то же время этот вариант оценки
используют не всегда, а принципы оценки основных средств определяет
преимущественно совет директоров в больших фирмах. В целом принято,
что в балансе основные средства показывают по остаточной стоимости.
У США есть такие методы оценки основного капитала
а) ликвидационная стоимость — это оценка из позиции продавца той
суммы, которая может быть выручена в результате продажи за вычетом
расходов на реализацию. Ликвидационная стоимость должна отображать
наименьшую
оценку
стоимости
объекта
предпринимательской
деятельности;
б) восстановительная стоимость — это оценка из позиции
покупателя. В целом восстановительная стоимость более высока от
ликвидационной, потому что из суммы полученной выручки не
исключаются расходы на реализацию;
в) балансовая стоимость — это оценка имущества по остаточной
стоимости, она является стоимостью объекта предпринимательской
деятельности, которая отображается в его финансовых отчетах. Для
предприятия в целом балансовая стоимость будет равняться общей
величине активов с вычетом общей суммы обязательств, тоесть размеру
собственного капитала. Есть ряд причин, за которыми балансовая
стоимость компании, указанная в ее балансовом отчете, необязательно
дает адекватную картину финансового состояния компании на
определенный момент времени. Основная проблема заключается в том, что
в большинстве стран учет ведут по принципу начальной стоимости;
г) текущая стоимость (доходная методичка).Цель оценки
заключается в вычислении приблизительного уровня рентабельности
объекта, величины будущих прибылей и доходов;
д) правдивая стоимость — оценивают активы фирмы, отношения
цены акции к доходу. Для компаний, которые существуют давно и
достигли стойкого уровня доходов, этот коэффициент находится на
научном уровне — приблизительно 5:7. Для относительно новых
компаний, которые имеют благоприятные условия для значительного
увеличения будущих поступлений, этот коэффициент может быть выше.
В таких случаях, когда реализация предприятия происходит по цене,
что более высокая от реализованной стоимости активов (балансовой
стоимости), то разница относится на невещественные активы. В случаях,
когда предприятие приобретено по цене, что более низкая его реальной
стоимости, то дооценка, как правило, не проводится.
22
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Важнейшие учетные принципы в США считаются…;
2.Вопросами бухгалтерского учета в американских концернах занимаются…;
3. Базой оценки основного капитала в США принято считать…;
4. Методы оценки основного капитала в США;
2.1.2. Учет нематериальных активов
В США нематериальные активы разделяют на две группы:
1) патенты, авторские права, лицензии, для которых можно
определить затраты на приобретение и срок полезного использования;
2) нематериальные активы типа гудвил, что дают фирме
определенные права и привилегии, но для которых невозможно
однозначно определить расходы на приобретение и срок полезного
использования.
При учете возникают проблемы:
- определение начальной стоимости;
- определение срока полезного использования и способа
амортизации;
- определение в учете постоянно уменьшаемой стоимости этих
активов;
- проблемы учета гудвила.
Начальная стоимость невещественных активов равняется стоимости
приобретения, которую включают в расходы текущего периода.
Срок полезного использования невещественных активов определяет
именно предприятие, но он не должен превышать 40 лет, кроме авторских
прав за американскими стандартами. В других странах этот срок
значительно ниже. В европейских странах срок списания гудвила 5 лет.
Амортизация невещественных активов обычно проводится методом
прямолинейного списания: равными частями в течение полезного срока
использования.
Патенты — это эксклюзивное право, которое предоставляется
правительством на производство определенного продукта или
использование специфического процесса или технологии. Патент дает
владельцу исключительное право использовать, производить или
продавать этот продукт или процесс. В США патенты выдает Патентное
бюро на срок 17 лет. Если патент приобретен у изобретателя или
владельца, то покупательная цена становится основой начальной
стоимости. Также к начальной стоимости включают все расходы,
связанные с правовым оформлением, гонорары юристам, расходы на
успешную защиту патент. А расходы, которые имела компания в связи с
разработкой идеи, продукта или процесса, что впоследствии патентуются,
относят на расходы того периода, в котором они возникли, то есть
являются текущими расходами и не капитализируются.
Начальная стоимость амортизируется в течение 17 годов или в
течение полезного срока использования, если он меньше 17 лет. Срок
23
полезного использования может быть более малый в связи с изменением
спроса или возникновением новых изобретений.
Сумму годовых амортизационных отчислений списывают в дебет
счета:
Д-т "Затраты на амортизацию патента", К-т "Патент".
Если патент становится ненужным, а стоимость его еще не
амортизировалась полностью, то остаточную стоимость списывают на
убытки:
Д-т "Убытки от патента", К-т "Патент".
Авторские права — это эксклюзивное право, которое предоставляет
правительство владельцу (автору) произведения литературы, музыки или
других видов искусства, компьютерных программ.
Авторские права отображаются в бухгалтерском учете по стоимости
приобретения, которое включает покупательную цену и другие расходы.
Затраты на их разработку отображают как текущие затраты. Срок
амортизации авторских прав намного более короток, чем юридический
срок действия. их стоимость списывается за период, в течение которого
они приносят прибыль (выгоду) компании, например, на публикацию
известного роману, вероятнее всего, авторские права будут списаны за 2—
3 года.
Торговые марки и знаки — это зарегистрированы символы, которые
дают определенному владельцу право помечать свои предприятие, продукт
или услуги. В США их регистрирует также Патентное бюро, которое
обеспечивает юридическую защиту в течение 20 годов с правом
возобновления. Следовательно, компания, зарегистрировав торговый знак
и марку, имеет право пользоваться ими 20 лет, по окончании этого срока
обновить регистрацию еще на 20 лет и делать это несколько раз. Благодаря
этому торговые марки и знаки имеют неограниченный срок
существования.
Рыночная стоимость торговой марки и знака может быть
значительной — до десятков миллионов долларов США, как, например,
"Мальборо" и "Кока-кола". Но в бухгалтерском учетные начальная
стоимость выступает как покупательная стоимость плюс расходы на
приобретение. Если стоимость торговой марки и знака не значительная, то
она может не капитализироваться и списываться на расходы текущего
периода.
Период амортизации торговой марки и знака определяется не
столько сроком использования (он неограничен), сколько требованием
списания в срок, который не превышает 40 лет. На практике этот срок
значительно более короток.
Лицензии, привилегии, формулы, технологии. Эти невещественные
активы являются эксклюзивным правом на пользование территорией,
формулами, технологиями, дизайном.
24
Привилегии бывают два типов:
1. Франшиза — это привилегия, которая дает владелец (франчай-зер
— Јгапспібог) за определенную плату другому лицу на основе контракта,
что позволяет этому лицу продавать определенные продукты, товары или
услуги, использовать торговые марки и знаки или осуществлять
определенную деятельность в определенной географической зоне,
пользуясь именем франчайзера. Примером франшизы являются
закусочные "Макдональдс". Она выступает в двух видах.
2. Другой тип — это право, которое предоставляет предприятию
правительство и предусматривает монопольное преимущество на
использование общественной собственности (например, использование
земли для телефонных или электрических линий, использование улиц
города для частного автобусного маршрута). Такие права, которые
получены по соглашению с правительственными органами, называются
лицензиями.
Начальная стоимость невещественных активов определяется
величиной расходов на приобретение эксклюзивного права, то есть
расходами на юридические услуги, разные установлены сборы,
предыдущую одноразовую оплату. Ежегодные платежи, которые
осуществляет франчайзі в соответствии с контрактом, являются его
расходами текущего периода и не капитализируются.
Гудвил (цена фирмы) является самым сложным и противоречивым
по содержанию невещественным активом. В это понятие входит
совокупность факторов преимуществ одной компании над другими. К
таким факторам относят: высокий уровень профессионализма
управленческой
команды,
особенный
производственный
и
технологический процесс, хорошее взаимодействие управленческого
персонала с рабочими, первоклассные программы подготовки кадров,
слабость в управлении конкурента, выгодное географическое
расположение, благоприятные нормы государственной и налоговой
регуляции.
Нематерильные активы отображают в учете по начальной стоимости,
которая включает цену приобретения и стоимость юридического
оформления контракта. Если невещественные активы приобретены в
обмен на акции или другие активы, то начальная стоимость
невещественного актива является рыночной стоимостью отданных
объектов или полученного невещественного актива.
Гудвил отображается в учетных реестрах и отчетности лишь в том
случае, если компанию или ее часть покупает другая сторона и она
переходит в собственность последней.
Теоретически величину гудвила в денежном выражении можно
установить, количественно определив факторы преимуществ той или
другой компании над другими. В настоящее время такой
усовершенствованной методики пока еще нет. Фактически величину
25
гудвила определяют путем сравнения рыночной стоимости чистых
материальных активов и количественно определенных невещественных
активов с контрактной (договорной) ценой фирмы, которую покупают.
Разница составляет позитивный гудвил, если величина контрактной
(договорной) цены больше от рыночной стоимости и активов компании.
Если же рыночная стоимость больше (более высокая) от контрактной цены
покупки активов, то возникает понятие негативного гудвила. Такая
ситуация является результатом несовершенства рынка: продавец имел бы
большую выгоду, продавая свои активы индивидуально, а не как
единственное целое (оптом).
2.1.3 Учет природных ресурсов
Характерной особенностью природных ресурсов является то, что при
добыче они превращаются в материальные запасы, которые подлежат
последующей переработке или продаже. их отображают в бухгалтерском
учете по стоимости приобретения, причем в процессе разработки их
стоимость уменьшается. Да, остаточная стоимость месторождения нефти
при добыче из скважины будет уменьшаться на сумму, которая равняется
стоимости добытых бочек. Уменьшение стоимости природных ресурсов
регистрируется как их истощение. Срок "истощения" включает не только
уменьшение природных ресурсов, но и пропорциональное списание
стоимости природных ресурсов на добытых или разработаны
материальные ценности. Расходы распределяются таким же путем, как при
начислении амортизации производственным методом. При покупке или
разработке ресурсов определяют расчетный показатель мощности
(величины) запасов в бочках, тоннах или кубических метрах. Стоимость
одной добытой единицы ресурсов определяют путем деления стоимости
приобретения за минусом ликвидационной стоимости природных ресурсов
на расчетную величину запасов.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Какие проблемы возникают при учете в США?
2. По какой стоимости отображают в учете нематериальные активы?
3. Что включает срок «истощения» природных ресурсов?
4. Что такое Гудвил в США?
26
2.1.4 Способы учета основных средств
Для организации учета основных средств их предварительно
классифицируют за такими признаками:
1. Функциональная роль (назначение) имущества — заводских
зданий, складских помещений, производственного и конторского
оборудования, транспортных средств и т.п.
2. Срок службы, то есть предполагаемый срок эксплуатации
имущества, а следовательно, размер начисленной амортизации.
3. Место нахождения — цеха, отделы и тому подобное.
4. Физический характер оборудования (прессовое, прокатное
и т. др.).
Кроме этого, в большинстве западных стран аналитический учет
основного капитала ведут за такими группами:
— земля;
— здания;
— машины и оборудование;
— автоматическое оборудование;
— оборудование контор.
Каждой составляющей этой классификации отвечает синтетический
счет в плане счетов. Учет основного капитала на Западе ведется за каждым
объектом так же, как и в Украине. Перемещение имущества, а также
ликвидация основных средств без письменного разрешения ответственных
лиц не позволяется; факт ликвидации сначала оформляется так
называемым балансом на списание имущества. В этом бланке указывают:
цену приобретения, сумму начисленной амортизации, остаточную
стоимость. По результатам ликвидации составляют специальный отчет, в
котором перечисляют полученные от ликвидации материалы с указанием
процента их пригодности сравнительно с новым. Обязательно указывают
фамилию ответственного лица за ликвидацию. Результат от ликвидации
списывается на финансовые результаты текущего года.
При поступлении основных средств составляют записи:
Д-т счетов "Здания", "Земля", "Машины и оборудование". К-т счетов
к оплате (если оплата не состоялась) или уставный фонд.
Аналитический учет на предприятиях США ведется в специальных
книгах (книга основного капитала, заводская книга, книга имущества).
Самым простым и обязательным для всех предприятий первичным
документом аналитического учета необратимых активов является
инвентарная таблица. Некоторые фирмы США арендуют основные
средства, которые платят арендную плату, которую относят на
себестоимость продукции.
Расходы на поддерживание основных средств в рабочем состоянии
разделяют на две группы:
— капитальные - направлены на создание благоприятных условий
или возможностей эксплуатации основных средств в будущем. Текущие
27
расходы создают эти возможности на текущий период. Первые
капитальные расходы являются дополнением к основному капиталу и
могут увеличивать балансовую стоимость имущества. Текущие включают
в себестоимость продукции;
— текущие.
Американские экономисты разделяют расходы, связанные с
эксплуатацией основных средств, на четыре группы:
— досмотр и текущий ремонт;
— дополнение;
— улучшение и амортизация;
— замена.
Уход за оборудованием предусматривает поддержание его в
хорошем состоянии, а текущий ремонт — возвращение в начальное
состояние. К этой группе расходов относят расходы на чистку, смазку и
налаживание или замену мелких частей, которые не увеличивают
стоимость всего оборудования или машин. Расходы на смазку,
налаживание и замену мелких частей всегда рассматривают как
эксплуатационные, что относят на текущие расходы, то есть на
себестоимость продукции, и расходы на ремонт, если они не включают
переработки и замены тех агрегатов и узлов машин, которые выходят из
строя. Такие расходы, как правило, капитализируются.
Следовательно, под текущим ремонтом понимают возобновление
состояния имущества к его полной производственной способности после
повреждения, аварии или в результате сверхнормативного срока
пользования.
На практике различают три метода учета расходов на текущий
ремонт и содержание машин:
- отнесение расходов непосредственно на затраты текущего периода,
в течение которого они были осуществлены;
- отнесение расходов в течение отчетного года одинаковыми
суммами на основе предварительно составленной сметы. Для того, чтобы
на протяжении года равномерно относить на себестоимость расходы на
содержание и ремонт оборудования, создается резерв. При этом
ежемесячно дебетируется соответствующий счет из учета себестоимости
размером 1/12 части годовой суммы на эти работы и кредитуется счет
этого резерва, а фактические расходы относятся в дебет этого счета. В
конце года делается регуляция за счетом резерва пропорционально счетам
расходов. Кредитовый остаток из счета резерва может переноситься на
следующий год тогда, когда ремонтный цикл переходит за пределы
текущего года;
- с использованием счета резерва в течение всего периода
эксплуатации оборудования. В отличие от предыдущего способа,
ежегодная регуляция остатка на счете резерва не делается, поскольку он
переносится из года в год до конца службы объекта.
28
Разделение затрат на группы, связанные с эксплуатацией основных
средств, имеет прежде всего теоретическое, чем практическое значение,
потому на практике учет таких расходов осуществляется вместе.
Все материальные активы длительного пользования, кроме земли,
имеют ограниченный срок использования. После нескольких лет
эксплуатации средства производства становятся полностью непригодными.
Они могут стать непригодными через одну из двух причин: в результате их
физического сноса, в результате их морального износа.
Физический износ средств производства является результатом их
использования, эксплуатации, а также действию естественных факторов —
ветру, дождю, солнца и тому подобное. Периодический ремонт и
постоянный досмотр могут сохранить здания и оборудование в хорошем
состоянии и значительно продлить срок их службы, но в конечном итоге
любое здание и каждая машина все-таки становятся непригодными.
Моральный износ — это процесс, в результате которого активы не
отвечают современным требованиям в результате прогресса и развития
техники и других причин. Даже здания часто становятся морально
обветшалыми, не успев физически сноситься. Бухгалтера, как правило, не
различают физический и моральный износи, поскольку их интересует срок
эксплуатации основных средств, не в зависимости от возможного срока их
службы.
Определение размера амортизационных отчислений зависит от
многих факторов:
1. Начальной стоимости — цены приобретения плюс все
необходимы расходы на доставку, установление (монтаж) и подготовку
объекта к работе.
2. Ликвидационной (реализационной) стоимости — суммы средств,
которую компания рассчитывает получить за лом и тому подобное, за
минусом расходов на продажу на дату реализации актива. Эта стоимость
может быть определена точно для активов с коротким сроком службы. В
то же время некоторые активы имеют очень ограниченную сферу
применения и, соответственно, ограничен рынок сбыта, потому их
реализационная стоимость может равняться сумме средств, вырученных за
лом. Следовательно, реализационная стоимость зависит не только от
состояния актива, но и от рынка сбыта.
3. Амортизационной стоимости — разницы между начальной и
ликвидационной стоимостью.
4. Оценки полезного срока эксплуатации, то есть периоду, в течение
которого объект может быть использован в производстве. При
определении (оценке) полезного срока службы объекта бухгалтер должен
учитывать такую информацию:
а) приобретен опыт работы с активами;
б) современное состояние объекта;
в) вопрос ремонта и ухода за оборудованием;
29
г) современные тенденции в сфере технологии и производства;
д) местные погодные условия.
5. Методов начисления амортизации. На практике есть много
методов списания стоимости основных средств путем амортизации, но
чаще всего используют такие из них:
а) метод равномерного прямолинейного списания стоимости;
б) метод начисления сноса пропорционально объемные
выполненных работ (производственный), его называют также методом
единиц продукции;
в) два метода ускоренного списания:
— метод списания стоимости за суммой чисел;
— метод уменьшаемого остатка.
Метод равномерного прямолинейного списания стоимости является
одним из самых простых и самых распространенных методов начисления
амортизации. Суть его заключается в потому, что амортизированная
стоимость объекта равномерно списывается в течение срока его службы.
Амортизация зависит только от длительности службы. Сумму
амортизационных отчислений для каждого периода (году) рассчитывают
путем деления амортизированной стоимости, которая равняется начальной
стоимости, минус его ликвидационная стоимость, разделенная на число
отчетных периодов эксплуатации объекта. Норма амортизации является
постоянной.
Прямолинейный метод, как правило, применяют для активов, для
которых время, а не обветшалость, является основным фактором, который
ограничивает срок службы, и которые имеют относительно постоянный
объем периодической работы оборудования.
Метод начисления износа, пропорциональный объему выполненных
работ, основывается на том, что каждая операция (или единица продукции)
тянет за собой одинаковую величину амортизации актива, на котором ее
осуществили (произвели). Этот метод применяется там, где изнашивание
объекта непосредственно связано с частотой его использования.
Амортизационные отчисления можно определить за формулой:
Амортизация за период = (Начальная стоимость – Ликвидационная
стоимость) / Ожидаемое количество операций, единиц работы, единиц
продукции, кот. можно осуществить на предприятии
Суть ускоренных методов заключается в том, что в начале
эксплуатации основных средств суммы начисленной амортизации
значительно превышают амортизационные суммы, какие начисленные в
конце срока службы объекта. Используя эти методы, выходят с того, что
много видов основных средств производственного назначения действуют
эффективнее, пока они еще новые (то есть в первые годы их
эксплуатации).
30
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Какие бывают виды эксплуатационных расходов на содержание основных
средств:
а)
срочные;
б)
капитальные;
в)
финансовые;
г)
текущие;
д) нематериальные;
2. Амортизационная стоимость – это...
а) разница между начальной и ликвидационной стоимостью;
б) разница между начальной и остаточной стоимостью;
в) балансовая стоимость;
2.1.5 Учет материальных запасов и учёт ликвидных активов в США
Порядок учета ТМЦ в зарубежных странах регламентирует
международный стандарт № 2 "Оценка и отображение материальнопроизводственных запасов в контексте формирования фактической
себестоимости", который введённый в действие с 1 января 1976 г.
Стандарт определяет понятие себестоимости (начальной стоимости) и
методы оценки.
Есть ряд методов оценки материальных запасов для финансовой
отчетности. Основная часть из них основывается или на себестоимости,
или на рыночной цене.
Институт присяжных бухгалтеров США отмечает, что первичной
основой учета материальных запасов является себестоимость, которая
включает такие элементы:
- сумму счета-фактуры, за вычитанием скидок при покупке;
- сумму страхования товаров в дороге;
- соответствующие налоги и тарифы.
Другие затраты, которые связанные с приобретением, приемом и
т.п., в принципе также должны входить в себестоимость материальных
запасов. Однако на практике настолько сложно разделить эти затраты
между отдельными видами, что они преимущественно учитываются как
затраты отчетного периода (то есть включаются в накладные затраты), а не
как элемент себестоимости материальных запасов.
В США, как и в большинстве стран, запасы оцениваются исходя из
фактических расходов на их приобретение на момент получения или
использования в процессе производства. Оценка выражается чистой
суммой денежных платежей, осуществлённых в прошлом или будущем
периодах при приобретении товаров или ресурсов. Если платежи будут
осуществлены в будущем периоде, то их сумму следует дисконтировать.
Расходы же на доставку этих запасов (если по условиям договора их не
несёт покупатель) могут включаться или не включаться в себестоимость
товарно-материальных запасов. Такие расходы отображают отдельной
графой. В стоимость материальных запасов также не включаются
общепроизводственные, административные и расходы на сбыт.Система
учёта США не рекомендует включать в себестоимость запасов расходы,
которые не будут возмещены покупателями. В себестоимость следует
31
включать только те виды расходов, которые покупатель считает
составляющими стоимости товара на момент его приобретения. Само
наличие расходов не является основанием для их включения в стоимость
запасов
На протяжении года цены на большую часть товаров изменяются.
Одинаковое количество товаров может быть приобретено по разным
ценам. Поэтому бухгалтеров большее интересует движение стоимостей, а
не физическое перемещение товаров во время деятельности фирмы,
поскольку именно
стоимость дает возможность точнее определить прибыль.
В зарубежных странах используют разные методы оценки
материальных запасов:
1. Метод специфической идентификации - закрепляет фактическую
стоимость за конкретной единицей запаса. В соответствии с этим методом
к каждой единице товара прикрепляется табличка с серийным номером. Он
наиболее частое используется при купле и продаже единиц продукции,
которые имеют большую стоимость и продаются в небольшом количестве
(автомобили, тяжёлое машиностроение, ювелирные изделия). Если же
реализовано большое количество, то невозможно определить, какие
именно товары проданы. При использовании этого метода стоимость
реализованных товаров и конечные запасы учитываются по их
фактической стоимости. Некоторые бухгалтера утверждают, что это самый
точный теоретический метод. Но он все-таки не применяется широко из-за
существенных недостатков. Во-первых, по этому методу одинаковые
товары учитываются в запасах по разной стоимости, а это не всегда
удобно. Во-вторых, возникает возможность манипулировать прибылью.
Так, в зависимости от того, какой из одинаковых телевизоров купит
покупатель, прибыль будет изменяться соответственно начальной
стоимости каждого телевизора;
2. Метод средней стоимости - стоимость материальных запасов
вычисляют путем деления всей (полной) стоимости товаров (остаток на
начало месяца плюс все товары, приобретенные на протяжении
определенного периода) на количество единиц этих товаров. В результате
получают средневзвешенную стоимость единицы товара. Стоимость
материальных запасов, определенная методом средней стоимости,
учитывает все цены, по которым были приобретенные товары на
протяжении отчетного периода, и тем самым выравнивается возрастание и
снижение цен. Некоторые специалисты подвергают критике этот метод,
считая, что необходимо больше внимания уделять последним по времени
ценам, поскольку именно они большее влияют на уровень дохода и
принятие управленческих решений;
3. Метод ФИФО - По этому методу материальные запасы должны
быть списаны по ценам приобретения соответствующих партий в
хронологическом порядке их поступления, то есть сначала списываются на
32
расход материалы по цене первой закупленной партии, потом второй,
третьей и так в соответствии с очередью до полного выбирания общего
количества этих материалов. Порядок оценки не зависит от фактической
последовательности расходования партий материалов, которые поступили,
то есть при этом методе учитывается движение стоимости, а не движение
товара. Эффект от использования метода состоит в том, что материальные
запасы на конец отчетного периода оцениваются по ценам последних
закупок, а в себестоимости реализованной продукции используют цены
первых закупок материалов. В период постоянного роста цен метод ФИФО
дает высочайший из возможных уровень чистого дохода; соответственно, в
период снижения цен наблюдается обратный процесс. Поэтому основным
недостатком метода есть то, что он увеличивает влияние цикла
экономического развития на показатель дохода. В связи с этим метод
ФИФО лучше всего использовать в условиях стабильной экономики при
незначительных колебаниях цен;
4. Метод ЛИФО - израсходованные материальные запасы
оцениваются
по
стоимости
последнего
поступления,
потом
предшествующего и т.д. , хотя их фактическое движение может быть
другим. В период инфляции ЛИФО дает меньшую прибыль, чем ФИФО;
соответственно - меньший налог на прибыль, поэтому в некоторых странах
(Великобритания) использование этого метода запрещено. В период
дефляционных процессов он дает большую прибыль, чем любой другой
метод. Таким образом, выравнивается влияние цикла экономического
развития (подъемов и спадов). Одним из недостатков метода ЛИФО
является недооценка стоимости запасов, поскольку в балансе
материальные запасы оцениваются и отображаются по ценам первых
закупок (в предшествующих ценах), а эта оценка очень часто не совпадает
с реальной стоимостью материальных запасов.
В зарубежных странах к методам аналитического учета
материальных запасов относят:
- метод периодического учета;
- метод беспрерывного (текущего) учета.
В соответствии с методом периодического учета детальный учет
материальных запасов на протяжении года не ведется, а в конце года
может проводиться инвентаризация запасов находящихся в наличии для
установления уровня запасов на конец отчетного периода. Себестоимость
реализованных запасов не может быть определена до тех пор, пока не
будет завершенная инвентаризация, поскольку расчет себестоимости
определяют так: нетто-стоимость покупок плюс уровень запасов на начало
отчетного периода минус уровень запасов на конец отчетного периода.
Основным
недостатком
этого
метода
является
отсутствие
детализированных записей о том, какие запасы есть в наличии в текущий
момент. Такая информация дала бы возможность руководству
33
осуществлять оперативное управление материальными запасами для того,
чтобы избежать отсутствия необходимых запасов на складе.
Суть метода текущего (беспрерывного) учета ТМЦ состоит в том,
что систематически с поступлением и движением материальных запасов их
количество и стоимость строго документируются. Метод обеспечивает
контроль за операциями движения ТМЦ, сигнализирует о необходимости
новых заказов материалов на пополнение запасов, формирует информацию
об оптимальном объеме заказа. В результате этого на протяжении всего
отчетного периода известен объем имеющихся запасов.
Поступление материалов на предприятие оформляется рапортом,
который составляется в трех экземплярах. Основой для составления
рапорта является счет-фактура поставщика. Один экземпляр рапорта
присылают в отдел снабжения для сверки с условиями размещения заказа,
второй передают на склад с материалами, а третий оставляют в группе
приема. Экземпляр рапорта, который сначала был направлен в отдел
снабжения, позже передают в финансовую бухгалтерию для расчетов с
поставщиками.
Отпуск
материалов
в
производство
осуществляется
по
требованиями.
Содержание бланка-требования не очень отличается от тех
требований, которые используются на украинских предприятиях.
Требование выписывают в трех экземплярах. Первый экземпляр остается
на складе, второй - в группе материального учета, третий - у лица, которое
получает материал. Требование на основные материалы отличается от
требования на вспомогательные материалы лишь по цвету бланка.
Возвращение неиспользованных в производстве материалов на склад
отображают в требовании в колонке "Выдан" способом "красного сторно".
При текущем методе учета материальных запасов на складе ведутся
карточки аналитического учета по наименованиям, в которых поступление
и отпуск материальных запасов регистрируют (отображают) по мере того,
как они осуществляются. Использование текущего метода не исключает
необходимости проведения инвентаризации наличия материальных
запасов в конце отчетного периода. Учетные записи показывают, что
может быть в наличии, но это не означает, что записи соответствуют
действительности, поскольку могут быть потери вследствие порчи, кражи
или другие причины. Карточки аналитического учета надо привести в
соответствие к фактически выявленному количеству запасов.
В США используется метод ЛИФО-доллар, по которому стоимость
запасов учитывается исходя их индивидуальных цен единицы запасов. При
использовании метода оценки запасов базового года они пересчитываются
в доллары, а для поступающих в следующие периоды запасов
используются ценовые индексы. При этом базовый год принимается
за 100.
34
На практике применяются и другие методы учета материальнопроизводственных запасов. При этом организация учета направлена на
своевременное обеспечение руководства информацией о наличии
движении материалов, изменения минимальных и максимальных запасов
на фирме вообще и в отдельности в каждой номенклатуре материальных
ресурсов для их эффективного использования.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Методы оценки материальных запасов;
2. Какой метод оценки материальных запасов не используется:
а) метод ЛИФО б) метод средней стоимости;
в) метод наивысшей стоимости; г) метод ФИФО.
3. В скольких экземплярах выписываются рапорт при поступлении материалов и
требование при их отпуске на производство:
а) в одном; б) в трёх; в) в двух; г) в четырёх.
4. Как называют денежные средства, которые хранятся в кассе предприятий:
а) мелкая касса; б) наличные деньги;
в) денежная касса; г) свободные деньги.
5. Какие активы являются наиболее ликвидными:
а) основные средства; б) материалы; в) нематериальные активы;
г) денежные средства.
2.1.6 Учет заработной платы в США
Основными задачами учета оплаты труда являются:
—точный и своевременный учет оплаты труда;
—необходимость разъяснения работникам вопросов оплаты труда;
—обеспечение своевременной оплаты труда работников;
—представление в соответствующие государственные органы
необходимых отчетов по штатам, налоговым платежам и т.п.;
—недопущение нарушений законности при совершении операций,
связанных с начислением и выплатой заработной платы;
—осуществление контроля над экономным и целесообразным
расходованием средств на заработную плату.
В компаниях США особое внимание уделяется внутреннему
контролю над заработной платой. В маленьких компаниях контроль над
оплатой труда осуществляет сам владелец-менеджер, который
рассчитывает заработную плату, составляет платежные ведомости и
осуществляет ее выплату.
В больших компаниях контроль над заработной платой
осуществляется путем строгого разделения и исполнения обязанностей,
применением утвержденных принципов внутреннего контроля. Принципы
контроля основаны на том, что подсчет количества отработанных часов,
подготовка платежных ведомостей, осуществление записей по заработной
плате на счетах и в регистрах учета, распределение и выдача заработной
платы должны производиться разными лицами.
35
Многие компании производят оплату труда за количество
отработанных часов, поэтому разрабатывается специальная система,
предусматривающая порядок учета отработанных часов, а также контроля
над их достоверностью.
Основным документам по учету труда является специальная
карточка, в которой с помощью машин осуществляется контроль над
прибытием на работу, уходом с нее и за количеством отработанных часов.
В определенные дни, перед днем выплаты заработной платы карточки
передаются в отдел заработной платы для ее начисления. В отделе
заработной платы производятся необходимые вычеты из заработной
платы, осуществляются записи в индивидуальных счетах по всем
работающим и готовятся чеки. Чеки вручаются работникам компании
персонально, если есть задолженность по заработной плате, то она
перечисляется на счет сотрудника в банке.
Заработная плата начисляется по повременной либо почасовой
системе. При повременной системе заработная плата работнику
начисляется за неделю или месяц, независимо от фактически
отработанных часов. При почасовой оплате заработок работника
определяется исходя из отработанного времени в часах и часового тарифа
отдельного работника. Размер полного заработка работника во многом
обусловлен юридическими и договорными требованиями.
Расчетная ведомость представляет собой подробный перечень сумм
начисленной и выплаченной заработной платы. Она заполняется к
каждому дню выплаты заработной платы. В ведомость включаются:
фамилия, количество отработанных часов, начисленная заработная плата,
удержания и сумма к выплате каждому работнику. Итоги расчетной
ведомости служат основанием для записи проводок в журнале операций.
После того, как недельная заработная плата начислена, возникает
обязательство по ее выплате. Способ выплаты зависит от системы той или
иной фирмы. Большинство фирм используют специальный текущий счет,
по которому не требуется минимального остатка. В соответствии с этой
системой чек сначала выписывается на обычный текущий счет для чистых
поступлений и затем депонируется на специальный текущий счет до того,
как чеки будут выданы рабочим и служащим фирмы. Если используется
система ваучеров (наряду со специальным текущим счетом), то
подготавливается ваучер-чек на всю сумму подлежащей выплате
заработной платы и делается запись в журнале выплат, произведенных
наличными (регистре платежных документов – ваучере) по дебету счета
«Банковский счет заработной платы» и кредиту счета «Банковский счет
заработной платы» и кредиту счета «Ваучеры к оплате».
Так федеральный Закон "О зарплате и часах" требует, чтобы
работник получал в полуторном размере к своей почасовой оплате за часы,
отработанные сверх 40 часов в неделю. Кроме того, закон требует, чтобы
каждый работник получал не менее минимальной заработной платы,
36
которая устанавливается федеральным правительством. Со времени
принятия в 1938 г. Закона о справедливых условиях найма в Соединенных
Штатах существует федеральный минимум заработной платы. Минимум
заработной платы варьируется в пределах от 40 до 50% от средней
заработной
платы,
выплачиваемой
рабочим
обрабатывающей
промышленности, и составляет в настоящее время 3,35 дол. в час. Сейчас
он распространяется приблизительно на 90% всех рабочих и служащих.
Законодательством также предусматривается оплата труда в двойном
размере за работу в праздничные и выходные дни.
На сумму начисленной заработной платы составляется такая
корреспонденция счетов:
Д-т «Производство», «Постоянные производственные накладные
расходы»;
К-т «Заработная плата».
