организация бухгалтерского учета на предприятии

ВВЕДЕНИЕ
ПОСТРОЕНИЕ И РАЗВИТИЕ ТЕОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Цитата:
Бухгалтерский учет рассматривался в первой половине ХХ века как один из элементов
ленинского учения о хозяйственном расчете на социалистических предприятиях. Была
предпринята попытка сформулировать теоретические основы бухгалтерского учета в
соответствии с марксизмом исходя из потребностей индустриальной фазы развития
народного хозяйства, планового управления экономикой с преимущественно
государственной собственностью на средства производства.
Развитие теории бухгалтерского учета в эти и последующие годы досконально
исследовано в работах таких специалистов как: Я. В. Соколов В.Ф. Палий. Система
постулатов, принципов и методик, сложившаяся в курсе теории бухгалтерского учета, не
претерпела в течение последних пятидесяти лет каких-либо значимых
усовершенствований на основе новых концепций и научных обобщений.
На самом деле большинство опубликованных у нас за полвека работ являются
«искусными компиляциями предшественников, свидетельствующих о кризисе в
разработке теоретических аспектов бухгалтерского учета. Многие придерживаются
теорий, сформировавшихся в последние десятилетия на Западе, отказываются вести
оригинальные научные исследования в области теории бухгалтерского учета» [5, c.57].
Наблюдается определенный отход от понимания объективных основ бухгалтерского
учета, склонность к идеализму, что не способствует развитию теории бухгалтерского
учета.
Также появились суждения о существовании бухгалтерского учета в течение нескольких
тысячелетий. Игнорируется факт возникновения "двойной бухгалтерии" в период раннего
капитализма (XIII век) в итальянских торговых городах, когда в структуру счетов были
подставлены "условные" счета капитала, связавшие ее двойной записью в единую
балансируемую систему. Балансируемая взаимосвязь счетов отличает современный
бухгалтерский учет от всех ранее существовавших видов протоучета хозяйственной
деятельности.
Разработки в области теории бухгалтерского учета отстают от объективно возникающих
практических проблем. В применяемом на практике бухгалтерском учете нарастает
энтропия, существенное отставание от потребностей постиндустриальной экономики.
Преподаваемая в наше время теория бухгалтерского учета преимущественно объясняет
технику учета: двойную запись на счетах, документацию, формы учета и т. п. Сущность и
содержание бухгалтерского учета почти не рассматриваются. Сама сущностная
характеристика бухгалтерского учета уже не соответствует потребностям
постиндустриальной экономики в ее глобализационном варианте. Ее следует
разрабатывать с тем, чтобы получить возможность изменить вектор развития
бухгалтерской практики, привести учетную практику в соответствие с объективными
условиями развития экономик
Организационные формы построения бухгалтерского
учета
Рациональное ведение бухгалтерского учета во многом зависит от удачно выбранной
формы учета, применяемой на данном предприятии, и надлежащей организации работы.
Последнее предполагает, помимо всего прочего, также рациональные взаимоотношения
центральной бухгалтерии с оперативно обособленными частями предприятия. Итак,
организационная форма построения учета на предприятии обусловлено его
особенностями, территориальной обособленностью его структурных подразделений,
системой управления, степени самостоятельности структурных подразделений,
действующей системой контроля и звитности.
Законом предусмотрено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета на
предприятиях и соблюдения законодательства в процессе осуществления хозяйственных
операций несут руководители. Руководитель предприятия обязан создать необходимые
условия для надлежащего ведения бухгалтерского учета, обеспечения выполнения всеми
подразделениями, службами и работниками, причастными к учету, требований главного
бухгалтера относительно оформления и представления бухгалтерских документов.
Зависимости от размеров предприятия, организационной его структуры, системы
управления, объемов учетной информации руководитель предприятия для ведения учета
может:
создать бухгалтерскую службу как самостоятельное структурное подразделение
предприятия во главе с главным бухгалтером;
передать полномочия по ведению учета специализированной организации или
централизованной бухгалтерии, когда имеется;
нанять бухгалтера-специалиста на договорных началах;
лично вести бухгалтерский учет, если предприятие не обязано обнародовать свою
звитнисть.
Развитие рыночных условиях хозяйствования обусловливает функционирование
предприятий с различной формой собственности, разным объемом хозяйственной
деятельности, от чего зависят существенные различия в системе управления, объеме
учетной информации. Все это, в свою очередь, является предпосылкой разновариантности
организационного построения учетного процесса на конкретном пидприемстви.
Предприятие самостоятельно организует ведение бухгалтерского учета на основе полной
или частичной его централизации.
Централизованная организация бухгалтерского учета предусматривает создание на
предприятии единого учетного центра - центральной бухгалтерии, которая и осуществляет
весь учетный процесс. При этом документирование совершаемых операций проводится в
соответствующих хозяйственных подразделениях и в установленные графиком
документооборота сроки эти документы поступают в центральную бухгалтерию.
Последняя постоянно осуществляет оперативный контроль за правильным и
своевременным оформлением документов. После тщательной проверки и обработки они
становятся основанием для ведения синтетического и аналитического учета. В
центральной бухгалтерии учет ведется по таким направлениям, которые обеспечивают
необходимую информацию для осуществления контроля как за деятельностью
предприятия в целом, так и за деятельностью его хозяйственных подразделений. В конце
отчетного периода центральная бухгалтерия составляет по данным синтетического и
аналитического учета баланс и другие формы звитности.
Такая организационная форма ведения учета получила распространение на сравнительно
небольших предприятиях с компактным размещением хозяйственных подразделений. Она
имеет много преимуществ, в частности позволяет эффективнее использовать учетный
персонал, рационально распределить обязанности между конкретными исполнителями,
шире использовать вычислительную технику в учетном процессе, обеспечить
своевременное и качественное составление звитности.
Однако такая форма организации учетного процесса имеет и существенные недостатки.
Важнейшим из них является то, что контроль за осуществляемыми операциями ведется в
отрыве от места их проведения и документирования, что снижает как его оперативность,
так и его действенность. Кроме того, руководители хозяйственных единиц (цехов,
участков, бригад) имеют недостаточное информационное обеспечение при принятии
соответствующих решений или осуществления текущего контроля за деятельностью
хозяйственного пидроздилу.
В связи с этим на крупных предприятиях, за значительного количества хозяйственных
подразделений, а также тогда, когда отдельные цехи, участки и другие подразделения
размещены на значительном расстоянии от головного предприятия, учетный процесс
строится на принципах его частичной централизации. На таких предприятиях учетный
процесс осуществляется как центральной бухгалтерией, так и учетной персоналом
(учетным группам) структурных подразделений (цехов, бригад, участков). Ниже учетные
ячейки осуществляют документальное оформление проведенных операций, обработку и
группировки документов по движению материалов, готовой продукции, расчетов с
рабочими и служащими и др.. В установленные сроки на основании сгруппированных
документов учетные группы структурных подразделений составляют отчеты, которые
вместе с документами сдается в центральную бухгалтерию. После тщательной проверки
документов и составленных отчетов центральная бухгалтерия использует их для
отражения проведенных операций в системе синтетических и аналитических рахункив.
Итак, при частичной централизации учета все учетные работы по возведению и
обобщение деятельности предприятия осуществляются централизованно - центральной
бухгалтерией, а контроль за документацией, ее первичная обработка и группировки
документов, составление на этой основе отчетов проводятся децентрализовано.
Такое построение учетного процесса значительной степени устраняет недостатки,
присущие полной его централизации. При таких условиях существенно усиливается
контроль за работой структурных подразделений предприятия и информационное
обеспечение руководства в процессе принятия управленческих решений. Эта форма
организации учета приобретает сейчас все большее распространение, особенно в условиях
внедрения коммерческого расчета. Она применяется на промышленных и
сельскохозяйственных предприятиях, в строительно-монтажных организациях, на
железных дорогах и ин.
Однако и названа форма организации учета имеет существенные недостатки: это прежде
увеличения численности учетного персонала, неэффективное его использование,
осложнения своевременного составления звитности.
Укрупнение предприятий, создание их объединений, возникновение совместных
предприятий и их филиалов, распространение дочерних предприятий, укрепление их
самостоятельности в управлении обусловили организацию учета на этих предприятиях на
принципах полной децентрализации. Такие предприятия часто находится на значительном
расстоянии от главного. Поэтому они осуществляют учет вполне самостоятельно. Здесь
проводится документальное оформление совершаемых хозяйственных операций, проверка
и группировки первичных документов, синтетический и аналитический учет, составление
и представление отчетности, включая баланс этого предприятия (филиала,
подразделения).
В установленные сроки баланс и другие отчетные формы подают в центральную
бухгалтерию, их проверяет и составляет сводную (консолидированную) отчетность в
целом по объединению.
Такое организационное построение учета предусмотрено и действующим «Положением
об организации бухгалтерского учета и отчетности в Украине», которое отмечает, что
предприятие может выделять на отдельный баланс свои филиалы, представительства,
отделения и другие обособленные подразделения (жилищно-коммунальное, транспортное,
подсобное сельское хозяйство и т.д. ), входящих в состав пидприемства.
Итак, децентрализация бухгалтерского учета обусловлена прежде организационной,
территориальной или технологической обособленностью предприятий или их отдельных
частин.
Однако децентрализованная организация бухгалтерского учета касается прежде головного
предприятия, то есть предполагает самостоятельность и автономность ведения учета и
отчетности в его структурных подразделениях. Что же касается самих этих предприятий,
или их филиалов, входящих в объединение, то там в зависимости от особенностей
деятельности учет строится на принципах полной или частичной централизации. Поэтому
сохраняются, к сожалению, все, как положительные, так и отрицательные стороны этих
организационных форм ведения облику.
Из организационных форм построения учета особое место принадлежит
централизованной бухгалтерии. Главная их особенность заключается в том, что они
обслуживают не одно предприятие или учреждение, а целую группу однородных хозяйств
определенного направления. Наиболее широкое развитие получили централизованные
бухгалтерии на обслуживание бюджетных учреждений: школ, детских дошкольных
учреждений, больниц, аптек, отдельных промышленных предприятий. Следует отметить,
что в последнее время возник ряд малых предприятий и аудиторских фирм, которые на
договорных началах обслуживают другие малые предприятия по ведению учета, то есть
выполняют функции централизованных бухгалтерий. В таких условиях непосредственно
на предприятиях или учреждениях вместо самостоятельных бухгалтерий создают учетноконтрольные группы, которые занимаются документальным оформлением хозяйственных
операций и проверкой документов. Все другие учетные работы и составления отчетности
выполняет централизованная бухгалтерия (аудиторская фирма).
Такая организационная форма построения учета, как и все остальные, имеет и
преимущества, и недостатки. В частности на малых производственных предприятиях
данные учетной информации нередко составляют важную коммерческую тайну,
сохранить которую нелегко при таком принципа ведения облику.
В рыночной экономике все большую роль играют предприятия малого бизнеса. Они
имеют небольшой объем хозяйственной деятельности, несколько упрощенную форму
учета, а значит и определенные особенности его построения. В зависимости от объема
учетной информации на таком предприятии может создаваться учетная аппарат или эту
работу поручают выполнять специалисту по договору. Незначительного объема учетных
работ их может выполнять сам владелец пидприемства.
Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, предусмотренном
налоговым законодательством Украины.
принципы построения бухгалтерского учета
Под организацией бухгалтерского учета понимается совокупность условий построения
учетного процесса с целью получения своевременной и достоверной информации о ходе и
результатах хозяйственной деятель- ности и контроля за рациональным использованием
всех ресурсов хозяй- ствующего субъекта (рис. 32).
Условия построения бухгалтерского учета хозяйствующего субъекта
Рис. 32. Условия построения бухгалтерского учета в Российской
Федерации
Государственное регулирование бухгалтерского учета осуществля- ется Правительством
РФ, Министерством финансов РФ и другими ведом- ствами. Оно заключается в
разработке общих принципов организации и ведения бухгалтерского учета, состава,
содержания отчетности организа- ций, ведущих бухгалтерский учет.
Широкие права, предоставленные хозяйствующим субъектам в во- просах методики,
методологии и организации бухгалтерского учета, дают возможность выбирать (в
пределах предоставленных прав) наиболее соот- ветствующие особенностям организации
методы ведения учета, способы оценки имущества, распределение расходов и др.
Постоянно повышаются роль и значение бухгалтерского учета в ин- формационном
обеспечении как внешних, так и внутренних пользовате- лей в контроле за рациональным
использованием ресурсов.
Принцип аналитичности информации позволяет выявить влияние разных факторов на
показатели хозяйственной деятельности.
Динамичность организации бухгалтерского учета делает его гибким и приспособленным к
резко изменяющимся условиям работы. Она на- правлена на совершенствование как
методов и техники учета, так и орга- низации труда работников учета.
Применение общих принципов управления в бухгалтерском учете (системный подход,
экономико-математические методы и т. д.) значи- тельно расширяет исследовательский
аппарат бухгалтерского учета, по- зволяет точно и быстро изучать процессы,
происходящие в хозяйствую- щем субъекте.
Информация, получаемая в системе бухгалтерского учета, используется различными группами пользователей (внутренним и внешним).
В соответствии с Концепцией бухгалтерского учета в рыночной эко- номике России
информация, формируемая в системе бухгалтерского уче- та, является полезной для
заинтересованных пользователей, если она уме- стна, надежна и сравнима. Уместной
считается информация, если ее от- сутствие или наличие оказывает (способно оказать)
влияние на принятие управленческих решений или способно изменить ранее
сделанные выводы.
На уместность оказывают влияние содержание и существенность информации.
Существенной является информация, отсутствие или неточ- ность которой может
повлиять на решения заинтересованных пользователей.
Надежной признается информация, не содержащая существенных ошибок и объективно
отражающая факты хозяйственной деятельности. Информация должна быть нейтральной.
Пользователи должны иметь возможность сравнивать (сопоставлять) информацию о
деятельности разных организаций. Сравнимость показате- лей обеспечивается знаниями
об их учетной политике.
В зависимости от интересов различных групп пользователей ин- формацией
бухгалтерский учет можно представить в виде двух взаимо- связанных частей:
финансового и управленческого.
Финансовый учет – это часть бухгалтерского учета, осуществляе- мого с целью получения
информации, необходимой для внешних пользо- вателей. Он строго регламентирован и
подчиняется установленным поло- жениям (стандартам).
Управленческий учет – это учет внутри организации, необходимый для управления
объектами учета внутри хозяйствующего субъекта. Он также осуществляется на основе
принятых положений (норм, стандартов). Однако они учитывают специфику технологии,
организации производства хозяйствующего субъекта, поэтому так жестко, как
финансовый учет, не регламентируются.