Федеральный подоходный налог в США взимается с доходов
граждан по мере получения ими заработной платы, который перечисляется
банкам или в налоговое Управление.
В отдельных штатах, где существует муниципальный налог,
взимаемые суммы налога, удержанные из заработной платы граждан,
перечисляются в бюджет штата.
Сумма удержаний подоходного налога зависит, кроме того, и от
налоговых льгот, предоставляемых работникам компании. Налоговые
льготы указываются работником в свидетельстве о льготах по
подоходному налогу, которое заполняется в первый день прихода на
работу.
Кроме подоходного налога в США действует налог на социальное
страхование, который введен в 1935 г. Лица, занятые в производственной
сфере, уплачивают часть своей заработной платы в специальные
доверительные фонды. Средства этих фондов используются на пенсионное
и медицинское обеспечение нетрудоспособных и вышедших на пенсию
граждан. Дополнительно добровольное медицинское страхование может
получить работник, достигший 65 лет. Полные пенсионные выплаты
может получать работник, достигший 65 лет и частичные — 62 лет.
Из заработной платы работника могут удерживаться и другие
налоги. По согласию работника и профсоюзной организации компании
могут удерживаться профсоюзные взносы, а также суммы медицинского
страхования из заработной платы работников. Кроме того, по желанию
работника из заработной платы могут производиться удержания для
погашения задолженности по ссудам банка, через систему удержаний из
заработной платы оплачивается приобретение товаров предприятия,
покупка государственных облигаций и т.п.
На каждого работника в бухгалтерии заводят карточку учета
доходов, в которой отражаются все виды доходов, удержания из
заработной платы и суммы к платежу. На основании данных карточек
37
учета доходов заполняется журнал заработной платы, который является
сводным регистром учета всех выплат по каждому работнику и в целом по
компании, всех удержаний и сумм, подлежащих выплате.
Каждый наниматель обязан платить три налога, начисляемых на
заработную
плату:
социальное
страхование,
федеральный
и
муниципальный налоги по безработице.
Размер отчислений из заработной платы каждого работника на
социальное страхование составляет в настоящее время 14,1 % от первых 39
600 долларов: 7,05 % уплачивается работником и 7,05 % − нанимателем.
Кроме того, каждый наниматель уплачивает федеральный налог по
безработице, рассчитываемой от общей суммы заработной платы
работников. Ставка налога равняется 3,5 % от первых 7000 долларов
общей суммы заработной платы.
Муниципальный налог по безработице равен 2,7 % от первых 7000
долларов общей суммы заработной платы. Компании с небольшим
оборотом доходов и с небольшими суммами заработной платы могут
добиться снижения ставки муниципального налога по безработице до
0,5 %.
На сумму удержаний из заработной платы проводят такие
бухгалтерские записи:
Д-т «Заработная плата», К-т «Начисленная заработная плата к
выдаче», «Налог на прибыль к выплате», «Налог на социальное
страхование к выплате», «Прочие удержания из заработной платы».
Большинство работников США имеют право на ежегодные отпуска
продолжительностью до 4 недель с полной оплатой.
Компании накапливают средства для оплаты отпускных в течение
периода, за который работник получает отпуск. Положение 43
федерального Комитета по бухгалтерским стандартам "Учет компенсации
за время отсутствия" предусматривает накопление обязательств по
отпускным при выполнении следующих условий:
— наниматель уже обязан уплатить, так как получал все
соответствующие услуги;
— оплата отпускных является возможной;
— сумма отпускных может быть предварительно примерно оценена.
Накопленные суммы на оплату отпускных отражаются по дебету
счета "Расходы на отпускные" и кредиту счета "Задолженность по
отпускным".
Суммы начисленных отпускных отражаются по дебету счета
"Задолженность по отпускным" и кредиту счета "Расчеты с работниками
по отпускным". Из начисленных сумм производятся соответствующие
удержания, что на счетах отражается следующим образом:
дебет счета "Расчеты с работниками по отпускным";
кредит счетов:
"Задолженность по федеральному подоходному налогу";
38
"Задолженность по муниципальному подоходному налогу";
"Задолженность по социальному страхованию работников";
"Задолженность по медицинскому страхованию";
"Счет в банке".
При изучении внешнего рынка, специалисты компании Сайнс Аудит
отмечают, что в целом мировые тенденции развития предприятий любого
уровня от мелких фирм до корпораций отражает устойчивый рост объема
операций, которые передаются на аутсорсинг.
Аутсорсинг (англ. outsourcing) – передача традиционных
неключевых функций организации (таких, например, как бухгалтерский
учет или рекламная деятельность для машиностроительной компании)
внешним
исполнителям
–
аутсорсерам,
субподрядчикам,
высококвалифицированным специалистам сторонней фирмы; отказ от
собственного бизнес-процесса, например, изготовления отливки или
составления баланса, и приобретение услуг по реализации этого бизнеспроцесса у другой, специализированной организации.
Аутсорсинг расчета заработной платы – новый вид услуги, который
активно завоевывает рынок. В США каждая шестая компания переводит
функцию по расчету зарплаты на аутсорсинг.
Преимущества при применении аутсорсинга есть, но для разных по
размеру компаний они различны. У небольших компаний нет средств на
развитие и поддержание инфраструктуры, для них привлечение внешних
специалистов выгодно потому, что трудоемкий бизнес-процесс
выполняется на должном профессиональном уровне. Большим же
компаниям аутсорсинг поможет избежать разрастания непрофильных
подразделений и даст возможность сфокусироваться на решении
стратегических задач. При увеличении объемов бизнеса при аутсорсинге
ставка за обслуживание сотрудника снижается. Это продиктовано ценовой
политикой компаний-аутсорсеров: чем больше объем бизнеса, тем ниже
ставка, по принципу «оптом дешевле».
Аутсорсинг является гибким инструментом, так как изменение
масштабов бизнеса сопровождается лишь пересмотром стоимости услуг,
что можно спрогнозировать и забюджетировать заранее.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Аутсорсинг – это…;
2. Размер отчислений из заработной платы каждого работника на социальное
страхование составляет…;
3. Какие три налога должен платить наниматель?
4. В каком году был введен налог на социальное страхование в США:
a) 1932 г б) 1935 г. в) 1938 г. г) 1929 г.
39
2.1.7 Учет накладных расходов
По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления
продукции, и целевому назначению затраты организации необходимо
подразделять на основные и накладные. Данное деление затрат
необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования
производственной деятельности как организации в целом, так и отдельных
подразделений.
Накладные расходы образуются в связи с организацией,
обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они
состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на
продажу.
Накладные расходы не являются необходимыми для производства
продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы
продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации
продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы
и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации
продукции.
К накладным расходам относится существенная часть общей массы
расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции,
которая, как считают менеджеры, зависит не от объема производства и
продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности,
деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода,
структуры предприятия и других факторов.
К производственным накладным расходам принадлежат:
а) непрямые материалы и услуги;
б) непрямая заработная плата;
в) выплаты работникам и служащим, непосредственно не связанные
с использованием рабочего времени;
г) коммерческие расходы, которые преимущественно являются
накладными.
Особенная
черта
производственных
накладных
расходов
заключается в том, что их невозможно прямо отнести на себестоимость
единицы продукции. По мнению американских специалистов, их учету и
использованию стоит уделять серьезное внимание как одному из основных
источников снижения себестоимости продукции.
К непрямым материалам и услугам принадлежат необходимые для
производства готовой продукции мелкие инструменты, вспомогательные
материалы, услуги цехов. К непрямой заработной плате входят затраты
персонала разных заводских служб, которые непосредственно не связаны с
производством, но их деятельность нужна для производственного процесса
(работники цехового транспорта, техники, контролеры и т. д.). Общие
производственные затраты составляют затраты завода, связанные с
обеспечением
и
обслуживанием
производственных
цехов
и
заводоуправления.
40
Для усиления контроля над производственными накладными
расходами в США применяют два счета – «Переменные производственные
накладные расходы» и «Постоянные производственные накладные
расходы». Они входят в корреспонденцию с другими счетами в таких
хозяйственных операциях:
1. Отпуск на производство непрямых материалов:
Д-т «Переменные непрямые расходы» К-т «Материалы»
2. Начислена заработная плата производственным работникам и
служащим:
Д-т «Производство»
Д-т «Постоянные К-т «Заработная плата»
производственные
накладные расходы»;
3. Списание на производство накладных расходов:
К-т «Постоянные производственные
Д-т «Производство» накладные расходы»
К-т «Переменные производственные
накладные расходы»
Сумма производственных накладных расходов распределяется
между цехами, центрами затрат или прибыли, обслуживающими или
вспомогательными цехами. На основе установленной ставки сумма
накладных расходов обслуживающих или вспомогательных цехов
перераспределяется между производственными цехами или центрами
затрат (центрами прибыли).
Для отнесения накладных расходов на изделие применяют разные
базы распределения. В частности, сумма заработной платы
производственных рабочих, количество отработанных человеко-часов
производственных рабочих, расчеты на основе отработанных машиночасов, расчеты на основе фактически использованных материальных
затрат и т. д.
Выбирая
метод
распределения
накладных
расходов,
предприниматель отдает преимущество тому из них, который дает
возможность делать распределение не в конце отчетного периода, а после
окончания производственного процесса на единицу продукции или
конкретный заказ.
Сумма накладных расходов, которая приходится на единицу
продукции, может изменяться под воздействием изменения объемов ее
выпуска. Исследования показывают, что с увеличением объемов выпуска
продукции увеличивается общая сумма переменных затрат, а на единицу
продукции переменные затраты имеют постоянную величину. В то же
время общая сумма постоянных затрат с увеличением объемов выпуска
продукции остается неизменной, а на единицу продукции часть
постоянных затрат уменьшается.
41
Если объемы выпуска продукции уменьшаются, то общая величина
переменных затрат тоже уменьшается, а затраты на единицу продукции
остаются постоянными. В той же ситуации общая сумма постоянных
затрат неизменна, а на единицу продукции часть этих затрат
увеличивается.
Изменения себестоимости единицы продукции в зависимости от
объемов ее выпуска вызывают колебания цен ежемесячно, создавая
проблему отнесения фактических производственных накладных расходов
на себестоимость продукции.
Проблему можно решить, если ставки производственных накладных
расходов на единицу продукции будут определены заранее. Это, вопервых, дает возможность отнести производственные накладные расходы
на себестоимость продукции, как только она будет изготовлена, и даст
возможность поставщику подать за отгруженную продукцию счет. Вовторых, устранит колебания себестоимости единицы продукции,
обусловленные сезонным характером производства.
Сейчас американские промышленные фирмы заранее определяют
количество продукции, которая выпускается, сумму постоянных и
переменных затрат производства и на основе таких данных –
себестоимость единицы ожидаемой продукции. Эти расчеты являются
планом действий предпринимателя для достижения ним максимально
возможной прибыли, поэтому они даются в финансовых сметах или
бюджетах.
Финансовые сметы или бюджеты, которые касаются продукции и
постоянных накладных расходов, составляет каждый отдел фирмы, а
потом они сводятся в общем по фирме. Бюджет накладных расходов,
который состоит из отдельных бюджетов для разных уровней
производственных мощностей, называется гибким бюджетом. На его
основе руководитель или экономическая служба фирмы определяет
нормальные накладные расходы на единицу продукции.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. К накладным расходам относятся?
2. К промышленным накладным расходам принадлежат:
a) непрямая заработная плата, непрямые материалы и услуги;
б) затраты, связанные с процессом изготовления продукции;
в) стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов;
г) стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели.
3. Списание на производство накладных расходов (проводка).
42
2.1.8 Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости
продукции бухгалтерского учета в США.
В США нет единой четкой системы классификации затрат
производства. В промышленности их классификация зависит от
информации, которая нужна менеджеру. Существует много случаев, когда
внутри одной фирмы применяют разные виды группирований затрат для
вычисления себестоимости продукции. Производственные затраты, на
основании изученных материалов американских промышленных фирм,
делятся (группируются) за несколькими принципами:
1. За экономическим содержанием подразделяется на:
·основные
(основные
материалы
и
заработную
плату
производственно-промышленного персонала, которые затрачены для
непосредственного выпуска готовой продукции, а все другие затраты
относят к накладным);
· накладные.
2. В зависимости от способа отнесения подразделяются на
· прямые,
· косвенные.
Под прямыми понимают затраты, которые непосредственно можно
отнести на производство изделий: прямые материальные затраты, прямую
заработную плату рабочих.
Косвенные - это затраты, распределенные через определенные
соотношения (заработная плата управленческого персонала, косвенные
материальные затраты и т.п.).
3. В зависимости от изменения объема выпущенной продукции или
продажи подразделяется на:
· сменные (стоимость прямых материалов, сумма прямой заработной
платы и т.п.);
· постоянные.
К постоянным затратам, которые не меняются с увеличением или
уменьшением объема изготовленной продукции или продажи, относят
заработную плату администраторов фирмы, страхование имущества,
амортизацию основных средств и т.п.Определяют три типа постоянных
затрат:
·долгосрочные
затраты,
которые
предусмотрены
на
продолжительное время (например, амортизация зданий и сооружений);
· рабочие - затраты, необходимые для текущей деятельности заводов
и компаний (страхование, налоги, заработная плата контролеров);
·запрограммированные - затраты непосредственно не связаны с
производственной и другими видами деятельности предприятия (затраты
на исследование, рекламу и т.п.), а управление ими осуществляет высшее
руководство компании.
Отдельные категории производственных затрат могут быть
полупостоянные или полупеременные. Полупеременные затраты меняются
43
в том же направлении, что и объем, однако они прямо не объединены с
объемом, причем могут оставаться постоянными на протяжении
сравнительно непродолжительного времени. Например, в связи с
неритмичной работой производства такие затраты, как плата за простой,
сверхурочные работы, возрастают быстрее, чем объемы выпуска
продукции.
Исследования свидетельствуют, что сумма постоянных затрат
остается неизменной независимо от количества изготовленной продукции
(предоставленных услуг), тогда как сумма сменных затрат колеблется в
зависимости от количества выпущенной продукции или предоставленных
услуг.
4. В зависимости от метода списания подразделяется на:
· затраты определенного периода
· затраты на изделия.
Затраты определенного периода имеют нефабричную природу и
списываются на определенный период как неминуемые, их величина не
зависит от количества выпущенной продукции. Они включают рыночные,
торговые, распределительные, исследовательские и административные
затраты.
Затраты на изделия непосредственно связаны с производством
продукции, их объем меняется прямо пропорционально к количеству
отпущенных изделий. К затратам на изделия относят основные материалы,
прямую заработную плату.
5. За сроками возникновения подразделяются на:
· фактические прошлые затраты,
· сметные будущие затраты.
Фактические затраты фирмы, связанные с производством и
реализацией товаров и услуг, в деньгах за определенный период времени
относят к прошлым затратам. Они группируются на восстановительные и
невосстановимые.
Восстановительные прошлые затраты - это денежные затраты на
товары или услуги, которые восстанавливаются за счет будущих доходов
от реализации (стоимость нереализованной денежной продукции и т.п. ).
Невосстановимые затраты - это те, которые не могут быть
восстановлены
при
получении
будущей
прибыли
(стоимость
незастрахованных товаров, которые были уничтожены вследствии
стихийного бедствия, форс- мажорных обстоятельств и т.п.).
Сметные затраты - это затраты, которые связанные с будущей
деятельностью фирмы и проводятся за определенный период; они
рассчитываются на год, полугодие, квартал, месяц.
6. С позиции управленческой функции делятся на:
· производственные затраты - затраты на производство товаров
· затраты, связанные с реализацией продукции,
44
· административные затраты - затраты на удержание руководящих
кадров и канцелярских работников, организацию производства и
управление.
Затраты, связанные с реализацией продукции, относят к
внепроизводственным затратам. Они делятся на:
а) затраты, связанные с географическим расположением, то есть
затраты на сбыт (нагрузка, разгрузку, перемещение, реклама, заработная
плата торговых работников и т.п. );
б) затраты на поисковые работы (разработки) и исследование;
в) затраты, связанные с выпуском ценных бумаг.
7. За местами их возникновения делятся на:
· центры затрат или зоны ответственности.
Так, классификация осуществляется для эффективного контроля за
деятельностью
производственных
подразделов.
Центры
затрат
производства могут быть организованы за двумя признаками, которые
зависят от вида и технологии производства:
а) функциональной - при объединении в цеху или на
производственном участке однотипных станков или операций (кузнечный,
литейный цеха);
б) технологической - при конвейерном производстве или текущей
линии,
когда
разное
оборудования,
которое
выполняет
специализированные операции, объединяется в единый технологический
процесс (например, цех со сбора изделий).
8. За признаками целесообразности подразделяется на:
производственные затраты целесообразные (релевантные) - затраты
или услуги, связанные с принятием решений;
· нецелесообразные (нерелевантные) - это затраты или услуги,
которые не зависят от принятых решений; они хранятся даже тогда, когда
продукция не выпускается (жалованье администраторов, амортизация
и т.п.).
Основными задачами учета и калькулирование затрат производства
есть определение себестоимости единицы продукции и контроль за
трудовыми, материальными и другими затратами.
В американских фирмах применяют преимущественно два метода
учета производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции:
- метод учета затрат за заказами (позаказной),
- метод учета затрат за процессами (попроцессный).
Первый из них почти отвечает методам учета затрат за заказами, а
второй - методу учета затрат на производство. Обе системы учета затрат на
производство, которые применяются в промышленных фирмах США, за
своими функциями значительно более широкие, чем методы учета затрат в
Украине, поскольку рядом с учетом затрат и вычислением себестоимости
единицы продукции они включают также контрольную и аналитическую
функции за статьями затрат производства.
45
При учете затрат за заказами объектами калькуляции являются
изделия, заказ, партии (или группы) изделий, а при учете затрат за
процессами - производственные операции и процессы.
Независимо от метода учета для каждого калькуляционного объекта
открывается аналитический учет и производственные затраты связывают
непосредственно с каждым заказом.
Метод учета затрат за процессами основывается на возведении в
одно целое производственных затрат разных цехов и процессов или
центров затрат, из-за которых проходит продукт за определенный период
времени.
Позаказной метод учета используют в индивидуальном и
мелкосерийном производстве. Он применяется преимущественно на
предприятиях с коротким циклом производственного процесса, поскольку
руководитель фирмы, получивши заказ, планирует производство так,
чтобы получить прибыль от выполненного заказа за максимально
короткий срок.
Производственный отдел на каждый заказ составляет специальную
форму "Производственный заказ". В ней указываются такие данные:
заказчик, название изделия, количество продукции, номер и период, за
который заказа будет выполнено, необходимое количество и сумма
материальных, трудовых и накладных затрат.
После составления производственного заказа один его экземпляр
передается в бухгалтерию для открытия калькуляционной ведомости этого
заказа и учета фактических затрат.
Руководитель фирмы, ознакомившись с калькуляционным
ведомостью, санкционирует производство определенного количества
продукции, дату готовности изделия, которая вносится в ведомость вместе
с датой начала работы. Все затраты в процессе выполнения этого заказа
отображаются в калькуляционной ведомости заказа. Стоимость прямых
материальных затрат прослеживается к рабочему процессу с помощью
заявок на материалы. В каждой заявке учитывается не только
номенклатура прямых материалов, а и их стоимость, номер заказа, на
который будут израсходованы эти материалы. Прямое рабочее время
аккумулирует в каждом производственном отделе за ярлыками на рабочее
время. На этих ярлыках указывается количество рабочего времени,
затраченный на выполнение заказа, который вносится в калькуляционную
ведомость вместе с суммой заработной платы отдела. Сменные и
постоянные накладные затраты используют на основе установленной
ставки на единицу прямой рабочей силы для каждого отдела. Эти ставки
раньше времени определенные к началу финансового года.
Все затраты, связанные с выполнением заказа, должны быть
внесенные в калькуляционную ведомость этого заказа. Поэтому затраты,
отображенные в дебете счета "Производство" на протяжении периода
изготовления, будут равняться сумме всех затрат, показанных в
46
калькуляционной ведомости заказа на этот период, а кредитовый бок счета
отображает затраты на законченные работы.
Себестоимость продукции исчисляется по заказам, но выполнение
заказа может быть начато в одном периоде, а закончено - в следующем.
Поэтому калькуляция себестоимости для одного заказа может иметь
данные о затратах, которые охватывают два или больше учетных периоды.
Поэтому объектом калькуляции при этой системе есть себестоимость
законченных заказов независимо от срока их выполнение.
Производственные затраты относятся на соответствующий заказ, на
изготовление которого они были израсходованы. Затраты, которые
непосредственно не относятся на любой определенный заказ,
распределяются между всеми заказами на основе установленной ставки.
Установленные нормы производственных затрат дают возможность
определить общую сумму затрат и себестоимость единицы продукции
сразу после окончания работы. Такая система учета затрат на производство
очень трудоемкая. Контроль за производственными затратами в цеху при
системе позаказного учета более сложный, чем при системе за процессами,
потому что затраты в первой системе аккумулируют на каждый заказ, а не
за центрами ответственности. При этой системе невозможно
контролировать использование постоянных накладных затрат на каждым
заказом или процессом. Постоянные накладные затраты распределяют за
заказами с помощью утвержденной ставки. Различие между фактической
суммой производственных затрат и предусмотренной бюджетной суммой
отнесенная на счет "Реализация продукции".
За заказным методом учета затрат на производство и калькуляции
себестоимости продукции счет "Производственные накладные затраты"
закрывают в конце года, а неразделенную часть накладных затрат
списывают на счет "Реализация продукции". Попроцесный метод учета
производственных затрат применяют в массовом и серийном
производствах. Существует три формы попроцесного метода учета затрат
на производство:
- последовательный,
- параллельный
- раздельный.
При последовательном методе производственные затраты одного
цеха или процесса последовательно перечисляются на счет следующего
цеха обработки.
Параллельный учет ведется на тех предприятиях, где обработка
продукции происходит одновременно за несколькими процессами,
необходимыми для выпуска одного и того же изделия. Раздельно учет
осуществляется там, где выпускается однородная продукция с разными
процессами обработки.
47
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Что относится к прямым затратам;
2. Что относится к косвенным затратам;
3. В зависимости от способа отнесения затраты подразделяются на:
а) основные; б) косвенные;
в) рабочие; г) сменные.
4. Определить тип затрат, которые связанные с будущей деятельностью фирмы и
проводятся за определенный период; они рассчитываются на год, полугодие, квартал,
месяц:
а) фактические прошлые затраты; б) производственные затраты;
в) административные затраты; г) сметные затраты.
5. При учете затрат за заказами объектами калькуляции являются:
а) процесс; б) цикл;
в) изделия; г) операция.
6. Все затраты, связанные с выполнением заказа, должны быть внесены в:
а) накопительную ведомость; б) калькуляционную ведомость этого заказа;
в) справку-расчет; г) накладную.
2.1.9 Учет краткосрочных, долгосрочных обязательств и
собственного капитала компании в США.
Обязательства представляют собой юридически регламентированные
обязанности компании по выплате денег или предоставлению товаров,
работ, услуг, возникшие в результате прошлых событий. Международные
стандарты определяют обязательства как «существующие в результате
прошлых событий настоящие обязательства предприятия, удовлетворение
которых предполагает отток ресурсов предприятия, воплощающих
экономические выгоды". В США принято аналогичное определение:
"возможные в будущем уменьшения экономических выгод, возникающие
из существующих обязательств компании по передаче активов или
предоставлению услуг другим экономическим субъектам в будущем, в
результате прошлых операций или событий".
Европейские
директивы
не
специфицируют
трактовку
краткосрочных обязательств. В различных странах обязательства делятся
на краткосрочные и долгосрочные, согласно несколько различным
критериям. В одних странах критерием деления является ликвидность, а
обязательства считаются долгосрочными или краткосрочными в
зависимости от срока погашения. Краткосрочные обязательства это
обязательства, которые должны быть погашены в течение одного года.
Такое деление характерно, например, для Великобритании. Согласно иной
точке зрения, акцент делается на "обращаемость" обязательств, и
краткосрочными считаются обязательства, которые погашаются в течение
операционного цикла. Поэтому на практике выработано следующее
правило: краткосрочными считаются обязательства, которые будут
оплачены или ликвидированы в течение одного года (с даты составления
годового баланса) или операционного цикла в зависимости от того, что
продолжительнее. Такой подход принят, в частности, в США.
48
Краткосрочные обязательства погашаются в результате использования
текущих (оборотных) активов либо за счет образования новых
краткосрочных обязательств. Теоретически краткосрочные обязательства
должны отражаться в учете и отчетное™ по приведенной
(дисконтированной) стоимости будущих оттоков денежных средств,
необходимых для их погашения. Однако на практике они отражаются по
полной стоимости погашения сумме, которая будет выплачена при
ликвидации обязательства. Такое допущение делается в силу короткого
периода существования этих обязательств, что приводит к несущественной
разнице в вышеназванных двух оценках. Краткосрочные обязательства
обычно делятся на две группы:
1) детерминированные, или четко определенные обязательства
2) возможные, или непредвиденные, условные потенциальные
обязательства. Иногда в составе второй группы выделяют оценочные
обязательства. Рассмотрим подробно каждую из этих групп.
К детерминированным краткосрочных обязательств относятся
обязательства, которые точно могут быть определены как с точки зрения
существования (обусловлены контрактом или законодательными
требованиями), так и с точки зрения величины (сумма четко оговорена).
Это счета к оплате, векселя к оплате, дивиденды к выплате, авансы и
возвратные депозиты, налоги к выплате, начисленные обязательства,
возникающие из признания расходов, часть долгосрочной задолженности,
срок оплаты которой истекает в течение года, и т. д. В Великобритании
отдельно выделяются обеспеченные займы, займы у банков и овердрафты,
сумма задолженности перед компаниями группы и компаниями, где есть
доля участия в капитале, а также некоторые другие статьи.
- Счета к оплате (кредиторская задолженность по счетам, торговые
счета к оплате) представляют собой задолженность компании за товары,
работы, услуги, полученные в результате приобретения по открытому
счету. Этот вид задолженности возникает между получением товаров
(точнее, переходом права собственности) и их оплатой. Как правило,
определение величины кредиторской задолженности по счетам не
представляет проблемы, так как сумма специфицирована в счете.
Некоторую сложность представляет собой учет скидок за оплату в срок,
однако методы учета этих скидок (валовой и чистый) были рассмотрены,
когда шел разговор об учете материально-производственных запасов.
- Векселя к оплате. Существует два вида краткосрочных векселей к
оплате: 1) торговые векселя к оплате;
2) неторговые векселя к оплате или векселя краткосрочного займа;
Векселя могут быть обеспеченные и необеспеченные, с выделением
процентов процентные векселя и без выделения процентов дисконтные
векселя. Торговые векселя к оплате возникают при покупке основных
средств, товаров, работ и услуг, когда задолженность перед продавцом
оформляется обыкновенным векселем. Величина такой задолженности
49
обычно определяется номинальной суммой векселя. Проценты, если они
выделены, отражаются как самостоятельный вид краткосрочной
задолженности. Векселя краткосрочного займа представляют собой
обязательства, возникающие при денежных займах, перед банками или
другими кредитными учреждениями. Они также обычно отражаются в
отчетности по номинальной сумме векселя с отдельным отражением
задолженности по накопленным процентам, если они выделены в векселе.
Учет вышеназванных векселей различается в зависимости от того,
является ли вексель процентным, т. е. проценты выделены отдельно
(заемщик получает сумму денег, равную номинальной сумме векселя, и
обязуется заплатить ее и указанные проценты), или дисконтным, когда
проценты отдельно не выделяются (заемщик получает сумму меньшую,
чем номинальная сумма векселя, и обязуется заплатить номинальную
сумму). Рассмотрим на примере порядок учета таких векселей.
Облигации представляют собой ценные бумаги, согласно которым в
установленный срок должник погасит сумму долга и проценты по нему.
Проценты по облигациям выплачиваются периодически, один или два раза
в год.
Долгосрочные обязательства. Они формируются на срок,
превышающий один год, начиная с даты последнего бухгалтерского
баланса, или один цикл деятельности компании-должника. Видами
долгосрочной задолженности являются выпущенные облигации,
долгосрочные векселя, долговые расписки, закладные, долгосрочная
аренда, пенсионные обязательства и другие. Наиболее существенным
источником финансирования деятельности являются облигации.
Размещение долгосрочной задолженности в форме облигаций возможно
при наличии облигационного контракта (облигационного договора), где
зафиксированы права и обязанности, привилегии и ограничения кредитора
и заемщика. Кроме этого определены обязанности лица, являющегося
независимым гарантом интересов участвующих в соглашении (договоре)
сторон. Обычно независимым доверенным лицом является финансовый
институт. В облигационном контракте указаны сроки погашения
должником задолженности по обязательствам, даты выплаты процентов,
их суммы или относительные величины, а также планы погашения и
ограничения. Ограничения включают условия по снижению рисков
непогашения задолженности по облигациям. Обладатель облигаций имеет
сертификат, свидетельствующий о задолженности компании-должника.
Способами размещения долгосрочной задолженности в форме
облигационного займа в зарубежных странах являются следующие:
1) андеррайтинг, когда полный комплект выпущенных облигаций
продается инвестиционному банку;
2) продажа облигаций инвестиционным компаниям;
3) размещение облигаций среди частных лиц.
50
Для привлечения кредиторов с целью приобретения облигаций
выпускаются проспекты. В них представляют финансовую отчетность
будущего должника, данные о компании и условиях продажи облигаций.
Облигации, выпускаемые компаниями и обращающиеся на
финансовом рынке, имеют свои особенности. Среди облигаций
выделяются следующие группы в зависимости от классификационных
признаков:
1) степени обеспечения гарантией;
2) сроков погашения;
3) владельцев.
Исходя из степени обеспечения гарантией, могут выпускаться
обеспеченные и необеспеченные облигации. Обеспеченные являются
гарантированными для кредиторов, поскольку в качестве обеспечения по
ним выступают любые активы, группы активов, отдельные объекты
имущества. Необеспеченные облигации фактически являются обычным
кредитом.
2.1.10 Финансовая отчетность в США.
Финансовая отчетность должна содержать информацию об
экономических ресурсах предприятия, дебиторской задолженности ..., а
также результатах операций, событиях и обстоятельствах, которые
изменяют эти ресурсы и задолженность.
В США выделяются четыре такие характеристики информации:
релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность.
- релевантность - информация должна способствовать принятию
решения пользователем, т.е. “иметь отношение или полезное применение к
действиям, для которых она предназначалась”. Она должна обладать
предсказывающей ценностью для того, чтобы пользователь мог
использовать ее в принятии инвестиционных решений. Она также должна
обеспечивать обратную связь и подтверждение и корректировку
предыдущих прогнозов. И, наконец, она должна быть своевременной,
чтобы сохранять свою полезность.
- надежность - предполагает ее достаточную свободу от ошибок и
пристрастности, а также то, что она точно представляет то, что
предполагалось представить”. Надежность состоит в свою очередь из трех
составляющих: проверяемости, репрезентативной достоверности и
нейтральности. Проверяемость является исключительно важным
свойством информации - она означает, что пользуясь одними и теми же
данными различные эксперты придут к одинаковым выводам.
Репрезентативная достоверность данных подразумевает, что существует
прямая связь между явлением и его оценкой и нет каких-либо
опосредующих факторов, которые способны исказить оценку явления при
том, что само явление остается неизменным.
51
- сравнимость - это свойство формы представления информации,
которое повышает ее полезность за счет возможности сравнения ее с
аналогичными показателями или данными. Предельной формой
сопоставимости является единообразие, когда фирмы предоставляют
информацию не просто в сопоставимом, а в совершенно однообразном
формате. Требование единообразия может применяться и для методов
учета, но для американской системы это, вообще говоря, не характерно.
- последовательность. Под последовательностью в данном случае
подразумевается последовательность и постоянство в применении любого
данного учетного принципа или способа учета, после его принятия в
отношении данного объекта учета. Но иногда постоянство, применяемое
слепо, способно не только не помочь в правильной оценке положения
фирмы, но и существенно исказить его. Например, последовательное
применение принципа себестоимости в отношении учета основных средств
при высокой инфляции способно привести к тому, что текущий ремонт
станка будет стоить дороже, чем его учетная стоимость. Поэтому
применение принципа последовательности в американском учете
ограничено и иногда сводиться к требованию подробного раскрытия
последствий изменения в применяемых методах учета.
Экономико-правовые основы системы учета в США. В США
существует три основные организационно-правовые формы хозяйственной
деятельности: единоличное (частное) владение, товарищество, корпорация.
Ведение бухгалтерского учета основывается на Законе о ценных бумагах и
фондовых биржах, однако регулирование финансового учета
осуществляется «Общепринятыми принципами бухгалтерского учета».
Они являются национальной системой бухгалтерского учета США.
Стандарты (принципы) учета – это система бухгалтерских
стандартов и процедур, обладающая иерархической структурой,
включающая большое количество документов, подготовленных в разное
время и различными профессиональными организациями.
Выделяют четыре стандартов: официально установленные стандарты
учета; документы, принятые уполномоченными профессиональными
бухгалтерскими организациями; сложившаяся практика и документы,
которые
являются
«общепринятыми»;
бухгалтерская
практика,
рекомендованная другими документами и бухгалтерской литературой.
Финансовая отчетность. Финансовая отчетность включает
следующие виды отчетов: баланс, отчет о финансовых результатах (отчет о
прибылях и убытках), отчет о накопленной нераспределенной прибыли;
отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях в собственном
капитале, пояснительная записка, заключение аудиторской фирмы.
Контроль за соблюдением стандартов ведут государство и
профессиональные организации.
В США используется семь основных типов счетов, которые
подразделяются на три категории: постоянные счета (активы, пассивы,
52
капитал акционеров), временные счета (счет прибылей и убытков),
транзитные счета (доходы и расходы).
Инвентаризация и оценка материальных запасов. Инвентаризация в
американских компаниях проводится в три этапа: подсчет, взвешивание
или измерение каждой единицы продукции, определение цены каждого
изделия, подведение итогов.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Краткосрочные обязательства делятся на …;
2. Детерминированные обязательства – это…;
3. Стандарты учета – это…;
4. Что такое краткосрочные обязательства?
а) это обязательства, которые должны быть погашены в течении 1 года.
б) обязательства, которые должны быть оплачены или ликвидированы в течении
2 лет.
в) обязательства, которые должны быть оплачены в течении 10 лет.
г) обязательства, которые должны быть погашены в течении 3 лет.
5. Векселя могут быть?
а) обеспеченные и необеспеченные, процентные векселя и дисконтные векселя.
б) обеспеченные и необеспеченные.
в) процентные векселя и дисконтные векселя.
г) краткосрочные и долгосрочные.
6. Основные организационно-правовые формы хозяйственной деятельности в
США?
а) единоличное, владение, товарищество, корпорация.
б) государственное, владение и корпорация.
в) товарищество и корпорация.
г) государственное, владение, товарищество, корпорация.
7. Характеристики информации в США?
а) релевантность, достоверность, сопоставимость и последовательность.
б) релевантность, достоверность и последовательность.
в) релевантность, правильность и последовательность.
г) правильность, сопоставимость и последовательность.
53
2.2 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ВО ФРАНЦИИ
Французское бухгалтерское законодательство имеет долгую
историю. Еще Коммерческий кодекс 1673 г. предусматривал раздел, в
котором указывались правила ведения бухгалтерских документов.
Развитие этого дела отобразил Кодекс Наполеона, который влиял и на
другие страны. Теперь бухгалтерское законодательство во Франции
осуществляет Национальная рада по бухгалтерии, которая была
образована в 1957 г. Эта независимая организация, которая сотрудничает с
министерством экономики, финансов и бюджета. Основная ее цель –
подготовка норм ведения учета и форм документов. Важное значении
имеет общий план ведения бухгалтерии, принятый в 1982 г.; со
следующего года он стал обязательным для всех.
В основе плана лежат идеи Юджина Шмаленбаха – немецкого
ученого, специалиста по бухгалтерскому учету, который предложил форму
стандартного национального бухгалтерского кодекса. С приходом
фашистов к власти он был лишен должности профессора в Кельнском
университете, но его научный подход приняли в Германии в 1937 г. за
основу реализации национального экономического плана, он известен как
план Геринга.
Во Франции этот подход был принят в 1942 г. и стал основой для
разработки общего плана ведения учета. После войны французское
правительство не отказалось от этого плана по двум причинам.
1. Большое количество компаний и предприятий были
национализированы, и правительству необходимо было привести порядок
в их бухгалтерских системах, а это можно было сделать на основе
унифицированного плана ведения учета.
2. Правительство Шарля де Голля приняло пятилетний план
обновления французской промышленности. Унифицированный план
бухгалтерского учета должен был предоставить необходимую
информацию для того, чтобы воплотить запланированные идеи в жизнь.
Вопросами учета занимается министерство финансов, а аудитом –
министерство юстиции. Все компании с ограниченной ответственностью и
общества обязаны предоставлять свои документы для аудита.
2.2.1 Учет финансовых результатов и самофинансирование фирмы.
Определение финансовых результатов на французских предприятиях
происходит двумя способами по данным финансовой бухгалтерии:
а) линейным, когда сопоставляется выпуск товаров с прошлыми
затратами и отображается новая стоимость общей суммой с последующей
её детализацией;
б) в виде бухгалтерского счета по дебету отражается потребление
предприятия, то есть затраты, а по кредиту – выпуск продукции, то есть
реализация.
54
По французскому варианту общий результат работы предприятия
определяется путем суммирования эксплуатационных, финансовых и
чрезвычайных затрат.
Эксплуатационными являются виды деятельности, которые
предусмотрены статутом предприятия: производственная, торговая,
строительная, транспортная и др.
Финансовой является деятельность, связанная с финансовым и
банковским обслуживанием предприятия (выпуск акций, финансовое
участие в деятельности предприятия, предоставление и получение
кредитов).
Чрезвычайной называется деятельность по операциям долгосрочного
характера, как правило, от 2 до 5 лет (например, реализация основных
средств, авторского и арендного права).
По каждому из видов деятельности проводится сопоставление затрат
с выпуском и продажей (реализацией) и определение финансовых
результатов.
Основными особенностями определения финансового результата
методом «затраты - выпуск» является:
- точное определение новой стоимости по данным финансовой
бухгалтерии;
- по данным финансовой бухгалтерии разработка матрицы «затраты выпуск» и на ее основе определение новой стоимости;
- определение финансового результата работы предприятия без
вычисления фактической себестоимости изготовленной, отгруженной и
реализованной продукции. В результате этого значительно уменьшается
трудоемкость бухгалтерских работ, повышается оперативность и
усиливается контроль финансовых органов.
Самофинансирование – это финансовое инвестирование при помощи
собственных ресурсов предприятия. В учете самофинансирования
определяющее место занимает учет амортизационных отчислений.
Таблица 2.2.1 – Годовые нормы амортизации.
55
К нематериальным основным средствам относятся:
- лицензии на патент (на протяжении защищенного периода – как
правило, 23 года);
- затраты на использование фирмы (на протяжении периода
учреждения, но не больше 5 лет);
- право пользования землей, водой и другими природными
ресурсами (на протяжении периода, который указан в договоре,
соглашении о использовании);
- авторское право (на протяжении защищенного периода).
В случаях приобретения объекта на протяжении года амортизацию
по международным стандартам начисляют с даты введения в
эксплуатацию, и только на некоторые объекты – с даты приобретения. В
случае продажи объекта начисление амортизации прекращается с даты
реализации. При этом для расчета амортизации за месяц берется 30 дней, а
за год – 360 дней.
На некоторые предметы амортизация начисляется с базы,
утвержденной законом. Так например, амортизационная база легковых
автомобилей не может превышать 35 000 франков (5300евро) по
французскому финансовому закону 1975 г.
При дигрессивной амортизации сумму амортизационных отчислений
определяют из остаточной стоимости объектов и норм амортизации,
умноженных на коэффициент:
- 1,5 – если нормативное время использования объекта от 3 до 5 лет;
- 2,0 – если нормативное время использования объекта от 5 до 6 лет;
- 2,5 - если нормативное время использования объекта больше 6 лет.
Дигрессивные нормы используются с даты приобретения, линейные
– с даты использования объекта.
Предприятия
могут
использовать
дигрессивную
систему
амортизации по основным средствам, приобретенным или построенным с
1 января 1960 г. и срок службы которых составляет не менее 3 лет:
- станки и оборудования, которые используются для обработки и
переработки в промышленности и на транспорте;
- сооружения, предназначенные для очищения воды и атмосферы;
- оборудования и сооружения по производству пара, тепла и энергии;
- сооружения для обеспечения безопасности работников;
- сооружения медицинско-социального характера;
- машины и оборудования, которые используются для научных и
технических исследований;
- машины и оборудования для отелей;
- оборудования, предназначенные для экономии энергии и сырья;
- складские сооружения.
Материальные активы должны переоцениваться. Это происходит
тогда, когда переоценка уменьшает налоговые отчисления. С 1960 г. во
Франции стали использоваться ускоренные темпы списания стоимости.
56
Самым распространенным методом оценки материальных ценностей
является метод средневзвешенной, но используется также метод ФИФО и
ЛИФО.
2.2.2. Сдача бухгалтерских документов.
Ежегодные бухгалтерские отчеты составляются по балансу, отчету о
доходах и расходах и комментариев к ним. Эти документы можно подавать
тремя способами.
1. Сокращенный вариант: баланс, отчет и комментарий сдают общим
итогом.
2. Основной, когда к указанным документам подаются еще другие
документы (таблицы, в которых указывается порядок получения доходов,
сравнительные данные за пять последних лет, ценные бумаги и др.).
3. Детальный, который не является обязательным (все документы по
обязательным вариантом: самофинансирование фирмы на протяжении
года, диаграммы и графики изменения финансового состояния).
После подают комментарии к бухгалтерским документам, которые
дают возможность понять их содержание, а также дают объяснения по
бухгалтерским принципам, которые использовались.
Во Франции нет специальных нормативных документов, которые
указывали бы, как необходимо действовать при инфляционных явлениях.
Но министерство финансов и экономики позволяют проводить переоценку
активов соответственно зафиксированным темпам инфляции.
В период 1919 – 1927 г., когда уровень инфляции во Франции был
очень высоким, большинство компаний страны подготавливали два
варианта бухгалтерских документов: в бумажных деньгах, что отображало
текущую стоимость, и в золотых франках, что отвечало постоянной
стоимости.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Форма сдачи финансовой отчетности;
2. Малыми во Франции считаются предприятия, у которых сумма активов равна:
а) 230 тыс.евро; б) 460 тыс.евро;
в) 1 млн.евро; г) 100 тыс.евро.
3. По французскому варианту общий результат работы предприятия
определяется путем суммирования:
а) финансовых и чрезвычайных затрат;
б) эксплуатационных и финансовых затрат;
г) эксплуатационных, финансовых и чрезвычайных;
д) эксплуатационных и чрезвычайных затрат.
4. Источником самофинансирования является:
а) собственный капитал; б) резервный капитал;
в) амортизационные отчисления; г) дополнительный капитал.
5. Ежегодные бухгалтерские отчеты можно подавать такими способами:
а) основной и сокращенный вариант;
б) сокращенный и детальный вариант;
в) основной и детальный вариант;
г) сокращенный, основной, детальный
57
2.3 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ДАНИИ
Датский Закон о бухгалтерском учете и Закон о годовой финансовой
отчетности регулируют систему бухгалтерского учета и форму
представления годовой финансовой отчетности компаний в Дании. Закон о
годовой финансовой отчетности очень близко следует Международным
Стандартам бухгалтерского учета.
В Дании не существует Национального Плана Счетов. Основное
правило таково, что компания должна планировать и вести бухгалтерский
учет таким образом, чтобы можно было представлять информацию в
соответствии с Законом о годовой финансовой отчетности, а также
требованиями Налоговых Предписаний. Следует отметить, что
положениями указанных документов предусматривается ведение
бухгалтерского учета по методу двойной записи.
2.3.1 Особенности бухгалтерского учета в Дании
В связи с переходом на международные стандарты финансовой
отчётности (МСФО) вызывает интерес опыт организации учёта в других
странах. Особенно характерен опыт Дании, уже давно вступившей на этот
путь
и
весьма
своеобразно
использовавшей
возможности,
предоставленные национальным компаниям Советом по МСФО.
Первые попытки гармонизации учётных систем, сначала между
северными странами, включая Данию, Норвегию, Финляндию и Швецию,
были предприняты еще в 1934 г., однако значимых результатов они тогда
не имели. Лишь в конце 1960-хгг., в преддверии вступления этих стран в
ЕС, процессу был дан новый импульс, уже в русле общеевропейской
интеграции: в течение нескольких лет в этих странах были приняты
согласованные законы о компаниях, которые (с исправлениями и
дополнениями) действуют до сих пор. В Дании это были два отдельных
закона – об открытых и закрытых акционерных обществах, которые
регулировали деятельность соответственно крупного бизнеса и небольших
семейных компаний.
Кроме законов об акционерных обществах, в систему
законодательного регулирования бухгалтерского учёта входят: закон о
бухгалтерском учёте; приказ о ведении бухгалтерского учёта; закон и
приказ о бухгалтерской отчётности и другие акты, конкретизирующие
состав и принципы составления финансовой отчётности. Доминирование в
системе нормативного регулирования бухгалтерского учёта документов
государственного уровня сближает датскую учётную систему с
российской.
В 1976 г. Дания присоединилась к Комитету по международным
стандартам финансовой отчётности. Позднее стандарты были
опубликованы на национальном языке с комментариями. До сих пор силы
закона они не имеют и особой роли в профессиональной практике не
58
играют, что никак не противоречит самим стандартам. Однако под
влиянием МСФО за последние 30 лет заметно изменилась бухгалтерская
практика, что привело к смене господствующих учётных концепций.
Особенностью формирования в Дании учётных традиций с начала
XX в. стала концепция, которой нет больше ни в одной стране –
«концепция упорядоченности и благоразумия», в соответствии с которой
закон об акционерных обществах предписывает отражать в отчётности
компании
её
финансовое
положение
способом,
отвечающим
представлениям её менеджмента о наилучших путях ведения бизнеса.
За последние четверть века вместе с распространением МСФО и
европейских предписаний место базовой концепции упорядоченности и
благоразумия заняла концепция истинного и непредвзятого отражения
фактов хозяйственной жизни, что отражало общую ситуацию в
национальном бизнесе. Его развитие привело к появлению
заинтересованных внешних пользователей отчётности, поэтому крупные
компании теперь обязаны составлять отчётность исходя из других правил,
чем мелкий семейный бизнес. Учётная работа осталась при этом такой же:
в учётной практике решающую роль играет мнение профессионалов, а
регулирование учёта остаётся довольно гибким. В частности, хотя в связи
с финансовыми скандалами последних пятнадцати лет закон о финансовой
отчётности многократно пересматривался, а требования к раскрытию
информации в нём становились всё жёстче, но с 1995 г. требования к
финансовой отчётности малого бизнеса были существенно упрощены.
Некоторые из этих послаблений (например, раскрытие информации о
фондах и резервах) прямо противоречат европейским директивам и
МСФО, однако национальные учётные традиции пока оказываются
сильнее. Единственной группой компаний, отчётность которой жёстко
регулируется стандартами, полностью соответствующими требованиям
Четвёртой и Седьмой Директив ЕС, а также МСФО, являются компании,
акции которых обращаются на Копенгагенской фондовой бирже.
Акционерные компании в Дании подлежат обязательному аудиту и
обязаны представлять свою отчётность в государственное агентство
(Датское агентство по торговле и компаниям), где отчётность открыта для
изучения любыми заинтересованными лицами. До 1973 г. единственным
исключением из этого правила являлись семейные компании с числом
акционеров десять и менее человек (их отчётность не подлежала
публикации). С принятием законов о компаниях они были лишены этой
привилегии.
В соответствии с требованиями Седьмой Директивы ЕС, которая
была введена в действие в Дании в 1990 г., необходимыми компонентами
бухгалтерской отчётности, кроме баланса, отчёта о прибылях и убытках и
приложений к ним, являются отчёт Совета директоров, пояснительная
записка и консолидированная отчётность финансовой группы.
59
Другой отличительной особенностью датской учётной традиции
является использование метода калькуляции по прямым переменным
затратам (директ-костинг) при формировании себестоимости продукции. С
начала 60-х гг. и почти до конца XX в. калькуляция по прямым затратам
была настолько популярна, что даже входила в состав принципов датского
GААР.
Однако этот метод прямо противоречит требованиям МСФО 2
«Запасы».
В последние годы всё больше датских компаний, в том числе в
малом и среднем бизнесе, переходят на принципы калькулирования по
полным затратам. Доля компаний, использующих директ-костинг, за 1990е гг. значительно сократилась, хотя мало кто мотивирует этот переход
требованиями МСФО.
Национальной учётной традицией следует считать и форматы
итоговых отчётов о прибылях и убытках датских компаний: в них
включается несколько показателей промежуточных финансовых
результатов, методика исчисления которых своя у каждой фирмы, что
делает разные отчёты трудно сравнимыми. Вопросы детализации
показателей также решают профессионалы, поэтому содержание одной и
той же статьи в разных отчётах может быть различным.
Множество статей трактуется датскими бухгалтерами как
«чрезвычайные». Датский учётный стандарт № 5 определяет в качестве
чрезвычайных статей такие, повторение которых в будущем не
представляется частым или регулярным. Популярная в профессиональной
среде трактовка этого определения позволяет относить к чрезвычайным
даже прибыли и убытки от продажи основных средств.
Не существует чётких законодательных предписаний, какие активы
следует отнести к внеоборотным, а какие – к оборотным. Этот вопрос
профессионалы решают в каждом конкретном случае. Для оборотных
активов разрешены любые методы оценки, общераспространённой
практики здесь нет.
Традиционно в бухгалтерском учёте Дании использовались правила
оценки внеоборотных активов, запасов и прочих статей отчётности в
соответствии с требованиями налогового законодательства. До 1981 г.,
когда в Дании была введена в действие Четвёртая Директива ЕС, не
существовало даже теоретических различий в трактовке прибыли отчётной
и налогооблагаемой.
Несмотря на официально декларируемую в настоящее время
ориентацию отчётности на нормы европейских директив, налоговое
регулирование до сих пор является важнейшей основой учёта в частных
компаниях.
Бухгалтеры свободны и в определении методов списания стоимости
основных средств. Общий подход описан в стандарте № 10: метод
начисления амортизации должен отражать темп использования актива
60
наилучшим образом. Основные средства можно переоценивать, если их
полезность значительно увеличилась под воздействием постоянно
действующих факторов, но определение таких факторов и величины
изменения «полезности» остаётся за профессионалами. На практике
наиболее часто переоценивается земля и недвижимость, так как рынок
этих активов весьма подвижен, цены на нём меняются часто, к тому же в
стране существует чёткая система оценки земли и объектов недвижимости.
Инспектора-оценщики и специалисты налоговых органов ежегодно
проводят переоценку этих активов в целях налогообложения. Результаты
их работы не являются обязательными для учётных работников, но часто
используются и при формировании отчётности.
Действующие в Дании правила раскрытия финансовой информации
компаниями малого и среднего бизнеса предоставляют широкие
возможности для использования различных учётных методов. Не
существует единого мнения о формировании фондов и резервов и их
отражении в учёте. Так, резерв на покрытие сомнительных долгов может
входить в состав производственных затрат, затрат на реализацию или даже
считаться административными расходами. Датские национальные учётные
стандарты позволяют создавать:
• резерв на переоценку;
• резерв для выкупа собственных акций;
• законодательный резерв (закон о компаниях требует создания
резерва, величина которого адекватна финансовому состоянию
компании, что позволяет трактовать как само это состояние, так и
требуемую величину резерва);
• резерв на обесценение ценных бумаг и валюты;
• инвестиционный резерв;
• резерв на покрытие убытков;
• резерв на покрытие сомнительных долгов;
• резерв на выплату отложенных налогов (он обязателен) и др.
В целом бухгалтерская практика Дании весьма разнообразна.
Огромное значение имеет мнение профессионала: именно за бухгалтером
остаётся выбор методов ведения учёта. Хотя национальные
профессиональные стандарты весьма близки по своему содержанию
МСФО, но ценность их очевидна – лишь для компаний, акции которых
обращаются на фондовом рынке. Законодательные акты, которыми
руководствуется малый и средний бизнес, не содержат концептуальных
положений и целевых установок, за что подвергаются критике со стороны
профессионалов-практиков.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учёта Дании, вероятно, будет
связано с внедрением в практику работы крупнейших компаний
международных стандартов финансовой отчётности. В малом и среднем
бизнесе, видимо, сохранится заметное своеобразие национальной учётной
практики.
61
В этом отношении опыт Дании интересен. Каким компаниям и
насколько быстро следует осуществлять такой переход, насколько точно
следовать требованиям МСФО, как сочетать их с требованиями
национального налогового законодательства – эти вопросы датские
бухгалтеры, в отличие от российских коллег, решили: Учётная практика
подавляющего большинства компаний максимально приближена к
требованиям законодательства, и лишь компании, работающие на
фондовых рынках, обязаны составлять отчётность в соответствии с
МСФО.
2.3.2 Налоговый учет Дании
Датское налоговое законодательство имеет высокую степень
разработанности по большей части вследствие высокого уровня
налогообложения в Дании, и требует точного и подробного указания
налогооблагаемой прибыли, а также уплачиваемого НДС.
НДС в Дании составляет 25% на все виды оборота при очень
небольшом числе исключений, таких как медицинское лечение,
медицинский уход и образование. Для малых и средний предприятий
каких-либо специальных правил относительно уплаты НДС не существует.
Налог на прибыль юридических лиц составляет 32% от
налогооблагаемой прибыли, а физические лица облагаются налогом по
прогрессивной шкале с максимальной ставкой 59%.
Уровень налогообложения, кажется, достиг абсолютной величины
того, что возможно потребовать от населения для покрытия нужд бюджета.
Каждый год проводятся дебаты, когда в Парламенте обсуждаются
финансовые планы на будущий год. Однако, кажется, невозможно снизить
налогообложение из-за необходимости финансирования датской системы
социального обеспечения.
В Дании существует специальный режим налогообложения бизнеса
и профессионального дохода бизнеса, не зарегистрированного в виде
юридического лица. Этот режим позволяет "оставлять" прибыль в бизнесе,
выплачивая условный налог в размере 32% вместо обычного подоходного
налога с физических лиц, таким образом, частично откладывая
обязательство уплаты налога.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Какой национальный план счетов существует в Дании?
2. Ставка НДС?
3. Датские национальные учётные стандарты позволяют создавать…;
4. Особенностью формирования в Дании учётных традиций с начала XX в. стала
концепция, которой нет больше ни в одной стране:
а) «концепция упорядоченности и благоразумия»; б) «директ-костинг»;
в) «начисления амортизации»; г) «калькулирования».
62
5. Бухгалтеры свободны и в определении методов списания стоимости основных
средств. Общий подход описан в стандарте:
а) №10; б) №6;
в) №12; г) №2.
6. При формировании себестоимости продукции используется метод
калькулирования по:
а) Заказам (объектом является отдельный произведенный заказ);
б) Процессам(в условиях непрерывных технологических процессах,
производство массовой продукции);
в) прямым переменным затратам (директ-костинг);
г) нормативным затратам.
7. Акционерные компании в Дании подлежат обязательному аудиту и обязаны
представлять свою отчётность в государственное агентство:
а) Датское агентство по торговле и компаниям;
б) Датское государственное агентство по фондовой бирже;
г) Агентство по фондовому рынку;
2.4 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ГЕРМАНИИ
Система бухгалтерского учета Германии имеет давние традиции и
ориентирована, прежде всего, на четкое соблюдение норм принятого
законодательства. Государство создает определенные общепринятые
условия хозяйствования, которые обязательны для всех хозяйствующих
субъектов и должны строго соблюдаться. Бизнес имеет тесные связи с
банками, которые являются основными пользователями бухгалтерской
отчетности и удовлетворяют финансовые запросы компаний. Среди
западных учетных систем бухгалтерский учет Германии выделяется тесной
взаимосвязью коммерческого и налогового учета, значительным
проявлением формализма и консерватизма.
Как уже отмечалось, основными поставщиками капитала для
немецких компаний являются не индивидуальные инвесторы, а крупные
банки. С помощью собственных аудиторских фирм они устанавливают
каноны предоставления финансовой информации. В качестве регуляторов,
формирующих учетные стандарты и процедуры, традиционно выступают
центральные власти государства.
Присущий Германии консерватизм уходит своими корнями в
тридцатые годы двадцатого столетия. Политический режим националсоциалистов того времени был крайне заинтересован в единообразии и
точности сформулированных норм ведения бухгалтерского дела, что
облегчало
осуществление
общенационального
контроля
за
экономическими
ресурсами
страны.
Такие
давние
традиции
непосредственного участия централизованных властей в формировании
немецких бухгалтерских норм и законов объясняют наличие двух
особенностей развития немецкой бухгалтерской практики. Это — активное
63
государственное вмешательство в экономическую деятельность компаний
и сильные традиции антииндивидуализма.
Главной организацией бухгалтерского сообщества в Германии с 1931
года является Институт присяжных аудиторов. Он занимается разработкой
рекомендаций по ведению бухгалтерского учета и подготовке отчетности.
Однако официальным контролирующим органом при Министерстве
экономики является аудиторская палата, а решение спорных
методологических вопросов предоставляется Верховному Налоговому
суду.
2.4.1 Особенности бухгалтерского учета в Германии
Впервые
общепринятые
бухгалтерские
принципы
были
законодательно закреплены в 1937 году в Законе об акционерных
корпорациях, который долгое время оставался единственным
нормативным документом, регламентирующим бухгалтерский учет.
В 1985 году, после принятия Германией четвертой, седьмой и
восьмой директивы Европейского Союза, правила подготовки и
публикации бухгалтерской отчетности претерпели значительные
изменения. Вступил в действие Закон о директивах по бухгалтерскому
учету, были внесены коррективы в основной источник нормативного
регулирования — Коммерческий (Торговый) кодекс, введены в действие
законы, регулирующие деятельность предприятий различных форм
собственности.
В 1998 году в связи с принятием новых директив Европейского
Союза вводятся законы, касающиеся правил внедрения акционерными
компаниями системы управления рисками и отражения последних в
ежегодной отчетности, а также законодательно закрепляется право выбора
принципов учета (немецких, международных IAS или американских
GAAP) компаниями, акции которых котируются на бирже.
В соответствии с немецким хозяйственным правом бухгалтерский
учет рассматривается как:
· информация для предпринимателя об имуществе, задолженности,
прибыли, убытках, затратах и доходах;
· доказательство при судебных разбирательствах;
· отчет управляющих капиталом перед инвесторами;
· основа для определения налогов и финансового управления
организациями;
· информация о кредитоспособности заемщиков и использовании
кредитов.
Перед немецким бухгалтерским учетом ставится ряд следующих
задач:
1) отражение всех изменений стоимости имущества и задолженности
и установление актуального состояния этой стоимости;
64
2) точное определение прибылей и убытков предприятия в
результате хозяйственной деятельности;
3) обеспечение калькуляции цен изделий путем обоснования
необходимых данных;
4) предоставление сведений для контроля за хозяйственными
процессами на предприятии и для выявления имеющихся резервов;
5) создание основы для точного исчисления налоговых платежей;
6) представление необходимых доказательств в случае правовых
споров с банками;
7) формирование надежной основы для других разделов
производственного счетоводства (расчета издержек, планирования,
статистики).
Торговое и налоговое законодательство при ведении бухгалтерского
учета предписывает соблюдать следующие принципы и критерии:
- полноту — запись всех без исключения хозяйственных операций;
- правильность содержания — записи хозяйственных операций в
системе бухгалтерского учета должны соответствовать их содержанию;
- временные разграничения — записи должны производиться в
соответствии со временем совершения операций;
- ясность, наглядность, возможность проверки — бухгалтерский учет
должен вестись таким образом, чтобы при осуществлении проверки его
данные были наглядны и понятны третьим лицам;
- правильность формы — запрещение любого изменения
первоначального содержания, например стирания, заклеивания и т.п.;
- хронологический порядок — запись хозяйственных операций
должна производиться в порядке их совершения.
Процесс организации бухгалтерского учета хозяйственных операций
подразделяется на три основных стадии: подготовка учетных документов,
непосредственно бухгалтерская запись и хранение документов.
Подготовка учетных документов заключается в систематизации
документов по видам и хозяйственным операциям, проверке правильности
содержания и сумм, порядковой нумерации и предварительной кодировке.
Порядок бухгалтерских записей в Германии определен требованиями
Основ правильного ведения бухгалтерского учета и включает следующие
этапы: указание вида и номера учетного документа; внесение пометки о
произведенной бухгалтерской записи в учетный документ (как правило,
проставление специального штампа), что позволят установить связь между
бухгалтерскими записями и хозяйственными операциями.
На основании предварительной кодировки учетных документов
хозяйственные операции в хронологическом порядке заносятся в
мемориальные ордера. Здесь фиксируются дата, номер документа,
описание операции (содержание бухгалтерской записи), сумма и
бухгалтерская проводка.
65
Проводки составляются с учетом применения общепринятого в
Германии в отличие от стран с англо-американской системой учета
законодательно установленного плана счетов. Единая для предприятий
всех форм собственности номенклатура счетов имеет ряд преимуществ:
· возможность точного представления всех существующих счетов
предприятия;
· сравнимость аналогичных затрат и доходов как внутри отдельного
предприятия, так и между другими предприятиями;
· возможность сравнения данных в международном масштабе (в
рамках Европейского Союза);
· наличие общепринятой основы для применения современных
эффективных методов ведения бухгалтерского учета с применением
компьютерных технологий.
Номенклатура счетов построена в соответствии с принципом
расчленения процессов производства продукции и ее использования. Она
содержит 10 разделов, пронумерованных цифрами от 0 до 9, которые стоят
на первом месте в номерах счетов. Разделы номенклатуры счетов также
подразделяются на 10 групп, пронумерованных от 0 до 9 и занимающих
второе место в номерах счетов. Группы номенклатуры делятся на 10
счетов и занимают третье место в номерах счетов. Счета аналогично
подразделяются на 10 субсчетов (четвертое место в номерах счетов).
Предприятия в зависимости от отраслевой принадлежности, размера,
правовой формы и специфики организации производства выделяют из
общепринятой номенклатуры счетов необходимые счета и субсчета,
формируя таким образом рабочие планы счетов.
Записи, произведенные в мемориальных ордерах, являются основой
для записей в главной книге. Здесь непосредственно на предметных
инвентарных и результатных счетах упорядоченно фиксируются все
хозяйственные операции и указываются дата, номер документа, текст
бухгалтерской записи, корреспондирующий счет, дебетовая или
кредитовая сумма.
Однако мемориальные ордера и главная книга не всегда могут
предоставить интересующую руководство предприятия информацию,
особенно в отношении таких счетов, как требования, обязательства,
заработная плата, складские запасы и производственное оборудование.
Данное обстоятельство обусловило ведение вспомогательных книг,
которые дают более подробные пояснения о наличии и движении
имущества и обязательств организации.
В качестве примера вспомогательной книги можно назвать
контокоррентную книгу, где по отдельности и пофамильно на лицевых
счетах представлена информация о дебиторах и кредиторах на счетах
поставщиков и заказчиков. В интересах поддержания ликвидности
предприятия на этих лицевых счетах контролируется соблюдение сроков
платежей.
66
При проведении инвентаризации дебиторской и кредиторской
задолженности сальдо по счетам требований и обязательств сверяются с
данными отчетов по счетам главной книги. Необходимым требованием
является следующее:
- сальдо инвентарного счета «Требования» = сумме сальдо всех
счетов заказчиков;
- сальдо инвентарного счета «Обязательства» = сумме сальдо всех
счетов поставщиков.
Альтернативным методом контроля дебиторской и кредиторской
задолженности является хранение непогашенных исходящих и входящих
счетов отдельных заказчиков и поставщиков в картотеке, что избавляет от
ведения лицевых счетов.
Хранение
бухгалтерских
документов
организуется
в
хронологическом порядке по видам учетных документов. Обычно срок
хранения составляет шесть лет.
При организации бухгалтерского учета используется три основных
формы его ведения: журнально-книжная форма учета; американский
журнал; копиручет.
Журнально-книжная
форма
учета
подразумевает
запись
хозяйственных операций сначала в мемориальные ордера, а затем в
главную книгу.
2.4.2 Финансовая отчетность в Германии
Представление бухгалтерской отчетности основано на следующих
законодательно закрепленных принципах:
1) отчеты должны быть ясными и понятными — то есть финансовая
отчетность должна быть доступной для понимания широкому кругу
пользователей;
2) сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности, а
также доходов и расходов недопустимо — активы и обязательства не
должны взаимозачитываться;
3) показатели начального баланса года должны соответствовать
показателям конечного баланса предыдущего года;
4) учет ведется исходя из предположения о непрерывности
деятельности предприятия — методологический принцип, в соответствии с
которым считается, что предприятие будет существовать вечно;
5) признанию подлежат все ожидаемые убытки, относящиеся к
периоду до составления баланса, прибыль же признается, только если она
реализована — то есть необходимо выбирать наименьшую оценку для
активов и доходов и наибольшую для обязательств и расходов;
6) учет должен вестись в соответствии с принципом начислений —
то есть отражение финансовых последствий хозяйственных операций
должно происходить в те периоды, когда они имели место, а не в периоды,
когда были получены или выплачены денежные средства;
67
7) используемые в учете методы должны применяться
последовательно от года к году — необходимо придерживаться единой
методологии ведения бухгалтерского учета;
8) оценка проводится по первоначальной стоимости (себестоимости)
— все активы должны учитываться по цене приобретения и расходам,
связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию;
9) принцип обязательственности.
Последний принцип заслуживает более подробного объяснения, так
как является присущим только немецкой системе учета. Он подразумевает,
что счета Главной книги являются непосредственной основой для
исчисления налоговых платежей, и несмотря на существование двух типов
счетов — коммерческих и налоговых — отдельного налогового учета в
том понимании, в котором он существует в других западных странах, в
Германии нет. Выбор метода учета с применением тех или иных счетов
остается за предприятием и имеет определенные налоговые последствия.
Назначение принципа обязательственности состоит в обеспечении
предоставления налоговых отчетов на той же основе, что и бухгалтерских.
Поэтому бухгалтерские методы, используемые для учета коммерческих
операций,
одновременно
обязательны
и
для
определения
налогооблагаемой
прибыли.
И
наоборот,
любая
привилегия,
предоставляемая налоговым законодательством, может быть использована
компанией только тогда, когда она будет отражена в бухгалтерских
документах.