Бухгалтерский учет базируется на ряде принципов.
Принципы бухгалтерского учета – универсальные положения, при- меняемые для
решения практических задач. Они носят общий характер и являются основой построения
концепции бухгалтерского учета. В на- стоящее время в отечественном бухгалтерском
учете используются обще- принятые в мировой практике принципы ведения учета.
Применяемые в международной практике ведения учета принципы можно разделить на
две группы.
Первая группа – базовые принципы, предполагающие определенные условия, создаваемые
хозяйствующим субъектом при постановке бухгал- терского учета, которые не должны
меняться. Такие базовые принципы принято называть допущениями. К ним относят:
- имущественную обособленность хозяйствующего субъекта (прин- цип хозяйственной
единицы). Каждая организация рассматривается в бух- галтерском учете в качестве
обособленной хозяйственной единицы. Иму- щество и обязательства хозяйствующего
субъекта существуют обособлен- но от имущества и обязательств ее собственников;
- непрерывность деятельности. Данное допущение исходит из того, что хозяйствующий
субъект будет продолжать свою деятельность в обо- зримом будущем. Предполагается,
что у организации отсутствуют наме- рения и необходимость существенно сокращать или
ликвидировать свою деятельность, изменять ее характер. Данное предположение важно, с
од- ной стороны, для выбора способов оценки имущества, а с другой – для кредиторов.
Они могут быть уверены, что обязательства организации бу- дут погашаться в
установленном порядке;
- приоритет содержания над формой. Это допущение базируется на том, что факты
хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете долж- ны отражаться не только исходя
из правовой формы, но и из экономиче- ского содержания и условий хозяйствования;
- непротиворечивость. Данное допущение предполагает тождество данных
аналитического учета оборотам и остаткам по синтетическим сче- там на 1-е число
месяца, а также показателей отчетности данным синтети- ческого и аналитического учета.
Вторая группа принципов – это основные принципы, означающие, что будут соблюдаться
принятые правила организации и ведения бухгал- терского учета, их принято называть
требованиями. К ним можно отнести требования:
- полноты. В бухгалтерском учете должны отражаться все хозяйственные операции без всякого изъятия;
- осмотрительности. Этот принцип означает, что в бухгалтерском учете должны с большей
готовностью быть отражены расхода (потери) и пассив, чем доходы, и активы; не
допускается создания скрытых резервов;
- последовательности применения учетной политики. Данное требо- вание означает, что
выбранная учетная политика должна применяться в бухгалтерском учете хозяйствующего
субъекта последовательно от одно- го отчетного периода к другому. Это позволит
получать сравнимые отчет- ные показатели;
- временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это требование
предполагает, что осуществленные хозяйственные опера- ции следует относить к тому
отчетному периоду, в котором они были
произведены, не связывая со временем поступления или выплаты денежных средств по данным операциям;
- рациональности. Она заключается в экономном и эффективном ве- дении бухгалтерского
учета в зависимости от условий хозяйственной дея- тельности и величины организации.
Понятие о теории бухгалтерского учета
как науке
Хозяйственный учет возник примерно 6000 лет назад в связи с распадом родового строя и
появлением частной собственности. Собственнику имущества было необходимо
регулярно его пересчитывать для сохранения и приумножения.
В начале своего существования система хозяйственного учета наиболее организованной
была в Египте, Греции и Риме, где она обеспечивала фиксацию фактов хозяйственной
деятельности с целью осуществления контроля за действиями администрации. Изначально
методом хозяйственного учета выступала инвентаризация имущества.
Бухгалтерский учет как наука возник в Средние века. К тому времени уже сложились три
основные системы хозяйственного учета:
простая (униграфическая) – объектом учета выступало наличие и движение ценностей;
камеральная (бюджетная) – учитывалось выполнение сметы расходов и доходов;
двойная (диаграфическая) – факты хозяйственной деятельности учитывались в системе
двойной записи.
Наибольшее практическое применение получила третья система хозяйственного учета,
которая трансформировалась в бухгалтерский учет.
Первое описание двойной бухгалтерии было произведено францисканским монахом Л.
Пачоли (1445–1517), который в 1494 г. в Венеции опубликовал книгу «Сумма
арифметики», одна из частей которой называлась «Трактат о счетах и записях». В этом
труде он впервые научно обосновал способ двойной записи и создал теоретическое
обоснование бухгалтерской методологии. На протяжении более чем 500 лет идеи Л.
Пачоли оказывали влияние на развитие науки бухгалтерского учета. По мнению
немецкого философа О. Шпенглера (1880–1936), Л. Пачоли наряду с Колумбом и
Коперником можно отнести к трем великим людям, которые изменили мир. Л. Пачоли
опирался на достижения Флорентийской модели учета, созданной компаниями Датини во
Флоренции (1399 г.) Эту модель можно признать первым опытом практического
применения двойной записи, ориентированной на построение отчетности о финансовом
положении и финансовом результате.
Идеи Л. Пачоли были развиты его последователями. В Германии первая книга по двойной
бухгалтерии была написана Г. Шрайбером (1518 г.), в Нидерландах – Я. Импином
(1543 г.), в Англии – Х. Олдкастлом (1543 г.), в Испании – Б. Солорзано (1590 г.) и т. д.
Историки отмечают, что в подавляющем большинстве первые публикации на
национальных языках были переводами ранее опубликованных работ. Во второй
половине XV в. в трудах Б. Котрульи (1458 г.) впервые говорится о бухгалтерском учете
как науке. Он положил начало рассмотрению бухгалтерского учета как орудия управления
отдельным предприятием, с одной стороны, и как универсальной методологической науки
– с другой.
В процессе эволюции бухгалтерский учет распался на две составляющие:
¦ практическую бухгалтерию – «счетоводство»;
¦ науку – «счетоведение».
Счетоводство – практически организованный процесс наблюдения, группировки, сводки,
анализа и передачи данных о фактах хозяйственной жизни. Его задача – предоставление
информации для принятия управленческих решений.
Счетоведение – наука о сущности и структуре фактов хозяйственной деятельности
организации. Основной задачей счетоведения является раскрытие содержания
хозяйственных процессов и связи между экономическими и юридическими категориями, с
помощью которых эти процессы познаются.
Теория бухгалтерского учета зародилась в рамках счетоводства. Между отдельными
сторонами бухгалтерского учета существует тесная связь. Теория учета (счетоведение)
рассматривается как часть практики и занимается описанием и оценкой сложившихся в
рамках счетоводства методов осуществления учетных процедур. Счетоводство, в свою
очередь, рассматривается как часть теории. В этом случае счетоведение формулирует «m»
возможных решений учетной задачи, из которых определенная часть «n» уже реализуется
на практике («m»-«n» решений – варианты новых решений). Теоретики интерпретируют
все решения и показывают их достоинства и недостатки с точки зрения всех
пользователей данных счетоводства.
Счетоведение рассматривает бухгалтерский учет в трех аспектах:
1) анализ бухгалтерских задач вне связи с их содержанием, что позволяет моделировать
эти задачи с последующим программированием. В трудах классиков бухгалтерского учета
Н.А. Блатова, А.П. Рудановского, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха и др. делались попытки
математического обоснования основных положений теории бухгалтерского учета.
Моделирование, основанное на комбинаторике, позволяет построить общую модель, в
рамках которой любая учетная задача истолковывается как частный случай;
2) группировка бухгалтерских задач и придание им соподчиненности;
3) решение поставленных задач в связи с заранее заданными временными интервалами.
Как правило, бухгалтерский учет решает следующие типы учетных задач:
¦ обеспечение сохранности имущества собственника;
¦ обеспечение эффективного управления предприятием при помощи предоставления
качественной информации, главным образом финансового характера, для принятия
обоснованных управленческих решений;
¦ исчисление финансовых результатов деятельности в экономическом и юридическом
смыслах;
¦ перераспределение ресурсов в экономике при помощи формирования достоверной
информации о финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности
организации для финансового рынка.
Задача ученых заключается в поиске формул, описывающих факты хозяйственной жизни,
и их классификации на множества и подмножества в зависимости от поставленных задач.
Научное обоснование основных положений бухгалтерского учета необходимо для
объяснения различных «парадоксов учета», которые возникают при применении системы
двойной записи и различных способов оценки активов и обязательств организации.
Например, при определении выручки от реализации «по оплате» возникает дебиторская
задолженность по отгруженным товарам, которая отражается в балансе в оценке по
себестоимости, в результате:
¦ занижается сумма прав организации на отгруженную продукцию;
¦ занижается стоимость активов организации;
¦ искажается сумма средств, используемая для покрытия кредиторской задолженности.
Такой подход к признанию в учете выручки от реализации искажает финансовое
положение организации. Этот парадокс возникает только в рамках юридической
трактовки фактов хозяйственной деятельности.
Признание выручки от реализации «по отгрузке» в рамках экономической концепции
учета снимает указанные проблемы, но приводит к отражению в учете и отчетности еще
не полученных реально прибылей. Это увеличивает риски хозяйственной деятельности,
так как у организации возникает обязанность по уплате налогов, выплате дивидендов по
еще реально не полученным прибылям. Причем эти проблемы снимаются в рамках
юридического подхода.
Я.В. Соколов[1] насчитывает до 20 парадоксов учета, возникающих при отражении
реальных фактов хозяйственной деятельности. Парадоксы учета оказали существенное
влияние на формирование научного мировоззрения представителей различных
национальных учетных школ. Представители итальянской школы игнорировали
парадоксы учета, представители французской школы пытались разрешить учетные
парадоксы эмпирическими способами, представители немецкой школы рассматривали эти
парадоксы в учетных процедурах, а представители англо-американской учетной школы
пытались их понять.
Характерные черты бухгалтерских систем разных национальных школ учета
представлены в табл. 1.1.
Таблица 1.1
Общая характеристика расхождений основных школ бухгалтерского учета
1.2. Юридическое и экономическое
направление учетной теории
По мнению Л. Пачоли[2], купцам для ведения торговли в исправности следует выполнять
следующие условия:
¦ иметь наличные деньги и разного рода ценности, без помощи которых трудно вести
торговлю;
¦ уметь вести книги учета и быстро считать;
¦ вести дела в должном порядке и как следует, чтобы без задержки получить всякие
сведения как относительно долгов, так и требований.
Последнее условие имеет существенное значение, так как подчеркивает, с одной стороны,
юридическую природу учета (формирование информации относительно долгов и
требований к субъекту хозяйствования), а с другой – экономическую природу
бухгалтерского учета (функцию контроля за эффективностью экономической
деятельности). С первых шагов формирования бухгалтерского учета возникают две
взаимосвязанные цели. В зависимости от уровня развития экономики одна из них
становилась приоритетной. Так, до конца XVI в. юридическое направление учетной
теории считалось приоритетным и успешно развивалось в трудах испанского математика
и юриста Д. дель Кастилло (1522 г.), который каждый факт хозяйственной жизни
трактовал как договор. Поэтому предметом учета он признавал договоры, а целью
бухгалтерского учета считал отражение юридических прав и требований участников
договоров. Кастилло расширил сферу объектов учета, к которой относил объем поставки
товаров по договору, учет исполнения договорных обязательств.
Юридическое направление было продолжено и развито в трудах Г. де Тексады (1546 г.), Б.
де Солозано (1590 г.), Ф. де Эскобар (1603 г.).
Тексада определял цель учета в надлежащем ведении счетов с целью контроля
подотчетных лиц; Солозано определял целью учета поддержание равновесия в счетах,
Эскобар сводил цель учета к правовым отношениям между собственником и материально
ответственными лицами, а объектом учета он считал права и требования лиц,
участвующих в хозяйственном процессе.
С конца XVII в. на первое место стала выдвигаться цель учета, связанная с управлением
хозяйственными процессами. Б. Вентури определял целью учета обеспечение
минимальных затрат эффективности работы предприятия.
К началу XIX в. в бухгалтерском учете сформировались два направления. Первое –
юридическое определяло необходимость бухгалтерского учета существованием
отношений участников воспроизводственного процесса по поводу движения и
сохранности материальных ценностей. Второе – экономическое направление – определяло
необходимость бухгалтерского учета как инструмента исследования результатов
хозяйственной деятельности, которая сопряжена с постоянными изменениями объема и
состава имущества. Эти изменения и определялись как объект учета.
В XIX в. юридическое направление развивалось в трудах итальянского ученого Н. де
Анастасио, который выдвинул два положения:
1) учет – регистрация прав и обязательств собственника;
2) в центре учетной системы стоит счет капитала.
Согласно теории Анастасио все хозяйственные операции должны затрагивать этот счет.
Например, оприходование товаров, поступивших от поставщиков, оформлялось
проводками: Д-т сч. «Товары» К-т сч. «Капитал» Д-т сч. «Капитал» К-т сч. «Поставщики».
Иногда эту операцию называли четвертной, так как она требовала как минимум четырех
записей и объяснялась тем, что товары получались не от поставщика, а от собственника,
которому поставщик, согласно с условиями договора, продал товар. Такой подход к учету
хозяйственных операций усиливал контрольное значение бухгалтерской регистрации. При
этом на «главном» счете «Капитал» получались контрольные итоги, подтверждающие
правильность разноски хозяйственных операций по счетам учета.
Четвертная бухгалтерия предполагала учет движения ценностей между участниками
процесса и смену их прав и обязательств. При этом любое движение протекало из одного
места в другое и имело двойной эффект. Отсюда возникала необходимость двойной
записи.
Сторонники экономического направления в лице Д. Криппы определяли цель учета в
исследовании результатов хозяйственной деятельности, которая сопряжена с
постоянными изменениями объема и состава имущества. Все счета Д. Криппа подразделял
на две группы: счета капитала и его частей. Криппа считал, что учет фиксирует изменение
ценностей, движение вещей, а динамика обязательств – только следствие хозяйственной
деятельности. Он утверждал, что юридическое направление учетной теории подменяет
суть учетной процедуры ее формой, а причину – следствием.
Другой сторонник экономического направления учетной теории Ф. Вилла представлял
бухгалтерию как комплекс экономико-административных понятий, прилагаемых к
ведению счетов и книг, ее цель – контроль организации хозяйства и имущества, а само
счетоводство – это серия экономических и административных знаний, необходимых для
искусства вести книги. Целью бухгалтерского учета, по его мнению, выступал контроль за
движением хозяйственных ценностей и учет предполагаемых доходов и расходов.
Ф. Вилла совершил синтез юридических и экономических целей учета. Согласно его
учению бухгалтерский учет включает три части:
1) область экономико-административных отношений (теорию учета);
2) правила ведения регистров и их практическое использование;
3) организацию управления.