Структура бухгалтерского баланса в Германии в отличие от англоамериканской модели баланса, в которой приоритет отдается выявлению
платежеспособности
предприятия
и
строки
актива
баланса
классифицируются по принципу ликвидности, а пассивы — по степени
возвратности долговых обязательств, также имеет свои особенности и
построена исходя из принципа владения или права собственности. Пассив
баланса подразделяется на две большие группы: собственный капитал
(капитал, резервы, результат отчетного периода) и заемные средства
(обязательства по займам на цели финансирования, долги поставщикам,
дивиденды и социальные выплаты, фискальные долги). Согласно такой
схеме долги классифицируются не по степени возвратности, а по природе
их происхождения. Информацию относительно степени возвратности
обязательств немецкие аналитики предпочли расположить в приложении,
для того чтобы представить там более полную картину.
Основные разделы баланса представлены в таком виде:
1. Внеоборотные активы: Нематериальные активы; Основные
средства; Финансовые вложения.
2. Собственный капитал: Уставный капитал по подписке;
Капитальные резервы; Резервы из прибыли; Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток прошлых лет); Финансовый результат отчетного
года.
68
3. Оборотные активы: Товарно-материальные запасы; Счета к
получению (дебиторская задолженность) и прочие оборотные активы;
Денежные средства В. Специальные статьи для налоговых целей.
4.Предварительно оплаченные расходы и отложенная выручка С.
Начисления: Начисления пенсионных обязательств; Начисленные налоги;
Прочие начисления.
5. Кредиторская задолженность.
В Торговом кодексе (далее – ТК) устанавливаются минимальные
требования по ведению учета и составлению финансовой отчетности для
всех компаний, осуществляющих коммерческую деятельность, возможные
исключения из правил для юридических лиц, не превышающих
определенных размеров деятельности (малый и средний бизнес), основные
требования к консолидированной отчетности. Причем эти требования
различаются в зависимости от величины предприятий, которые делятся на
малые, средние и крупные.
Стандарты, разрабатываемые Немецким комитетом по стандартам
финансовой отчетности, регулируют все вопросы консолидированной
отчетности, не рассматриваемые в ТК. Как правило, эти стандарты
касаются консолидированной финансовой отчетности, дополняют и
детализируют требования ТК.
Комитет разработал следующие стандарты по консолидированной
отчетности:
- ·отчет о движении денежных средств;
- ·сегментная отчетность;
- ·приобретение дочерних компаний;
- ·промежуточная отчетность;
- ·чистые активы и результат деятельности в консолидированной
отчетности;
- ·раскрытие рисков в отчетности;
- ·отражение зависимых компаний в консолидированной
отчетности;
- ·отражение совместных предприятий в консолидированной
отчетности;
- · отсроченные налоги;
- · связанные стороны;
- · нематериальные активы;
- · пересчет валюты.
Основные принципы учета в Германии, то есть правила признания,
оценки и отражения фактов хозяйственной деятельности, достаточно
близки к российским. Однако есть и небольшие отличия. Так, в Германии
допустимым является использование двух методов составления отчета о
прибылях и убытках: метода полных затрат по элементам затрат и метода
функциональных затрат по статьям калькуляции.
69
Раздел собственного капитала в пассивах баланса в основном
соответствует привычной для отечественных бухгалтеров форме, за
исключением специальных статей, в которых может отражаться прибыль,
полученная при выбытии определенных активов, но необлагаемая налогом
и поэтому не включенная в отчет о прибылях и убытках. Цель данных
статей – показать, что определенная часть прибыли не отражается в
прибыли текущего периода, а возникает раньше в связи с ростом рыночной
стоимости активов, вне сферы влияния руководства компании. Однако
такая прибыль должна быть реинвестирована в активы компании.
Специфика отражения отдельных хозяйственных операций в учете
Основной подход к ведению учета и составлению отчетности в
Германии – осторожность и ориентированность на пользователей
финансовой отчетности (кредиторов), поэтому активы оцениваются скорее
по наименьшей из возможных оценок, а обязательства – по наибольшей.
Такая философия уходит корнями в 20-е годы прошлого столетия, времена
экономического кризиса. Пользователи должны в первую очередь увидеть
в финансовой отчетности максимум обязательств, которые может иметь
предприятие, и минимум его активов. Если в итоге оказывается больше
активов и меньше обязательств, то кредитор не рискует. Во всех областях
учета немцы предпочитают «осторожную» оценку в отношении как
активов, так и обязательств. Рассмотрим для примера оценочные резервы:
они образуются в отчетности как на прогнозируемые убытки, так и на
предстоящие расходы (например, на обязательный текущий ремонт
оборудования). Первая группа резервов возникает, когда собственные
обязательства по сделке на отчетную дату превышают возможные выгоды
от сделки (даже если на момент заключения сделки такой ситуации еще не
было). Резервы образуются и в случае, когда расходы по производству и
реализации будущей продукции превысят экономическую выгоду от ее
продажи. Такая ситуация может возникнуть при наличии длительного
цикла изготовления продукции.
Валютные операции учитывается по курсу на дату осуществления
сделок, а курсовая разница, возникающая в момент платежа, учитывается в
прибыли или убытке текущего периода. Учет инфляции немцам незнаком,
поскольку в Германии темпы инфляции низкие. Он играет роль лишь в
случае составления консолидированной отчетности, если дочерняя
компания расположена в стране с гиперинфляцией.
Основные средства отражаются в отчетности по стоимости
приобретения за вычетом накопленной амортизации. Переоценка
основных средств обычно не производится, а альтернативного принципа
учета, как по МСФО, нет. При долгосрочном падении рыночной стоимости
основных средств ниже их остаточной стоимости обязательна уценка до
уровня рыночной стоимости. При последующем повышении рыночной
стоимости в определенных условиях возможна переоценка основных
средств в рамках ранее произведенной уценки (то есть не выше
70
изначальной остаточной стоимости с учетом расчетной амортизации за
период произведенной уценки).
Большинство предприятий при составлении финансовой отчетности
пользуются налоговыми нормами амортизации для упрощения
составления финансовой и налоговой отчетности. Однако следует
отметить, что налоговые нормы амортизации очень близки к реальным
нормам и регулярно пересматриваются.
Годовая финансовая отчетность состоит из баланса, отчета о
прибылях и убытках, пояснительной записки и отчета руководства о
состоянии компании и перспективах ее развития. Последний представляет
собой описание руководством предприятия основных фактов (внешних и
внутренних), влияющих на развитие компании в отчетном периоде, а
также раскрытие оценки перспектив развития в обозримом будущем.
Данный отчет дополняет финансовую отчетность и должен предоставлять
ее пользователям дополнительную к чисто финансовой информацию о
наиболее вероятном развитии компании в ближайшее время.
Годовой финансовый отчет должен составляться до конца 5-го
месяца года, следующего за отчетным, и публиковаться до конца 12-го
месяца. Налоговую декларацию следует представлять до конца 9-го
месяца, следующего за отчетным периодом.
Годовая отчетность всех компаний, за исключением малых,
подлежит аудиту независимыми аудиторами.
Штрафные санкции за нарушения, связанные с составлением и
представлением финансовой отчетности, различные – начиная от
административных штрафов за непубликацию или опоздание с
публикацией отчетности до 5 тыс. евро вплоть до лишения свободы
сроком до трех лет и крупных денежных штрафов в случае искажения
отчетности должностными лицами компании или ее аудиторами.
Специальные ограничения, накладываемые законодательством
Германии на деятельность компаний
В Германии основой для определения дивидендов, выплачиваемых
акционерам, и расчета налогов может служить только отчетность,
составленная по национальным стандартам. Поэтому дочерние компании –
резиденты Германии, отчетность которых консолидируется по МСФО или
иным национальным стандартам на уровне материнской компании, все
равно обязаны составлять финансовую отчетность по немецким
стандартам (HGB). Исключением может быть случай, когда все акционеры
дают согласие на то, чтобы компания не представляла индивидуальную
финансовую отчетность по национальным немецким стандартам. Такое
согласие должно даваться ежегодно, о чем необходимо указывать в
консолидированной отчетности материнской компании. На практике
подобные ситуации фактически отсутствуют.
Таким образом, если консолидированная отчетность холдинга
составляется по МСФО либо иным национальным стандартам (если
71
акционерами или головной компанией является резидент другой страны),
дочерние компании вынуждены вести практически тройной учет:
составлять индивидуальную финансовую и индивидуальную налоговую
отчетности по немецким стандартам, а также отчетные формы для
вышестоящей консолидированной отчетности. Такие отчетные формы в
Германии имеют специальное название «HB II» (примерный перевод –
вторая финансовая отчетность). Они могут быть составлены как по
национальным стандартам с учетом отличной от материнской компании
учетной политики, так и по МСФО, US GAAP, UK GAAP, российским
либо иным стандартам в зависимости от требований материнской
компании.
Компании в Германии теоретически имеют право выбора, какую
индивидуальную финансовую отчетность публиковать – составленную по
национальным стандартам или по МСФО. Однако на практике
большинство компаний, не котируемых на биржах, составляют отчетность
по немецким стандартам, поскольку основой для выплаты дивидендов и
для налогообложения является финансовая отчетность по немецким
стандартам, а МСФО достаточно сложны.
Как уже отмечалось, финансовая отчетность по национальным
немецким стандартам является основой для расчета налогов, в частности
налога на прибыль. Он исчисляется на основе показателей финансовой
отчетности путем исключения невычитаемых расходов и необлагаемых
доходов и включения определенных доходов и расходов, не учтенных в
финансовой отчетности. Часть налогов, как, например, налог на
имущество, имеют свои методы расчета и могут не основываться на
показателях финансовой отчетности. Однако базовый принцип
заключается в том, что финансовая отчетность является основой для
расчета налогов. Более того, существует принцип двойной
определенности, согласно которому определенные налоговые льготы
можно использовать, только если данные методы применяются также в
финансовой отчетности. Например, ускоренная амортизация основных
средств признается в налоговой отчетности только тогда, когда она
применяется и в финансовой отчетности.
Причина такого подхода в том, что индивидуальная финансовая
отчетность составляется в основном средним и малым бизнесом. Здесь же
речь идет именно о том, чтобы уменьшить нагрузку таких компаний и
позволить им по возможности составлять единый пакет отчетности либо
ограничить необходимые поправки до разумного минимума.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. На что существуют штрафные санкции?
2. Стандарты консолидированной отчетности;
3. Специфика отражения отдельных хозяйственных операций в учете;
4. Принципы, которым должна отвечать отчетность в Германии;
72
2.5. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ВЕЛИКОБРИТАНИИ
Двойная бухгалтерия появилась в Британии примерно через 50 лет
после выхода в свет трактата Луки Пачоли. Новые идеи попали на
подготовленную почву - система учета в этой стране складывалась уже в
течении нескольких веков и к моменту появления учения Пачоли имела
довольно прочные и давние традиции. Король Альфред, правивший
страной в 871 - 899 гг., был по тем временам выдающейся личностью,
Именно он был первым, кто ввел в обиход учетные записи для
периодической инвентаризации королевского имущества. В связи с
развитием арифметики и распространением грамотности, постепенно
появляется интерес к письменному деловому общению, что в свою очередь
приводит
к
возникновению
первых
форм
письменного
систематизированного учета. Это - система учета в сельскохозяйственных
поместьях, называемая и основывающаяся на простой бухгалтерии.
Основные признаки манориальной системы учета заключались в
следующем: использование персонифицированных счетов, четко
выраженный
контролирующий характер отчетности, отражение
результатов всех операций по движению средств независимо от их
характера, система не была ориентирована на исчисление прибыли. В
Британии первые сведения о систематическом учете в монастырских
хозяйствах датируются XII в, начиная с XIII в. он был включен как учебная
дисциплина в программу Оксфордского университета.
Проникновение идеей двойной бухгалтерии в Британию
осуществлялось в основном двумя путями: через британских купцов,
торговавших за рубежом, и путем перевода иностранной специальной
литературы. В Англии публикация первых книг по двойной бухгалтерии
связана с именами Хью Олдкастла (High Oldcastle, 1543 г.), Джеймса Пила
(James Peele, 1553 г.). Олдкастл, автор первой книги преподавал
арифметику и учет в Лондоне. Хотя до наших дней не сохранилось ни
одной копии этой книги, факт ее существования считается бесспорным,
поскольку Джон Меллис (John Mellis) во введении к своей книге по учету,
опубликованной в 1588 г., ссылается на труд Олдкастла. В
Великобритании система бухгалтерского учета развивалось независимо от
государства, исходя из интересов и требований бизнеса. Формирование
национальной системы учета происходило под влиянием таких факторов,
как экономическая ситуация в стране, национальная особенности и
традиции бизнеса, юридическая среда, налоговое законодательство, связь с
другими странами и системами бухгалтерского учета и отчетности.
Хотя традиции и принципы британского бухучета имеют
многовековую историю, происходящие в Европе и в мире за последние
десятилетия перемены не могли не отразиться и на деятельности
британских профессиональных бухгалтеров. Вступление Великобритании
в Европейский Союз обусловило необходимость внесения в законы о
73
компаниях положений, отражающих соответствующие директивы ЕС.
Однако авторитет британских профессиональных бухгалтерских
институтов в Европе так велик, что им удалось внедриться в саму
Директиву ЕС № 4, касающуюся предоставления бухгалтерских данных
европейскими компаниями, положений, отражающих одну из основных
концепций, базируется система бухгалтерского учета и отчетности
Великобритании, – концепцию "true and fair view" – достоверного и
добросовестного (истинного и непредвзятого) предоставления данных о
финансовом положении компаний. При этом в самой стране по настоянию
профессиональных бухгалтерских организаций требование соответствия
отчетности крупных фирм бухгалтерским стандартам было введено
Законом о компаниях 1985 г. и стало обязательной нормой.
Бухгалтерская деятельность не регулируется государством так
детально, как это имеет место в других странах, в том числе в России.
Долгое время британское правительство вообще не считало нужным
регламентировать ведение бухгалтерского учета и отчетности в компаниях,
однако, вступив в Европейское Сообщество, Великобритания в
соответствии с Директивами ЕС включила в свои Законы о компаниях
1985 и 1989 гг. предписания относительно форм бухгалтерской отчетности
и методов оценки различных статей.
Законодательство Великобритании по бухгалтерскому учету и
отчетности представляет бухгалтерам даже большую свободу действий,
чем профессиональные стандарты. В целом законодательство,
устанавливая лишь основные принципы, не стремится к детальным
предписаниям относительно каждодневной бухгалтерской практики.
Разработкой правил и стандартов бухгалтерской деятельности в
Великобритании
занимаются
профессиональные
бухгалтерские
организации. Инициатором разработки и введения таких стандартов
выступил в 1969 г. Институт Присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса
(ICAEW), и уже через год был разработан SSAP 1 – Правила стандартной
бухгалтерской практики "Дочерние компании".
Комитет по бухгалтерским стандартам ASB и его предшественники
разработали уже несколько десятков SSAP – правил общепринятой
бухгалтерской практики и FRS – стандартов бухгалтерской отчетности.
Часть из них действовала в течение ряда лет, а затем многие положения
были отменены из - за серьезных изменений в законодательстве и бизнес среде страны.
Все без исключения компании Великобритании должны подавать
ежегодную бухгалтерскую отчетность на аудиторскую проверку
профессионально подготовленными аудиторами.
Учет основного капитала ведется по первоначальной стоимости,
однако вместе с этим разные активы, которые принадлежат к одной
категории, могут отражаться в разных базах для определения их
стоимости. Для проведения переоценок нет законодательно определенных
74
норм, которые устанавливают периодичность их проведения и базу
переоценки. Бухгалтерские стандарты устанавливают специальный
комплекс правил по учету инвестиций в недвижимость, указывают также
на то, что готовые изделия должны оцениваться по самым низким
показателям значения себестоимости и чистой реализационной стоимости.
Они также устанавливают правила для такой запутанной сферы учета, как
пенсионное обязательство и регулируют деятельность еще для многих
других областей учета.
В 1996 г. ASB опубликовал Декларацию, содержащую основные
принципы, лежащие в основе бухгалтерских стандартов. Одним из
основных принципов названо соответствие содержащихся в них сведений
реальному положению организации и пригодность их для принятия
решений о ее дальнейшей деятельности. Таким образом, концепция
достоверного и добросовестного отражения фактов хозяйственной жизни
происходит через все профессиональные стандарты и законодательные
акты по бухгалтерскому учету и отчетности.
В настоящее время в стране действуют 27 стандартов бухгалтерской
практики и бухгалтерской отчетности, принятые в 1970 – 1998 гг.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Какие исторические личности повлияли на развитие бухгалтерского учета в
Великобритании;
2. Степень влияния государства на бухгалтерскую деятельность;
3. Что послужило причинами возникновения первых форм письменного
систематизированного учета в Великобритании:
а) Трактат Луки Пачоли; б) развитие арифметики и грамотности;
в) Введение в обиход г) варианты б) и в).
учетных записей;
4. Какой орган в Великобритании занимается разработкой и установлением
национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности.
а) Комитет по бухгалтерским стандартам;
б) Ассоциация дипломированных бухгалтеров;
в) Консультативный комитет бухгалтерских советов;
г) правильного ответа нет.
5. Законодательство Великобритании в сфере ведения бухгалтерского учета
направлено на:
а) жесткую регламентацию правил ведения бухгалтерского учета;
б) установления основных принципов ведения учета без жесткого контроля со
стороны государства;
в) свободу предприятий в выборе форм и методов ведения бухгалтерского учета;
г) варианты б) и в).
6. Что лежит в основе всех стандартов регулирующих ведение бухгалтерского
учета и отчетности:
а) принцип непредвзятости;
б) достоверность и добросовестность отражения фактов хозяйственной
деятельности;
в) принцип истинности;
г) все варианты верные.
75
2.6 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В НИДЕРЛАНДАХ
В Нидерландах, как и в Великобритании, на бухгалтерский учет и
отчетность большое влияние оказали законодательство о компаниях и
профессиональные организации, а не налоговое законодательство или
требования фондового рынка. До принятия в 1970 г. Закона об отчетности
организаций вопросы ведения учета и составления отчетности в
Нидерландах практически законодательно не регулировались. Положения
данного Закона позднее были включены в Гражданский кодекс и в
дальнейшем приведены в соответствие с директивами ЕС. По указанию
правительства (1970 г.) был создан издающий указания по бухгалтерскому
учету Совет по годовой отчетности, в состав которого были включены и
работодатели и наемные работники, а также специалисты по
бухгалтерскому учету.
Компании не должны в обязательном порядке следовать его
указаниям, которые расцениваются лишь как мнения влиятельной частной
группы, а аудиторы не обязаны констатировать факты несоблюдения
рекомендаций Совета.
Налоговое законодательство, как и требования фондовой биржи,
оказывает лишь косвенное влияние на бухгалтерский учет в Нидерландах.
2.6.1 Развитие бухгалтерского учета в Нидерландах
Разработка нормативной базы бухгалтерского учета в Нидерландах
заняла очень длительный период времени. Первый проект Закона о
присяжных (профессиональных) бухгалтерах был составлен еще в 1900 г.,
но был принят только в 1962 г., а в силу вступил в 1967 г. Радикальные
изменения произошли в 1970 г., когда был опубликован первый Закон о
бухгалтерской отчетности (вступил в силу с 1 мая 1971 г.). В соответствии
с ним бухгалтерская отчетность должна обеспечивать достоверное и
добросовестное представление данных о положении дел компании. В этом
Законе содержались требования в отношении публикации отчетности и
судебной защиты. Заинтересованные стороны получили возможность
обращаться в суд с претензиями к лицам, представившим бухгалтерскую
отчетность.
С 1 января 1984 г. началась адаптация бухгалтерского учета к
требованиям Четвертой директивы ЕС, в результате чего были
конкретизированы формы баланса, отчета о прибылях и убытках и
информации, приводимой в примечаниях к отчетности. Были введены
правила определения первоначальной и текущей стоимости, порядок
образования обязательных резервов. Одновременно ужесточили правила в
отношении публикации бухгалтерской отчетности, расширили требования
по проведению обязательного аудита.
В настоящее время в Нидерландах источниками требований к
ведению бухгалтерского учета являются Гражданский кодекс,
76
правительственные распоряжения, указания Совета по составлению
годовой отчетности, международные стандарты финансовой отчетности
(МСФО).
2.6.2 Финансовая отчетность в Нидерландах
Годовая отчетность включает бухгалтерские отчеты, отчет
директоров и прочую информацию. Бухгалтерские отчеты состоят из
баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснительной записки и прочей
предписанной нормативными положениями информации. В составе
пояснительной записки многие компании публикуют отчет о движении
денежных средств, хотя его представление необязательно. Новые указания
Совета по составлению годовой отчетности, выпущенные в феврале 1996
г., требуют, чтобы крупные компании представляли отчет о движении
денежных средств на базе принципов, заложенных в МСФО 7 "Отчеты о
движении денежных средств". Кроме того, в состав годовой отчетности
могут входить:
- аудиторский отчет;
- положения учредительного договора о распределении прибыли;
- имена обладателей права особого контроля, вытекающего из
учредительного договора;
- информация о наличии филиалов, странах, где они расположены;
- прочие данные.
Общества с ограниченной ответственностью открытого и закрытого
типов должны составлять годовые отчеты в течение 5 месяцев и одобрять
их в течение 6 месяцев после окончания соответствующего года. Годовой
отчет публикуется в течение 8 дней после его одобрения. Общее годовое
собрание может продлить сроки составления / одобрения годового отчета
на 6 месяцев. Данный отчет публикуется путем его представления в Реестр
компаний. Обязательства по составлению и публикации годовой
отчетности различны у компаний разной величины (это относится и к
вопросу о необходимости аудита).
2.6.3 Учетная политика и оценка в Нидерландах
В Нидерландах различают положительный (уплачено больше, чем
стоит предприятие) и отрицательный (уплачено меньше) гудвил.
Положительный гудвил можно отражать одним из трех способов:
включить в состав нематериальных активов и амортизировать; сразу
списать на счет "Прибыли и убытки"; списать в уменьшение резервов. На
величину отрицательного гудвила увеличивается резерв переоценки
ценностей. Вопреки принципу осмотрительности уменьшение неденежных
активов ниже текущей рыночной стоимости в Нидерландах не
допускается. Практика списания на резервы не согласуется с требованиями
международного стандарта - МСФО 22.
77
Валютная трансформация. При составлении отчетности инвестор
каждый объект своих вложений за рубежом должен отразить или как
иностранное предприятие, или как внешнеэкономическую деятельность.
Операции в иностранной валюте отражают в бухгалтерской
отчетности по курсу, действующему на дату расчетов. Если расчеты на
дату составления баланса не завершены, активы и пассивы, связанные с
такими сделками, отражают в балансе по курсу на конец отчетного
периода. Если валютный риск
страхуют, то это следует учесть при определении результатов.
Курсовые прибыли по долгосрочным операциям, как правило,
учитывают таким же образом, однако можно нераспределенную ее часть
отражать в балансе как отложенную прибыль, списывая ее в будущие
отчетные периоды. Последующие курсовые убытки по долгосрочным
операциям вычитают из этой отложенной прибыли. Между голландскими
правилами и МСФО 21 существует важное различие: МСФО 21 не
допускает отсрочки в списании убытков или прибылей.
Акционерные общества могут выкупать собственные акции при
следующих условиях:
- капитал и резервы после выкупа будут не меньше, чем
востребованная часть выпущенных акций плюс обязательные резервы;
- номинальная стоимость приобретаемых акций не превышает 10%
(для публичных компаний) или 50% (для частных компаний) стоимости
выпущенных акций;
- операция не запрещена учредительным договором и
санкционирована годовым собранием акционеров.
Акционерный капитал не уменьшается на сумму собственных
выкупленных акций, и их нельзя отразить как актив. Поэтому стоимость
собственных выкупленных акций обычно вычитают из прочих резервов.
Если акции материнской компании принадлежат дочерней компании, то
долю материнской компании в такой дочерней компании уменьшают на
стоимость таких акций.
Резерв переоценки формируют в том случае, если активы и пассивы
оцениваются по текущей стоимости. Когда компания переоценивает свои
активы (в сторону увеличения), она должна отразить на балансе резерв
переоценки, равный разнице между балансовой стоимостью активов до и
после переоценки.
Согласно Гражданскому кодексу в балансе отражают резервы по
обязательствам и убыткам, суммы которых не могут быть точно исчислены
на дату составления баланса, но их можно достаточно обоснованно
оценить. К ним относят:
- резервы по рискам, существующим на дату составления баланса, в
отношении ожидаемых обязательств и убытков, величину которых можно
обоснованно оценить;
78
- резервы по издержкам, которые фактически будут выявлены и
отражены только в следующем отчетном году, при условии, что часть этих
издержек фактически понесена до даты составления баланса, а резерв
предназначен для распределения их величины на ряд лет вперед.
В Гражданском кодексе приняты две базы оценки основных средств:
первоначальная и текущая стоимость. Порядок определения текущей
стоимости установлен в Указе об оценке активов, который включает
правила по содержанию, ограничениям и методам отражения в
финансовой отчетности оценки активов по текущей стоимости. Выбор
между первоначальной и текущей стоимостью является добровольным.
Амортизацию рассчитывают на согласованной основе с учетом
ожидаемого срока эксплуатации активов, предполагаемой остаточной
стоимости и уменьшения величины экономического потенциала активов.
Методы амортизации для целей налогообложения могут отличаться от
методов амортизации для коммерческих целей. Разницу относят на
резервы отложенных налогов. Базой оценки для расчета амортизации в
целях налогообложения является первоначальная стоимость, а в
коммерческих целях базой может выступать или первоначальная, или
текущая стоимость.
В Нидерландах в соответствии с требованиями МСФО 17 "Аренда"
разграничивают финансовый и операционный лизинг. При финансовом
лизинге арендатор показывает арендованные основные средства в активе и
одновременно отражает кредиторскую задолженность в пассиве баланса.
Оценку арендованных основных средств определяют по стоимости,
указанной в договоре. Если она не была указана, то в качестве стоимости
берут общую стоимость арендных платежей за исключением платы за
обслуживание. Применяемая процентная ставка включает коэффициент по
кредитным рискам. Арендные платежи учитывают как погашение
кредиторской задолженности. Сами арендованные основные средства
амортизируют так же, как и собственное имущество.
Нематериальные активы отражают в балансе только когда имеются
все основания ожидать, что будущий доход от этих активов позволит
делать амортизационные отчисления. Нематериальные активы не могут
превышать сумму расходов или уплаченную за них цену с учетом
амортизации. Однако предусмотрена возможность чрезвычайных
амортизационных отчислений, когда будущие доходы не позволяют
осуществлять последовательную амортизацию. Долевое участие в других
компаниях можно разделить на три категории:
- участие в компаниях, где инвестор обладает значительным
влиянием на бизнес и финансовую политику;
- участие в компаниях, где инвестор не оказывает значительного
влияния;
- инвестиции, которые не рассматривают как участие в капитале.
79
Инвестиции считают участием в капитале, если они предназначены
для деятельности дочерней компании. Критерием участия в капитале
считают наличие в нем доли в размере 20% выпущенного капитала
компании и владение 20% голосующих акций. Долгосрочные инвестиции
оценивают по первоначальной или текущей стоимости, краткосрочные - по
наименьшей из двух величин - первоначальной или рыночной стоимости
(чистой стоимости возможной реализации).
Запасы, как и основные средства, оценивают с помощью
первоначальной или текущей стоимости. Элементы запасов можно
оценивать на основе средневзвешенных цен, метода ФИФО, метода
ЛИФО. Отличием правил оценки по исторической стоимости от
положений МСФО 2 "Запасы" является использование в Нидерландах
метода базового запаса.
Учет незавершенного производства по договорам подряда зависит от
оценки результата его выполнения. Здесь можно использовать метод
поэтапной оплаты или же отражать прибыль по завершении выполнения
всех работ. В Нидерландах существуют два варианта признания выручки и
расходов:
- выручку отражают пропорционально понесенным расходам, а
расходы –
по мере их возникновения;
- выручку и расходы отражают после завершения договора (метод
завершенных договоров).
МСФО 11 "Договоры подряда" допускает только первый метод.
Существенным отличием бухгалтерского учета в Нидерландах от
практики, сложившейся в Великобритании и США, является меньшее
влияние на него международных стандартов. Компании могут отходить от
их требований, если это необходимо для соблюдения базовой идеи
достоверного и добросовестного представления данных. По этой причине
голландский учет считается слишком произвольным.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Адаптация бухгалтерского учета к требованиям Четвертой директивы ЕС
произошла…;
2. Документ, регулирующий бухгалтерскую деятельность;
3. В Нидерландах в годовую отчетность включают…;
4. В каком году был опубликован первый Закон о бухгалтерской отчетности?
а) 1900 г. б) 1962 г. в) 1970 г. г) 1971 г.
5. Что входит в состав годовой отчетности?
а) аудиторский отчет;
б) положения учредительного договора о распределении прибыли
в) имена обладателей права особого контроля, вытекающего из учредительного
договора
г) информация о наличии филиалов, странах, где они расположены;
д) все ранее перечисленные варианты
80
6. Акционерные общества не могут выкупать собственные акции при
следующем условии:
а) капитал и резервы после выкупа будут не меньше, чем востребованная часть
выпущенных акций плюс обязательные резервы;
б) номинальная стоимость приобретаемых акций не превышает 30% (для
публичных компаний) или 50% (для частных компаний) стоимости выпущенных акций;
в) операция не запрещена учредительным договором и санкционирована
годовым собранием акционеров;
г) нет правильного ответа.
7. Что считаются критерием участия в капитале:
а) наличие в нем доли в размере 20% выпущенного капитала компании и
владение 20% голосующих акций;
б) наличие в нем доли в размере 20% выпущенного капитала компании и
владение 50% голосующих акций;
в) наличие в нем доли в размере 50% выпущенного капитала компании и
владение 50% голосующих акций;
г) наличие в нем доли в размере 30% выпущенного капитала компании и
владение 51% голосующих акций.
2.7 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В КИТАЕ
Бухгалтерский учет в Китае регулируется Законом Китая (КНР) о
бухгалтерском учете. Первоначально Закон принят на 9 заседании
Постоянного
Комитета
Всекитайского
Собрания
Народных
Представителей 6-го созыва, 21 января, 1985 года, поправки внесены на 5
той сессии Постоянного Комитета Всекитайского Собрания Народных
Представителей 8-го созыва. 29 декабря, 1993 г. Глава учреждения должен
контролировать, выполнение данного закона бухгалтерскими отделами,
бухгалтерами и остальным персоналом; гарантировать законность,
подлинность точность и полноту данных бухучета; гарантировать
неприкосновенность функций и полномочий бухгалтеров. Никому не
позволяется оказывать давление на бухгалтера. Бухгалтера, добросовестно
выполняющие данный закон, ревностно относятся к своим обязанностям и
достигают заметных успехов в работе, будут поощряться соответственно.
Работой национальной бухгалтерии управляет финансовый отдел
Госсовета. В регионах бухгалтерскими делами управляют финансовые
отделы местных органов власти.
Унифицированная общенациональная система бухучета составляется
финансовым отделом Госсовета в соответствии с данным законом.
Финансовые
отделы
провинций,
автономных
областей,
и
муниципалитетов, уполномоченные отделы Госсовета и Отдела общего
снабжения Народно-Освободительной Армии Китая, могут, при условии,
что это не будет противоречить данному закону и унифицированной
общегосударственной системе бухучета, устанавливать отдельные
процедуры или вводить дополнительные положения для приведения в
81
жизнь унифицированной общегосударственной системы бухучета, и
представлять их в финансовые органы Китая для утверждения или
регистрации.
2.7.1 Историческое развитие бухгалтерского учета в Китае
Главный учитель Древнего Китая Конфуций (551-479 до н.э.) начал
свой жизненный путь бухгалтером товарного склада. Его идеи и сегодня
считаются важными. Они содержат основные этические нормы поведения
человека, как в личной жизни, так и на работе. Историки считают, что
история учета в этой стране насчитывает 8000 лет. К VII – XIII векам н.э. в
Китае сложилась развитая система учета материальных ценностей.
Учетные работники находились в трех отделах, где фиксировался приход,
расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали
движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил
натуральный остаток, но не знал остатка учетного. Это приводило к тому,
что только высшая администрация имела представление о должном
положении дел. При учете материальных ценностей в Китае получила
распространение так называемая четырехколонная система:
П – Р = Ок – Он,
где П – приход,
Р – расход,
Ок – остаток конечный;
Он – остаток начальный.
Финансовый результат выводился по счетам товаров одним из двух
способов - конечный остаток оценивается:
а) или по цене последнего поступления;
б) или по самой большой цене поступления в течение отчетного
периода.
По мнению исследователей, это уравнение материального баланса.
Его заполнение требовало, чтобы каждое поступление и отпуск ценностей
оформлялось актом. Учет велся в красных списках, в которые записывали
данные актов. Для проверки один из экземпляров списка отсылался в
центральное управление. Служащие склада могли занимать место только
три года, а затем после инвентаризации передавали ценности в течение 15
дней. Таким образом, организация складского хозяйства в Китае
проводилась по принципу "первая партия получена – первая отпущена"
(ФИФО), что свидетельствует о четком учете ценностей. Контрольную
функцию выполняли осведомители, которые находились среди складских
работников.
В Китае XIX-XX в.в. связан с ассимилированием в рамках
национальной традиции европейской бухгалтерии. Основным источником
идей были разработки американских авторов. Правительство в очередной
раз проявило заботу об учете. В 1918 г. выходят "Временные правила для
82
бухгалтеров", в 1925 г. было создано традиционное объединение, а в 1935
г. принят Закон о бухгалтерском учете.
Китайцы очень любили и любят бухгалтерию. И очень показательно,
что когда на них в 1937 г. напала Япония, в 1938 г. был принят новый, как
его называли, окончательный Закон о бухгалтерском учете. Потом была
долгая война, потом ось Москва - Пекин, потом размолвка и вновь мир и
дружба, ибо "русский с китайцем - братья навек".
В Китае также хорошо функционирует налоговая система, которая
контролирует:
- налоговых льгот для предприятий в Китае;
- личный подоходный налог;
- управление сбором налогов;
Комитетом по бухгалтерским стандартам Китая (CASC) были
разработаны и утверждены один базовый (сходный с Концепцией
(Framework) в МСФО) и 38 новых стандартов бухгалтерского учета,
основанных на МСФО (за исключением нескольких отличий). Все
китайские компании, зарегистрированные на фондовой бирже, с 1 января
2007 года должны вести свою отчетность в соответствии с новыми
стандартами. В отношении остальных организаций их применение
приветствуется. Как ожидается, переход на МСФО второго ключевого
игрока в регионе послужит катализатором перехода на МСФО и других
азиатских стран.
Каждая страна приносит в мир что-то свое. Так возникают:
интеграция,
стандартизация,
глобализация
и
тому
подобные
интернациональные тенденции. За свою многовековую историю Китай
создал очень много замечательных идей и подарил человечеству
множество достижений. Эта страна великой культуры, и бухгалтерам всех
стран есть чему у них поучиться. Во-первых, профессиональной этике.
Многое из того, что было здесь рассказано, очень полезно перенять и нам.
Во-вторых, анализируя многовековую эволюцию методов учета, очевидно
можно выделить и определенные закономерности в развитии бухгалтерии.
2.7.2 Положение о сомнительных счетах, старение запасов и возврат
проданных товаров
По требованию Народного банка КНР коммерческий банк обязан
предоставить информацию по финансовой отчетности, о деловых
контрактах и другую информацию, касающуюся своего делопроизводства
и управления.
Низкая эффективность банковского сектора привела к накоплению
огромных сумм в виде неработающих кредитов (НРК), что стало
препятствием на пути дальнейшего роста экономики Китая.
Предполагается реструктуризация активов и финансов за счет
вливания ресурсов в целях списания НРК. Средства на списание
обеспечиваются за счет резервов для покрытия сомнительных долгов,
83
прибыли до создания этих резервов и имеющегося капитала. К тому же с
разрешения Минфина Китая капитал, находящийся в собственности
государства, также будет использоваться на эти цели.
Вопросом сомнительных долгов начало заниматься правительство
Китая относительно офшорных зон и привлечения инвестиций. При
корректировке прибыли офшорной зоны из нее исключаются рентные
платежи за здания и сооружения, используемые с целью извлечения
прибыли, отчисления в пенсионные фонды (в установленных пределах),
расходы на ремонт и замену оборудования, списанные безнадежные долги,
а также оговоренные сомнительные долги, платежи по кредитам, затраты
на регистрацию патентов и торговых марок, расходы на исследовательские
работы.
Вместе с тем в налогооблагаемую прибыль офшорной зоны
включаются амортизационные отчисления, занесенные в дебет
финансового отчета, отчисления в резерв по безнадежным и сомнительным
долгам, любые расходы инвестиционного характера, ряд других
установленных расходов. Но эта практика, к сожалению, применяется
относительно прибыли оффшора Гон Конге.
Запасы могут быть испорчены в результате воздействия внешних
факторов (влага, химикаты, огонь, механическое воздействие и т.п.).
Старение можно охарактеризовать как потерю запасами потребительских
качеств с течением времени (например, залежавшиеся запасы можно
классифицировать как устаревшие). Если запасы портятся или устаревают,
то это приводит к потере их качественных характеристик, при этом в
количественном отношении запасы остаются неизменными. Для того,
чтобы определить чистую стоимость реализации запасов в таких случаях,
необходимо определить степень физической порчи или старения, а затем
оценить ее в стоимостном выражении. После этого следует оцененную
сумму вычесть из первоначальной балансовой стоимости, то есть уценить
запасы.
Чистая продажная цена рассчитывается на каждую номенклатурную
единицу существующих запасов. Но в некоторых случаях допускается их
группирование. Это возможно, если речь идет о запасах, относящихся к
одному ассортименту выпускаемой продукции, имеющих одинаковое
назначение (конечное использование), или о таких, которые не могут быть
оценены в отрыве от других статей этого ассортимента.
Сумма превышения списывается на расходы текущего/отчетного
периода. Так же списывается и сумма, в которую оцениваются выявленные
недостачи.
Если запасы совсем непригодны тогда они списываются. Сегодня
статьи запасов оцениваются (основной порядок) методом ФИФО или
средневзвешенной
стоимости.
Средневзвешенная
стоимость
рассчитывается периодически или по поступлению каждой партии. Метод
ЛИФО является допустимым альтернативным порядком, но более
84
хлопотным. Компания, использующая ЛИФО, обязана при ежегодной
инвентаризации проводить оценку запасов на конец периода по основному
порядку или по текущим ценам.
При переходе стандартов бухгалтерского учета в Китае на МСФО в
отношении возврата товара можно выделить следующие варианты:
1. В течение периода, установленного законодательством или
практикой компании (существенно не отличающейся от рыночной)
покупатель вправе возвратить товар, являющийся некондиционным. Для
таких ситуаций создается резерв под возможные возвраты, который
оценивается исходя из ожидаемой стоимости замены некондиционных
товаров (на взгляд автора, стоимость подлежащих возврату компании от
покупателя (бракованных) товаров не корректирует резерв, но может быть
отражена как актив по стоимости возможной реализации в той части, в
которой получение таких выгод является определенным.
2. В течение периода, установленного практикой компании (периода,
существенно превышающего установленный законодательством или
рыночной практикой срок) покупатель вправе возвратить товар,
являющийся некондиционным. В таких ситуациях (в части превышения
установленного практикой компании периода над законодательно/рыночно
установленным)
действует
норма,
предполагающая
отражение
отложенных доходов.
3. В течение периода, установленного договором или практикой
компании, покупатель вправе в безусловном порядке возвратить товар:
являющийся как некондиционным, так и кондиционным — и получить
заплаченные им деньги. В таких ситуациях действует норма: выручка не
отражается до тех пор, пока не пройдет установленный срок на возврат.
4. В течение периода, установленного договором или практикой
компании, покупатель вправе в безусловном порядке заменить один товар
на другой равноценный. На взгляд автора, в такой ситуации выполняются
все критерии для признания выручки, однако необходимо создать резерв
на выполнение процедуры замены товаров плюс на ремонт бывших в
пользовании покупателя и возвращенных товаров (если такие затраты
существенны).
5. Менеджмент компании принимает решение удовлетворить
просьбу покупателя о возврате товаров в разрез с установленными
правилами (законодательством, договором, практикой компании и т.п.). По
мнению автора, в такой ситуации следует отразить полученные
материальные запасы по справедливой стоимости, а разницу с величиной
возвращенной оплаты отнести на операционные расходы.
2.7.3 Учет основного капитала и его обесценивание
Китае сфера деятельности предприятий строго зафиксирована в
учредительных документах и даже указана в свидетельстве о
85
государственной регистрации юридического лица – свидетельстве о праве
ведения хозяйственной деятельности.
Законом КНР «О компаниях» для компаний с ограниченной
ответственностью установлен минимальный размер уставного капитала
30000 юаней жэньминьби, а для компаний с ограниченной
ответственностью с единственным учредителем – 100 000 юаней
жэньминьби.
Есть отрасли, где минимальный размер уставного капитала для
предприятий с иностранными инвестициями установлен законодательно.
Например, упомянутые ранее транспортно-экспедиторские компании с
иностранным капиталом должны иметь уставный капитал не менее 5 млн.
юаней жэньминьби. Поскольку создать в Китае компанию – снять,
отремонтировать и обустроить офис, набрать персонал и начать
деятельность – вряд ли возможно как за 30 000 юаней, так и за 100 000, то
минимальный размер уставного капитала корректируется органами
Министерства коммерции в сторону увеличения в соответствии с
необходимым размером разумных, по их мнению, стартовых вложений.
Зарегистрированный капитал это общая сумма инвестиций,
вложенных всеми пайщиками, зарегистрированными в отделе регистрации.
Первоначальная сумма инвестиций всех пайщиков не должна быть ниже
20% общей суммы зарегистрированного капитала; также не должна быть
ниже минимальной суммы зарегистрированного капитала. Все остальные
вклады выплачиваются пайщиком в течение 2 лет со дня учреждения
компании; компании инвесторы могут выплачивать в течение 5 лет.
Минимальная сумма зарегистрированного капитала компании с
ограниченной ответственностью составляет 30 тысяч юаней. Эта сумма
определена законом и административными указами.
Устав компании, находящейся в полной собственности государства,
по закону должен быть составлен органом по контролю и управлению
государственным имуществом и должен быть представлен в
соответствующий орган, для получения разрешения. Компания,
находящаяся в полной собственности государства не должна созывать
собрание пайщиков, но при этом правление, по поручению органа по
контролю и управлению государственным имуществом, пользуется частью
полномочий собрания пайщиков и решает основные вопросы, касающиеся
компании. Но такие вопросы как слияние, раздел, роспуск или
увеличение/уменьшение суммы зарегистрированного капитала и выпуск
ценных бумаг должны решаться органами по контролю и управлению
государственным имуществом.
Пайщики могут передавать друг другу свои инвестиции полностью
или частично. При передаче своих инвестиций лицам, не являющимися
пайщиками данной компании, пайщик должен получить согласие
большинства пайщиков. Пайщик должен в письменной форме запросить
согласие других пайщиков. Другие пайщики должны дать ответ в течение
86
30 дней с момента получения запроса. Пайщики, выступающие против
передачи, должны сами приобрести передаваемые паи. Если они их не
выкупают, то следует считать, что передача паев ими одобрена.
Существует 4 основных вида подобных предприятий:
- Представительство.
- Совместное предприятие
- Совместное предприятие на основе кооперации.
- Предприятие со 100% иностранным капиталом.
На практике выделяются еще 4 подвида:
а) СП в бондовой зоне; б) СП в СЭЗ;
в) 100% капитал в бондовой зоне; г) 100% капитал в СЭЗ.
2.7.4 Учет нематериальных активов
Нематериальные активы» – идентифицируемый неденежный актив,
не имеющий физической формы, который содержится для использования
при производстве или предоставлении товаров и услуг, для сдачи
имущества в аренду другим компаниям или для административных целей.
Таблица 2.7.1. - Виды нематериальных активов МСФО, Украина,
Китай
87
Выделяют три определяющих признака нематериальных активов:
- идентифицируемость;
- подконтрольность компании;
- способность приносить экономические выгоды.
В общей стоимости имущества материальные активы составляют
только 30%. А остальные 70% — это активы нематериальные, главным
образом интеллектуальная собственность и деловая репутация. Интерес к
интеллектуальной собственности, прежде всего, связан с возможностью
получения дополнительного дохода от монопольного использования
новых технологий или продажи патентов и лицензий. Интеллектуальная
собственность компаний становится все более дорогостоящим активом,
реальную стоимость которого не всегда могут отразить принципы
бухгалтерского учета. Особенно это относится к тем отраслям, где
ключевую роль играют не столько здания и оборудование, сколько
доходность патентов, товарных знаков, авторских прав и других так
называемых неосязаемых активов. а мы знаем, что Китай занимает далеко
не последнее место на Мировой арене по созданию нового продукта.
Для наглядности и большего понимания рассмотрим виды
нематериальных активов. Как говорилось ранее, Китай разработал свои
стандарты на основе МСФО, но все таки они имеют определенные
отличия.
2.7.5 Учет поступления и расходование иностранной валюты
До конца 1987 г. предприятия Китая оценивали свои валютные
ресурсы — вклады в банках, счета и векселя дебиторов по их начальной
стоимости на основе обменного курса, что зафиксировано в книгах по
окончании операций. В соответствии с нормативным актом бухгалтерского
учета от 1985 г., который действовал до 31 декабря в 1987 г., поступление
и расходы иностранной валюты каждый раз записывались в книги. Хоть
обменный курс колебался, баланс юаневих счетов иностранной валюты не
мог быть откорректированным. Таким образом, когда валютная расписка
вносилась в банковский счет, валютные прибыли и расходы можно было
определить только по возвращении документов из банка. В случае, когда
бралась ссуда в иностранной валюте, прибыли и расходы можно было
определить только после погашения; если получаемые счета поступали от
реализации продукции, то прибыли и расходы валюты можно было
определить только после сбора всех счетов. И, наконец, если счета в
иностранной валюте появились в результате закупок, то валютные
прибыли и расходы можно было определить только после ликвидации
задолженности.
Очевидным недостатком такой процедуры является то, что влияние
колебаний курса на операции, а это сегодня постоянное явление в
экономике Китая, не находил своевременного отображения в счетах и
отчетах. Много предприятий столкнулись с широким диапазоном
88
колебаний своих валютных прибылей и потерь. В чрезвычайных случаях
некоторые из них имели совокупные валютные прибыли и потери, больше,
чем их ежегодные административные расходы.
Пытаясь исправить ситуацию, министерство финансов страны в
своем дополнительном нормативном акте об операциях с иностранной
валютой, опубликованному 31 декабря в 1987 г., заменило описанную
выше процедуру более реалистичным подходом. Согласно новому
положению предприятия могут корректировать свой обменный курс на
конец года после получения согласия от местных финансовых и налоговых
органов. Величина, образованная от этой коррекции в результате разницы
между обменным курсом, зафиксированным в бухгалтерской книге, и
курсом на конец года, должна вноситься в новый счет под названием
"Ожидаемая амортизация валютных прибылей и расходов", что подлежит
периодической амортизации в сроки, обусловленные предприятиями и
местными финансовыми и налоговыми органами. Обычно для этого
устанавливается срок от одного до пяти лет. Амортизирован баланс счета
"Ожидаемая амортизация валютных Прибылей и расходов" должна
вноситься в баланс как "отсрочены бюджетные расходы", когда идет речь о
дебетовом остатке, или как "отсрочены кредиты" в случае кредитового
остатка.
2.7.6 Учет финансовых результатов
Периодическая чистая прибыль определяется путем бухгалтерской
процедуры, в которой следует придерживаться таких принципов:
— расходы приводятся в соответствие с прибылями;
— расходы распределяются между последовательными периодами
на основе накопления;
— прибыли признаются такими, когда есть подтверждение
операциям из реализации продукции и прибыль ресурсов считается
признанным;
— оценку активов и определения прибыли проводят на основе
первобытной стоимости;
— различаются капитальные и прибыльные расходы.
Невзирая на то, что бухгалтерские регулятивные акты, которыми
руководствуются предприятия в Китае, разрабатывались с учетом законов
о подоходном налоге (поэтому учетная прибыль преимущественно
согласовывается с прибылью, которая облагается налогом), они несколько
отличаются от законов о подоходном налоге. Временные отличия
возникают потому, что время, потраченное на бухгалтерское признание
некоторых прибылей и расходов, не отвечает требованиям закона о
налогах. Типичный пример этот — обесценение. Внедрение ускоренного
начисления сноса также является временным отличием.
Постоянные отличия возникают тогда, когда разница между учетной
прибылью и прибылью, которая подлежит налогообложению, не
89
укладывается в пределы налогового закона. Предприятие может назначить
к общим административным и неоперативным расходам такие
мероприятия, как штрафы, штрафы за просрочку уплаты налогов, дотации
на общественное благосостояние и повышение уровня жизни, затраты на
конфискованную собственность, расходы на развлечения и общественную
деятельность, что превышают 3 % прибыли по продаже за налоговый год.
Эти статьи не вычитаются по закону налоговым. Для целей
налогообложения необходимо откорректировать величину счета чистой
прибыли в соответствии с прибылью, которая облагается налогом.
Закон требует правильного распределения чистой прибыли, которая
остается после уплаты налогов, прежде чем прибыль будет распределена
между владельцами. Определена часть чистой прибыли должен обеспечить
ассигнование для трех категорий: резерв для выплаты премий и денежной
помощи работникам; присвоенные сохранены прибыли на расширение
предприятия; присвоенные сохранены прибыли на непредвиденные
расходы. Предприятие не обязано определять конкретную величину или
частицу для активов каждой из категорий. Резерв в уплату премий и
денежной помощи персонала является резервом пассива — ресурсом,
удержанным из периодических прибылей со специальной целью
улучшения благосостояния персонала и предвидения его премирования, то
есть поощрение тех, кто делает сравнительно более значительный взнос в
производство. Этот фонд может использоваться исключительно для
денежного обеспечения коллективной помощи персоналу, на медицинское
обслуживание и финансовую помощь. В случае ликвидации остаток из
этого счета не распределяется между владельцами, а является пассивом,
который так или иначе должен быть оплачен персоналу.
Присвоенные сохранены прибыли на расширение предприятия
являются частью взноса владельца, которая состоит из ресурсов, которые
действуют за пределами предприятия свободной экономической зоны для
расширения производства и бизнеса. Деньги могут быть использованы на
приобретение новых активов основного капитала, для укрепления
существующего положения и расширения операций, на выпуск пробных
партий новой продукции и научно-исследовательские работы.
Сохраненные прибыли на непредвиденные расходы также является
частью взноса владельца и частью прибыли, предназначенной для
оптимизации следующих расходов и страхования от непредвиденных
расходов. Объем сохранений определяется комитетом директоров,
который является верховным коллективным органом управления. При
необходимости эти сохранения можно использовать на расширение
производства или перевести на счет внесенного капитала. Когда процесс
присвоения, описанный выше, завершается и обязательства выполняются
так, как это предусмотрено уставами акционерных компаний, остаток
прибыли может быть распределен в пропорциях, которые отвечают доле
их взноса к капиталу. Решение о распределении прибыли принимается
90
комитетом директоров. Однако прибыли не могут быть распределены до
тех пор, пока потери прошлых лет не выведены из сохраненных
непредвиденных прибылей и расходов.
2.7.7 Бухгалтерская отчетность в Китае
В Китае практикуется составление трех форм бухгалтерского отчета
— бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета об
изменениях в финансовом положении. С целью дополнения основных
отчетов и предания огласке более детальной финансовой и другой
оперативной информации от предприятий требуется также комплект
дополнительных отчетов. Комплект ежегодных бухгалтерских отчетов
должен сопровождаться "Разъяснениям финансового положения", где
отмечаются позитивное достояние и недостатки текущего года, а также
мероприятия, которые следует осуществить в ожидаемые улучшения в
году следующему.
Копии годовых, квартальных и бухгалтерских отчетов должны быть
поданы партнеру из инвестирования, административному органу, который
является куратором предприятия, финансовому органу на том же уровне,
что и административный и местный налоговый орган. Одна копия
годового отчета подается также правительственному органу, в
компетенции которого находится санкционирование организации
предприятия. Предприятия, которые по определению министерства
финансов страны имеют важное значение, повинны еще подавать одну
копию в это министерство.
К годовой отчетности относятся:
- Бухгалтерский отчет;
- Баланс, дополненный:
- Отчетом о товарно-материальных запасах;
- Отчетом об основном капитале и накоплены амортизационные
отчисления;
- Отчетом о незавершенном строительстве;
- Отчетом о невещественных и других активах;
- Отчетом о счетах в иностранных валютах;
- Отчет о прибылях и расходах, дополненный:
- Отчетом о распределении прибылей;
- Отчетом о стоимости выработанных товаров и стоимость
проданных товаров;
- Отчетом о производственных расходах;
- Отчетом о расходах на реализацию;
- Отчетом об общих и административных расходах;
- Отчетом о прибылях и расходах на неосновные виды деятельности
предприятия;
- Отчет об изменениях в финансовом положении;
91
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. В Древнем Китае конечный остаток товаров оценивался…;
2. Три определяющих признака нематериальных активов в Китае;
3. К годовой отчетности в Китае относятся…;
4. Как определяется периодическая чистая прибыль в Китае?
5. Ранняя организация складского хозяйства в Китае проводилась по принципу:
а) ФИФО; б) ЛИФО;
в) Средневзвешенной; г) ФИФО и средневзвешенной;
6. Минимальный размер уставного капитала корректируется органами:
а) Министерством коммерции; б) МинФином Китая;
в) Госсоветом Китая; г) Комитетом Всекитайского Сбора Представителей;
7. Что не исключают из прибыли, которая была получена в офшорной зоне?
а) налог на прибыль;
б) расходы на ремонт и замену оборудования;
в) расходы на исследовательские работы;
г) расходы на регистрацию патентов и торговых марок;
8. Что как вид нематериальных активов не учитывается в Китае?
а) права на промышленные знаки; б) гудвилл;
в) права на знаки для товаров и услуг; г) права на аренду помещений;
9. Периодическая чистая прибыль определяется путем:
а) управленческой процедуры; б) бухгалтерской процедуры;
в) финансовой процедуры; г) налоговой процедуры;
2.8 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ГРЕЦИИ
Учет в Греции велся преимущественно на дощечках, выбеленных
гипсом: иногда применялся папирус, но он был очень дорог. Для черновых
записей пользовались глиняными черепками. Греция стала родиной
первого счетного прибора - абака. Здесь впервые появляются деньги в виде
монеты. Это явление было существенным скачком в развитии учета:
деньги выступали сначала как самостоятельный объект учета, далее - как
средство в расчетах (все контокоррентные счета велись в деньгах), и,
наконец, в функции меры стоимости - они стали измерять весь инвентарь.
Однако, поскольку в учете фигурировали монеты разной чеканки, сразу
стал вопрос о соизмерении в учете самих монет. Тут были три варианта:
сначала их складывали по металлу и весу, потом по видам монет и,
наконец, по их покупательной стоимости.
В части имущества (инвентаря) интересны соображения об учете
материальной ответственности. Греки рассматривали воровство, кражу
только как вред материальный. Они создали такие условия, что
государству были выгодны недостачи у материально ответственных лиц:
украл человек драхму, а государство в виде штрафа 10 драхм получит.
Однако важно, чтобы у растратчика было что брать, поэтому на должности
с материальной ответственностью назначались только богатые люди,
способные внести крупный залог или предоставить влиятельных
поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества
92
материально ответственного лица или его поручителей, причем если
недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в
десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание
инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета
материально ответственного лица за определенный хозяйственный период.
Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того,
инициатива инвентаризации должна была исходить от материально
ответственного лица, он сдал отчет, он должен и позаботиться о
доказательствах достоверности.
Текущий учет осуществлялся в виде хронологической записи. Для
целей же отчетности по хронологическому регистру делалась
рекапитуляция. Рекапитуляция означает систематическую разноску всех
хронологических записей. В учете того времени употребляется не только
термин рекапитуляция, но и выборка. Это не синонимы. Выборка означат разноску только по одному или нескольким признакам, например по
клиентам
В Афинах финансовый контроль находился в руках десяти
выбираемых населением лиц, в функции которых входил учет всех
государственных доходов и расходов, учет храмового имущества,
проведение инвентаризаций движимого и недвижимого имущества. В
Спарте получила развитие коллация. Известен случай, когда был
отправлен агент с мешками денег в армию. Соблазненный агент срезал
печати, отсыпал часть денег и спрятал их по дороге. Вновь восстановил
печать и сдал деньги по назначению. Кассир, принимая деньги, сравнил их
с «ордером», присланным специальным гонцом, и установил недостачу.
Агент должен был отдать украденное, иначе его забили бы до смерти.
В государственном хозяйстве регистрировались только факты
поступления и выдачи наличных денег, здесь встречались и зачетные
платежи, и переводы платежей в другие кассы.
Хранение денег было своеобразным. Так, на каждый вид доходов
открывался отдельный кувшин, которому присваивался буквенный индекс.
На конкретные расходы можно было брать деньги только из строго
определенного кувшина.
И, наконец, любопытная деталь: ключ от кассы находился у одного
чиновника, а ключ от помещения, где хранилась документация, -- у
другого чиновника, причем запрещалось этими ключами обмениваться.
Представляет интерес и учет налогов. Документы о платежах
распределялись и хранились по срокам. Чиновники (аподекты), получая
деньги, вычеркивали плательщиков и возвращали списки, которые
практически теперь содержали сведения о просроченных платежах и
неплательщиках. Так в Греции зарождается прием линейной
(позиционной) записи.
Отчеты представлялись строго периодически, они контролировались,
причем вначале требовалось, чтобы государственные чиновники
93
составляли по первичным документам параллельный отчет и сопоставляли
его с представленным. В Афинах отчетность носила публичный характер.
Отчеты храмов, государственных учреждений записывались на мраморные
или бронзовые доски и выставлялись на народном собрании, а также в
оградах храмов, вдоль дорог.
Из частных предприятий в первую очередь выделились банки. Здесь
движение денег оформлялось первичными документами. Они в
хронологическом порядке записывались в журнал (эфемерис). В запись
включали дату, получателя денег, причину платежа, имя липа, которому
банк по распоряжению получателя фактически выдал деньги, сумму
платежа. Есть серьезные основания полагать, что систематическая запись в
банковском хозяйстве осуществлялась только при необходимости выявить
состояние расчетов с каким-нибудь клиентом. И проводилась она в виде
выборки записей по этому клиенту из двух журналов (один для приходных
и другой для расходных операций).
Наличие и проведение проверок бухгалтерской системы в “золотом
веке” в Греции имеет важное значение.
2.8.1 Особенности учета в Греции
Греция – страна с достаточно высоким уровнем налогов. В структуре
доходов бюджета около половины занимает подоходный налог с
физических лиц. Размер налоговой ответственности зависит от статуса
налогоплательщика (резидента или нерезидента) и от источника получения
дохода. Кроме граждан, проживающих постоянно на территории Греции, к
резидентам относятся физические лица, находящиеся на территории
страны в течение полных шести месяцев, даже если они не имеют
постоянного жилья. Резиденты выплачивают налог со всего дохода,
полученного как в стране, так и за её пределами, нерезиденты – только с
доходов, полученных на территории Греции. Различные виды доходов
облагаются по разным ставкам. Для целей налогообложения доходы
дифференцируются по следующим группам: личные доходы, доходы от
капитала, налогооблагаемого простого дохода и дохода от акций.
Личный доход включает: заработную плату; суммы возвращённого
налога; стоимость бесплатного жилья; расходы по служебному
автомобилю, использованному в личных целях; пенсии; чистый доход от
предпринимательской деятельности (исключая затраты и процентный
доход).
Доход от капитала состоит из: чистых процентов; налогооблагаемой
прибыли при продаже акций, удерживаемых в собственности более трех
лет; дивидендов от зарубежных компаний (в случае, если налог,
удержанный в иностранном государстве, меньше датского); сумм арендной
платы за жилье, предоставляемое внаём.
Налогооблагаемый простой доход – это совокупность личного
дохода и дохода от капитала за исключением льгот, вычетов и
94
освобождений. Доход от акций включает: налогооблагаемую прибыль от
продажи акций, удерживаемых более чем три года; дивиденды,
полученные от датских и зарубежных компаний (если причитающийся
налог зарубежного государства существенно ниже датского) и некоторые
доходы, распределяемые инвестиционными трастами.
В 1994 г. введён новый налог в социальные фонды. Ставка в 1996 г.
составила 7 % от валовой заработной платы. Эти взносы удерживаются
работодателем и уплаченные суммы налога уменьшают налогооблагаемую
базу на сумму персонального вычета. Взносы в государственные
пенсионные и страховые фонды также могут вычитаться из
налогооблагаемой базы.
Кроме того, налогооблагаемая база может быть уменьшена на суммы
взносов по страхованию по безработице, суммы пожертвований,
некоторые виды транспортных расходов, затраты на воспитание детей и
алименты.
Налогом на доход от капитала облагается краткосрочная прибыль,
возникающая от операций по акциям, находящимся во владении менее чем
три года. При этом прибыль уменьшается на суммы краткосрочных
убытков, а неучтённые краткосрочные потери могут переноситься в счёт
краткосрочной прибыли, полученной в течение последующих пяти лет.
Прибыль, возникающая при реализации акций, принадлежащих
кому-либо на праве собственности более чем три года, облагается налогом
в зависимости от того, включены акции в список котировок или нет.
Убытки могут быть зачтены за счёт прибыли по такой же категории
долгосрочных доходов, а убытки свыше этих сумм могут быть перенесены
в счёт прибыли последующих пяти лет. Стоимость портфеля оценивается в
конце каждого года или во время его продажи или приобретения. Все
доходы от не листинговых акций (акции, которые не участвуют в
котировках) облагаются по ставкам 25 % и 40 % в соответствии с размером
портфеля акций. Льготы по понесённым убыткам достаточно весомы.
Убытки сначала вычитаются за счёт полученной долгосрочной прибыли,
но если это по некоторым причинам неосуществимо, то суммы убытков
могут быть предметом уменьшения налогооблагаемой прибыли. Прибыль
от продажи частного дома или квартиры, в которой их собственник жил в
течение длительного периода, обычно освобождается от налога.
Капитальная прибыль, полученная от продажи или погашения облигаций
или других ценных бумаг, освобождается от налогообложения при
условии, что номинальная процентная ставка по этим финансовым
инструментам не более 6–7 % по эмиссиям, проведённым до 1995 г.
Прирост в отношении долговых инструментов, приносящих низкий доход,
облагается налогом как доход от капитала.
Прирост капитала или убыток от реализации или погашения
облигаций и других финансовых операций в иностранной валюте
облагается точно так же, как и доходы в национальной валюте. Доход от
95
инвестиционной деятельности, проценты и некоторые зарубежные
инвестиции включаются в капитальные доходы. Установлены особые
правила налогообложения для иностранных работников. Иностранные
граждане, находящиеся на территории Греции от 6 месяцев до 3 лет, могут
по желанию получать заработную плату в наличной форме по
специальному налоговому режиму при условии, что они являются
резидентами Греции и наняты на работу датским работодателем, имеющим
постоянное представительство на территории Греции. В соответствии с
особым налоговым режимом доход облагается по фиксированной ставке
25 %, при этом налог удерживается работодателем. На такой доход не
установлено никаких вычетов. По истечении трёхлетнего периода
иностранному гражданину может быть дано разрешение остаться в Греции
на срок до 48 месяцев, на протяжении которых его доходы будут
облагаться согласно общим правилам налогообложения в Греции. Если он
останется на её территории и далее, то порядок налогообложения будет
аналогичным для налогообложения коренных граждан. Иностранным
гражданам, которые не попадают под особый налоговый режим, может
быть предоставлен налоговый кредит для покрытия расходов по
обустройству, если их контракт заключён на срок не более трёх лет, они
осуществляют свою трудовую деятельность и получают заработную плату
на иностранном предприятии.
Годовая налоговая декларация должна быть предоставлена в
налоговые органы по месту проживания не позднее 31 мая года,
следующего за отчётным. Если физическое лицо осуществляет
предпринимательскую деятельность, то крайний срок подачи декларации –
30 июня.
Подоходный налог уплачивается авансовыми платежами в течение
налогового года на основании предварительной налоговой регистрации. В
зависимости от даты подачи декларации о доходах местный налоговый
орган высылает налоговое извещение о сумме, причитающейся к уплате до
мая или августа. Суммы, уплаченные свыше причитающегося налога,
возмещаются с дополнительным процентным начислением в размере 4 % в
сроки предоставления извещения налоговыми органами. Рассмотрим
основные вопросы корпоративного налогообложения. Компания считается
резидентом Греции, если она была зарегистрирована согласно датскому
законодательству или если главный орган управления этой компанией
расположен на территории Греции. Юридические лица – резиденты
Греции имеют полную налоговую обязанность по всему доходу,
полученному как на территории Греции, так и за её пределами. Компаниинерезиденты выплачивают налоги только с тех доходов, источники
которых находятся в Греции, включая прибыль постоянного
представительства, доходы от земельных участков, авторские гонорары,
дивиденды и другие источники доходов.
96
Налоговое бремя распространяется на доходы, полученные в
отчётном финансовом году. Началом финансового года для только что
созданной компании является момент её регистрации. Ставка налога на
прибыль корпораций установлена в размере 34 % и применяется как в
отношении резидентов, так и нерезидентов. Не существует различий при
налогообложении распределённой и нераспределённой прибыли компании.
Установлены достаточно жёсткие правила определения и
корректировки налогооблагаемой прибыли. Налогооблагаемая прибыль –
это прибыль, взятая из итогового отчёта о финансовых результатах
предприятия за отчётный период. Она уменьшается на сумму фактических
затрат на ведение бизнеса (ведение, сохранение и поддержание бизнеса).
Однако только 25 % затрат на подготовку и проведение развлекательных
мероприятий может быть вычтено из налогооблагаемой базы. Капитальные
затраты обычно не уменьшают налогооблагаемую базу. Однако некоторые
виды затрат на открытие и расширение бизнеса, такие, как затраты на
маркетинговые исследования, гонорары, выплаченные экспертам, и
регистрационная пошлина, могут уменьшить налогооблагаемую базу
предприятия. Дивиденды и проценты вычитаются в полном объёме.