Ф. Вилла считал, что управление должно осуществляться посредством контроля
деятельности работников предприятия, среди которых решающую роль играют
материально ответственные лица (хранители). В процессе хозяйственной деятельности
происходит постоянное изменение уровня ответственности хранителей. Поэтому следует
ввести личные счета для материально ответственных лиц, которые должны носить
юридический характер. Кроме того, он предлагал ввести депозитные (имущественные)
счета и методологические итоговые счета (счет прибылей и убытков и счета
вступительного и заключительного баланса). Таким образом, Вилла как бы расслоил
двойную запись и информацию, представленную в бухгалтерском учете, на юридическую
и экономическую.
Юридический аспект учетной теории в XIX в. был развит тосканской школой
бухгалтеров, основателем которой являлся Ф. Марчи (1822–1871), а подлинным главой –
Д. Чербонини (1827–1917). Д. Чербонини создал учение, названное логисмографией,
согласно которому в качестве объекта учета рассматривалась организация как
многофункциональная система. Целью составления баланса признавалось управление
организацией путем осознания происходящих процессов. Смысл логисмографии
заключался в последовательной персонализации счетов с целью контроля деятельности
работников и контрагентов предприятия. Объектом учета признавались права и
обязательства физических и юридических лиц, а методом логисмографии – регистрация.
Оппонентом тосканской школы выступала венецианская школа бухгалтерского учета во
главе с Ф. Бестой (1845–1923). По мнению Бесты, отношения людей – поверхностный
слой экономической действительности. Основным объектом учета признавались
ценности. Бухгалтерский учет Ф. Беста трактовал как средство контроля за движением
ценностей, а объектом учета определял стоимость ценностей. Все счета он делил на
прямые, отражающие стоимость активов предприятия (положительные), счета для учета
кредиторской задолженности (отрицательные) и производные, отражающие собственные
средства организации и финансовые результаты. Ф. Беста был сторонником
экономической интерпретации бухгалтерского учета и требовал проводить оценку
материальных ценностей по текущей стоимости.
Попытку осуществить синтез идей итальянской школы в учении, названном
статмографией, предпринял Э. Пизани (1845–1915). В данной теории счета
подразделялись на две группы: экономические и административные (бюджетные). Э.
Пизани ввел в бухгалтерский учет понятия статических счетов как счетов чистого
имущества (капитал, кредиторская задолженноость) и динамических счетов –
имущественных счетов. Это деление привело к появлению постулата Пизани:
Сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из которых
равно сумме прибыли.
В Италии к началу XX в. вместо одной бухгалтерии стали выделять:
логисмографию – учение о бухгалтерских счетах;
статмографию – учение о бухгалтерском балансе;
леммалогию – учение об остатках.
При всем разнообразии взглядов итальянскую школу характеризовала содержательная
трактовка основных категорий бухгалтерского учета. Все разновидности школ
рассматривали бухгалтерский учет как функцию управления, только тосканцы трактовали
цели учета как управление людьми, а венецианцы – как управление ресурсами. В
последнем случае учет превращался в науку о контроле хозяйственной деятельности. В
целом итальянская школа соответствовала юридической трактовке учета, но уже в XX в.
на нее стало оказывать сильное влияние экономическое направление учетной теории.
Юридическое направление учетной мысли оказывало влияние на развитие теории и
практики бухгалтерского учета до 20-х гг. XX в. В последующие периоды в развитии
учетной мысли стало активно развиваться и преобладать экономическое направление.
В XIX в. экономическое направление успешно развивала французская школа бухгалтеров.
Из крупных бухгалтеров, сторонников чисто экономической интерпретации теории учета,
выделялся французский бухгалтер Р.П. Коффи. Он считал, что бухгалтерский учет
является частью политической экономии, а его суть заключается в признании сугубо
материальной природы счетоводства. Он создал классификацию счетов по видам
ценностей, которые в свою очередь поделил на группы:
¦ реальных ценностей (задолженности, материальных ценностей);
¦ рациональных (фиктивных) ценностей (капитал, результатные счета).
Кроме того, по мнению Коффи, должна существовать определенная корреспонденция
счетов. Счета учета основных средств должны корреспондировать со счетом капитала,
счета оборотных средств – со счетами прибылей и убытков и капитала, а все результатные
счета должны закрываться только счетом прибылей и убытков.
Создателями экономического направления в бухгалтерской науке стали Э.П. Леоте и А.
Гильбо. Они выдвинули доктрину трех функций учета:
¦ счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики в классификации
объектов учета;
¦ социальной, сопоставляющей классовые интересы;
¦ экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять
управление хозяйственными процессами.
Для Леоте и Гильбо учет заключался в ведении счетов, с помощью которых и достигалась
регистрация, систематизация и координация хозяйственной жизни. Баланс в учении этих
авторов трактовался как следствие двойной записи и «синтез незакрывшихся счетов».
Вместе с тем баланс рассматривался как центральная проблема и определяющая категория
бухгалтерского учета.
В XX в. экономическое направление образовало четыре школы.
Первая школа, основанная Ш. Пангло, отмечала, что бухгалтерский учет – это
прикладная политическая экономия, поэтому понятия бухгалтерского учета следовало
выводить из понятия капитала. Пангло писал: «Бухгалтерский учет – зеркало капитала».
Он считал, что только эта категория позволяет объяснить природу счетов. Вместе с тем
бухгалтерский учет не отражал на счетах такой фактор производства, как живой труд,
поэтому теория Пангло получила развитие в следующих школах учета.
Вторая школа, основанная Ж.Б. Дюмарше, получила название «позитивной».
Позитивисты считали учет экономической доктриной и оборотной стороной
политической экономии. Предметом учета, по их мнению, выступала valeur. Она имела
два смысла: политэкономический – стоимость и бухгалтерский – оценка. Ж. Дюмарше
предметом учета признавал оценку, которая определяется внешними факторами и
позволяет объединить различные объекты учета. В качестве оценки выступает не сама
стоимость, а цены, которые Дюмарше определял как производные стоимости и времени.
Дюмарше ввел типологический анализ баланса и выделил девять основных типов баланса.
Кроме того, он описал четыре вида изменений балансовых статей в зависимости от фактов
хозяйственной деятельности.
Третья школа, основанная Р. Делапортом, определяла бухгалтерский учет как науку
счетов, применяемых для регистрации, группировки и классификации циклов
хозяйственных операций с целью получения информации, необходимой любой науке,
использующей учетные данные. Главным в теории Делапорта была трактовка бухгалтерии
как комплекса управленческих функций, которых автор насчитывал одиннадцать.
Особенностью данной теории было то, что он хотел включить в предмет бухгалтерского
учета все факты хозяйственной деятельности.
Четвертая школа, основанная Ж. Фламминком, определяла предметом учета
предприятие в целом, в едином и неразделенном комплексе. Автор был сторонником
интеграции учета с наукой управления. Эволюция учета, по Фламминку, должна была
привести к слиянию бухгалтерского учета с экономикой предприятия, а сам учет он
определял только как средство управления.
В современных условиях бухгалтерский учет имеет национальный характер, а его цели и
задачи формируются в зависимости от исторически сложившихся условий и уровня
развития экономики и стоящих перед нею задач в конкретной стране. Учет определяется
средой, в которой он существует. Вместе с тем процессы глобализации мировой
экономики требуют конвергенции национальных принципов учета с целью формирования
единого «языка бизнеса» для международных финансовых и товарных рынков. По
определению Э. Хендриксена и М. Ван Бреды, бухгалтерский учет представляет собой
искусственно созданную систему, своего рода артефакт. По мере развития человеческой
цивилизации его категории, понятия, равно как учетные схемы, соблюдают принцип
преемственности при переходе бухгалтерской науки на новый виток своего развития.
1.3. Сущность балансоведения и его
основные принципы
Фундаментальной основой методологии современного бухгалтерского учета и
экономического анализа является балансоведение.
Балансоведение представляет собой науку об экономической сущности баланса,
принципах его построения, правилах оценки статей и использовании балансовой
информации в целях управления предприятием.
Учение о бухгалтерском балансе, как научная отрасль знаний, сформировалось во второй
половине XIX в. В основе его лежат труды авторитетных зарубежных и российских
ученых: Г. Никлиша, И.Ф. Шерра, Э. Шмаленбаха, Н.С. Лунского, И.Р. Николаева, А.П.
Рудановского и др. Работы указанных авторов были посвящены изучению сущности
балансового метода, правилам формирования и оценки статей бухгалтерского баланса,
отражению механизма создания и функционирования капитала организации. Научные
труды данных ученых значительно обогатили бухгалтерский учет и дополнили два
основных его направления теории бухгалтерского учета – счетоведение и счетоводство
новым, обобщающим направлением – балансоведением. Это позволило сформировать
стройную систему бухгалтерского учета, состоящую из трех элементов, а также создать
предпосылки для возникновения экономического анализа как самостоятельной области
научных знаний. В результате было обосновано положение о том, что теория баланса
имеет неразрывную связь с теорией счета. При этом счета характеризуют техническую
сторону учета, а бухгалтерский баланс определяет методологическую. Таким образом,
баланс был обозначен в качестве метода оценки имущественного состояния предприятия,
а хозяйственные процессы выступили в роли объекта изучения.
Основу балансоведения составляет использование принципа равенства двух частей
баланса (двойственности), а также методов регистрации и классификации. К моменту
зарождения балансоведения как науки известные мировые учетные школы сформировали
свои подходы к изучению баланса: итальянская – логисмографическое и
статмографичское, немецкая – камеральное, а французская – математическое. При этом
следует отметить, что термин «баланс» в те времена был многозначен. При этом можно
выделить три наиболее распространенные его трактовки:
равновесие;
разница между двумя сторонами счета;
отчетная форма.
В настоящее время последняя трактовка преобладает, а еще в XIX в. подобной
однозначности не было.
Итальянское логисмографическое направление определяло в качестве цели составления
баланса управление организацией.
Итальянец Э. Пизани в конце XIX в. разработал учение, названное им «статмографией»
(от греч. «статмо» – баланс и «графия» – описание). В переводе статмография означает
«балансоведение». В данной теории счета подразделялись на две группы: экономические
и административные (бюджетные).
Основоположник немецкой камеральной бухгалтерии И.Ф. Шерр исходил из баланса,
который был первичным по отношению к счетам. Счета И.Ф. Шерр выводил из баланса и
считал их вторичными по отношению к балансу. Объектом камеральной бухгалтерии
является бюджет организации. Бюджет И.Ф. Шерр трактовал как баланс, но только
доходов и расходов. Слабость позиции И.Ф. Шерра заключалась в том, что он считал
бухгалтерский баланс первичным по отношению к счетам, выводя их из баланса и
объясняя метод двойной записи двусторонностью баланса.
Основатели французской балансовой школы Е. Леотей и А. Гильбо, в противоположность
итальянской школе, в процессе изучения баланса применяли метод индуктивного анализа.
При этом значительное внимание уделялось систематизации элементов баланса, реальной
оценке статей баланса и принципу разделения актива и пассива.
Общее в подходах указанных школ заключается в единстве целей и задач, где цель учета
определяется как исчисление всех составляющих имущества организации, включаемых в
баланс, а его задача состоит в точной, постатейной оценке статей баланса.
У истоков балансоведения как науки стояли юристы, определяющие баланс как основной
документ, фактически подтверждающий способность собственников рассчитаться со
своими кредиторами и, кроме того, возможный к использованию в качестве доказательной
базы в суде документ при решении вопросов по хозяйственным спорам. В конце XIX –
начале XX в. крупные юристы Европы Г. Штауб, Г. Рем, Г. Симон создали
специализированную отрасль права – балансовое право. Заслугой юристов было
формулирование требований к бухгалтерскому балансу как форме отчетности:
¦ точности, которая зависит от мнения юристов и членов правления акционерного
общества, т. е. от закона и целей, стоящих перед компанией;
¦ ясности, которая должна была быть достигнута либо для всех специалистов, либо только
для заинтересованных лиц;
¦ правдивости: баланс должен был составляться с учетом требований законодательства, а
все показатели баланса должны были вытекать из первичных документов;
¦ преемственности: и внешней (сохранения структуры показателей баланса), и внутренней
(сохранение принципов оценки прошлого года в текущем году);
¦ единства: баланс центральный должен был включать балансы филиалов и подразделений
предприятия.
Во второй половине XIX в. в США и Великобритании активно развивалось банковское
дело и финансовые рынки, что потребовало формирования и предоставления финансовой
отчетности для получения кредитов и участия в торгах на биржах. В итоге появились
общедоступная, хорошо структурированная и достаточно унифицированная публичная
отчетность и необходимость понимания и научного осмысления роли и значимости
учетной информации, отчетности и баланса исходя из интересов различных пользователей
отчетности, в том числе и менеджеров.
В этот период представители немецкой учетной школы считали баланс центральной
учетной категорией, определяющей, по существу, все другие категории. По их мнению,
балансоведение должно было стать основополагающим в теории учета. Ключевой тезис
данного подхода к изучению баланса звучит так: баланс – это системообразующее ядро
информационной базы о предприятии, в наиболее концентрированной форме
выражающее результативность управления им. Потребности управления должны
вырабатывать специфические требования к структурированию и содержательному
наполнению баланса, методам оценки и анализа.
Иной, прагматический, подход к отчетности сложился в рамках англо-американской
школы учета, которая, формируя теорию учета и баланса, отталкивалась не от учетной
проблематики, а от предназначения учета в части формирования и нормального
функционирования бизнес-отношений. Во второй половине XIX в. в США усилилась
значимость бухгалтерской отчетности, которая в известном смысле стала отделяться от
бухгалтерского учета и становиться самостоятельным элементом общей информационной
базы, с помощью которой инвесторы и бизнесмены получали представление о
предприятии. Ключевой тезис данного подхода таков: баланс – это основной и наиболее
достоверный источник информации о предприятии, поэтому безусловно востребованное и
наиболее желаемое средство коммуникации.
Итак, в обоих подходах центром внимания становится баланс. Совокупность
теоретических положений и практических рекомендаций по его построению,
структурированию, содержательному наполнению, трактовке и использованию в качестве
доказательной базы при принятии управленческих решений довольно быстро
оформляется в самостоятельное научно-практическое направление, получившие название
балансоведения в рамках немецкой учетной школы и систематизированного анализа
отчетности с помощью коэффициентов в рамках англо-американской школы.
Развитие новых научных направлений стимулировалось следующими субъектами
зарождающихся рыночных отношений. Во-первых, представителями бухгалтерской
науки, стремившимися укрепить значимость учетной науки в системе научных знаний.