Предприятие может уменьшить размер чистой стоимости
материальных запасов по бухгалтерским книгам предприятия в целях
налогообложения до 12 % в год, независимо от других положений,
вычитаемых
из
налогооблагаемой
базы,
по
устаревшим
и
труднореализуемым объектам. Этот вычет затем должен быть прибавлен к
совокупному доходу, полученному в следующем финансовом году, затем
следующий вычет может быть сделан при необходимости уменьшения
налогооблагаемой базы. Эта льгота предоставляется в целях уменьшения
налогооблагаемой прибыли за счёт прибыли следующего года.
Амортизация не учитывается в целях налогообложения
корпоративным налогом и, соответственно, должна быть прибавлена к
балансовой стоимости активов при определении налогооблагаемого
дохода.
Сумма амортизационных отчислений по ускоренному методу
списания не может быть выше 30 % от общей стоимости по контракту и не
должна превышать 15 % в год. Специальные повышенные ставки
амортизационных отчислений установлены для зданий, машин и
оборудования,
принадлежащею
предприятиям,
основанным
(зарегистрированным)
на
территории
зон
свободного
предпринимательства.
Прибыль от капитала облагается по общепринятым ставкам
корпоративного налога (34 %). Прибыль рассчитывается путём
уменьшения стоимости реализации на стоимость приобретения.
Налогооблагаемая база по налогу на прибыль от капитала складывается из
прибыли и убытков полученных сумм в счёт выплаты долгов и долговых
требований. Прибыль, полученная от продажи имиджа фирмы, облагается
97
по обычной ставке корпоративного налога – 34 %. Прибыль, полученная от
реализации акций, находившихся во владении более чем 3 года,
освобождена от налога, если операции с ценными бумагами не являются
специальной деятельностью (основным источником дохода). Прибыль,
полученная от распоряжения объектами недвижимости, принадлежащими
на правах собственности более чем три года, может быть уменьшена до
5 % за каждый год (после трёх лет инкубационного периода) владения
недвижимостью, но не более 30 %.
Дивиденды освобождаются от налога при условии, что их
получатель владеет не менее чем 25 % - ным пакетом акций в течение
полного финансового года. В остальных случаях 66 % нераспределённых
дивидендов должны быть включены в налогооблагаемую базу. Если
дивиденды получены от зарубежных источников, то они подлежат
обложению налогом согласно датскому законодательству. Если налог на
зарубежные дивиденды не удерживался у источника выплаты, то вся
сумма полученных дивидендов включается в налогооблагаемую базу и
облагается налогом в том году, в котором он был объявлен. Убытки,
понесённые в финансовом году, могут быть списаны в течение
последующих пяти лет и не могут быть списаны за счёт прибыли года, в
котором они были получены.
Греческая компания, имеющая отделение или филиал за рубежом,
обязана включать в совокупный доход головной компании прибыли и
убытки, полученные этим отделением в отчётном финансовом году.
Однако дочерняя компания может получить налоговый кредит на сумму
доходов, полученных из зарубежного источника, при условии, что доходы,
принадлежащие этому отделению, не будут превышать 50 % от суммы
совокупного дохода из всех источников. Льготное налогообложение
доходов от зарубежных источников постепенно ликвидируется. Налог
уплачивается двумя авансовыми платежами: 20 марта и 20 ноября
отчётного финансового года. Суммы авансовых платежей рассчитываются
как средняя сумма налога за последние три года, соответственно один
взнос равен 50 % от этой суммы. Налоговая декларация по налогу на
прибыль корпораций должна быть представлена в налоговые органы не
позднее 6 месяцев до окончания финансового года. Если окончание
финансового года попадает в промежуток от 1 января до 31 марта, то
крайний срок для представления декларации – это 1 июля. Пересмотр и
перерасчёт поданных деклараций может проводиться вплоть до 31 июля.
Предприятия, оперирующие материальными запасами, за которые
подлежит уплата НДС и имеющие годовой оборот, превышающий 20 000
датских крон, обязаны зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС.
Если зарубежное представительство не должно регистрироваться на
территории Греции как обособленное юридическое лицо, то от имени
этого представительства регистрации в качестве плательщика НДС
подлежит физическое лицо, являющееся резидентом Греции, либо другое
98
юридическое лицо, зарегистрированное в Греции. Ставка НДС
установлена в размере 25 %. Экспортные поставки товаров и
предоставление некоторых услуг, таких как медицина, образование,
пассажирский транспорт, финансы, страхование и т.д. освобождены от
уплаты НДС. С импортных товаров НДС взимается по ставке 25 %.
Декларации по НДС должны представляться в налоговые органы
ежеквартально вместе с документами, подтверждающими факты оплаты
НДС не позднее 10-дневного периода до окончания отчётного квартала.
При неуплате или недоплате НДС налагаются штрафные санкции, а
переплаченные суммы НДС возмещаются с начисленным на них
процентом.
Резиденты уплачивают налог на имущество, расположенное как на
территории Греции, так и за её пределами. Нерезиденты – только на
имущество, находящееся в Греции. В 1996 г. ставка налога на имущество
установлена в размере 0,7 % от чистой стоимости имущества.
Супружеские пары облагаются налогом на имущество раздельно.
Налог с наследства на имущество уплачивается: со всего имущества, если
умерший являлся резидентом Греции; только с имущества,
расположенного на территории Греции, если умерший – нерезидент.
Однако имущество, находящееся в Греции, является объектом обложения
налогом независимо от статуса резидентства. Налог на наследование
выплачивается только на недвижимость по ставкам от 15 до 36,25 % в
зависимости от степени родства получателя и умершего.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Совокупность личного дохода и дохода от капитала за исключением льгот,
вычетов и освобождений – это:
а) Национальный доход;
б) Налогооблагаемый простой доход;
в) Прибыль;
2. Прибыль, взятая из итогового отчёта о финансовых результатах предприятия
за отчётный период – это:
а) Личный доход;
б) Налогооблагаемая прибыль;
в) ВВП;
3. В каком размере установлена ставка НДС?
а) 20%;
б) 30%;
в) 25%;
4. Налог на наследование выплачивается только на:
а) Движимое имущество;
б) Недвижимое имущество;
в) На все виды имущества;
99
2.9 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИРЛАНДИИ
Ирландия получила независимость от Великобритании в 1922 году.
Официальный и деловой язык - английский, хотя ирландский язык также
является государственным.
Республика Ирландия - политически и экономически стабильное
государство парламентского типа, правительство которого формируется на
основе демократических выборов.
Республика Ирландия имеет современное европейское юридическое
законодательство о коммерческой деятельности, во многом аналогичное
британскому. Действует хорошо испытанная и проверенная юридическая
система. Ирландия - ведущий финансовый центр с современным
банковским, юридическим и бухгалтерским обслуживанием, с
прекрасными системами международного транспорта и связи. Валютой
являются ирландские фунты стерлингов.
2.9.1 Бухгалтерское регулирование в Ирландии
Теория и практика бухгалтерского регулирования в Ирландии тесно
связанны с бухгалтерским регулированием в Великобритании. Это
обусловлено тремя причинами:
1. До 1921 г. все ирландские законы о деятельности компаний
принимались в Великобритании. Следующие из них также были
подобными к законам, принятых в соседнем государстве. В связи с этим
следует выделить "Закон о деятельности компаний" 1963 г., на содержание
которого оказал большое влияние британский "Закон о деятельности
компаний" 1948 г. и отчет, подготовленный комитетом Дженкинса.
2. Великобритания и Ирландия - члени ЕС, а потому обязаны
корригировать свое законодательство с учетом директив по
бухгалтерскому делу, подготовленных в ЕС.
3. До 1990 г. Великобритания и Ирландия имели общую систему
подготовки бухгалтерских стандартов, правда, на практике это выглядело
как наследование Ирландией стандартов соседнего государства.
В 1963-1990 гг. в стране было принято несколько законов о
деятельности компаний, в которых были распоряжения относительно
бухгалтерского регулирования, а в 1992 г. министерство промышленности
и торговли выдало ряд нормативов этой деятельности, предназначенных
для предоставления консолидированных бухгалтерских отчетов. Институт
дипломированных бухгалтеров Ирландии вместе с Институтом
дипломированных бухгалтеров Шотландии присоединился в 1970 г. к
работе такого же Института Англии и Уэльса по разработке стандартов
бухгалтерского учёта и отчетности по инициативе последнего.
Тем не менее в более поздние годы единая организация ККБС
сумела эффективно работать, координируя деятельность всех
профессиональных бухгалтерских организаций. Например, с 1976 по 1990
100
год Комитетом по бухгалтерским стандартам (КпБС), являющимся
объединенным комитетом членов ККБС, были сформулированы Правила
стандартной бухгалтерской практики (ПСБП). Однако формально каждая
из этих организаций – членов ККБС довела требования ПСБП до своих
членов. Например, издание бухгалтерского стандарта об аренде было
отложено из-за того, что Институт присяжных бухгалтеров Ирландии
отказался санкционировать его публикаций до тех пор, пока ирландское
правительство не уточнит некоторые проблемы, связанные с налогами.
Известными профессиональными организациями в стране является
Ассоциация международных бухгалтеров (АМБ) и Институт бухгалтеров
компаний (ИБК). Когда в 1990 г. Великобритания снова возвратилась к
вопросу о разработке новых стандартов бухгалтерского учета и
отчетности, которые включают юридическую поддержку и частичное
правительственное финансирование и участие, правительство Ирландии
отклонило приглашение к общей деятельности. Вместо этого Институт
дипломированных бухгалтеров страны самостоятельно и от своего имени
опубликовал новые стандарты, сформулированные в Великобритании.
Соответствие их не обусловлено ни какими юридическими
распоряжениями, однако считается, что прохождение этих стандартов
обеспечит
выполнение
принципа
истинного
и
непредвзятого
представление, и потому нужно, чтобы члены Института обязательно их
применяли.
2.9.2 Бухгалтерские профессии в Ирландии
Шесть британских профессиональных бухгалтерских организаций,
каждая из которых в свое время Королевской грамотой получила статус
юридического лица, образовали современный представительный орган –
Консультативный комитет бухгалтерских советов (ККБС). Среди его
учредителей следующие организации:
- Институт присяжных бухгалтеров Шотландии (ИПБШ), который
является преемником Эдинбургского института, основанного в 1853 году.
- Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ИПБАиУ),
основанный в 1880 году.
- Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии (ИДБИ),
основанный в 1888 году.
Вышеуказанные организации являются независимыми, но на
практике их деятельность очень схожа. Почти все их студенты получают
подготовку для работы в государственном секторе, однако после
получения квалификации в этом секторе остается работать не более 50%, а
остальные уходят в другие сферы.
Ассоциация дипломированных бухгалтеров (АДБ), основанная в
1904 году как Лондонское общество бухгалтеров, разрешает своим
студентам проходить подготовку как для работы в государственном
секторе, так и в коммерческих организациях.
101
По Закону о деятельности компаний члены всех вышеупомянутых
организаций могут назначаться в качестве аудиторов в компании с
ограниченной ответственностью.
Институт бухгалтеров-менеджеров (ИБМ) обеспечивает подготовку
обучаемых для коммерческих организаций, где и работает большая часть
его членов.
Институтов государственных финансов и бухгалтерского дела
(ИГФиБД), работающий в государственном секторе.
В этой стране исторически случалось так, что более старые
профессиональные органы постоянно вступали в суровую борьбу, чтобы
подавить те структуры, которые появились позже. Например, журнал
ИПБАиУ описывал недавно появившееся Лондонское общество
бухгалтеров как «сомнительных типов, которые позорят свою профессию».
Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии, основанный в
1888 г., является основным профессиональным бухгалтерским органом
страны. Он также координирует деятельность специалистов своего
профиля на территории Северной Ирландии и потому использует учетные
принципы законодательств двух государств. Большинство претендентов на
прохождение подготовки в Институте являются выпускниками высших
учебных заведений, которые не обязательно принадлежат к
бухгалтерскому профилю. Чтобы стать его членом, претенденты должны
пройти практическую подготовку и показать установленные Институтом
испытания. Институт дипломированных бухгалтеров Ирландии проявляет
особый интерес к контролю за качеством образовательных курсов,
поощряет создание курсов дневной подготовки по полной программе для
выпускников высших учебных заведений, обучение на которые позволяет
получить освобождение от сдачи некоторых испытаний в Институте.
Около 50 % его членов работают в государственных бухгалтерских
структурах.
В июне 2006 года Институт присяжных бухгалтеров Ирландии
(Institute of Chartered Accountants in Ireland, ICAI) объявил о создании
новой, независимой от него структуры - Совета регулирования
деятельности присяжных бухгалтеров (Chartered Accountants Regulatory
Board,
CARB).
Новообразованная
структура
имеет
жесткую
специализацию: в сферу её прямых обязанностей входит надзор,
регулирование и контроль качества услуг, предоставляемых присяжными
бухгалтерами. Деятельность этого рода раньше осуществлялась всем
Институтом ICAI.
Структура первого в истории Совета правления CARB будет
определяться самим Институтом присяжных бухгалтеров Ирландии,
однако независимый характер новой организации предполагает полную её
самостоятельность в назначении новых членов правления в дальнейшем.
Июньское изменение устава ICAI, необходимое для образования
независимого от него Совета регулирования деятельности присяжных
102
бухгалтеров, потребовало от Института определенных усилий, чтобы
получить на это официальное согласие властей - речь идет о Департаменте
торговли и инвестиций Северной Ирландии (Department of Enterprise Trade
and Investment, DETINI). В настоящий момент ICAI поддерживает тесный
контакт с представителями ирландского Органа надзора за аудиторской и
бухгалтерской практикой (IAASA) с целью сохранения внесенных в устав
изменений и, как следствие, обеспечение дальнейшей деятельности CARB.
2.9.3 Аудит в Ирландии
Все основные органы бухгалтерского учета и аудита
Великобритании, в т.ч. и Ирландской Республики, объединены в
компанию ССАВ, представляющую интересы основных пользователей
аудированных финансовых документов. В нее входят - Институт
присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (ИПБАУ), Институт присяжных
бухгалтеров Шотландии (ИПБШ), Институт присяжных бухгалтеров
Ирландии (ИПБИ), Ассоциация присяжных сертифицированных
бухгалтеров
(АПСБ),
Присяжный
институт
специалистов
по
управленческому учету (ПИСУУ), Присяжный институт публичных
финансов и бухгалтерии (ПИПФБ).
На правах комитета ССАВ работает Методический совет (МС).
Бухгалтерские органы -члены ССАВ приняли на себя обязанность
применять и распространять все аудиторские стандарты и руководства,
опубликованные Методическим советом, как основу для работы всех
своих членов. Неспособность следовать этим правилам может привести к
дисциплинарным взысканиям со стороны профессиональных организаций,
к которым принадлежит тот или иной аудитор, -вплоть до лишения статуса
аудитора.
Формулировки аудиторских стандартов (ФАС) Методического
совета содержат основные принципы и описания основных процедур
(аудиторские стандарты), которым аудиторы обязаны неукоснительно
следовать при проведении любого аудита финансовых документов. В
процессе разработки каждой ФАС особое внимание уделяется
действительным на данный момент Международным аудиторским
стандартам (МАС). Методический совет не принимает Международные
аудиторские стандарты (МАС), не оценив их уместность и адекватность
для Соединенного Королевства и Ирландской Республики.
Одним из старейших в мире профессиональных объединений
бухгалтеров является Институт присяжных бухгалтеров Шотландии. Он
первым ввел понятие «присяжный бухгалтер» и еще в 1854 году получил
Королевский Диплом, подтверждающий статус Института. С 1954 года все
выпускники Института получают квалификацию присяжного бухгалтера и
имеют право подписывать аудиторские отчеты. Институт регулярно
проводит детальный анализ требований к обучению и его результатам.
103
Тем не менее, правом заниматься именно аудитом обладают только
члены институтов присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, Шотландии,
Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.
Институт присяжных бухгалтеров в Шотландии получил
королевскую грамоту на основание в 1951 г. и включил в свой состав
существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров
Эдинбурга, Глазго и Абердина.
Сначала обязанности аудитора не были четко определены: все
инвесторы - и акционеры, и кредиторы - видели в нем защитника своих
интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное
только перед акционерами, начал по данным формироваться после
принятия закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании
обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков.
Среди английских специалистов были бурные дискуссии
относительно оценок статей баланса, при этом полемика между
крупнейшими специалистами привела к тому, что на первый взгляд сухие
схоластические уравнения баланса, интерпретированные с точки зрения
психологического климата и интересов лиц, имеющих отношение к фирме,
позволило классифицировать разнообразные нарушения, к которым так
склонны люди. Поскольку эта склонность наблюдалась довольно часто, по
мнению специалистов, необходимо было систематическое проведение
комплексных и целевых аудиторских проверок, гарантирующих интересы
контрагентов. Лоуренс Дикси - крупнейший авторитет того времени видел
цели ревизий в выявлении:
1) подлогов;
2) случайных ошибок;
3) недостатка в организации учета.
Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с точки
зрения интересов различных заинтересованных лиц. Для выявления
фальсификаций по Ватсону необходимы следующие условия:
1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить
сокрытие, но почти никогда - вуалирование;
2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот
или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная
классификация счетов);
3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и
умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;
4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия;
5) длительность работы («делает преступника менее осторожным»);
6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере
каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и
алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя
даже так мало» и пр.;
7) небрежность в записях;
104
8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения
фактов хозяйственной жизни;
9) назначение на должности по протекции («одно из самых больших
зол учета»).
В Ирландии, как и в Великобритании, применяется принцип
истинного и непредубежденного представления и ряд специальных
принципов.
Основное отличие состоит в том, что по ирландскому "Закону о
деятельности компаний" не разрешается применять учетный метод
слияния.
Требования по гудвилу, материальным активам и перечислениям
иностранной валюты аналогичны с теми, которые действуют в
Великобритании.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Какие существуют бухгалтерские профессии в Ирландии;
2. Обязанности аудитора в Ирландии;
3. Какой документ был сформирован Комитетом по бухгалтерским стандартам с
1976 по 1990 год:
а) Правила стандартной бухгалтерской практики;
б) Правила ведения бухгалтерского учёта;
в) Стандарты бухгалтерского учёта;
г) Стандарты практики ведения учёта.
4. В каком году был основан Институт дипломированных бухгалтеров
Ирландии:
а) 1907 году;
б) 1892 году;
в) 1888 году;
г) 1912 году.
5. В каком документе сформированы основные принципы и описания основных
процедур (аудиторские стандарты), которым аудиторы обязаны неукоснительно
следовать при проведении любого аудита финансовых документов:
а) Список основных принципов и основных процедур аудита;
б) Стандарт аудита;
в) Правила проведения аудита финансовых документов;
г) Формулировки аудиторских стандартов.
6. Основное отличие проведения аудита в Ирландии от Великобритании состоит
в том, что по ирландскому "Закону о деятельности компаний" не разрешается
применять:
а) учётный метод разделения;
б) учетный метод слияния;
в) учётный метод смешения;
г) учётный метод идентификации.
105
2.10 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИТАЛИИ
Во времена, когда в мире доминировала наполеоновская Франция,
Гражданский Кодекс этой страны был принят на всей территории Италии в
качестве основного законодательного документа. Но и когда Наполеон
пал, и в стране были восстановлены несколько небольших государств,
французский Гражданский Кодекс не был отменен, а все больше и больше
адаптировался и воспринимался местными законами. Бухгалтерское
регулирование продолжало осуществляться в рамках этого Кодекса.
Однако основным его источником стало налоговое законодательство.
Расходы для определения размеров налогов могут был заявлены
только тогда, когда они показаны в предписанных по закону учетных
документах. Таким образом, налоговое законодательство на практике все
чаще определяет как бухгалтерия должна учитывать все стоимости. В
стране создан профессиональный орган, Национальный совет
специалистов коммерции и бухгалтеров (НССКиБ), который издает
некоторые стандарты бухгалтерского дела обычно отличающиеся «самым
широким и общим» подходом. Эти стандарты признаются Комиссией по
валютным биржам и применяются в зарегистрированных на этих биржах
компаниях. С 1993 года применяется новый закон, базирующийся на
положениях Директивы ЕЭС № 4, а с 1994 — закон, вводящий Директиву
ЕЭС № 7.
2.10.1 Бухгалтерские профессии в Италии
Общий контроль, включая и установление общих норм
профессионального поведения и обоснование размеров гонораров, над
деятельностью бухгалтеров и аудиторов в Италии осуществляется
Министерством юстиции. В стране существуют два вида бухгалтерской
квалификации:
1. Бухгалтеры и коммерческие оценщики. Чтобы получить такую
квалификацию, необходимо получить диплом об окончании школы
бизнеса, иметь 3 года соответствующей практики, сдать экзамены,
проведение которых контролируется государственными органами. Такие
специалисты объединяются в местные Коллегии, предназначенные для
осуществления контроля за деятельностью своих членов. В Италии
имеется около 100 таких коллегий, за работой которых наблюдает
специальный государственный орган.
2. Доктор коммерции. Для получения этой квалификации
необходимо пройти длительное обучение, которое завершается
специальным четырехлетним курсом с выпускными экзаменами
университетского уровня. Именно этот путь ведет в члены Ордена
докторов коммерции.
106
Вступление в эту организацию не требует практической подготовки.
Орден является местной организацией, в стране их насчитывается свыше
ста. Работу Орденов контролирует Национальный совет.
В мире бизнеса обе бухгалтерские квалификации признаются
равнозначными, что однако не в полной мере соответствует требованиям
Директивы ЕЭС № 4, в которой предусматриваются требования к
квалификации аудитора. Поэтому можно сказать, что в ближайшем
будущем Италию ожидает реформа в структуре бухгалтерских профессий.
Бухгалтера и доктора коммерции объединены в разные профессиональные
организации. Бухгалтера и доктора коммерции объединены в разные
профессиональные организации.
Так, бухгалтера объединяются в местные Коллегии, которых в
Италии функционирует около 100 и которые предназначены для
осуществления контроля за деятельностью своих членов. Докторов
коммерции объединяет Орден докторов коммерции, вступление в который
не требует от участников практической подготовки. Данный орден
является местной организацией, которых в Италии насчитывается около
100.
Следует заметить, что в Италии счетоводы обычно не входят в штат
компаний, а осуществляют свою деятельность как независимые эксперты,
несущие личную ответственность за результаты своей работы.
Практикующие бухгалтера не имеют права заниматься другими видами
деятельности, а аудиторы не могут заниматься бухгалтерской практикой. В
стране существуют две самостоятельные профессии - бухгалтера и
аудитора, - поэтому итальянским экономистам приходится выбирать
между деятельностью независимого бухгалтера и работой в больших
аудиторских фирмах.
2.10.2 Финансовая отчетность в Италии
По закону требуемые бухгалтерские отчетные документы включают
балансовый отчет, отчет о прибылях и убытках и комментарии к отчетам.
Однако предоставлять их в полном объеме должны только крупные
компании, а мелкие и средние могут ограничиться сокращенными
вариантами. К крупной компании относится организация, показатели
деятельности которой превосходят 2 из 3 установленных ограничений:
- Общий объем активов 2 миллиарда лир;
- Общий объем реализации 4 миллиарда лир;
- Количество работников 50 человек.
Как и в большинстве стран ЕЭС, сокращенная и полная формы
бухгалтерских документов имеют одинаковую структуру, которая в
последнем случае заполняется более подробно. И в балансовом отчете, и в
отчете о прибылях и убытках требуется показывать сравниваемые по годам
показатели. Любые изменения в применяемых бухгалтерских подходах
или в методе анализа должны подробно разъясняться в комментариях к
107
отчетам, чтобы пользователь мог сравнить текущие показатели с теми,
которые были за предыдущий отчетный год.
В Италии формат балансового отчета тот же, что и в Германии.
Балансовый отчет предоставляется в горизонтальном формате (см. гл. III),
что соответствует положениям Директивы ЕЭС № 4. Отчет о прибылях и
убытках составляется в вертикальном формате, при этом преимущество
отдается методу по типу расходов, и реже применяется функциональный
метод. Комментарии являются составной частью бухгалтерских отчетов.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1.Бухгалтерское регулирование в Италии осуществляется?
а) Гражданским кодексом;
б) Хозяйственным кодексом;
в) Законами;
г) Подзаконными актами;
2. Как называется профессиональный орган бухгалтеров в Италии?
а) Национальный совет специалистов коммерции и бухгалтеров;
б) Совет бухгалтеров;
в) Конгресс бухгалтеров;
г) Национальная ассоциация бухгалтеров;
3. В каком формате Италии представлен балансовый отчет?
а) горизонтальном;
б) вертикальном;
в) смешанном;
г) прямом;
4.Общий контроль в Италии включая установления норм профессионального
поведения и обоснования размеров гонораров над деятельностью бухгалтеров
осуществляет?
а) Министерство юстиций;
б) Кабинет министров;
в) Министерство финансов;
г) Национальный совет специалистов коммерции и бухгалтеров;
108
2.11 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЛЮКСЕМБУРГЕ
2.11.1 Бухгалтерское регулирование и бухгалтерские профессии
Люксембург до недавнего времени был наименьшим государством
ЕС (теперь таковой является Мальта). В стране сложилась традиция слабой
юридической регуляции бухгалтерских вопросов, и, хотя директивы ЕС
формально вводятся в законодательство, оно предоставляет широкие права
в действиях на усмотрение пользователей. До введения директив ЕЭС
(в настоящее время ЕС) единственные юридические нормы в
Люксембурге, которые касаются регуляции бухгалтерских вопросов,
содержались в «Законе о деятельности компаний» от 1915р., дополнения к
которому были приняты в 1933р.
Кроме требования о включении в годовых отчетных документов
балансового отчета и отчета о прибылях и убытках, других требований не
было. В 1984р. была установленная квалификация ревизора предприятия,
которое отвечает статусу квалифицированного аудитора в других странах.
Деятельность этих специалистов контролируется министерством юстиции,
и для того, чтобы ими стать, необходимо быть выпускником университета,
пройти трехлетний курс практической подготовки и сдать необходимые
экзамены. Квалифицированные аудиторы из других стран ЕС могут быть
также допущенные для работы в стране после проверки их знаний из
законодательства, налогов и стандартов, которые действуют в
Люксембурге. Получив разрешение в министерстве юстиции, каждый
аудитор становится членом Института ревизоров предприятий –
профессиональной
организации,
заданием
которой
является
осуществление контроля за деятельностью аудиторов. Объем аудиторских
и бухгалтерских требований зависит от размеров компаний. Последние
классифицируются на малых или средних, если показатели их
деятельности не превышают двух из трех установленных категорий:
- Общий объем активов
2млн евро 7,7млн евро
- Общий товарооборот 4млн евро 15,9млн евро
- Количество работников
50 чел.
250 чел.
С 1984р. все большие и средние предприятия должны иметь
аудитором члена Института ревизоров предприятия. Небольшие компании,
как и раньше, назначают специальных аудиторов, к квалификации которых
не выдвигаются особенные требования. Немало компаний Люксембургу,
каждая из которых зарегистрирована на нескольких фондовых биржах,
имеют тесные связки со многими мировыми финансовыми центрами. У
компаний-резидентов налогом облагается весь доход независимо от места
его получения, тогда как компании-нерезиденты платят налог из дохода,
полученного только в Люксембургу. К резидентным относят компании,
зарегистрированные в Люксембургу или имея на его территории штабквартиру.
109
Компания-нерезидент не может иметь юридического адреса или
штаб-квартиры в стране, а доход от люксембургских источников получает
или через деятельность своего представительства, или от инвестиций в
люксембургские компании.
2.11.2 Финансовая отчетность Люксембурга
Компании средних размеров должны подавать акционерам полный
балансовый отчет, но могут опускать некоторые детали в документах,
которые публикуются для общего пользования; отчеты о прибылях и
убытках в обоих случаях подаются в сокращенном варианте . Небольшие
компании могут подавать акционерам сокращенный вариант отчета о
прибыли и убытках, и о убытках можно вообще не публиковать для
общего пользования; в обоих случаях подается в сокращенном варианте
балансовый
отчет.
Введение
требования
о
предоставлении
консолидированных бухгалтерских отчетных документов привело к
большим изменениям в законодательстве Люксембургу. Однако из 7400
зарегистрированных на фондовых биржах компаний 5800 является
финансовыми холдингами, которым предоставляется исключение из этого
требования .
Кроме этого, часть холдинговых компаний страны, в свою очередь,
является дочерними структурами других иностранных холдингов, и
потому последние должны подавать консолидированные бухгалтерские
отчетные документы. Консолидация проводится обычно методом
приобретения – постатейно, хотя в некоторых случаях позволяется
использовать метод слияния.
Гудвил должен быть списан в течение 5 годов, если период
амортизации превышает этот срок, обоснованные объяснения должны
проводиться в комментариях к бухгалтерским отчетам. Особенностью
люксембургской бухгалтерской системы является то, что отчетные
документы могут подаваться в любой свободно конвертированной валюте,
но на практике применяются два метода – обменного курса закрытия
баланса и временный.
Ежегодные бухгалтерские отчеты состоят из баланса, отчета о
прибыли и убытке, а также комментариев, к ним. Настоящие документы
можно подавать тремя способами.
1. Сокращенный вариант: баланс, отчет и комментарий, подают
общей суммой;
2. Основной, когда к указанным подаются еще другие документы
(таблицы, всяких указывают порядок получения прибылей, сравнительные
данные за пять последних лет, ценные бумаги и все такое);
3. Детальный, который не является обязательным (все документы по
обязательному варианту: самофинансирование фирмы на протяжении года
и диаграммы и графика изменения финансового состояния). Дали подают
комментарии к бухгалтерским документам, какие дают возможность
110
понять их содержание, а также дают объяснения за бухгалтерскими
принципами, которые использовались;
Любые изменения в применяемых бухгалтерских подходах или
методах анализа должны детально объясняться в комментариях к отчетам,
чтобы пользователь мог сравнить текущие показатели с показателями в
прошлом году. С 1994 года в Люксембурге вводятся новые правила
составления консолидированных бухгалтерских документов.
Формат представления консолидированных документов обычно
совпадает с форматом отчетных документов отдельных компаний, однако
при этом есть 2отличия:
1. Балансовый отчет должен показывать часть участия дочерних
компаний;
2.Отчет о прибылях и убытках отбивает функциональный анализ
себестоимости. Гудвил показывается в бухгалтерских отчетных
документах отдельной компании как цена, заплаченная за него при
приобретении, и эта же цена указывается в контракте на приобретение.
Такой гудвил обычно амортизируется в течение 5-10 годов и считается
расходами, которые подлежат налогообложению. Позитивный гудвил
может сразу списываться из нераспределенной прибыли, или
капитализироваться. В последнем случае срок его амортизации обычно не
превышает 5 лет. Негативный гудвил показывается как резерв или фонд
для покрытия будущих потерь. Операции с иностранной валютой сначала
учитываются за курсом обмена на дату их осуществления. На дату
составления балансового отчета все денежные активы и денежные пассивы
перечисляются за средним курсом последнего месяца года. Прибыли от
перечисления показываются в разделе пассивов балансового отчета как
отложенный доход. Убытки от перечисления погашаются из этого
отложенного дохода, а если его не хватает, заносятся в отчет о прибылях и
убытках.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Какой срок списание Гудвила?
2. Формат составления консолидированной отчетности;
3. Какая традиция сложилась в регулировании бухгалтерских вопросов?
а) слабо-юридического;
б) слабо-государственного;
в) средне-демографического;
111
2.12 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ПОРТУГАЛИИ
Действующая ныне система бухгалтерского учета Португалии, как
никакая другая из бухгалтерских систем мира, похожа на нашу российскую. Тому много причин - исторических, экономических и
политических. Одна из крупнейших морских держав XV в., Португалия
имела обширные торговые связи с множеством стран. Вместе с книгами и
стеклом из Венецианской республики в Португалию пришла двойная
бухгалтерия, однако учет оставался лишь полем деятельности
коммерсантов и никакими законами не регламентировался. Лишь в 1750 г.
появились первые законодательные акты, касающиеся коммерции и учета
торговых операций. В конце XIX в. в Португалии был введен первый
торговый кодекс - основой для него послужило торговое законодательство
Франции. Некоторые из положений этого кодекса, в частности требование
обязательного бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни и
правила их оформления, действуют до сих пор.
Образцом законодательного регулирования бухгалтерского учета для
Португалии снова, как и сто лет назад, стала Франция и ее общий план
бухгалтерского учета 1957 г.
Французская модель бухгалтерской системы, принятая в Португалии
в качестве образца, подразумевает наличие общегосударственного органа,
подчиненного министерству финансов и занимающегося установлением
бухгалтерских стандартов и национального плана счетов, утверждением их
в форме законодательных актов, обязательных для выполнения всеми
хозяйствующими субъектами страны. Попытки реализовать эту модель в
Португалии вылились в создание в 1976 г. Комиссии по бухгалтерским
стандартам, которая через год приняла официальный план бухгалтерского
учета (ОПБУ) - аналог французского плана.
Португальская реформа бухгалтерского учета, начавшаяся в
середине 70-х годов, подобно российским изменениям последних лет,
имела ярко выраженную фискальную направленность. Не потеряла она
этой особенности и до сегодняшнего дня, несмотря на то что среди
бухгалтеров Португалии становится все больше сторонников англо американской системы и международных стандартов бухгалтерского учета
и отчетности.
Вступившая в 1986 г. в Европейское сообщество Португалия должна
была привести свое бухгалтерское законодательство в соответствие с
Директивами ЕС, и в 1991 г. вышла новая редакция официального плана
бухгалтерского учета, соответствующая требованиям ЕС.
2.12.1 Правовая основа коммерческих отношений в Португалии.