Во-вторых, юристами, которые рассматривали баланс как один из важнейших элементов
доказательств в суде. В-третьих, многочисленной категорией внешних пользователей
бухгалтерской отчетности, для которых баланс – средство коммуникации в условиях
недоступности информации о субъектах рыночных отношений. В-четвертых,
собственниками и менеджерами организации, рассматривающими баланс как базу для
принятия управленческих решений. Таким образом, в создании балансоведения были
заинтересованы представители различных областей науки и практики, но наибольшую
заинтересованность выражали внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Это было
обусловлено возможностями снижения рисков при вложении капитала на финансовых и
инвестиционных рынках.
В России новая наука «балансоведение» получила распространение в 20-е гг. XX в. Это
направление было несомненно перспективным и в полной мере отвечавшим
экономическим реалиям и задачам новой экономической политики. Усилиями российских
ученых А.П. Рудановского и Н.А. Блатова оно было хорошо проработано в научном плане
и востребовано практиками. Это проявилось в создании серии руководств по составлению
и анализу баланса. При этом российские ученые вкладывали в понятие балансоведения
разное содержание.
Н.Р. Вейцман определял балансоведение как часть науки о бухгалтерском учете, т. е.
считал, что это его специальный раздел. Он подчеркивал, что анализ нельзя замыкать на
балансе, так как информационная база анализа – это весь комплекс счетных записей, а
принципы и методики его аналитической обработки объясняются в рамках
самостоятельной науки, называемой счетным анализом.
А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин считали балансоведение синонимом счетоведения, а
анализ баланса – самостоятельной наукой. Балансоведение А.П. Рудановский выводил из
математики. Он считал, что бухгалтерские категории – это только схемы, позволяющие
понять суть хозяйственной деятельности, поэтому баланс является основным объектом и
инструментом анализа. Формально А.П. Рудановский выделял аналитический раздел в
самостоятельное направление – «анализ баланса» и одновременно отождествлял понятия
«теория учета» и «теория баланса». Если рассматривать сущность теоретических
построений Рудановского, то очевиден вывод, что анализ баланса – это необходимый
раздел работы бухгалтера. А.П. Рудановский и Я.М. Гальперин ввели понятие
нормирования баланса, под которым понимали методы приспособления баланса к
особенностям того или иного предприятия.
Наибольшее распространение в России получила Ленинградская школа бухгалтерского
учета. С точки зрения Н.А. Блатова, Н.С. Аринушкина, Н.С. Помазкова, счетоведение и
балансоведение – это две равноправные науки, первая из которых имеет целью
построение баланса, а вторая – его объяснение и анализ. Обе эти науки они относили в
систему счетных наук. Н.А. Блатов выступал за самостоятельность балансоведения, но в
тесной связи с учетом. В монографии этого ученого приведено 19 определений баланса,
данных российскими и зарубежными учеными, его авторское определение и рассмотрены
юридическая и экономическая трактовки характеристик баланса.
С точки зрения Н.А. Кипарисова, балансоведение, история счетоведения и общая теория
учета составляют сущностное ядро счетоведения, при этом балансоведение играет
ключевую роль в перечисленных выше дисциплинах. В трактовке Н.А. Кипарисова
балансоведение представляет собой упорядоченную двухуровневую структуру – общее и
специальное балансоведение. В рамках первого рассматриваются принципы построения
баланса, применимые ко всякому типу хозяйства, в рамках второго – специфицируются
способы построения и структурирования баланса применительно к различным отраслям:
производственным, меновым и потребительным, поэтому специфическое балансоведение
подчинено общему и вытекает из него. Кроме того, в общем балансоведении
обособляются две части: первая посвящена учению о построении баланса; вторая –
учению о методах исследования хозяйственной деятельности единичного хозяйства на
основе баланса.
В описанных выше подходах рассмотрена эволюция развития балансоведения в
преобладающей трактовке бухгалтеров. Интерес к информационной базе, создаваемой
системой бухгалтерского учета, проявляли и менеджеры организаций с целью
формирования методов оценки успешности работы организаций, так как эти группы
пользователей финансовой информации к этому времени разделились. Акцент на
публичную отчетность в балансоведении был доминирующим. Российские балансоведы
исходили из экономической трактовки отдельных счетов и статей отчетности. В рамках
балансоведения были предложены методики анализа. Акцент в таком анализе делался на
понимание экономического содержания публичных данных и качественный анализ
соотношений между ними.
К середине 30-х гг. XX в. в результате дискуссий среди российских ученых
балансоведческая трактовка аналитических проблем была признана вредной в условиях
плановой экономики, а балансоведение трансформировалось в анализ хозяйственной
деятельности. Проблемы этой науки были отодвинуты на периферию экономических
исследований, вместе с тем связь между анализом и бухгалтерским учетом осталась. В
последние десятилетия в международной учетно-аналити-ческой практике, безусловно,
доминирует англо-американский подход к финансовому анализу в приложении к
хозяйствующему субъекту. Такой подход носит формализованный характер, а сам анализ
сводится к счетным процедурам, т. е. примитивизируется. Создатели российской школы
балансоведения имели свой взгляд на содержательное наполнение анализа и на
соотношение учета и анализа в целом. Суть этого подхода заключалась в том, что расчету
коэффициентов должен был предшествовать качественный анализ учетной и финансовой
политики организации, а сам аналитик должен выступать «толмачом» отчетных данных и
рассчитанных на их основе показателей. В настоящее время повышается значимость
финансовой отчетности в управлении экономическими процессами, как на микро-, так и
на макроуровне. Поэтому теоретические обоснования и обобщение практики составления
периодических и производных балансов актуальны. Балансоведение – наука о балансе как
квинтэссенции информационно-финансовой модели хозяйствующего субъекта. В рамках
этого научно-практического направления изучаются два основных блока проблем:
1) логика и принципы построения финансовой отчетности и ее информационного ядра –
баланса;
2) логика, принципы и процедуры экономического чтения и анализа финансовой
отчетности как элементов процесса принятия решений финансового характера в
отношении хозяйствующего субъекта.
Основное предназначение балансоведения заключается в объяснении практических
аспектов использования данных публичной финансовой отчетности, позволяющей
сформировать представление о хозяйствующем субъекте с позиции его инвестиционной и
контрагентской привлекательности. Поэтому в приложении к практике балансоведение
акцентирует внимание пользователей отчетности на знании и понимании:
¦ места, занимаемого отчетностью в системе информационного обеспечения лица,
принимающего решения финансового характера, ее достоинств и недостатков,
возможностей и ограничений, фактологичности и условности;
¦ базовых нормативных документов, регулирующих ведение учета, составление и
представление отчетности;
¦ состава и содержания отчетности, статей и показателей, ее наполняющих;
¦ логики и техники составления отчетности;
¦ методики чтения и анализа отчетности.
Отдельные модели, показатели и процедуры, разрабатываемые в рамках балансоведения,
могут использоваться в системе внутрифирменного управления финансами для
обоснования решений по оптимизации финансовой модели хозяйствующего субъекта и
наращиванию его экономического потенциала.
Основными направлениями использования балансовой информации в современных
условиях являются:
¦ подведение итогов хозяйственной деятельности, проведение финансового и налогового
планирования, управление совместной деятельностью и группой взаимосвязанных
организаций;
¦ управление процессами трансформации собственности на основе информации,
предоставленной системой ликвидационных, разделительных, вступительных и
заключительных балансов;
¦ управление финансовыми потоками, рентабельностью в различных временных отрезках
и в различных оценках, в том числе с применением дисконтирования, на основе системы
прогнозных балансов;
¦ принятие инвестиционных решений на основе информации, представленной в балансах,
составленных в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой
отчетности (МСФО), так как они формируют наиболее прозрачную информацию для
инвестора.
В российской практике слабо используются современные подходы к составлению
различных видов балансов и оценке их статей. В результате чистые активы оцениваются,
как правило, ниже текущих рыночных цен, что приводит к ряду негативных последствий
для экономики. Поэтому важным объектом исследования в настоящий период времени
является разработка концепции балансового моделирования, что позволит создать
нормативную базу и методологию формирования производных балансов, а также
разработать рекомендации по практическому применению балансовой информации.
Использование системы различных видов балансов позволит реально решать проблемы
управления собственностью, анализа финансовых и денежных потоков, принятия
адекватных инвестиционных решений и реальной оценки финансовых активов и
обязательств предприятия.
ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА НА
ПРЕДПРИЯТИИ
1.1. История возникновения и развития учета
История бухгалтерского учета насчитывает почти шесть тысяч лет и относится к IV веку
до н.э. Появление учета связано с хозяйственной деятельностью человека. В течение
первых тысячелетий развивался униграфический учет (простая бухгалтерия), который
воспроизводил факты хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они
возникали.
Простая бухгалтерия развивалась в пять этапов:
1)
инвентарный учет;
2)
контокоррент;
3)
деньги, выступающие объектом учета;
4)
деньги как объект учета слились с учетом расчетов;
5)
деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря.
Простая бухгалтерия представляла собой систему сплошного и систематического
наблюдения за ходом хозяйственного процесса. Она позволила создать единую систему
учета и взять под контроль все материальные и денежные средства, а также расчеты.
Но эта система имела ряд недостатков:
-
в учете отсутствовало зеркальное отражение;
-
использовался принцип приблизительности;
-
учет носил регистрационный характер;
не раскрывался юридический и экономический смысл всех приводимых в нем
фактов;
-
не применялись учетные средства для определения прибыли;
-
отсутствовали итоги, позволяющие контролировать правильность учетных записей.
За 5000 лет до появления системы двойной записи в Междуречье процветали
Ассирийская, Вавилонская и Шумерская цивилизации, чьи коммерческие документы
являются древнейшими. Процветало, сельское хозяйство, а в городах и прилегающих
районах Междуречья развивалась индустрия услуг и производство. В Междуречье было
несколько банковских домов, которые по золотым и серебряным стандартам выдавали
кредиты под сделки.
В ту эпоху (до 500г. до н. э.), Шумер был теократическим государством, и его правители
от имени богов распоряжались большей частью земель и скота. Это стимулировало
ведение учета.
Законы Хаммурапи, принятые в Вавилоне в 23 веке до н. э., в частности, требовали, чтобы
торговый агент, продавая товар по поручению владельца, предоставлял последнему
справку о цене сделки. В противном случае их договор автоматически расторгался. Обе
стороны вели учет большинства сделок. Роль бухгалтера в Междуречье исполнял писец.
Он не только занимался учетом, но и обеспечивал соблюдение подробных требований
закона к заключаемой сделке. В храмах, дворцах и частных фирмах трудились сотни
писцов. Эта профессия считалась престижной.
Заключая сделку, стороны, как правило, обращались к одному из писцов у ворот города и
излагали ему суть договора. Писец брал кусок специально заготовленной свежей глины,
которой придавалась форма таблицы соответствующего размера (в зависимости от
сделки), и остро заточенной деревянной палочкой писал на ней имена сторон контракта,
наименование товара, суммы, обязательства сторон и иные обстоятельства дела.
Стороны «подписывали» таблицу, прикладывая свои печати. Эту «подпись» носили на
шее в виде каменного амулета с выгравированным знаком владельца. Часто печать
содержала имя и религиозные символы владельца, например изображения и имена богов,
которым он молился.
Скрепив сделку печатями, писец просушивал таблицу на солнце или в печи. Иногда на
таблицу накладывали конвертиком второй слой глины. На этой внешней «корке»
дублировались все данные сделки. Оригинальный документ внутри невозможно было
изменить, не взломав «конверта».
Правительственный учет в древнем Египте развивался по сценарию Междуречья, хотя
замена глины на папирус позволила сделать его более подробным. Записи велись очень
детально, особенно в хранилищах фараонов, где помещались налоги, полученные
«натурой».
Сложная система аудита позволяла проверить добросовестность египетских счетоводов.
Древним бухгалтерам приходилось быть максимально честными и внимательными, так
как за раскрытые нарушения наказывали штрафом, отсечением части тела, а то и смертью.
Но древнеегипетский бухучет за всю свою тысячелетнюю историю не пошел дальше
простых списков. Причинами этого были неграмотность и отсутствие системы денежного
обращения.
В древнем Китае учет являлся основным средством оценки эффективности
правительственных программ и честности чиновников, которые их выполняли. В период
правления династии Чжао (1122 – 256г.г. до н. э.) возникла и развилась система бухучета,
которая просуществовала вплоть до заимствования двойной записи (до XIX века).
В I в. до н. э. император Ай-Ди провел реформу учета, пытаясь воспрепятствовать
процессу разорения мелких собственников. Функции бухгалтера стал выполнять
государственный чиновник, которого назначали на должность по итогам системы
государственных экзаменов, независимо от происхождения. Отчетность вели в двух
экземплярах и ежегодно сдавали на хранение в центральный архив. Существовала
практика внезапных ревизий и перекрестных проверок.
В Греции уже в V веке до н. э. общественный контроль за государственными денежными
ресурсами обеспечивали «независимые бухгалтеры». Члены Народного Собрания Афин
распоряжались финансами, контролировали общественные доходы и расходы. Их работу
проверяли 10 бухгалтеров, которых назначало Собрание.
Важнейший вклад греков – введение чеканной монеты (около 600г. до н. э.). Деньги не
сразу приобрели популярность, но сыграли важную роль в эволюции бухучета.
Банковское дело в древней Греции было более развито, чем в других государствах.
Банкиры вели учетные книги, меняли деньги, выдавали ссуды, даже делали денежные
переводы гражданам через филиалы банков в других городах.
В древнем Риме государственный и банковский учет возник из записей, которые по
традиции вели главы семей. Доходы и расходы дома ежедневно записывались в
«черновик» (adversarius), а итоговые суммы ежемесячно переносились в главную книгу –
«свод доходов и расходов» (codex accepti et expensi). Такой учет был необходим, потому
что гражданам приходилось регулярно подавать сведения о своем имуществе и
обязательствах. Эти данные использовались в целях налогообложения, на их основе
определялись гражданские права (имущественный ценз).
Контроль за движением правительственных средств обеспечивала сложная система
проверок. Управление казной, надзор за государственным учетом осуществляли квесторы.
Аудиторы регулярно проверяли казенные счета.
Одной из целей перехода от республики к империи было стремление поставить финансы
под жесткий контроль и повысить доходность захватнических войн. Юлий Цезарь лично
проводил ревизию финансов Рима, а Божественный Август полностью реформировал
казначейство.
Одно из римских бухгалтерских нововведений – принятие годового бюджета. Кроме того,
размер налогов зависел от платежеспособности граждан.
В средние века (с 476г.) учет из централизованного снова стал локальным. Управление
собственностью требовало доверия, и основной задачей феодала в области бухучета был
контроль за наемным управляющим. Но традиции римской бухгалтерии продолжали
сохраняться. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей
способствовала концепция римского права и возникновение торгового (хозяйственного)
права.
Во втором тысячелетии купцами стали создаваться посреднические суды. Они
вырабатывали определенные требования к записям: хронологический порядок записей,
отсутствие пропусков в бухгалтерских книгах между записями, каждая операция
подтверждается документально и т.д.
В эпоху средневековья формируются два основных направления учета: камеральная и
простая бухгалтерия.
Камеральная исходила из того, что основным объектом учета признавалась касса,
ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Регистрации подлежали все
поступления и выплаты денежных средств, а доходы и расходы устанавливались заранее.
Простая бухгалтерия предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы
становились для бухгалтера искомыми. Все имущественные счета велись по принципу
дебет – кредит, но в информационную учетную систему еще не включались счета
собственных средств.
В эпоху Возрождения простые отметки римлян уже не удовлетворяли новых потребностей
торговли: в банках появляются и изучаются новые формы счетов, к записям стали
применяться новые комбинации. Новые формы впервые нашли применение у итальянских
купцов, так как Италия в то время была не только интеллектуальным центром, но и
центром всемирной торговли. Развитию бухгалтерии способствовало и великое
изобретение XV столетия – книгопечатание.
Переходом к новому этапу учета послужило возникновение двойной (дебетовокредитовой) записи. Научная разработка закона двойной записи хозяйственных операций
и разных способов его применения возникла в средние века.
В 1494 г. систему двойной записи описал ученый-математик, францисканский монах,
друг Леонардо да Винчи – Лука Пачоли в одиннадцатом трактате «О счетах и записях»
девятого отдела сочинения «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и
отношениях». Позже система получит название «староитальянской».
В своем трактате Лука Пачоли путем анализа хозяйственных операций и уже
существовавших способов ведения книг (мемориала, журнала, Главной книги и
инвентарной книги) описал закон двойной записи и показал, что, основываясь на нем, в
любом хозяйстве можно построить целесообразную систему счетов и книг.
Двойная запись возникла не во времена Пачоли, а гораздо раньше. Лука Пачоли только
описал уже сложившуюся до него систему. Сегодня достоверно известно, что первая
книга, в которой описывалась система двойной записи – книга Бенедетто Котрульи «О
торговле и современном купце», написанная от руки в 1458г., напечатанная в 1573г.
Поэтому книга Пачоли признается всеми историками науки как первая печатная работа,
давшая толчок развитию новой системы бухгалтерского учета.
Двойная запись в более удобном и полном виде отражала хозяйственный процесс.
Система счетов простой бухгалтерии дополнилась счетами собственных средств, а
материальные счета получили денежную оценку, вследствие чего все факты
хозяйственной жизни стали отражаться дважды. Появление операционных счетов,
которые в условной форме фиксировали изменения и движения средств, позволило
установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль.
Счета дали бухгалтерам возможность перейти от простого денежного учета к учету всех
объектов и операций в денежном выражении. Двойная запись, став неотъемлемой частью
бухгалтерского учета, превратила весь учет в стройную систему, облегчающую контроль
как за сохранностью ценностей, так и за управлением ими.
Пачоли сформулировал две цели учета:
1) получение информации о состоянии дел, ибо учет следует вести так, «чтобы можно
было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и
требований»;
2) исчисление финансового результата, ибо «цель купца состоит в том, чтобы приобрести
дозволенно соответственную выгоду для своего содержания».
Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи.
Появление бухгалтерского баланса одновременно с двойной записью в начальный
период диктовалось узким практицизмом, стремлением свести весь учет к форме.
Характерными признаками этого периода в истории бухгалтерского учета было
отсутствие теоретических обобщений, выработанных практикой; неумение авторов
разобраться в сущности происходящих явлений во взаимосвязи с экономической жизнью
того или иного государства.
Вторая половина XIX и начало XX века стали по существу этапом становления бухучета
как науки. Этому во многом способствовали появление крупной промышленности,
развитие путей сообщения, увеличение оборотов мировой торговли, возникновение рынка
ценных бумаг, который резко увеличил число участников рыночных отношений –
внешних пользователей бухгалтерской информации. В этот период в большинстве стран
Европы начинает формироваться бухгалтерское законодательство, составной частью
которого был бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Законодательство
многих стран обязывает предпринимателей публиковать свои бухгалтерские отчеты,
чтобы снизить размер риска со стороны акционеров, инвесторов и других внешних
пользователей.
Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии, начала распространяться на север Европы,
сначала во Францию и Германию, потом в Англию и Скандинавию, затем на запад в
Испанию и, наконец, через Атлантический океан в Америку, а на восток она пришла через
Польшу в Россию (в XVIII веке), а потом в Китай и в Японию.
Введение
До сих пор историки не пришли к единому мнению относительно периода времени, к
которому можно отнести появление бухгалтерского учета. В упрощенном понимании и в
соответствии с современным определением бухгалтерский учет представляет собой
информационную систему, отражающую движение всех материальных и нематериальных
активов хозяйствующего субъекта. Конечно же, в древности и даже в раннем
средневековье такой системы не было и быть не могло в связи с отсутствием развитых
товарно-денежных
отношений.
Точно
сказать, когда возник учет и отмечать этот день - невозможно. Учет возникал постепенно,
долго и неопределенно. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он
уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо.
60000 лет до н.э. - люди стали вести хозяйство; бухгалтерский учет возник как
практическая деятельность. 500 лет назад вышла книга Л. Пачоли о бухгалтерском учете
(трактат). Началось литературное осмысление бухгалтерского учета. 100 лет назад возникли первые теоретические конструкции бухгалтерского учета (счетоведение).
2.Древний мир.
Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя
технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.
Первые торговые операции были зарегистрированы в Шумере на камнях около 3600 г. до
н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. Это
предопределяло систематическую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древнего
Египта (3400-2980гг. до н. э.) способствовали развитию хронологической регистрации,
причем за довольно значительный отчетный период. Первые инвентаризационные описи
также появились в Египте, где каждые два года проводилась инвентаризация всего
движимого и недвижимого имущества (дискретная инвентаризация) - затем она была
заменена текущей инвентаризацией (постоянной).
В Древней Греции учет велся на дощечках, выбеленных гипсом. Появляются деньги в
виде монет, выступающие как 1) самостоятельный объект учета и 2) средство в расчетах.
Велась хронологическая запись всех фактов хозяйственной жизни, а затем делалась
рекапитуляция - систематическая разноска всех записей, сделок в хронологическом
порядке. Были введены зачетные платежи, существовали переводы платежей в другие
кассы. Существовала периодическая публичная отчетность.
В Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов - книг.
Полагают, что греки использовали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика
(книга счетов - Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе
учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая
предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в
дальнейшем назовут памятной, или Мемориалом. Далее необходимо выделить две книги
(кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Исследователи
связывали первый кодекс с журналом, второй - с Главной книгой.
Учет древнего мира - это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая
регистрация имущества лежат в его основе. Со временем появится регистрация косвенная.
Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на
репрезентативность информации.
2.1. Средневековье.
24 августа 1476 г. был низложен последний император Римской империи - Ромул Август.
Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время.
Можно предположить, что все началось сначала, а можно допустить, что некоторые
традиции римской бухгалтерии продолжали теплиться в монастырях. Вплоть до IX в.
встречаются лишь хаотические инвентарные описи. И только после IX века отчетливо
выделяются 4 группы ценностей:
- здания, сооружения
- хозяйственный инвентарь
- продукты
- скот
Наиболее развит учет был в Англии. (В основу была положена инвентарная опись,
которая называлась "Книга страшного суда" 1086 г.). Зародился регистр шахматной
формы, В Англии была развита система учета кассовых операций. Велись книги, где в
одной части записывали приход, во второй - расход.
В Северной Италии около 1250-1350 гг. появляется система Двойной записи. Суть
Двойной записи (двойной бухгалтерии) - введение в простую бухгалтерию счета
собственных средств. В результате все факты хозяйственной жизни дважды отражаются в
учете.
В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая
бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и
ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Вторая предполагала учет имущества,
включая кассу, а доходы и расходы становились для бухгалтера искомыми. Но так или
иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое место учет денежной наличности и
денежных обязательств (векселей, чеков).
2.2. Ренессанс и развитие двойной бухгалтерии.
Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные
ценности - в натуральных единицах, расчеты, касса - в денежных. Одно не сводилось к
другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными
категориями, такими, как прибыль.
Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. существуют три учетные парадигмы:
1. камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);
2. простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу
дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств, еще нет
системы;
3. двойная - она уже включает счета собственных средств.
Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.
Понятие “двойная запись” возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525),
но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).
Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой, она
создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и
одновременно для своего самосовершенствования.
С XXIII века до середины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль
народного хозяйства за другой, страну за страной. Решающим моментом в ее успехах был
выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517)
“Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трактат которой
“Трактат о счетах и записях”, содержит подробное описание применения двойной
бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала огромное влияние на все
последующее развитие учетной мысли.
Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой
формах итальянской бухгалтерии. При их рецепции в различных странах возникали
модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского
учета.
Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа
“О совершенном купце” Савари навсегда останется в истории учета как человек, который
разделил счета на синтетические и аналитические, практиковал торговую калькуляцию,
классифицировал балансы на инвентарные (оценка по себестоимости) и конкурсные
(оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственника, так
как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв. эпоха большого влияния Савари.
Главным достижением Дегранжа считается разработка им американской формы
счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и
хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном
регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели
учета: выявление на любой момент времени состояния расчетов и определение величины
капитала собственника. Дегранж считал возможным ограничить бухгалтерский учет
пятью счетами.
В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в
промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.
Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал,
что двойная бухгалтерия родилась в торговом учете из описания обменных операций
(покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть
внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части:
производственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись
только в натуральном измерении, второй - традиционную бухгалтерскую систему счетов.
3. Бухгалтерский учет в Дореволюционной России.
В дореволюционной России бухгалтерский учет изначально развивался в целом по
канонам европейской бухгалтерии. Исключение составили три попытки использовать и
другие доктрины: И. Ахматов (1809) - некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874)
пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой
предпосылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал
французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.
Отмена крепостного права и развитие капитализма явились мощным стимулом
бухгалтерской мысли в России. В своем развитии она прошла несколько этапов, первый из
которых начинается с трудов двух крупных ученых второй половины XIX века П.И.
Рейнбота и А.В. Прокофьева. Они представляли традиционное знание и были их
выразителями. Вместе с тем именно им пришлось столкнуться с первыми попытками
«бунта в теории», с новаторскими предложениями, направленными на пересмотр
бухгалтерской мысли.
3.1. Начало оперативного учета.
Павел Иванович Рейнбот (1839 - 1916), строго следуя принятой парадигме, сводил
предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе предприятия. В объяснении
причин двойной записи он исходил из принципов персонификации, а целью ее считал
недопущение ошибок регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков.
Синтетический учет П.И. Рейнбот трактовал как контрольный, ибо, в самом деле, сальдо и
обороты счета товаров контролируют остатки и движение по аналитическим товарным
счетам. При этом ведение последних отличалось и сложностью и консерватизмом.
Представляют интерес мысли П.И. Рейнбота о промышленном учете. Аналитические
счета он открывал не на все виды производимой продукции, а на участки (цехи,
мастерские и т.д.), то, что теперь стало называться центрами ответственности. К прямым
затратам он относил: 1) материалы, 2) жалованье, 3) погашение (амортизация). Остальные
расходы рассматривались как общие и один раз в год (в конце) распределялись
пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за данным подразделением.
Результаты показывали по счету Товары (готовая продукция), причем в течение года
готовая продукция учитывалась только в натуральном (количественном) измерении. По
окончании года выполнялась калькуляция путем деления прямых и части накладных
расходов, относящихся к данной мастерской, на объем готовой продукции, и таким
образом определялась себестоимость, которую заносили в книги складского учета готовой
продукции.
Баланс он рассматривал как счет, закрывающий другие синтетические счета. П.И. Рейнбот
сформулировал четкое правило, согласно которому составлению баланса должно
предшествовать составление инвентаря. Впоследствии этот взгляд будет отстаивать Н.С.
Лунский и критиковать Е.Е. Сиверс.
С работ П.И. Рейнбота начинается оперативный учет, к которому он относил все, что
учитывается на предприятии, но не в бухгалтерских регистрах. Так, он считал, что
кассовая книга не входит в систему бухгалтерских записей, а относится к оперативному
учету и к этому же учету относится контроль выполнения заказов.
Александр Васильевич Прокофьев взамен распространенной в то время теории
персонификации, разделяемой П.И. Рейнботом, развивал взгляды, похожие на
экономическую теорию, и исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает их
расход. В противовес всем теоретикам, которые писали до него на русском языке и
отстаивали немецкую форму, в которой широко использовался метод накапливания
однородных операций и записи в Главной книге выполнялись итогами, А.В. Прокофьев
взялся насаждать новую итальянскую форму. Он требовал, чтобы каждая операция
записывалась в журнал отдельно и заносилась в Главную книгу тоже отдельно. Его
пропаганда имела успех.
3.2. Тройная «русская» бухгалтерия.
Среди новаторов самой яркой фигурой был Федор Венедиктович Езерский (1836 - 1816).
Всю силу своего незаурядного таланта самоучки он направил на критику двойной
бухгалтерии. Иногда эта критика носила курьезный характер, но иногда отмечались
недостатки, многие из которых не преодолены до сих пор: 1) совпадение итогов в
регистрах двойной бухгалтерии создает иллюзию безошибочности работы счетоводов,
однако самые существенные ошибки, связанные с отнесением сумм не на те счета, а также
ошибки в натуральных единицах не раскрываются через механизм двойной записи, 2)
выведение финансового результата возможно только путем инвентаризации и за истекший
период времени и др. Расправившись с двойной итальянской системой он спешит
прославить свое детище - тройную русскую. Название тройная вызывалась тремя
обстоятельствами: 1) регистрация велась по трем группировочным совокупностям:
приход, расход, остаток; 2) регистрами выступают три книги: журнал, Главная, по
терминологии Ф.В. Езерского книга учетов и отчетная, заменяющая баланс; 3)
используются только три счета: касса, ценности, капитал. Оппоненты Ф.В. Езерского,
присмотревшись к этой форме, вскоре заметили, что речь идет не о новой системе учета, а
только об одной из новых форм той же двойной бухгалтерии.
Однако значение идей, заложенных в русской бухгалтерии, было не в том, что она
отменяла двойную или являлась новой формой последней, а в том, что она, значительно
опережая свое время, выдвигала перед учетом ряд новых целей, которые не могли быть
решены старыми традиционными бухгалтерскими методами..