Законодательной базой, регулирующей бухгалтерский учет и
отчетность в Португалии, являются Конституция, акты парламента,
постановления правительства и документы, принятые министерствами и
112
ведомствами. В своей повседневной деятельности бухгалтеры
руководствуются Законом о компаниях, торговым кодексом, налоговым
законодательством, правилами фондового рынка и, разумеется,
официальным планом бухгалтерского учета.
Самой главной особенностью бухгалтерского учета в Португалии
следует признать то, что он в очень большой степени подчинен целям
налогообложения. Именно налоговые органы прямо или косвенно
формируют методологические особенности учета. Из-за ярко выраженной
налоговой ориентации учета бухгалтерские принципы в Португалии
становятся для счетных работников руководством к действию лишь тогда,
когда принимают форму законодательно утвержденных актов. Это
целиком и полностью соответствует ситуации, сложившейся в российском
учете, где бухгалтеры обязаны следовать лишь правилам, утвержденным
официальными органами. Однако в отличие от российской ситуации, где
бухгалтерские правила складывались десятилетиями, а бухгалтерская
традиция достаточно сильна, в Португалии никаких национальных
бухгалтерских систем к 1974 г. разработано не было, поэтому переход к
международным стандартам учета и отчетности не встречает
существенных трудностей.
Формы и содержание бухгалтерской отчетности. При ведении
бухгалтерского учета португальскими компаниями приняты принципы:
- постоянно действующего предприятия - подразумевается, что
предприятие не намерено в обозримом будущем прекращать свою
деятельность;
- разумной осторожности - считается, что прибыль и доходы
учитываются только тогда, когда они реально получены, а убытки и
расходы - тогда, когда появилась возможность их выявления;
- себестоимость - активы учитываются по их исторической
стоимости, только если их текущая рыночная (продажная) стоимость не
стала меньше исторической;
- неизменности методов учета, что обеспечивает сопоставимость
данных из года в год;
- приоритета содержания над формой. Это новый для Португалии
принцип, он означает, что бухгалтеры при составлении отчетности могут,
если это необходимо, отклоняться от требований нормативных
документов;
существенности - годовая бухгалтерская отчетность должна
представлять все необходимые сведения, которые могут реально повлиять
на точку зрения ее пользователей;
- принцип начислений - доходы и расходы учитываются тогда, когда
возникли права на их получение или обязательства по их оплате.
Из возможных вариантов, предложенных IV Директивой ЕС,
касающейся представления бухгалтерских данных европейскими
компаниями, португальские законодатели для бухгалтерского баланса и
113
для отчета о прибылях и убытках выбрали горизонтальную форму. Баланс,
представленный в такой форме, знаком всем российским бухгалтерам.
Отличие только в том, что португальское законодательство требует более
подробного, чем принято в нашей стране, представления статей: каждая
строчка баланса соответствует двух- или трехзначному номеру
бухгалтерского
счета.
Укрупненное
представление
данных
(комбинирование счетов) возможно только при составлении отчетности
малых предприятий. Цифровые данные в балансе представляются в виде
трех колонок: первоначальная стоимость активов, начисленная
амортизация, остаточная стоимость.
Горизонтальная форма отчета о прибылях и убытках представляется
в виде двух колонок: затраты и убытки - слева, выручка и доходы - справа.
Так же как и баланс, отчет о прибылях и убытках представляется с
подробной разбивкой статей, однако различие в формах для больших и
малых предприятий не столь заметно, как в случае с балансом.
Обязательной составляющей годовой бухгалтерской отчетности
является пояснительная записка, которая должна включать сведения, не
нашедшие отражения в балансе и отчете о прибылях и убытках, но важные
для оценки финансового положения предприятия и принятия решений,
касающихся его деятельности. В пояснительной записке должны быть
непременно отражены:
- все допущенные при составлении отчетности отступления от
требований бухгалтерских стандартов и причины таких отступлений;
- принципы оценки статей и начисления амортизации;
- обменные курсы, использованные при переводе статей,
первоначально выраженных в иностранной валюте, в эскудо;
разрешенные
налоговым
законодательством
способы
формирования налогооблагаемой прибыли;
- особенности учета, которые в будущем могут повлиять на
налогооблагаемую базу предприятия;
- комментарии по поводу организационных расходов, гудвила и
других нематериальных активов, если они подлежат амортизации в срок
более пяти лет;
- сведения об основных средствах предприятия, такие, как
переоценка, консервация и т.п., список зависимых и дочерних компаний,
информация о финансовых вложениях фирмы, если их общий объем
превышает 5% оборотных активов предприятия;
- сведения об оборотных средствах, касающиеся различий в их
учетной и рыночной стоимости, потерях и резервах, связанных с ними;
- характеристика дебиторской задолженности, в том числе оценка
безнадежного долга;
- изменения в составе капитала фирмы и т.д.
114
2.12.2 Особенности бухгалтерского учета в Португалии
Учет в Португалии базируется на налоговом законодательстве.
Особенно это касается учета операций с внеоборотными активами и
резервами. Основные принципы ведения бухгалтерского учета изложены в
коммерческом (торговом) кодексе, в повседневной же практике
португальские бухгалтеры руководствуются официальным планом
бухгалтерского
учета,
который
представляет
собой
собрание
бухгалтерских стандартов и описание методов учета. Если бы российские
ПБУ были собраны в один том, получился бы аналог португальского
ОПБУ.
Некоторые разделы официального плана содержат положения, прямо
перекликающиеся с теми, которые входят в наши ПБУ. Например,
ответственность за подготовку и представление бухгалтерской отчетности
возложена на руководство португальских предприятий, в частности на
Совет директоров, а качество финансовой отчетности определяется ее
полезностью для конечного пользователя, т.е. ее правдивостью,
надежностью и сравнимостью. Все эти характеристики совместно с
принципами и бухгалтерскими правилами формируют концепцию
достоверного и добросовестного представления в бухгалтерской
отчетности финансового положения и результатов деятельности
предприятия, которая тоже является основополагающей (по крайней мере,
провозглашается таковой) в бухгалтерском учете Португалии.
В качестве фундаментального принципа ведения учета ОПБУ
называет также приоритет содержания над формой. Добавим еще, что
представление бухгалтерской отчетности на португальском языке является
законодательным требованием - как и в России представление отчетности
на русском языке.
Подобно ситуации в нашей стране, требования португальского
налогового законодательства обязательны для всех бухгалтеров практиков. Однако так же, как и российское, португальское
законодательство не может охватить все многообразие фактов быстро
меняющейся хозяйственной жизни: определенная свобода маневра у
бухгалтера, даже если он действует в жестких рамках налогового
законодательства, все-таки остается.
Учет оборотных средств. Запасы, согласно португальскому
законодательству, оцениваются по цене их приобретения или затратам на
их производство, кроме тех случаев, когда эти величины оказываются
выше рыночных цен. В этом случае они учитываются по рыночным ценам.
При этом под рыночной ценой понимается цена замещения актива (такая
практика является проявлением принципа осмотрительности, принятого и
в нашей стране). Продукты вспомогательного и побочного производств, а
также лом учитываются по цене возможной реализации.
Португальское законодательство разрешает использовать следующие
методы оценки оборотных средств: ФИФО, ЛИФО, по средневзвешенной,
115
стандартной и специальной (рыночной) цене. В некоторых отраслях
(сельском хозяйстве, лесной промышленности, рыболовстве) запасы могут
оцениваться так: учетная цена определяется как продажная за вычетом
некоторой нормы прибыли. Этот же метод может использоваться при
учете запасов в оптовой торговле.
Активы в иностранной валюте учитываются по курсу на дату
составления отчетности с отнесением курсовой разницы на счет прибылей
и убытков и отражением в разделе "Финансовые доходы и расходы"
бухгалтерского баланса.
Внеоборотные активы также учитываются по себестоимости, в
которую могут быть включены финансовые расходы на приобретение и
обслуживание основных средств. К внеоборотным активам относятся
также инвестиции в зависимые компании, ценные бумаги, приобретенные
на срок более одного года, а также земля и недвижимость. Списание
стоимости внеоборотных активов происходит в течение всего срока
службы активов.
В случаях, если внеоборотный актив имеет ограниченный срок
жизни и в течение этого срока его рыночная цена оказалась ниже
балансовой, а такая потеря "ценности" предполагается постоянной, ее
списывают на счет прибылей и убытков. Однако такая операция, если
рыночная ситуация изменится, может быть проделана и в обратную
сторону.
Организационные расходы и расходы на исследования и разработки
могут быть показаны в активе, т.е. капитализированы, но на срок не более
пяти лет. Срок списания гудвила может быть и более пяти лет, если это
соответствует сроку его полезного использования.
Интересной особенностью португальского учета следует признать
оценку активов по их себестоимости, выраженной в "номинальных" или
"постоянных" эскудо, дающую возможность проводить периодические
переоценки активов. При этом налоговое законодательство позволяет
делать это лишь на основе официально публикуемых министерством
финансов индексов потребительских цен при действующих ограничениях
на использование резервного фонда переоценки. Даже при таких жестких
условиях переоценки лишь 60% дополнительных амортизационных
отчислений вычитаются из налогооблагаемой прибыли. При начислении
амортизации разрешается использовать только линейный метод.
Начисления и отложенные выплаты. Официальный план
бухгалтерского учета предусматривает особенности учета доходов и
расходов отчетного периода, которые приведут к изменениям счета
прибылей и убытков лишь в будущем. Это - особые статьи активов и
обязательств, учитывать их следует отдельно от прочих дебиторов и
кредиторов.
В активе баланса такие статьи представлены строками "Начисленная
выручка" и "Расходы будущих периодов". В пассиве баланса отражаются
116
доходы будущих периодов и начисленные расходы текущего года, которые
будут выплачены в будущем. В качестве примеров таких статей можно
назвать проценты к выплате, страховые премии и дотации, которые будут
получены позднее.
В активе и пассиве португальского баланса начисления и
отложенные выплаты отражаются последними строками после статей,
имеющих максимальную ликвидность.
Практика отложенных налоговых выплат, столь распространенная во
многих европейских странах, в португальском законодательстве не
предусмотрена, хотя национальный бухгалтерский стандарт, трактующий
эти операции, разработан (очевидно, в расчете на будущее). Необходимо
отметить, что национальные бухгалтерские стандарты Португалии
составлялись под влиянием международных стандартов IAS, поэтому они
зачастую дают большие возможности для бухгалтеров и шире трактуют
бухгалтерскую практику, чем налоговое законодательство.
Например, национальный стандарт N 16 "Оценка основных средств"
позволяет переоценивать их любым способом, тогда как налоговое
законодательство разрешает только метод коэффициентов.
Национальные бухгалтерские стандарты уже сейчас в целом
соответствуют требованиям Директив ЕС, касающихся бухгалтерской
практики и отчетности, хотя понимание разграничений между налоговым
и финансовым учетом дается профессионалам с трудом. Однако влияние
мировой бухгалтерской практики сказывается и в консервативной среде
бухгалтеров - практиков. Все меняется в Португалии - меняется и
бухгалтерский учет.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. По какой себестоимости происходит оценка активов в Португалии?
2. Что предусматривает официальный план счетов Португалии?
3. В чем состоит самая главная особенность бухгалтерского учета?
2.13 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ИСПАНИИ
Система бухгалтерского учета регламентируется законодательством
Испании, организация деятельности бухгалтеров и аудиторов регулируется
профессиональными организациями.
Система нормативного регулирования учета и отчетности в Испании
Бухгалтерское регулирование в Испании развивалось особенно
быстро после ее присоединения к Европейскому сообществу в 1986 г.
После этого очень многие сферы бухгалтерского дела подверглись
значительному реформированию в целях соответствования директивам
ЕЭС. До присоединения Испании к Сообществу бухгалтерская теория и
практика сильно отличались от систем других государств.
117
В Испании бухгалтерское регулирование находится в ведении
Министерства экономики и финансов. Это министерство создало
специальный орган для общей координации выполнения данной задачи –
Институт бухгалтеров и аудиторов (ИБиА) (ICAC). ИБиА периодически
публикует бюллетень, в котором появляются поправки или добавления к
действующему бухгалтерскому регулированию. ИБиА также оказывает
поддержку в публикации книг и газет по бухгалтерскому делу.
Деловая активность в стране регулируется нормами Торгового
кодекса и законом о деятельности компаний. В 1989 г. эти документы
были скорректированы, чтобы соответствовать директивам ЕЭС. В том же
году законодательством Испании установлен порядок предоставления
бухгалтерских отчетных документов для общественного пользования.
Королевский указ 1991 г. ввел в стране положения Директивы ЕЭС № 7 о
групповых (консолидированных) бухгалтерских документах.
Бухгалтерские принципы, правила составления бухгалтерских
отчетов, проведения аудиторских проверок, опубликования бухгалтерской
отчетности устанавливаются законодательно и излагаются в «Общем плане
бухгалтерского дела» (ОПБД).
2.13.1 План счетов бухгалтерского учета в Испании
Впервые Испания взяла за образец французский общий план
бухгалтерского дела (ОПБД) в 1973 г., однако испанский вариант не был
столь обязателен, как в соседней стране. ОПБД 1990 г. в основном
базируется на французском плане 1982 г., в котором подробно изложены
основы профессиональной деятельности бухгалтера. Он включает:
• обязательные части, касающиеся бухгалтерских принципов, базы
для оценок объектов учета и бухгалтерские формы документов;
• дополнительные части, в которых приведены формулировки
используемых бухгалтерских терминов и изложены правила ведения
бухгалтерской документации.
Бухгалтерские принципы
В соответствии с положениями Директивы ЕЭС № 4 основное
предназначение ежегодных бухгалтерских отчетных документов – дать
«истинное и непредвзятое представление» о состоянии компании. В
Испании подошли к переводу этого принципа (появившегося вначале в
Великобритании и на английском языке) очень тщательно и изучили самые
разные варианты его толкования. Был сделан вывод о том, что он
расплывчат, неточен. Более того, испанские теоретики посчитали, что
внедрение в целом бухгалтерских принципов должно исходить из
практики работы специалистов-практиков, а не из отвлеченных
юридических посылок. Возможно, что иная позиция экономистов могла бы
привести к конфликту с действующей в стране традицией бухгалтерского
дела и противоречию духу римского права.
118
Общий план бухгалтерского дела (ОПБД) Испании, следуя
положениям Директивы ЕЭС № 4, требует для обеспечения истинного и
непредвзятого представления о состоянии компании следует включать в
комментарии к отчетным документам все необходимые дополнительные
сведения. Предусмотрено также, что в особых случаях бухгалтерские
отчетные документы могут отходить от установленных правил их
предоставления, но об этом должно быть специальное уведомление в
комментарии к бухгалтерским отчетным документам.
Несмотря на неопределенность принципа истинного и непредвзятого
представления информации, все-таки специалисты стали считать этот
принцип учета более важным, чем действующее раньше предписание о
том, что бухгалтерские отчетные документы должны быть ясными
(claridad) и точными (exactitud).
ОПБД включает девять других профессиональных принципов учета:
1. Разумная осторожность, согласно которой прибыли должны
учитываться только после их получения, а убытки могут включаться, если
прогнозируется их наступление. Это важный отличительный принцип.
2. Функциональность компании.
3. Учет. Каждая сделка должна быть зарегистрирована в
бухгалтерских учетных документах так быстро, как только у компании
возникают в результате нее права и обязанности.
4. Первоначальная стоимость должна служить основой для всех
оценок до тех пор, пока рыночная стоимость учитываемого средства не
снизится.
5. Начисление. Доходы и расходы должны показываться на момент
их фактического совершения, а не на момент получения или производства
платежа.
6. Сопоставимость. Насколько возможно, все расходы должны
соответствовать поступлениям.
7. Отсутствие взаимопогашения активов и пассивов или доходов и
расходов.
8. Неизменность методов учета. Выбранные бухгалтерские правила
(критерии) не должны изменяться до тех пор, пока не произошло
существенного изменения условий, определивших их первоначальный
выбор. Если правила (критерии) необходимо изменить, об этом надо
сообщить в годовом отчете, указав количественные и качественные
последствия от сделанных изменений.
9. Материальность (существенность информации).
2.13.2 Аудит в Испании
ОПБД 1990 г. предписывает, чтобы годовые отчетные бухгалтерские
документы включали в себя: балансовый отчет, отчет о прибылях и
убытках, комментарии к этим отчетам и отчет руководства компании.
119
Предусматривается два варианта отчетности: полный и сокращенный, что
зависит от критериев
После опубликования в Испании Директивы ЕЭС № 7 возникла
необходимость предоставления групповых (консолидированных) отчетных
бухгалтерских документов. Королевский указ об этом требовании от 1991
г. строго следует нормам, предписанным в стандартах IAS 27 и IAS 28.
Консолидированная бухгалтерская отчетность обязательна для
компаний, показатели которых превышают два из трех установленных
условий: общий объем активов – 2300 млн песет; общий объем реализации
– 4800 млн песет; количество работников – 500 человек.
Бухгалтерские профессии в Испании
ИБиА отвечает за контроль над деятельностью бухгалтеров и
аудиторов и за решение вопросов, связанных с их работой. Для этого
ведется Официальный регистр бухгалтерских работников (ОРБР). После
регистрации большинство аудиторов становятся членами одной из двух
профессиональных организаций:
1. Регистра экономических аудиторов (РЭУ).
2. Института присяжных аудиторов (ИПА).
Обе эти организации участвуют в подготовке аудиторских
стандартов, которые, однако, не являются обязательными для
специалистов, пока их официально не одобрит ИБиА.
В Испании неуклонно растет влияние частного сектора,
занимающегося аудиторскими услугами, которые предоставляет
Ассоциация испанских бухгалтеров и чиновников (АИБиЧ). АИБиЧ – это
негосударственная организация, занимающаяся выработкой рекомендаций
по вопросам бухгалтерского дела, в которую входят бухгалтеры, аудиторы
и ученые. Хотя эта организация не имеет юридической поддержки со
стороны властей, она пользуется в стране большим влиянием.
Часто Институт бухгалтеров и аудиторов прибегает к
рекомендациям, подготовленным Ассоциацией испанских бухгалтеров и
чиновников, для внесения поправок и добавлений в действующие правила
бухгалтерской практики. Заметную роль в развитии вопросов бухгалтерии
играют научные институты и школы бизнеса.
Аудиторская деятельность
Закон об аудите 1988 г. и выпущенные на его основе инструкции
1990 г. ввели в действие в Испании положения Директивы ЕЭС № 8 и
определили, какие компании должны подвергаться аудиторским
проверкам, а также сформулировали требования к квалификации
аудиторов и уточнили порядок проведения аудиторских проверок.
Основное предназначение аудита – представить заключение
специалиста о том, обеспечивает ли предоставляемая бухгалтерская
отчетность «истинное и непредвзятое представление» об общем и
финансовом состоянии компании и отражает ли она действительное
положение с ее прибылью и изменением фондов за отчетный период в
120
соответствии с установленными нормами. Аудитор должен также
проверить, что отчет руководителей компании не расходится с данными
бухгалтерской отчетности. Кроме того, аудиторский отчет должен
отвечать на ряд других вопросов, предусмотренных законодательством.
Требование о проведении аудиторской проверки обязательно для
крупных и средних компаний, к которым принадлежат те структуры,
показатели которых превышают два из трех установленных условий:
1) общий объем активов – 230 млн песет;
2) общий объем реализации – 480 млн песет;
3) количество работников – 50 человек.
Под эти критерии подпадают около 70 тыс. испанских компаний из
миллиона действующих в стране. Аудиторским проверкам подвергаются
также банки, финансовые и страховые компании и те структуры, в которых
по крайней мере 5 % акционеров требуют проведения подобной проверки.
Помимо предоставления аудиторских отчетов о ежегодных
бухгалтерских документах аудиторы обязаны проводить проверки, а в
некоторых других случаях (например, при слиянии или разделении
компаний) оценку стоимости акций (если правила, действующие в
компании, контролируют порядок перехода акций от одного владельца к
другому).
Аудиторы назначаются акционерами на срок от 3 до 9 лет. После
окончания общего 9-летнего срока аудиторского обслуживания одной
компании специалист должен сделать по меньшей мере трехлетний
перерыв в работе с данной компанией. В течение срока обслуживания
компании запрещается отзыв аудитора, если только не будут приведены
достаточные основания.
Чтобы стать членом Регистра экономических аудиторов,
претенденту необходимо:
• иметь высшее образование;
• пройти трехгодичный курс практической подготовки, включая и
специально предусмотренные программы;
• сдать выпускной экзамен по профессиональной подготовке,
признаваемый государственными контрольными органами.
Аудиторские отчеты хранятся вместе с ежегодными бухгалтерскими
отчетными документами.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Кем назначаются аудиторы для осуществления аудиторской деятельности;
2. Основное предназначение ежегодных бухгалтерских отчетных документов?
3. При учете активов и пассивов в Испании, что в первую очередь отражается на
конце финансового года:
а) реализованная прибыль;
б) амортизация;
в) задолженности поставщиком;
г) задолженности поставщиком и инвесторам и т.д.
121
4. Какой принцип учета по моменту возникновения прав и обязательств:
а) накопительный метод;
б) метод цепных постанов;
в) метод уменьшение остаточности;
г) кумулятивный.
5. Какая оговорка есть в общем плане ведения бухгалтерии в Испании:
а) позволяющая компаниям, производящих электроэнергию, получить отсрочку
при доходах от перерасчета;
б) позволяющая компаниями, производящих химические вещества, не платить
налоги государству;
в) позволяющая компаниям, производящим хлопок, не оплачивать
электроэнергию;
г) позволяющая компаниям, производящих детские вещи, не оплачивать
электроэнергию.
6. Какое Министерство регулирует бухгалтерию в Испании:
а) Министерства экономики и финансов;
б) Министерство Внутренних дел;
в) Министерства науки;
г) все варианты верны.
2.14 БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ШВЕЦИИ
Формирование учетной системы и современной бухгалтерской
практике в Швеции довольно своеобразно. Многие теоретики этой науки,
пытаясь отнести шведскую школу бухгалтерского учета к той или иной
модели, приходят к выводу, что бухгалтерский учет в Швеции
представляет собой отдельную систему, имеющую больше различий, чем
сходства с известными моделями.
В последние десятилетия шведское государство было напрямую
вовлечено в бухгалтерскую деятельность, и это можно считать настоящим
образцом корпоративизма. Так, например, в 1977 г. специальным законом
была спасена от банкротства компания "Uddeholm АВ" - основной
шведский производитель изделий из стали и дерева. Этим законом был
продлен срок действия кредитной линии, и компании было разрешено
учитывать этот кредит как часть своих активов. Благодаря такой практике
бухгалтерскую систему Швеции можно считать инструментом
национальной экономической политики.
Сама история учетной деятельности в Швеции восходит к XVII в.
Первое упоминание об аудиторском заключении относится к 1652 г., а в
1855 г. был издан первый закон о бухгалтерском учете. В XIX в.
бухгалтерское законодательство Швеции, подобно многим европейским
странам, находилось под влиянием французского Коммерческого кодекса,
однако к началу ХХ века усилилось влияние немецкой бухгалтерской
школы.
Причиной этого было то, что первыми профессорами этой
дисциплины в Стокгольмском и в Гетеборгском университетах были с
122
немцы. В дальнейшем влияние немецкой школы ослабло, и к концу с 60-х
годов XX в. стало очевидно, в что образцом для шведских законодателей и
бухгалтеров становится американская модель. Это было связано прежде
всего с возросшей ролью частного сектора в шведской промышленности.
2.14.1 Регулирование бухгалтерского учета в Швеции
Влияние профессиональных организаций на процесс нормативного
регулирования бухгалтерской деятельности в стране велико. Весьма
высокие требования предъявляются к бухгалтерам, подписывающим
отчетность, и к специалистам-аудиторам. Достаточно сказать, что
примерно половина отчетов крупнейших шведских компаний подписана
только именем аудитора, отвечающего за проведение проверки. Во многих
случаях в бизнес-сообществе имя аудитора говорит пользователям отчетов
больше, чем название аудиторской фирмы.
Впервые требование аудита отчетности крупнейших компаний
появилось в шведском Законе о компаниях 1895 г., и с тех пор
ответственность, как аудиторов, так и руководителей за содержание
отчетных документов становится все более жесткой, причем
ответственность не только административная и уголовная: для бухгалтеров
и обязательны также требования Кодекса профессиональной деятельности,
разработанного Шведским институтом присяжных бухгалтеров. Вместе со
шведским Советом по бухгалтерским стандартам институт является
крупнейшей и авторитетнейшей профессиональной организацией страны,
участвующей в регулировании учетной деятельности и выпускающей
рекомендации по различным вопросам бухгалтерской практики. „
За последние 30 лет в Швеции были изданы два крупных
законодательных акта, регулирующих ведение бухгалтерского учета и
отчетности, - в 1975 и 1995 гг. Последний содержит требований Седьмой и
Четвертой Директив ЕС (в национальной трактовке), которые Швеция, в
русле общеевропейской интеграции, сделала обязательными для
исполнения.
Система регулирования бухгалтерского учета и отчетности в
Швеции обеспечивается:
- Законом о ежегодной отчетности (1995 г.), который предписывает
использование в практике работы компаний бухгалтерских принципов,
правил оценки статей, форм отчетности и требований по раскрытию
информации, как отдельных хозяйствующих субъектов, так и групп
компаний;
- Законом о бухгалтерском учете (1976 г.), регулирующим
бухгалтерский учет в мелких фирмах.
Национальные профессиональные стандарты разрабатываются
шведским Советом по финансовому учету. В целом их содержание близко
к содержанию международных стандартов (IAS).
123
Несмотря на усиливающуюся роль международных стандартов,
большое внимание профессиональной общественности привлекают
публикации о практике ведения учета и формирования отчетности в
крупных шведских концернах.
Закон о ежегодной отчетности Швеции определяет состав и форматы
основных отчетных форм. К ним относятся: баланс, отчет о прибылях и
убытках, отчет управляющего, отчет об изменениях в финансовом
положении компании за год, пояснительная записка к отчету. Отклонение
от предписанных законом форматов отчетности возможно, если это
обосновано спецификой бизнеса.
Налоговое законодательство страны позволяет компаниям
образовывать необлагаемые налогом резервы, которые следует отразить в
отчете о прибылях и убытках как распределение прибыли. Компании
могут отнести к таким резервам до 30 % прибыли и в целях снижения
налогооблагаемой базы активно используют данную законом возможность.
Однако требование отразить эти резервы в годовом отчете приходит в
противоречие с международными стандартами.
В решении этой проблемы проявился профессионализм шведских
бухгалтеров. Они разработали специальную форму отчета о прибылях и
убытках, которая позволяет совместить требования международных и
национальных бухгалтерских стандартов: в соответствии с первыми
формируется отчет с итоговым показателем "прибыль до распределения",
соответствующим показателю "прибыль до налогообложения", после чего,
в соответствии со шведским законодательством, в нижней части отчета
указывается ее распределение. За последние десять лет такую практику
переняли все скандинавские страны.
Закон обязывает также представлять полный пакет отчетных
документов не только для каждого хозяйствующего субъекта, но и для
группы компаний. Консолидированная отчетность составляется в том
случае, если материнская компания владеет более чем 50% голосующих
акций или осуществляет оперативный контроль за деятельностью
дочерней компании.
В балансе шведских предприятий раздел "Собственный капитал и
резервы" разделен на две части — обязательные статьи и необязательные.
К обязательным относятся: уставный капитал, добавочный капитал, резерв
переоценки и прочие резервы, предусмотренные законодательством. К
необязательным относятся нераспределенная прибыль прошлых лет и
отчетного года, а также резервы, не предусмотренные законодательством,
но образованные в соответствии с учетной политикой компании.
Если акционерный капитал составлен из акций разных типов,
каждый из них должен отражаться в балансе отдельной строкой.
Изменения, произошедшие в этом разделе с момента составления
предыдущего баланса, должны быть отражены в пояснительной записке.
124
Резерв переоценки образуется по результатам переоценки
материальных и финансовых внеоборотных активов и может быть
использован для покрытия убытков, которые нельзя покрыть из
необязательных статей собственного капитала. Следует отметить, что
решение использовать резерв переоценки для покрытия убытков влечет за
собой запрет на выплату дивидендов акционерам сроком на три года, если
величина акционерного капитала за этот срок не увеличится, хотя бы на
сумму покрытых убытков. Кроме того, резерв переоценки уменьшается
при списании недоамортизированных внеоборотных активов. Статья
добавочного капитала образуется только в случае эмиссии акции, если они
реализуются по цене выше номинальной.
Прочие резервы по решению владельцев компании образуются из
чистой прибыли (на создание такого резерва могут направляться суммы, не
превышающие 20 % уставного капитала) либо как поступления от
владельцев компании.
Добавочный капитал и прочие резервы используются на покрытие
убытков, если на это недостаточно нераспределенной прибыли; на
увеличение уставного капитала.
Возможность использовать налоговые вычеты позволяет шведским
бухгалтерам создавать специальные налоговые резервы. В течение 90-х
годов создавались резервы для сверхнормативных запасов, инвестиций,
добавочной амортизации. Однако к настоящему моменту большая часть
этих резервов у компаний исчерпана. В соответствии с ныне действующим
законодательством большинству компаний выгодно использовать в
качестве налогового вычета только резерв добавочной амортизации.
Такая практика является результатом совместного нормотворчества
шведских законодателей и профессиональных бухгалтеров и практически
нигде в мире больше не встречается, поскольку не соответствует
международным стандартам. В последние годы в связи с принятыми
шведским правительством обязательствами по гармонизации учетной
деятельности в соответствии с международными стандартами
большинство компаний, широко используя такую практику в целях
оптимизации налогообложения, разрабатывает также вместе с обычными
отчеты, не включающие таких резервов. В частности, все
консолидированные отчеты шведских финансово-промышленных групп
составляются в соответствии с IAS и никак не отражают образование
необлагаемых налогом резервов.
2.14.2 Аудит в Швеции
По итогам проверок аудиторы обязаны составить письменные
отчеты о проведенных проверках и включить сведения об указанных
отчетах в так называемые регистрационные списки – публичный документ,
содержащий сведения о всех аналогичных отчетах государственных
учреждений. Любое физическое или юридическое лицо вправе обратиться
125
в государственное учреждение и попросить аудиторское заключение,
указанное в регистрационных списках. Вместе с тем существуют закрытые
аудиторские заключения, содержащие государственную тайну, которые не
подлежат опубликованию.
Если выявленные аудитором недостатки оперативно устранены, то в
таком случае аудитор, как правило, в аудиторском заключении
устраненные недостатки не указывает. Кроме аудиторских заключений
аудитор вправе осуществлять текущее наблюдение за работой, давать
руководству письменные и устные советы, разъяснять возможные риски в
работе государственного учреждения. Однако необходимо оговориться,
что аудиторы ведут себя очень осторожно и стараются не выходить за
определенные полномочия.
В качестве яркого примера эффективной работы внутреннего аудита
можно привести случай, когда поставщик заключил с государственным
учреждением заведомо не выгодный контракт, что и было выявлено
внутренними аудиторами и сообщено, в том числе, и самому поставщику.
В результате поставщик оперативно снизил тарифы по контракту до
среднего уровня и даже пошел на еще большие уступки.
Внутренний аудит не дает указаний, как организовать работу
подразделений. При этом внутренние аудиторы принимают активное
участие в разработке законов, регулирующих деятельность учреждений.
Проверки внутреннего аудита, приводящие к написанию аудиторских
отчетов, длятся от 2-х месяцев до 1 года. Как правило, открытого
сопротивления проведению аудиторских проверок со стороны учреждения
нет, однако бывает достаточно трудно принять адекватные меры по
устранению выявленных нарушений в короткий срок. Чрезвычайно
эффективной мерой давления на учреждение также являются результаты
проверок и замечания Государственной аудиторской палаты Швеции.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Какие документы регулируют бухгалтерский учет в Швеции;
2. Основные бухгалтерские профессии в Швеции;
3. Недостатки бухгалтерского учета в Швеции?
4. Пути преобразования бухгалтерского учета в Швеции;
2.15. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В БЕЛЬГИИ
Бельгия является одним из учредителей Европейского Союза (ЕС) и
в настоящее время соблюдает все директивы, касающиеся вопросов
бухгалтерского учета и отчетности. Более конкретно, действуют 4-я
Директива по годовой отчетности компаний (1978) и 7-я Директива по
консолидированной отчетности (1983).
Бельгийское законодательство в области бухгалтерского учета и
отчетности охватывает следующие вопросы:
126
- годовая отчетность
- минимальный набор счетов в плане счетов
- публикация годовой отчетности
- консолидированная отчетность
- внешние аудиторы
Для малых и средних компаний (не превышающих двух из
указанных ниже критериев) делаются исключения из указанных правил и
допускаются упрощения. Критерии включают:
- Оборот - 5 миллионов евро;
- Всего активы - 3,5 миллиона евро;
- Персонал - 100 человек
Сегодняшние тенденции более ориентированы на правила оценки и
стандарты
бухгалтерского
учета.
Международные
стандарты
бухгалтерского учета (International Accounting Standards) широко
применяются на предприятиях, которые ведут международную торговлю.
Кроме того, большое внимание уделяется обязательному введению евро и,
конечно, для малых и средних компаний не существует исключений,
поскольку евро станет единственной валютой. Корректировка систем
бухгалтерского учета является довольно тяжелой ношей для многих
компаний.