Все идеи были совершенно новыми для современников. Им было трудно оценить их, и
тем не менее бухгалтерский конгресс в Шарлеруа (1912г.) в Бельгии рекомендовал наряду
с логисмографией Д. Чербони и статмографией Э. Пизани изучение во всем мире русской
бухгалтерии.
Одни считали Ф.В. Езерского Колумбом бухгалтерского учета, другие - шарлатаном. Но
чем больше говорили о нем, тем больше была его слава, которая не давала спокойно спать
многим.
3.3. Усовершенствование двойной бухгалтерии.
Среди работ И.Ф. Валицкого есть брошюра, написанная им в 1976г., на которую и сейчас
можно встретить ссылку в зарубежной печати. Это была попытка создания макроучета.
Макроучет он понимал как бухгалтерию, ведущуюся с помощью статистических методов,
ибо в основе записей лежат не документы бухгалтерской регистрации, а акты (сообщения
присутственных мест) статистического исчисления.
Техника учета состояла в выписке мемориальных ордеров по поступающим первичным
документам. Счета, по которым должен был вестись учет, делились на два ряда: счета
народного дохода и счета народного богатства.
Если И.Ф. Валицкий раздвигал границы двойной парадигмы, то С.Ф. Иванов и Э.Э.
Фельдгаузен и расширяли их, и углубляли ее. В центре внимания обоих были принципы
промышленного учета.
Еще в 1872г. С.Ф. Иванов писал о необходимости «иметь возможность показать не только
количество выработанного материала, но и количество оставшегося в производстве, а
главное - стоимость того и другого». Таким образом, была выдвинута задача создания
специальных счетов для учета затрат, они получили название счетов производства. Потом
их назовут калькуляционными. Ему же принадлежит идея нормирования затрат, под
которой он понимал определение «приблизительной нормы издержек», и отнесения всех
общих затрат на специальный счет без распределения их по вырабатываемым видам
изделий, т.е. предполагал включение в себестоимость, по нашей терминологии, только
прямых расходов.
Эдуард Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием, отождествляя при
этом такие понятия, как контроль и учет. Ему принадлежит первая попытка введения в
калькуляцию методов, получивших развитие в стандарт-костс и нормативном учете. Он
пользовался термином «нормальная отчетность». Сущность его подхода сводилась к тому,
что на все затраты заранее определяются нормы один раз в десятилетие. Далее в учете
регистрируются отклонения от этих норм, причем все отклонения показываются как
прибыли и убытки. Общий расчет выполняется один раз в месяц.
Эти предложения не нашли признания со стороны современников, но это было новое
слово в учете. Оно углубляло понятие учета затрат, расширяло объект счетоводства, вводя
в него ожидаемые (нормируемые) события.
Парадигма двойного учета оказалась достаточно прочной, но для защиты и развития она
нуждалась в новых людях. Эти люди нашлись. Они объединились в журнале
«Счетоводство» (1888-1904). Во главе журнала стоял замечательный бухгалтер, человек с
международной известностью - член Болонской академии счетоводов, действительный
член национального общества итальянских счетоводов, член - корреспондент Коллегии
бухгалтеров Урбино, с 1894г. член - корреспондент Института нидерландских счетоводов.
- Адольф Маркович Вольф (1854-1920).
Из его идей особенно плодотворной оказалось противопоставление науки, получившей в
дальнейшем именование счетоведения, практике, получившей название счетоводства.
А.М. Вольфу принадлежит своеобразная классификация ценностей: 1) ценности
вещественные, 2) деньги и 3) ценности условные. В связи с этим выделяются три группы
счетов: имущества, услуг (результативные), расчетов (личные). Представляют интерес и
идеи А.М. Вольфа в части предмета науки, под которым он понимал различные стадии
кругооборота капитала. Это положение впоследствии стало основным, благодаря
популяризации В.Д. Беловым и развитию Е.Е. Сиверсом.
В учении о балансе мы находим весьма «легкое» определение: «Равенство между активом
и пассивом, которое должно получаться к каждому времени, называется балансом». А.М.
Вольф противопоставил счет балансу, трактовал баланс как следствие ведения счетов. Это
утверждение дискутируется до сих пор.
Ближайшим союзником и помощником А.М. Вольфа был Василий Дмитриевич Белов первый русский чистый теоретик учета. Сущность бухгалтерской работы он видел в
классификации счетов, сводя последнюю к трем группам: материальные, личные,
операционные. Признавая бухгалтерский учет дедуктивной наукой, он писал: «Всякая
дедукция стремится к выводу, как к конечному результату...», «Вывод этот называется
счетом баланса... Этот счет господствует над всеми другими счетами.... Баланс есть
последнее слово, а следовательно, и цель всего бухгалтерского труда».
Самым плодовитым автором был Семен Моисеевич Барац (1850-1913). Он любил
говорить о наружной правдивости учета, понимая под ней аккуратное заполнение
регистров, но истинную задачу науки видел в построении счетов. Природу двойной
записи он сводил к движению ценностей (отпущено - принято).
Специально надо подчеркнуть заслуги С.М. Бараца в введении понятия времени в систему
учета, так как ни одна операция не может ни совершаться, ни регистрироваться без
определенной привязки к временной координате. Для него эта временная координата
имела практический смысл в связи с тем, что некоторые бухгалтеры высказывались за
необходимость привязки бухгалтерского отчета к окончанию хозяйственного цикла.
С.М. Барац хотел как можно больше дифференцировать бухгалтерские данные, он видел
различия в учетных приемах различных отраслей хозяйства, различных предприятий, и
стал первым проводить мысль, что нет единого промышленного учета, а есть учеты,
связанные с различными отраслями промышленности. Эта идея имела успех и оказала
влияние на развитие учетной мысли.
Среди авторов журнала «Счетоводство» надо назвать М.Я. Батенькова, А.А. Беретти, А.З.
Попова, Н.И. Попова и И.П. Руссияна.
Михаил Яковлевич Батеньков (1844-1896) считал контроль неотъемлемой частью
бухгалтерии, был одним из создателей новой бухгалтерской дисциплины - ревизии.
А.А. Беретти известен как автор метода «цветного провода», дошедшего до нас под
названием «красное сторно».
Николай Иустинович Попов известен своей довольно оригинальной трактовкой
бухгалтерского учета и широким применением в нем математических методов. При этом
он трактовал науку как чисто экономическую, а двойную запись считал объективным
законом. Он сформулировал целый ряд математических постулатов, среди которых
следует отметить постулат «недоверия»: Сумма сальдо материальных счетов всегда равна
алгебраической сумме сальдо личных счетов. В этом случае счета собственных средств
рассматриваются как счета личные.
Самым талантливым человеком в журнале «Счетоводство» был Лев Иванович Гомберг -
член-корреспондент Академического общества бухгалтеров в Париже и действительный
член Международной Ассоциации бухгалтеров.
Л.И. Гомберг является автором оригинального метода последующей (рыночной)
калькуляции, сущность которого заключается в следующем: из всей валовой выручки от
реализации готовой продукции вычитается себестоимость отходов и сумма полученной
прибыли, и таким образом определяется сумма затрат на производство основной
продукции. Далее из валовой выручки от реализации готовой продукции вычитается
сумма затрат и определяется сумма прибыли от реализации основной продукции. Затем
эта сумма делится на число калькуляционных единиц и определяется прибыль,
приходящаяся на одну единицу. Из стоимости товаров каждого калькулируемого вида
(продажная цена, умноженная на число выработанных проданных единиц) вычитают
величину полученной прибыли и определяют себестоимость единицы каждого изделия.
Это предложение получило золотую медаль во Франции.
Русская бухгалтерия благодаря трудам Л.И. Гомберга вышла на мировую арену и стала
оказывать достаточно сильное влияние на интеллектуалов европейского учета. Л.И.
Гомберг - вершина русской учетной мысли конца XIX - начала XX в.
В 1904 г. журнал «Счетоводство» прекратил свое существование.
На смену авторам журнала «Счетоводство» пришли новые люди - Е.Е. Сиверс, А.И.
Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар, создавшие новую петербургскую школу, и Н.С. Лунский, Г.А.
Бахчисарайцев, Ф.И. Белмер, создавшие московскую школу. Эти школы разделяло учение
о счетах и балансах.
Главой новой петербургской школы бухгалтеров был Евстафий Евстафьевич Сиверс
(1852-1917). В области чистой теории двойной записи Е.Е. Сиверс известен как автор
меновой теории, сущность которой заключается в том, что в основе двойной записи лежит
обмен (мена) благами. Получили товары, а взамен выдали обязательство эти блага
оплатить. Теория эта имела большое распространение.
продолжениеЗначение, придаваемое Е.Е. Сиверсом мене в образовании двойной записи,
привело его к выводу, что сама двойная запись является основным законом
бухгалтерского учета.
Е.Е. Сиверс дал весьма детальную классификацию счетов, предвосхитив в этом
направлении тенденции 30 - 40-х годов XX в. Его классификация выглядит так: I.
Вещественные счета: 1) основные; 2) переходные (калькуляционные) - а) заготовок, б)
сооружений, в) производства. II. Личные счета: 1) предпринимательского капитала - а)
основные, б) переходные (результативные); 2) ссудного капитала - а) счета лиц и
учреждений, б) счета кредитных запасов. Для своего времени эта классификация была
большим достижением.
Ближайшим помощником Е.Е. Сиверса был Александр Иванович Гуляев. Своей
специальностью он избрал промышленный учет, и его учение о структуре себестоимости
пользовалось достаточно широким распространением. В состав себестоимости он
включал: материалы, заработную плату, затраты механической и электрической силы и
амортизацию.
Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) был одним их первых, кто создал новое
методологическое направление в области учета. Именно ему принадлежит право
считаться автором балансовой теории учета, широко признанной и распространенной в
нашей стране и весьма популярной за рубежом.
Н.С. Лунский ввел несколько классификаций счетов: 1) простые и сборные; 2) главные и
вспомогательные (переходные); 3) активные, пассивные, переменные; 4) чистые и
смешанные; 5) вещные, личные, результативные. Ввод нескольких классификаций в
теорию учета был большим достижением.
Заслугой Н.С. Лунского было введение в теорию учета категорий сущего и должного.
Категории сущего соответствует инвентарь, должного - баланс.
Представитель московской школы - Ф.И. Белмер - издал свой основной труд в Болгарии.
Он, развивая учение о балансе как независимом от плана счетов документе, первым
сказал, что в балансе нет счетов и что «отчетная балансовая таблица может не быть
тождественной с главным балансом Главной книги ни по содержанию, ни по итогам». Он
же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть
основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой.
3.4. Итоги развития бухгалтерского учета в Дореволюционной России.
Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран.
А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьезных
книгах европейских ученых; и даже в далекой Японии была переведена одна из русских
бухгалтерских книг.
Круг «Счетоводства», традиционалисты - радикалы совершили великий качественный
скачок в развитии парадигмы двойной бухгалтерии, от ремесла к науке. Но и в части
учетной техники традиционалисты сделали немало. Так, благодаря их энергии получает
распространение весьма прогрессивная для того времени спихронистическая запись (в
дебет счета с указанием корреспондирующего счета по кредиту и наоборот).
Синхронистическая запись облегчала применение карточек в учете.
Однако подлинным вкладом в развитие учета было не распространение
синхронистической записи, карточек и счетных машин, а формирование научных основ
парадигмы двойного учета.
Подводя итоги развития бух учета в России, мы можем к чести их представителей
отметить, что отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во
многом и превосходила их.
4. Бухгалтерский учет в СССР.
История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой
дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель
февральской революции. Уже в марте 1917 г. возникает и проводится в жизнь Рабочий
контроль. Великая Октябрьская социалистическая революция привела к огромным
социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.
4.1. Первые два этапа: попытка стабилизации хозяйства и эпоха военного
коммунизма.
Октябрьская революция на первом этапе была демократической и как бы “заморозила”
разрушавшиеся из-за нестабильности социально-экономической жизни производственные
отношения. Начиная с октября 1917 до лета 1918 г. в стране продолжало существовать
частное предпринимательство, наблюдались тенденции, получившие развитие в годы
НЭПа.
Крупнейшие ученые старой России - Е. Е. Сивере, А. П. Рудановский, А. М. Галаган, Н. А.
Кипарисов, Р. Я. Вейцман - издавали новые и успешно переиздавали старые труды. В этот
период бухгалтерский учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых.
Влиятельным человеком в среде бухгалтеров при Советской власти становится А. М.
Галаган (1879—1938). Ученик - А. П. Рудановского и Ф. Бесты - А. М. Галаган становится
как бы идеологом учета в условиях победившей революции. Он подготавливал первые
важнейшие нормативные документы в области счетоводства и не представляя себе учет
вне двойной бухгалтерии, принялся внедрять ее в национализируемое народное хозяйство.
13 июля 1918 г. были изданы Основные положения учета имущества. Этим Положением
была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к
двойному. Учет должен был вестись отчетным отделом Государственного контроля, где
предусматривалось ведение Главной книги, содержащей всего три активных счета:
Недвижимого имущества, Материалов и Инвентаря.
27 июля 1918 г. было принято постановление о торговых книгах, ведение которых
вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям. Таким образом,
первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое
распространение классического учета, используя опыт европейских стран.
Положение в стране резко изменилось с середины 1918 г., когда правительство решило
перейти к коммунистическому обществу. Казалось, что эти идеалы легко достижимы,
достаточно отобрать хлеб у крестьян, и он будет у каждого, уплотнить буржуазию, и
коммунизм станет явью. Претворение в жизнь этой программы привело к развалу
хозяйственной жизни и укреплению социальной базы контрреволюции. Вместе с тем
резко ухудшились и условия труда счетных работников.
4.2. Нэп и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета.
Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах.
Твердые деньги обеспечивали эту эффективность и действенность классических
традиционных учетных принципов. Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до
революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. Это Е. Е. Сивере, Р. Я.
Вейцман, Н. А. Кипарисов, Н. А. Блатов, И. Р. Николаев и особенно А. П. Рудановский и
А. М. Галаган.
Николай Александрович Блатов (1875—1942), ученик Сиверса, продолжатель его дела,
сторонник обучения от счета к балансу. Из наследия Блатова следует выделить данную им
по шести основаниям классификацию балансов:
1. По источникам составления — 1) инвентарный; 2) книжный; 3) генеральный.
2. По сроку составления — 1) вступительный;2) операционный ; 3) ликвидационный.
3. По объему—1) простой; 2) сводный; 3) сложный, или сложенный.
4. По полноте оценки— 1) брутто; 2) нетто.
5. По содержанию—1) оборотный; 2) сальдовый.