После издания директив ЕЭС нормы бухгалтерского регулирования
в Бельгии резко изменились. Отличительной чертой бельгийской системы
бухгалтерии является прочная связь между налоговыми и бухгалтерскими
нормами. При подготовке бизнесменами годовых бухгалтерских отчетов
всё чаще первенство отдаётся не бухгалтерским принципам, а фискальным.
Другая отличительная черта – заметная роль , которую играют рабочие
комитеты в развитии бухгалтерского дела. Например, бизнесмен,
имеющий более 100 работников, должен предоставлять финансовые
отчёты и этому комитету.
В Бельгии официальными языками, имеющими одинаковый статус,
являются французский и фламандский. В данной работе термины
приводятся во французском варианте, так как в этом случае их легче
понимать в международном плане. Следует, однако, иметь в виду, что
каждый такой термин имеет официальный эквивалент на фламандском
языке.
2.15.1. Регулирование бухгалтерского учет а в Бельгии
В Бельгии бухгалтерское дело развилось из французского
регулирования, беря отсчёт от Кодекса коммерции Кольбера 1673г и
Торгового Кодекса Наполеона 1807г. Первый бельгийский закон о
деятельности компаний был введён в действие в 1873 году, за которым
последовал второй, принятый в 1935 году. Характерной чертой этих
законов было то, что требования о предоставлении бухгалтерской
127
информации были очень ограниченными. Его состав объясняется такими
факторами:
- кучка очень сильных компаний – холдингов сопротивлялась
предоставлению общественности такой информации.
- в руках посторонних находилось незначительное количество акций,
поэтому внешние требования о предоставлении информации были
слабыми.
- законодатели рассматривали предоставление информации прежде
всего исходя из потребностей кредиторов, при этом основной упор делался
на консервативный балансовый отчёт.
В начале 70-х годов прошлого века требования о более широких
бухгалтерских регулирующих функциях стали поступать от самых разных
кругов, включая профсоюзы, рабочие комитеты, финансовых аналитиков,
бухгалтеров и ученых. В 1973 году законодатели установили, что рабочие
комитеты имеют такое же право на получение информации, как и
акционеры. В целом были приняты следующие законодательные акты:
Закон о бухгалтерском деле от 1975 года, устанавливающий
критерии для бухгалтерских отчетов компаний и наказания при их
несоблюдении.
Королевский указ 1976 года, предписывающий требования
подобного информирования и правила оценки стоимостей.
Королевский указ 1983 года, устанавливающий форму бухгалтерских
отчетов и формат их предоставления.
Королевский указ 1983 года, приводящий бельгийское бухгалтерское
законодательство в соответствии с требованиями Директивы ЕЭС №4.
Королевский указ 1990 года о правилах составления
консолидированных бухгалтерских отчетов в соответствии с требованиями
Директивы ЕЭС №7.
Регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в
Бельгии производится на государственном уровне Комиссией по
стандартам бухгалтерского учета — Commission des Normes Comptables
(CNC).
Характеристика. Государственный комитет создан на основании
закона от 17 июля 1975 г. «О бухгалтерском учёте». Подробные
организационные права включены в Королевский указ (последняя
редакция n.99—423 принята 14 января 1999 г.). Комиссия по стандартам
бухгалтерского учета CNC насчитывает 16 действующих членов комитета:
- один представитель от банков Commission Bancaire et Financiere
(банковская и финансовая комиссия является наблюдателем фондовой
биржи);
- один представитель от страховых компаний Conseil de l?Office des
Controle des Assurances (наблюдательные власти по страхованию);
- три участника, представляющих профессиональные институты
бухгалтеров и аудиторов (IRE — IEC — IPCF);
128
- четыре представителя, представляющих уполномоченную
организацию промышленных и торговых союзов;
- представитель, назначенный Министерством малого и среднего
бизнеса (SME Ministry) от уполномоченных организаций;
- два представителя, назначенных министерством финансов от
налогового ведомства;
- четыре представителя с опытом в области финансовой отчетности.
Стандарты, выпускаемые комитетами, не являются обязательными к
применению, но рекомендуются. Стандарты касаются финансовой
отчетности торговых компаний, но не банков, финансовых институтов или
страховых компаний.
Взаимоотношения комитета с различными субъектами. С
государством: в сфере бухгалтерского учета и финансовой отчетности
комитет CNC подготавливает поправки к закону или правилам для
государственных законодательных органов. Обычно президент CNC
представляет страну на уровне европейской финансовой отчетности от
лица государства (например, комитет по связям).
С фондовой биржей: сама фондовая биржа не представлена в CNC, в
то время как в работе комитета участвуют инспекторы фондовой биржи.
С профессиональным сообществом: каждый из трех бельгийских
институтов имеет по одному представителю в CNC.
С прочими участниками: пять из 16 мест в CNC зарезервированы для
общественных партнеров и предприятий.
Система финансовой отчетности и бухгалтерского учета в Бельгии
базируется на Законе о бухгалтерском учете и Королевском указе,
включенном в Закон о компаниях, а также на Директивах ЕС.
Рекомендации
комитета
по
стандартам
Бельгии
не
имеют
законодательного статуса, но, в общем, приняты всеми заинтересованными
сторонами (включая налоговые органы). Листинговые компании могут
отклоняться от определенных правил в том случае, когда требования
Банковской и Финансовой комиссий (органов, регулирующих рынок
ценных бумаг) отличны от общепринятых. Транснациональные компании
могут представлять свою отчетность в стандарте МСФО или US GAAP в
том случае, если не возникает противоречий с Директивами ЕС.
2.15.2. Бухгалтерские профессии в Бельгии
Существуют две основные профессиональные организации.
- Институт профессиональных аудиторов (ИПУ). Образованный в
1953 году и объединяющий профессиональных аудиторов страны. В
настоящее время он насчитывает около 700 человек.
- Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ). Это
профессиональная организация бухгалтеров, предлагающая услуги в
ведении бухгалтерской документации, подготовке годовых бухгалтерских
отчетов, налоговых консультациях и в целом по финансовым вопросам.
129
Она бола основана в 1985 году и заменила предыдущую организацию,
Национальную коллегию экспертов-бухгалтеров Бельгии.
Профессии бухгалтера и аудитора строго разделены, и, обе
организации имеют похожие схемы подготовки студентов, обучаемые
должны с самого начала определиться, чем они займутся в будущем, так
как в дальнейшем сменить профессию практически невозможно. Обычно в
Бельгии бухгалтерская фирма имеет сотрудников – членов обеих
организаций, однако для соблюдения строгих правил о независимости
аудиторского контроля бухгалтерские и аудиторские подразделения
фирмы должны быть разделены на отдельные компании, каждая из
которых имеет своё собственное название.
Чтобы стать участником ИПУ, необходимо следующее:
- сдать экзамен на знание 17 документов, составленных в
соответствие с Директивой ЕЭС №8 о требованиях, предъявляемых к
профессии аудитора. Выпускники некоторых учебных заведений
освобождаются от сдачи этого экзамена или сдают его не по всем
указанным документам;
- пройти трехлетний курс практической подготовки под
руководством квалифицированного аудитора. За этот срок изучаются
отдельные учебные предметы и сдаются по ним экзамены;
- пройти курс практической подготовки, который заканчивается
итоговыми устными или письменными или письменным экзаменом;
- кроме того, кандидаты, успешно выполнившие первые три условия,
должны иметь гражданство Бельгии, должны быть в возрасте от 25 до 65
лет и не должны быть лишенными каких-то гражданских или
политических прав. Они должны дать торжественную клятву перед
органом административной юстиции торговой палаты.
2.15.3. Аудит в Бельгии
В Бельгии также существует множество государственных
организаций, на которых постоянно проводится аудит. Аудит в Бельгии
является довольно обычным делом, так как государство постоянно следит
за исполнение всех предписаний, в особенности это касается частного
бизнеса. Аудиторская деятельность в Бельгии хорошо оплачивается,
потому что это считается государственной должностью. Аудиторские
агентства в Бельгии очень распространены.
Закон об аудите 1985 соответствует требованиям ЕЭС об
аудиторской деятельности и квалификации аудитора. Аудит обязателен
только для крупных предприятий, и в этом случае аудиторы должны бать
членами ИПУ. Для любого предприятия, численность работников которого
превышает 100 человек, аудиторский финансовый отче должен быть также
предоставлен в рабочий комитет этого предприятия. Довольно необычное
назначение бельгийских аудиторов, которое проистекает из влияния
концепции «социального партнерства» на бельгийское торговое
130
законодательство. На практике все члены рабочего комитета имеют право
вето на назначение аудитора. Если в отношении такого специалиста не
будет достигнуто соглашения, то последнее слово остается за торговым
судом.
Отчет аудитора должен включать ответы на следующие вопросы:
- Как аудит происходил, представляло ли руководство компании всю
затребованную информацию и давало ли необходимые объяснения по
существу дела;
- Соответствуют ли учетные документы и опубликованные
бухгалтерские отчёты требованиям законодательства;
- Дают ли бухгалтерские отчеты «истинное и непредвзятое
представление» о положении дел в компании;
- Включает ли отчет руководства всю информацию, необходимую по
законодательству, и соответствует ли он бухгалтерским отчетам;
- Законны ли предложенные суммы дивидендов;
- Знает ли аудитор о каких-либо незаконных сделках или принятых
решениях.
2.15.4. Консолидация бухгалтерских отчётных документов
Формы и содержание бухгалтерской отчетности. Бухгалтерская
отчетность компании включает баланс, отчет о прибылях и убытках,
примечания к отчетности и социальный баланс. Годовая отчетность
должна обеспечивать достоверное и добросовестное представление
активов, пассивов, финансового положения и результатов деятельности
компании. Она должна отражать на систематической основе характер и
сумму активов и прав предприятия, его задолженности и обязательств,
капитала и резервов на дату составления баланса, а также характер и
сумму его доходов и расходов за финансовый период.
Входящие данные должны соответствовать конечному сальдо за
предшествующий период. Не допускается сальдирование активов и
пассивов, условных активов и прав и условных обязательств, доходов и
расходов, кроме специально оговоренных случаев. Малые и средние
предприятия могут составлять баланс и отчет о прибылях и убытках в
сокращенном варианте.
По всем статьям отчетности следует отражать показатели за
предшествующий финансовый период. Если данные за текущий и
предшествующий период несопоставимы, показатели предшествующего
отчетного периода могут быть скорректированы, и в этом случае
корректировки должны раскрываться и разъясняться в примечаниях, если
соответствующие суммы значительны. Если данные за предшествующий
год не корректируются, в примечаниях должна содержаться вся
информация, необходимая для сравнения.
В примечаниях также должны быть отражены условные активы и
условные обязательства по категориям, если они не включены в баланс, но
131
могут оказывать существенное влияние на активы и пассивы, финансовое
положение или результаты деятельности предприятия.
В Бельгии существует форма отчетности, которая не известна в
России. Это так называемый социальный баланс, состоящий из 4 частей:
- информация о численности служащих с разбивкой на работающих
полный, неполный день и временных работников. По каждой категории
раскрывается количество отработанных часов и общие затраты на оплату
труда;
- движение рабочей силы - приводятся данные о количестве новых
работников и числе расторгнутых договоров с указанием причин их
расторжения;
- обзор использования правительственных мероприятий, включая
дотации по созданию рабочих мест;
- данные о повышении квалификации - приводится число часов на
обучение и сумма затрат на него с разбивкой по половому признаку.
Четвертая директива ЕС разрешает составлять баланс в
горизонтальной или вертикальной форме. В Бельгии выбрана
горизонтальная форма. Отчет о прибылях и убытках может быть составлен
как в горизонтальной, так и в вертикальной форме.
Индивидуальные предприниматели, полные или ограниченные
партнерства с оборотом менее 20 млн бельгийских франков могут вести
упрощенный учет и не обязаны пользоваться при составлении годовой
отчетности официальными формами, предусмотренными в королевских
указах.
Акционерные
общества
и
общества
с
ограниченной
ответственностью должны представлять отчетность после ее одобрения
общим собранием акционеров или пайщиков в Национальный банк
Бельгии. Что касается остальных предприятий, то следует провести
разграничение между теми, которые должны составлять полный вариант
отчетности (они также представляют ее в Национальный банк), и теми,
которые имеют право составлять сокращенный вариант отчетности (они не
обязаны ни публиковать, ни представлять свою годовую отчетность).
При безоговорочном аудиторском заключении публикуется только
краткая "аттестация", в противном случае должен быть опубликован
полный текст аудиторского отчета.
В отношении обязательности консолидации существует две
особенности: субконсолидация, когда компания является аффилированным
предприятием другой компании, и малые группы, когда сама компания и
ее дочерние предприятия на консолидированной основе превышают не
более одного критерия по годовому объему оборота, итогу баланса и
средней численности персонала. Однако эти льготы не применяются, если
все или часть акций, выпущенных одним из консолидируемых
предприятий, продаются на фондовых биржах стран ЕС. Кроме того,
консолидированную отчетность и отчет директоров следует составлять,
132
если они необходимы для служащих или их представителей, а также
административных и судебных органов.
При составлении консолидированной отчетности компании должны
использовать полную консолидацию для дочерних компаний,
пропорциональную консолидацию - для совместных предприятий, метод
собственного капитала - для ассоциированных компаний и метод
себестоимости - для прочих компаний, акциями которых владеет данная
компания.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. На какие элементы бухгалтерского учета оказывает влияние законодательство
Бельгии?
2. Какими документами регулируется бухгалтерский учет в Бельгии?
3. Чем характерен аудит в Бельгии?
4. Регулирование бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Бельгии
производится
а) Комиссией по стандартам бухгалтерского учета;
б) Отделами учёта и финансов каждого предприятия;
в) Аудиторами;
г) Национальную коллегию экспертов-бухгалтеров Бельгии.
5. Назовите две основные профессиональные организации бухгалтеров Бельгии
а) ИПУ и ИПБ;
б) Национальная коллегия экспертов-бухгалтеров Бельгии и аудиторские
фирмы;
в) Комиссия по стандартам бухгалтерского учета CNC и организация
промышленных и торговых союзов;
6. Аудит в Бельгии обязателен для учреждений:
а) Банков;
б) Мелких предприятий, которые существуют за счет кредитов;
в) Только для крупных предприятий;
г) Всех коммерческих учреждений
7. Социальный баланс Бельгии состоит из
а) 4 частей;
б) 2 частей;
в) 8 частей;
г) нет правильного ответа.
2.16. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В ЧЕХИИ
2.16.1 Бухгалтерское регулирование и бухгалтерские профессии
При создании предприятия либо фирмы, а также во время
реализации инвестиционных проектов, так или иначе, возникает
необходимость в бухгалтерском учете. Алгоритм ведения бухгалтерского
учета включает выполнение целого ряда актуальных задач:
Во-первых, разработку учетной политики и управленческого учета в
соответствии со спецификой деятельности того или иного предприятия.
133
Это необходимо для сведения к минимуму финансовых потерь при
возникновении разногласий с налоговыми органами.
Во-вторых,
разработку
индивидуального
построения
документооборота и оформление первичной документации, в первую
очередь, должностных инструкций, приказов и пр. Правильная
организация обработки документации в соответствии с законодательством
даст возможность сократить издержки в работе предприятия и обеспечить
своевременное принятие верных управленческих решений.
Под бухгалтерским сопровождением компаний следует понимать
упорядоченную схему изучения, сбора, регистрации, обработки и
обобщения информации о материальных ценностях, финансовых средствах
и их движении. Это возможно путем непрерывного и документального
учета всех хозяйственных операций в соответствии с нормативными
документами. Так или иначе, ни одно предприятие не может обойтись без
оформления так называемых первичных документов, без правильного
ведения бухгалтерского и налогового учета, без составления деклараций и
отчетов, без начисления и уплаты налогов. Вот почему оптимизация
бухгалтерского сопровождения является первостепенной задачей и
жизнеспособности любого предприятия.
В этом контексте жизненно необходимо, прежде всего, определить
состояние учета и наличие всей необходимой документации, входящие
остатки по всем регистрам учета, подготовить и оптимизировать
информационную базу в компьютерной программе бухгалтерского учета.
Документация должна соответствовать требованиям законодательства,
установленным формам и реквизитам. На основании этого формируются
кассовые документы (приходные и расходные кассовые ордера, кассовую
книгу, авансовые отчеты); банковские документы (подготовка платежных
поручений к оплате); счета-фактуры, товарные накладные, товарнотранспортные накладные, акты выполненных работ, счета на оплату,
приходные ордера, требования-накладные; книги покупок и продаж;
кадровые документы (приказы по кадрам, штатное расписание, трудовые
договора); документы по расчету заработной платы (расчетно-платежные
ведомости, расчетные листки); другие документы (бухгалтерские справки,
доверенности, договора).
Бухгалтерское сопровождение включает также расчет заработной
платы и начисление налогов на фонд оплаты труда, составление регистров
бухгалтерского и налогового учета, запись операций на счетах.
Содержание регистров бухгалтерского и налогового учета и внутренней
отчетности является коммерческой тайной. Создание форм бухгалтерской,
налоговой и статистической отчетности (на бумажном носителе и в
электронном виде) – тоже входит в сферу бухгалтерского сопровождения.
Только достоверные и своевременные данные отчетности могут быть
использованы для экономического анализа, объективной оценки
134
эффективности деятельности и последующего планирования всего
предприятия.
Сдача баланса, налоговое планирование и налогообложение в Чехии
Законодательство
любой
страны
предоставляет
право
налогоплательщику выбирать способы бухгалтерского учета и
налогообложения, от которых зависит порядок и сумма уплачиваемых
налогов. Вот почему для успешной экономической деятельности
предприятия необходимо правильное применение способов учета и
налогообложения.
Один
из
наиболее
приемлемых
для
большинства
налогоплательщиков - максимально правильное применение налоговых
льгот. Раскрыть методы использования налогоплательщиком допустимых
законом способов для максимального уменьшения своих налоговых
обязательств – суть налогообложения предприятия.
Восстановление истории бухгалтерского учета
История бухгалтерского учета за прошлые отчетные периоды трудоемкая работа на рынке аудиторских и бухгалтерских услуг. Часто изза смены владельцев предприятия или смены главного бухгалтера процесс
учета может прерываться - в этом случае, процесса восстановления не
избежать. Историю бухгалтерского учета можно производить как в полном
объеме, так и в виде частичного восстановления бухгалтерского учета
организации. Цель восстановления бухгалтерского учета – сбор,
систематизация, учет всех документов предприятия в соответствии с
требованиями законодательства. При отсутствии этих документов изготовление действительных заверенных дубликатов, а также
восстановление аналитических бухгалтерских и налоговых регистров. В
итоге заполняются отчеты, налоговые декларации; рассчитываются суммы
переплаченных или недоплаченных налогов, штрафов, пени; делаются
записи в бухгалтерских регистрах.
Восстановленные и оформленные хозяйственные операции, полные
комплекты сформированной документации и документы, подтверждающие
отсутствие задолженности перед бюджетом передаются заказчику на
бумажном носителе и в электронном виде. Длительность процедуры
восстановления истории бухгалтерского учета определяется для каждого
предприятия индивидуально.
Дистанционная бухгалтерия – это точечное выполнение части
необходимой работы исключительно опытным бухгалтером, которая
оплачивается единожды по результату объема работ, с соответствующей
экономией зарплаты штатного бухгалтера.
Сдача нулевого баланса в Чехии (нулевая отчетность)
Услуги по подготовке и сдаче нулевого баланса в Чехии
представлены широко. Вам могут сделать нулевой баланс дешево, но когда
выясниться некомпетентность исполнителя, некомплектность нулевого
отчета, нарушение форм и сроков сдачи отчетности то спрашивать уже
135
будет поздно да и не с кого. Предъявлять претензии будет не за что, так
как сделавшие отчет не имеют лицензию на ведение бухгалтерского учета
и соответственно не имеют права ставить подпись под годовым балансом,
а значит вся ответственность за подготовку и сдачу баланса ложится на
руководителя организации.
2.16.2 Бухгалтерские отчетные данные
С начала 90-х гг. при переходе Чехии к рыночным отношениям и с
появлением сектора негосударственной экономики возникла потребность и
в развитии бухгалтерского учета. В законодательство Чехии вошли
основные положения Четвертой и Седьмой Директив Европейского Союза.
Для формирования отчетности были приняты унифицированные
формы следующих групп хозяйствующих субъектов: неприбыльные
организации, банки, страховые компании, компании малого бизнеса,
прочие коммерческие организации.
Формы и содержание бухгалтерской отчетности регламентируются
законодательными актами Министерства финансов Чехии и в настоящее
время включают:
- отчет о прибылях и убытках;
- бухгалтерский баланс;
- пояснения к бухгалтерскому отчету (включая отчет о движении
денежных средств).
Крупные компании и фирмы с участием иностранного капитала
после представления отчетности в налоговые и статистические органы
обязаны опубликовать ее в сокращенной форме, предусмотренной в
законодательстве, в специальном издании "Obchodi vestik". Для более
полного представления о финансовом состоянии хозяйствующего субъекта
данные в отчетах указывают не только за отчетный, но и за
предшествующий период.
Малым предприятиям достаточно представить бухгалтерский баланс
и отчет о прибылях и убытках. Пояснения к бухгалтерскому отчету
включают следующие сведения:
- общая информация — особенности деятельности и структура
организации, структура акционерного капитала, сведения о крупных
(более 20 %) долях в дочерних и зависимых компаниях, количество
сотрудников, величина вознаграждения, выплаченного высшему
менеджменту, и т. п.;
- учетная политика компании, принципы оценки необоротных
активов,
запасов,
амортизационных
отчислений,
изменения,
произошедшие в них за отчетный период, а также причины этих
изменений; дополнительная информация, которая может включать
сведения о:
• материальных и нематериальных активах по группам (земля,
производственное оборудование, недвижимость, офисное оборудование и
136
т.д.) с указанием их первоначальной стоимости и накопленной
амортизации;
• арендованных активах, а также о полной сумме обязательств по
арендной плате, сумме, выплаченной к отчетной дате и оставшейся (по
периодам);
• покупке и выбытии необоротных активов; активах, не отраженных
в балансе;
• списке активов, рыночная стоимость которых существенно
превышает учетную; инвестициях (с указанием вида, количества и
номинальной стоимости долей, а также доходов от этих вложений);
кредиторской и дебиторской задолженности компании, включая
внутрикорпоративные задолженности, а также задолженности, имеющие
обеспечение и условные обязательства;
• изменениях в собственном капитале, включая сведения о новых
эмиссиях; распределении прибыли; изменениях в резервах, произошедших
за отчетный период;
• выручке по центрам ответственности; затратах на исследования и
разработки; пояснения, касающиеся событий, произошедших после
отчетной даты; консолидированный отчет о движении денежных средств,
обязательный для компаний, владеющих долями, превышающими 20 % в
других компаниях.
Консолидированную финансовую отчетность с 1994 г. обязаны
представлять все финансово-промышленные группы, если их собственный
капитал превышает 300 млн. чешских крон, а оборот - 600 млн. чешских
крон. Составление консолидированной отчетности базируется на
принципах, изложенных в Седьмой Директиве ЕС. Компании, входящие в
группу, чья штаб-квартира находится за пределами Чехии, не обязаны
представлять консолидированную отчетность.
Компании, акции которых котируются на Пражской фондовой
бирже, составляют финансовую отчетность в соответствии с требованиями
биржи, которые, в частности, предусматривают представление отчетов не
за годовой, а за полугодовой период.
В отчетах государственных предприятий до 1990 г. капитал состоял
из: фонда необоротных активов, фонда текущих активов, инвестиционного
фонда и фонда развития. С 1991 г. эти разделы отчетности были
конвертированы в один - собственный капитал. В настоящее время
чешские предприятия могут образовывать два типа фондов: капитальный и
прочие.
Капитальный фонд формируется с помощью:
- превышения рыночной стоимости ценных бумаг компании над их
номинальной стоимостью, получаемого при размещении новых эмиссий
акций и при конвертации долговых обязательств (аналог добавочного
капитала в российском балансе);
137
- прочих поступлений от владельцев предприятия, не входящих в
уставный капитал;
- безвозмездных поступлений и государственных субсидий.
Из чистой прибыли на формирование социального фонда, фонда
вознаграждений, прочих фондов может быть выделено до 20% средств
первого года деятельности (для акционерных обществ) или до 10% (для
обществ с ограниченной ответственностью) и до 10% или до 5%
соответственно при дальнейшей деятельности.
С 1993 г. в отчетности чешских предприятий обязательства
разделяют на долго- и краткосрочные. (Состав и отражение и обязательств
в чешском учете соответствуют российской бухгалтерской практике.)
Резервы подразделяют на созданные:
- в соответствии с требованиями чешского законодательства
(обязательные);
- согласно уставным документам хозяйствующих субъектов.
Обязательные резервы подлежат вычету из налогооблагаемой базы и
включают:
- резерв по долгам (до 100 %) дебиторов, объявленных банкротами;
- ремонтный фонд;
- специальные банковские резервы (от 1 % т 20 % по разным видам
займов);
- специальные страховые резервы (до 60 % от страховых премий);
- резервы по просроченным займам (до 33 % по займам,
просроченным более чем на один год).
Помимо зданий, сооружений, оборудования, с 1992 г. в состав
необоротных активов входит земля, принадлежащая хозяйствующим
субъектам.
Но
стоимость
земельных
участков
определяют
государственные органы, и в балансе ее отражают согласно их же
предписаниям.
К необоротным относятся активы стоимостью свыше 10 тыс.
чешских крон. Более дешевое оборудование отражают в балансе, если это
соответствует учетной политике предприятия. Необоротные активы (за
исключением земли) принимают к учету по их покупной стоимости, кроме
случаев, когда предприятие получает их в дар, активы выявлены во время
инвентаризации или передачи предприятию по истечении лизингового
договора. В этих случаях активы ставятся на баланс по их
восстановительной стоимости.
Необоротные активы чешских предприятий подразделяют на
материальные, нематериальные и финансовые. Начисление амортизации,
как правило, ведется линейным методом, а сроки службы оборудования
определяются внутренними инструкциями предприятия. Однако в целях
налогообложения ставки амортизационных отчислений регламентированы
законодательством и различаются для линейного и ускоренного методов
начисления амортизации.
138
Стандартными сроками службы активов считают следующие:
- отдельно стоящие здания — 45 лет;
- технологическое оборудование - 8—15 лет;
- различные приспособления - 8 лет;
- автомобили, компьютеры и офисное оборудование - 4 года.
Нематериальные
активы,
признанные
международными
стандартами, полностью отражают в отчетности чешских предприятий
лишь с 1993 г. Активы, стоимостью свыше 40 тыс. чешских крон
капитализируют, а ниже 40 тыс. — списывают сразу. Нематериальные
активы отражают в балансе по цене их приобретения (включая
комиссионные, транспортные и прочие расходы, относящиеся к покупке),
а амортизируют в срок до 15 лет.
Производственные запасы отражают в учете покупной цене,
включающей расходы на транспортировку и приемку. Для определения
себестоимости продукции в законодательстве Чехии предусмотрено два
метода
ФИФО
и
средне-взвешенной
стоимости,
а
для
быстроустаревающих или скоропортящихся видов сырья и материалов
создают специальные резервы.
Вложения в дочерние и зависимые предприятия отражают по
номинальной цене приобретения долей собственности и не включают
расходов, связанных с их покупкой (например, комиссионных).
Аналогично российской практике, пенсионное обеспечение граждан
осуществляет государство. При этом расходы на социальное и пенсионное
страхование сотрудников составляют 26 % фонда заработной платы
предприятий, 9 % заработной платы сотрудников.
Действующая
система
налогообложения
была
заложена
законодательными актами 1993 г. В ее основе лежит налогообложение
прибыли хозяйствующих субъектов по ставке 35 %. Однако величина
налогооблагаемой базы может не совпадать с прибылью, сформированной
в отчете о прибылях и убытках, из-за:
- различия в методах начисления амортизации, используемых для
целей налогообложения и для отчетности;
- того, что согласно налоговому законодательству не все виды
резервов, формируемые из прибыли, можно вычесть из налогооблагаемых
сумм;
- наличия расходов, которые в соответствии с законодательством
нельзя отнести на затраты (например, дивиденды, расходы на выплату
процентов по облигациям и т. д.).
Предприятиям
разрешено
использовать
отложенное
налогообложение. Однако оно распространяется лишь на суммы,
возникшие из-за разницы в начислении амортизации по правилам учета и
налогообложения, и поэтому на практике предприятия редко используют
такую возможность.
139
Введенный в 1993 г. налог на добавленную стоимость в настоящее
время уплачивается предприятиями по двум основным ставкам: 22 % - для
производства товаров и 5 % — для услуг.
Сумма налога в фонд оплаты труда сотрудников зависит от многих
факторов, например, от величины заработной платы, от количества
иждивенцев в семье и т. п.
Система налогообложения чешских предприятий предусматривает и
другие виды налогов:
- налог на потребление таких видов товаров, как бензин, спирт, вино,
пиво, табачные изделия;
- налог на недвижимость, которым облагается стоимость земли и
зданий;
- дорожный налог, уплачиваемый владельцами автотранспорта,
используемого для целей бизнеса;
- налоги на наследство и подарки; налог на передаваемое
недвижимое имущество.
Вопросы для самостоятельной проверки:
1. Законодательное регулирование бухгалтерского учета в Чехии;
2. Дистанционная бухгалтерия – это…;
3. Бухгалтерская отчетность включает…;
4. Какие 2 метода списания ценностей предусмотрены в Чехии:
а) ФИФО и средне – взвешенная стоимость;
б) ЛИФО и ФИФО;
в) ЛИФО и средне – взвешенная стоимость.
5. Формы и содержание бухгалтерской отчетности регламентируются
законодательными актами:
а) Министерство финансов Чехии;
б) Министерство образования Чехии;
в) Министерство внутренних дел Чехии.
6. В законодательство Чехии вошли основные положения:
а) Европейский союз;
б) ООН;
в) Африканское объединения.
140
ВЫВОД
В странах с развитой рыночной экономикой учет подразделяется на
две составляющие: 1. Бухгалтерский учет. 2. Управленческий учет.
Бухгалтерский учет ведут все компании, организации и фирмы не
зависимо от их формы собственности и сферы деятельности. Информация,
представленная в финансовом учете, является открытой и предназначается
для трех лиц: - налоговой инспекции; - акционеров, конкурентов; коммерческому суду. Бухгалтерский учет должен обеспечивать полное и
комплексное отражение всей хозяйственной деятельности компании за
отчетный период (год), составление финансовой отчетности. Каждая
компания самостоятельно выбирает для себя удобную дату начала и
окончания финансового года. Как правило это 31 марта, это связано с тем,
что традиционно собрания акционеров проводятся в конце мая начале
июня. Правила ведения бухгалтерского учета унифицированы, они
регламентированы 39 международными стандартами учета, а среди 15
стран ЕС действует четвертая деректива, принятая в 1978 году.
Так, каждая компания Великобритании составляет свой план счетов,
а все хозяйственные товарищества Франции для отражения хозяйственных
операций используют единый план счетов , который состоит из 7 классов.
Компании представляют один раз в год в налоговую инспекцию три
документа:
- баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- пояснительная записка.
Управленческий учет ведется для обеспечения внутренних
потребностей в учетной информации для всех уровней управления.
Управленческий учет не является обязательным. Данные управленческого
учета являются коммерческой тайной предприятия.
141
ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА
1. Волкова В.М., Лахова Е.В. Международные стандарты
бухгалтерского учета. Основные принципы и приемы конвертации. М.:
Издательский дом «Аудитор», 1998.;
2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии
с международными стандартами финансовой отчетности. М.: 1998.;
3. Шнейдман Л.З. На пути к международным стандартам финансовой
отчетности. – Бухгалтерский учет, №1, 1998;
4. www.erudition.ru;
5. Закон Китая (КНР) "О бухгалтерском учете";
6. Закон о компаниях (2006 год)
7. «МСФО. Практика применения». А.Н. Каланов, руководитель
Департамента международной отчетности АКГ «Интерэкспертиза»,
«МСФО. Практика применения», № 5, № 6, 2007 г ;
8. Терехова В.А. Международные и национальные стандарты учета и
финансовой отчетности. - СПб.: Питер, 2003;
9. Михалкевич А.П., Бухгалтерский учёт в зарубежных странах:
Учебное пособие, 2-е изд., перераб. и доп., - Мн.: ООО «Мисанта», ООО
«ФУАлиформ», 2003. – 202 с.
10. Бутынец Ф.Ф., Соколов Я.В., Панков Д.А., Горецкая Л.Л.,
Бухгалтерский учёт в зарубежных странах: учебное пособие для студентов
учебных заведений специальности 7.050106 «Учёт и аудит», - Житомир:
ЧП «Рута», 2002. – 660 с.
11. Лучко М.Р., Бенько І.Д., Бухгалтерський облік у зарубіжних
країнах: навч. посіб. – К.: Знання, 2006. – 311 с.
12. Бутинець Ф.Ф., Горецька Л.Л. Бухгалтерський облік в зарубіжних
країнах. - Житомир, 2003.2.
13. Дерій В.А. Бухгалтерський облік у зарубіжних країнах.-Бучач,
2001. 3.
14. Єфіменко В. І., Лук’яненко Л. І. Облік у зарубіжних країнах:
Навч.-метод. посіб. для самост. вивч. дисц. / За ред. В. І. Єфіменка. 4.
15. Лучко М.Р., Бенько І.Д. Бухгалтерський облік у зарубіжних
країнах: Навч. посіб. — К.: Знання.
142