6. По форме—1) двусторонний; 2) односторонний; 3) шахматный.
В дальнейшем А. Я. Локшин ввел еще одну классификацию:
7. По временной ориентации — 1) провизорный; 2) перспективный; 3) директивный.
Первоклассным ученым был И. Р. Николаев, ученик П. Б. Струве, помогавший учителю
при написании раздела о бухгалтерском учете в книге “Хозяйство и цена”. И. Р. Николаев
(1877—1942) развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый
через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с
его помощью изучаются. Учет должен представлять только ту информацию, которая
может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс
принятия управленческих решений. Вершин учетной мысли достигли Рудановский и
Галаган. Александр Павлович Рудановский (1863—1934) — был большим ученымбухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский
приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного
коммунизма, осуждал. Нэп, с его точки зрения, возродил подлинный учет, который
должен быть свободен от старой вульгаризации. Забота о продуктивном учете привела
Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.
Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве.
Однако более влиятельным человеком оказался не Рудановский, а его ученик А. М.
Галаган. В концептуальном отношении Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) не
был человеком последовательным, и в его эволюции можно выделить несколько этапов. В
большую науку он вошел четырьмя курсами: 1916 г. - описание европейского,
преимущественно итальянского, опыта ,1928 г. - осмысление этого опыта, наиболее
оригинальная и целостная концепция, 1930г. - попытка создания диалектикоматериалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в
терминах гегелевской диалектики и, наконец, 1939 г. - посмертное издание,
переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса,
“выпрямлявшими линию”.
Галаган будет четко развивает идеи, связанные с трактовкой единичного хозяйства
(предприятия) как предмета (объекта) счетоводства. Хозяйственная деятельность каждого
предприятия, указывал он, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и
операции.
Субъекты - это участники хозяйственного процесса.
Объекты - различные виды основных и оборотных средств предприятия.
Операции - действия человека на ценности, с которыми он работает.
Трактуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре
группы методов: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и
анализ.
4.3. Совершенствование производственного учета, анализ его организационных
структур и распространение механизированной обработки экономической
информации.
К 1953 г. теория бухгалтерского учета перестала существовать. То, что выдавалось за
таковую, было набором или тривиальных, или бессмысленных фраз. Уровень
профессиональной подготовки падал.
Учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции. Именно на этом
участке бухгалтерского учета наблюдался устойчивый рост знаний, четко прослеживалась
преемственность с предыдущим периодом. Это особенно заметно по дискуссии о том, что
следует понимать под объектом калькулирования. Интересно сопоставить взгляды
ведущих ученых: М.С. Рубинов и А.С. Наринскии под объектом калькулирования
понимают продукт определенной потребительной стоимости; А.Ш. Маргулис - вид
продукции; П.С. Безруких - отдельное изделие, работу, услуги, группу однородных
изделий; И.А. Ламыкин - виды; Н.Г. Чумаченко - единицу вырабатываемой продукции;
В.Б. Ивашкевич и Б.И. Валуев - продукцию в разрезе прейскурантных номеров.
Трактовка объекта калькулирования привела к дискуссии конца 50-х годов о
полуфабрикатом и бесполуфабрикатном вариантах организации сводного учета затрат на
производство и калькулирования себестоимости.
Конкуренция делает калькуляцию почти бессмысленной, так как цена в этом случае
складывается под влиянием спроса и предложения, а сама по себе фактическая
себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная
себестоимость).
Бухгалтерская калькуляция фактической себестоимости не нужна, но это, конечно, не
означает, что калькуляция себестоимости вообще не нужна. Она необходима в двух
качествах: как плановая (перспективная) и ретроспективная. И здесь преследовалась цель
не столько предложить нечто новое, сколько возродить то верное, что завещали нам наши
предшественники.
Совершенствование организационных структур бухгалтерского учета. Этот вопрос
приобрел в эпоху застоя огромное значение. До 1964 г. была принята установка на
децентрализованный учет, затем - на централизованный, с начала перестройки все вновь
заговорили о пользе децентрализации.
Централизация есть система, при которой учет организуется от имени собственника
(оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса подотчетен
ему - собственнику.
Децентрализация - это система, при которой учет организуется по каждому объекту,
входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию
вышестоящих инстанций.
Механизация обработки экономической информации. С середины 50-х годов механизация
учета получает мощный толчок. Главным идеологом машинной бухгалтерии стал Василий
Иванович Исаков. Положение резко изменилось в связи с появлением электронных
вычислительных машин.
4.4. Перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка
возрождения классических принципов бухгалтерского учета.
Учетная система в СССР в соответствии с требованиями централизованной экономики
была жестко регламентированной и практически полностью стандартизированной. Она
существовала без существенных поправок на новые экономические условия вплоть до
1990г, хотя уже тогда было зарегистрировано в СССР более 200 тысяч кооперативов и
около 1300 совместных советско-иностранных предприятий.
Новые формы предприятий и предпринимательской деятельности не вписывались в
традиционную советскую систему учета и требовали ее изменений.
Эти изменения были неизбежны, но начинались они очень медленно. Но затем
государственная машина была вынуждена отступить перед многочисленными
предприятиями негосударственных и смешанных форм собственности. Министерство
финансов СССР стало предусматривать некоторые отклонения от действующих
предписаний, которые законодательно закреплялись отдельными инструкциями и
письмами. С начала 1992 года многие положения бухгалтерского учета значительно
приблизились к стандартам, принятым за рубежом. Эти изменения были закреплены в
новых документах, регламентирующих бухгалтерский учет в России
Таким образом, традиционную советскую систему бухгалтерского учета сменяет более
гибкая система учета, которая продолжает развиваться, приближаясь к международным
стандартам.
5. Бухгалтерский учет в современной России
С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической
политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной
системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе
бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе
Международных стандартов.
Становление и развитие новых рыночных отношений, управление экономикой,
использование Международных стандартов бухгалтерского учета предопределяют
усиление роли и значения бухгалтерского учета.
Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменению в
деятельности предприятий, которое должно было найти адекватное отражение в
бухгалтерском учете. И бухгалтерский учет в России действительно подвергся коренному
изменению. В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР. При
подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были учтены многие
положения и стандарты международного учета.
Тем не менее, сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою
специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях
плановой экономики. Не все из “пережитков” старой системы действительно являются
пережитками, российская и советская школа теории бухгалтерского учета разработала
некоторые понятия и методы, которые не утратили своего значения и сегодня, более того,
они начинают постепенно получать распространение и в практике учета в развитых
странах. Также некоторые из различий носят номинальный характер, сводятся к различию
терминов и понятий.
Но некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета
объективно снижают её ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют
нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России
продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности,
которые должны найти адекватное отражение в учете. Роль и концепции бухгалтерского
учета потерпели кардинальные преобразования с переходом российской экономики к
рынку. Был декларирован переход к современной системе учета. И действительно,
преобразованная система учета много лучше соответствует потребностям рыночной
экономики. Основное отличие все же продолжает сохраняться - основным потребителем
бухгалтерской информации продолжает оставаться государство в лице налоговых
органов, а регулирующая роль участников делового оборота - инвесторов, кредиторов,
менеджеров, а также самих бухгалтеров и аудиторов - сведена к минимуму. Отсутствие
реальной потребности в данных учета, которое наблюдалось до последнего времени, и
достаточно низкая квалификация большинства бухгалтеров и потребителей бухгалтерской
информации привели к тому, что подлинное развитие (т.е. движение и столкновение с
различными проблемами) бухгалтерского учета для рыночной экономики в России только
начинается.
6. Заключение
В данной работе рассмотрены этапы формирования учета, начиная с древних времен,
подробно освещено развитие учета в дореволюционной России и СССР, и заканчивая
современным состоянием бухгалтерского учета в России.
Учет возникал постепенно, долго и неопределенно. Учет, его техника всегда зависели от
вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века,
оказывали влияние и на учетную мысль. Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом
он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе.
В средневековье формируются две основные парадигмы учета - камеральная и простая
бухгалтерия, с XIII в. существуют уже три учетные парадигмы.
Двойная запись родилась стихийно. Идея двойной бухгалтерии - это средство познания,
обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для
управления хозяйственными процессами и одновременно для своего
самосовершенствования.
В дореволюционной России двойная запись изначально развивала теорию учета в целом
по канонам немецкой бухгалтерии.
История бухгалтерского учета в СССР органически продолжила традиции старой
дореволюционной России, а зачатки нового учета можно проследить с первых недель
февральской революции, которая привела к огромным социально-экономическим
изменениям, которые не могли не отразиться на ведении учета.
С распадом СССР и выделением России как нового государства в ее экономической
политике произошли значительные изменения. Переход от командно-административной
системы управления к рыночным отношениям не мог не сказаться и на системе
бухгалтерского учета. Произошел переход к приятой во всем мире системе
Международных стандартов.
Список использованной литературы:
1.Воронина Л.И. Основы бухгалтерского учета и аудита 2007г.
2.Козлова Е.П., Парашутин Н.В. и др. Бухгалтерский учет. — М.: Финансы и статистика,
2007.
3.Нидлз Б., Адерсон Х., Колдуэлл Д.Принципы бухгалтерского учета. — М.: Финансы и
статистика, 2009.
4.Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика,
2008.
5.Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации.-М.: Финансы
и статистика, 2009г.
6.Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет, анализ хозяйственной деятельности и аудит. - М. :
Перспектива, 2008г.
7.Токарева Л.П., Репина Н.Н. Практический бухгалтерский учет (переход на
международный стандарт). - М. : Советский писатель, МП " Община " , 2009.
8.Алборов ”Основы бухгалтерского учета”-М.: Издательство”Дело и сервис”,2002.
ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
(conceptual framework of accounting) — совокупность теоретических построений,
определяющих логику, структуру и принципы функци-онирования принятой системы
учета в контексте окружающей правовой и политико-экономической среды; являются
базой для разработки стандартов бухгалтерского учета (финансовой отчетности).
Впервые это понятие было предложено в 1952 г. Американским институтом бухгалтеров
(ныне Американский институт сертифицированных публичных бухгалтеров AICPA) как
характеристика основополагающих идей, постулатов, принципов и понятий в области
учета. В настоящее время в США этим термином именуется комплект из шести
Положений о концепциях финансового учета (Statements of Financial Accounting Concepts,
SFAC): 1) «Цели финансовой отчетности коммерческих (прибыльных) организаций»
(SFAC 1); 2) «Качественные характеристики учетной информации» (SFAC 2); 3)
«Элементы финансовой отчетности коммерческих (прибыльных) организаций» (SFAC 3);
4) «Цели финансовой отчетности некоммерческих (неприбыльных) организаций» (SFAC
4); 5) «Оценка и идентификация в финансовой отчетности коммерческих (прибыльных)
организаций» (SFAC 5); 6) «Элементы финансовой отчетности» (SFAC 6) (этот документ
заменяет SFAC 3 и дополняет SFAC 2).
С течением времени термин «концептуальные основы бухгалтерского учета» получил
самостоятельное звучание в указанном выше смысле. В частности, в наиболее общем виде
концептуальные основы (CFa) можно представить как модель, состоящую из семи
взаимоувязанных и последовательно развертываемых элементов:
CFa = {I, O, Q, A, P, C, T}, (К11)
где I — интересы пользователей учетной информации;
O — цели бухгалтерской отчетности;
Q — характеристики данных в системе учета;
A — постулаты бухгалтерского учета;
P — принципы бухгалтерского учета;
C — базовые понятия и категории бухгалтерского учета;
T — техника и технология бухгалтерского учета.
Логика последовательного развертывания элементов модели заключается в том, что
каждый последующий элемент в значительной степени предопределяется
предшествующим. Отправной элемент — интересы лиц, имеющих значимое прямое или
косвенное влияние на фирму. Суждение о том, соблюдаются ли их интересы, эти лица
могут сделать на основании данных, предоставляемых им в виде основного продукта
системы учета — отчетности. Поэтому отчетность должна быть скроена таким образом,
чтобы она могла наиболее полно удовлетворить интересы пользователей, и потому
приводимые в ней сведения должны отвечать определенным требованиям. В свою
очередь, выполнение этих требований возможно лишь в том случае, если учет ведется в
соответствии с однозначно трактуемыми и общепринятыми (или предписываемыми)
правилами и соглашениями (т. е. постулатами и принципами учета), которые
конкретизируются в технических процедурах, применяемых к объектам учета,
выраженным через базовые категории и понятия. (Подробнее см.: [Ковалев, 2004].)
<< Предыдушая
Следующая >>
= Перейти к содержанию учебника =
Информация, релевантная "КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО
УЧЕТА"
1. КОНЦЕПЦИЯ ДОСТОВЕРНОСТИ И НЕПРЕДВЗЯТОСТИ
концептуальных основ бухгалтерского учета; в формальном плане она
разворачивается далее в постулаты, принципы, технику и технологию учета. В
российской монографической литературе можно встретиться и с иными
переводами термина true andfair
2. ФРАГМЕНТ РАБОЧЕЙ ПРОГРАММЫУЧЕБНОЙ ДИСЦИПЛИНЫ«АНАЛИЗ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ»
концептуальных основ бухгал-терского учета Логика обоснования состава
отчетных форм. Исполнители и поль-зователи учетно-аналитических процедур.
Информация и ее роль в управлении фирмой. Информация и информационное
сырье. Требо вания, предъявляемые к информации. Бухгалтерская, оперативная и
статистическая отчетность. Логика наполнения отчетности. Бухгалтерская
отчетность как средство коммуникации.
3. КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
концептуальные основы бухгалтерского учета» получил самостоятельное
звучание в указанном выше смысле. В частности, в наиболее обшем виде
концептуальные основы (CFa) можно представить как модель, состоящую из"
семи взаимоувязанных и последовательно развертываемых элементов: CFa = { /. О,
Q, А, Р, С, Г}, (К9) где /— интересы пользователей учетной информации; О —
цели бухгалтерской отчетности; Q —
4. ПОСТУЛАТЫ (ДОПУЩЕНИЯ) БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
концептуальных основ бухгалтерского учета, на которых зиждется вся система
учета в США. Узловые положения системы Мунитца см. в [Ковалев, 2004(6)]. В
бухгалтерском стандарте (ПБУ 1/98) определенным эквивалентом термина
«постулат» является термин
5. Список аббревиатур
основные средства) MCC Marginal Cost of Capital Schedule (график предельной
стоимости капитала) NASDAQ National Association of Securities Dealers Automated
Quotations (система автоматизированной котировки Национальной ассоциации
дилеров по ценным бумагам) NPV Net Present Value (чистая дисконтированная
стоимость) NYSE New York Stock Exchange (Нью-Йоркская фондовая биржа)
OECD Organization for
6. 7.2. ИНФОРМАЦИОННЫЕ ТЕХНОЛОГИИ И РАЗВИТИЕ ЛОГИСТИКИ В
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ЗАРУБЕЖНЫХ КОМПАНИЙ
концептуальным компонентом системы новой концепции корпоративного
планирования и основным потребителем статистических исследований
собственных продаж, исследований рынка сторонними фирмами и т.д. В-третьих,
это то, о чем знает только фирма, — изменения, связанные с ассортиментом
выпускаемой продукции. То есть если надо одну модель товара заменить на
другую, то следует учитывать, что это может
7. 2.4. СОДЕРЖАНИЕ И МЕТОДЫ ВЕДЕНИЯ ПРОЕКТИРОВОЧНЫХ РАБОТ
концептуально целостных, оснащенных высоко-уровневыми средствами
проектирования и реализации вариантов, доведенных по качеству и легкости
тиражирования до уровня программных продуктов технологических систем,
которые получили название CASE-систем или CASE-технологий. В настоящее
время не существует общепринятого определения CASE. Содержание этого
понятия обычйо определяется перечнем задач,
8. 7.2. ПРОБЛЕМЫ СОЗДАНИЯ АВТОМАТИЗИРОВАННЫХ БАНКОВСКИХ
СИСТЕМ
концептуальных подходов выделяются обеспечивающие и функциональные
подсистемы. К обеспечивающим относят: информационное обеспечение,
техническое оснащение, системы связи и коммуникации, программные средства,
системы безопасности, защиты и надежности и др. Функциональные подсистемы
реализуют банковские услуги, бизнес-процессы и любые комплексы задач,
отражающие содержательную или предметную
9. Глава 13. Транснациональные монополии и финансово-промышленные группы в
системе мирохозяйственных связей
основания видятся многим руководителям Содружества кратчайшим путем к
стабилизации работы экономики. В этой связи следует взять курс на воссоздание, а
точнее, на создание нового общего экономического пространства, где
обеспечивается свободное перемещение товаров, капитала, услуг и рабочей силы.
А это обязательно должно включать в себя создание транснациональных
монополий и финансово- промышленных
10. Список использованной литературы
основы балансоведения): Учебное пособие. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект,
2004. - 432 с. Кондратьев Н.Д. Большие циклы конъюнктуры и теория
предвидения: Избр. тр. / Сост. Ю.В.Яковец. - М.: Экономика, 2002. - 767 с.
Коробков А. The Balanced Scorecard - новые возможности для эффективного
управления // Экономические стратегии. - 2001. - №3. Котов А. и др.
Сравнительная результативность работы
КОНЦЕПТУАЛЬНЫЕ ОСНОВЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ
НАЦИОНАЛЬНЫХ СЧЕТОВ ООН
Бельгибаева К.К. 1
1. КБТУ Казахстанско-Британский технический университет, Алматы
Резюме | PDF (270 K) | стр. 418-421
Бухгалтерский учет как учетная система предприятия служит источником информации
для составления Системы национальных счетов (СНС) ООН, для проведения
макроэкономических обобщений. Цель СНС ООН - определить размер валового
внутреннего продукта (ВВП) страны, мира и его составляющих на основе разработки
макро-статистических балансов. Российский статистик Ю.Н.Иванов пишет так: «В
известном смысле СНС - это бухгалтерский учет для экономики в целом» [1, с. 130]. В
пяти странах мира- Австралии, Великобритании, Канаде, Новой Зеландии, США национальные стандарты совпадают с Международным стандартом финансовой
отчетности (МСФО). В России аналитические публикации взаимосвязи и соотношений
бухгалтерского учета с СНС появились со второй половины 80-х годов ХХ века в связи с
внедрением СНС в практику стран СНГ.
В Казахстане классификационные принципы бухгалтерского учета соответствуют МСФО.
Однако теоретические и практические вопросы бухгалтерского учета, финансовой
отчетности в научных трудах ученых все еще не ориентированы на учет в условиях
построения СНС, на взаимосвязь бухгалтерского учета и статистики национального
счетоводства. Среди казахстанских бухгалтеров до сих пор нет единства по многим
ключевым определениям бухгалтерского учета. В этой связи возрастает актуальность и
практическая потребность обобщения научной литературы с целью обеспечения
методологического единства, взаимосвязи учетной информации для объективного и
адекватного отражения операций при исчислении ВВП. Нами сопоставлены
концептуальные основы двух учетных систем по ряду признаков. Результаты обобщения
по признакам: предмет, единица и субъект учета приведены в табл. 1.
Бухгалтерский учет и СНС, как самостоятельные учетные системы, имеют разные
определения предмета, объекта и единиц учета. Субъекты учета в двух учетных системах
одни и те же, в части охвата юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. В
пункте 1 статьи 6 Закона РК «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» записано:
«Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и
обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и
организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о
бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой» [2]. Все
юридические лица и индивидуальные предприниматели подотчетны, предоставляя
сведения о своей хозяйственной деятельности в бухгалтерские и статистические службы.
На их основе разрабатываются показатели с регистрацией в национальных счетах.
Степень охвата субъектов и объектов учета в СНС шире, чем в бухгалтерском учете, за
счет привлечения данных по домашним хозяйствам и физическим лицам, а также
неофициальной, нелегальной деятельности. Среди бухгалтеров допускается путаница в
определении предмета, объекта и единиц бухгалтерского учета. Так, В.Л. Назарова
характеризует предмет бухгалтерского учета как «собственность субъекта, движение
хозяйственных средств и их источников в процессе производства», а объекты учета только
как «процессы: снабжения, производства, реализации» [3, с. 13, 19]. Однако такие
определения как, собственность, процессы, на наш взгляд, соответствуют характеристике
объекта бухгалтерского учета. Б.Б. Султанова под предметом бухгалтерского учета
понимает «факты хозяйственной жизни, совокупность которых характеризует
хозяйственную деятельность организации» [4, с. 13]. С.Б. Баймуханова проводит четкое
различие: хозяйственная операция - это «совершившийся факт движения и изменения
хозяйственных средств, оформленный документом» [5, с. 23]. И далее она разграничивает
хозяйственные операции на:
1. «событие, которое характеризует отдельные хозяйственные действия (факты),
вызывающие изменения в составе, размещении имущества и в источниках его
образования;
2. отдельные хозяйственные действия, вызывающие изменения в объеме, составе,
размещении и использовании средств и в составе и назначении источников этих
средств» [5, с. 24].
Таблица 1. Сравнение бухгалтерского учета и СНС по определению предмета,
объекта, субъектов и единиц учета
СНС
Бухгалтерский учет
Предмет учета
Количественно-качественная
Количественно-качественная
характеристика всех стадий процесса
характеристика всей хозяйственной
воспроизводства в рыночной экономике деятельности предприятия
страны
(организации)
Объекты учета
Экономика страны, ее регионы в
Имущество предприятия, организации, а
группировке по отраслям, секторам,
именно: хозяйственные средства, их
формам собственности, экономическим источники, хозяйственные процессы
процессам
Единицы учета
Экономические операции
Хозяйственные операции
Субъекты учета
Институциональные единицы:
Хозяйствующие субъекты:
юридические и физические лица
индивидуальные предприниматели,
юридические лица
Поэтому факты хозяйственной жизни (события, действия) составляют хозяйственные
операции, которые в бухгалтерском учете, на наш взгляд, правильнее трактовать как
единицы учета, а не предмет бухгалтерского учета. И в этой связи, у С.Т. Миржакыповой
дано определение предмета бухгалтерского учета точнее. Это - «хозяйственные операции,
характеризующие отдельные действия, вызывающие изменения в составе, размещении
имущества и источниках их образования» [6, с. 31]. А. Абдыманапов и С. Раимов
характеризуют предмет бухгалтерского учета как «количественное измерение
экономических событий» [7, с. 9]. Но количественное измерение находится в неразрывной
связи с качественным содержанием хозяйственных явлений, экономических событий.
Поэтому в табл. 1 нами рекомендовано определение предмета бухгалтерского учета как
учетной системы, изучающей количественно-качественную характеристику всей
хозяйственной деятельности предприятия. Объектами бухгалтерского учета, по нашему
мнению, служат составные элементы предмета, а именно: хозяйственные средства,
источники хозяйственных средств, хозяйственные процессы. В хозяйственных процессах
предприятия происходит кругооборот средств: их движение, изменение из одной формы
(товарной) в другую (денежную), из одного процесса (производства) в другой
(реализацию).
Предметом изучения СНС служит количественно-качественная характеристика всех
стадий процесса воспроизводства в рыночной экономике страны. Единицами учета в СНС
являются экономические операции, которые осуществляются институциональными
единицами: хозяйственными единицами, домашними хозяйствами и резидентами других
стран мира. В отличие от хозяйственных операций в бухгалтерском учете, экономические
операции в СНС имеют свои особенности:
1. относятся не к каждой отдельной операции, «а к обобщающим числовым
характеристикам соответствующих групп экономических операций», совершаемые
в процессе выполнения экономических функций в производстве, потреблении,
накоплении, перераспределении доходов страны [1, с. 139]. Объектами
экономических операций выступают потоки, запасы товаров, услуг, денег,
отображающие макроэкономические процессы на всех стадиях процесса
воспроизводства страны и ее регионах: производство, образование доходов,
распределение и перераспределение, использование и накопление доходов;
2. определенные записи в счетах не являются экономическими операциями как
таковыми, а отражают изменение активов в результате стихийных бедствий,
пожаров, войны и др.;
3. отдельные записи в счетах представляют собой аналитические обобщающие
показатели, рассчитанные балансовым методом как разница между ресурсами и
использованием ресурсов баланса; например, добавленная стоимость, сбережение и
др.
Сравнение цели и задач бухгалтерского учета с СНС показывает, что у двух учетных
систем они разные. В то же время главная цель и задачи бухгалтерского учета и СНС
непротиворечивы, а именно - обеспечение информации для принятия управленческих
решений. Разница в уровнях обобщения информации. В бухгалтерском учете информация
применяется для принятия решений на уровне предприятия, а в СНС - для принятия
решений по экономике в целом. Вместе с тем бухгалтерский учет и СНС, по своей сути,
являются счетоводством. В.Л. Назарова определяет бухгалтерский учет как счетоведение
[3, с. 6].
Качественные характеристики учетных систем определяют полезность информации,
которые изложены в табл. 2.
Таблица 2. Сравнение концептуальных основ бухгалтерского учета и СНС по
качественным характеристикам учета
СНС
Бухгалтерский учет
Качественные характеристики учета
1. Двойная запись экономических
1. Двойная запись хозяйственных
операций; балансовый метод.
операций; балансовый метод.
2. Базовые принципы:






метод статистических
наблюдений;
метод начисления;
денежное измерение;
последовательность построения
счетов;
метод товарных потоков;
методы оценки ВВП, активов и
пассивов.
3. Принципы - требования:









2. Базовые принципы:









метод начисления;
денежное измерение;
последовательность
применения учетной политики;
имущественная
обособленность;
непрерывность деятельности;
калькуляция;
консерватизм;
материальность;
экономичность.
3. Принципы
полнота;
существенность;
правдивость, достоверность и
 требования:
объективность представления;
 полнота;
своевременность;
 существенность;
осмотрительность;
 понятность;
сопоставимость;
 уместность;
согласованность действий
 надежность;
субъектов официального учета;
 сопоставимость;
рациональный выбор источников
 правдивость, достоверность и
информации;
объективность представления;
конфиденциальность первичных и
 своевременность;
административных данных,
 осмотрительность;
обеспечение их сохранности и
безопасности

приоритет содержания перед
формой
Бухгалтерский учет и СНС имеют много общего по качественным характеристикам учета:
двойная запись экономических операций, базовые принципы и принципы требования.
Однако среди принципов требований в системе бухгалтерского учета особо важным для
СНС является приоритет содержания перед формой, обусловливающий существенное
качественное различие между двумя учетными системами при одном и том же объекте
исследования у них. В этой связи российский статистик М.С. Абрютина разъясняет, что в
бухгалтерском учете происходит разрыв формы и содержания как постоянные явления.
Тогда как в экономическом учете разрыв формы и содержания допускается как временное
явление [8, с. 27]. Казахстанский бухгалтер С.Т. Миржакыпова также акцентирует
внимание на различии между экономическими и учетными понятиями. Она дает
следующее объяснение: «Регистрация изменений в статьях доходов и расходов за
отчетный период производится непрерывно, однако, учетные записи чистого изменения
величины капитала заносятся только в конце этого отчетного периода. В экономическом
же смысле капитал увеличивается сразу после получения дохода» [6, с. 53]. Указанный
принцип сказывается и на различиях между показателями в двух учетных системах.
Сопоставим две учетные системы по другим признакам: институциональная природа,
пользователи информации, инструментарий.
1. Бухгалтерский учет и СНС имеют единую институциональную природу. Техника и
технология отображения информации, характеристика их познавательных свойств
образует институциональную природу. Она проявляется как технология
отображения элементов национального богатства на микро- и макроуровнях. Такое
единство обусловлено тем историческим фактом, что учетные системы
базировались и внедрялись на макроэкономической модели экономических
отношений хозяйствующих субъектов. Родственность национального счетоводства
и бухгалтерского учета проявляется по способу отображения существующих в
экономике взаимосвязей: в применении принципов бухгалтерского учета, учета
ресурсов, их использования.
2. Бухгалтерский учет и СНС ориентированы на удовлетворение внутренних и
внешних пользователей информации. У обеих учетных систем есть внутренние
пользователи информации в лице руководителей и специалистов, но в
организациях своих структурных подразделений. Внешние пользователи
информации двух учетных систем ‒ общие. Это государственные структуры,
предприятия всех форм собственности, население, клиенты, кредиторы, инвесторы,
вузы.
3. Бухгалтерский учет и СНС имеют инструментарий, вполне определенный,
формализованный и доступный для изучения. Такими инструментами,
руководствами служат: Государственная программа, международные стандарты по
ведению учета и отчетности, методологические положения, нормативные
документы.
Выводы
1. Отличия двух учетных систем по признакам: предмет, объект, единица учета, цель
и задачи, внутренние пользователи, показатели следует учитывать и понимать,
чтобы избежать искажения, неверные трактовки, недооценки информации,
формирующиеся в каждой информационной системе.
2. Бухгалтерский учет и СНС могут быть взаимоувязаны на основе их общности по
следующим признакам: единая институциональная природа, определенный и
формализованный инструментарий, единая основа внедрения макроэкономической
модели экономических отношений хозяйствующих субъектов, единые внешние
пользователи информации, непротиворечивость и аналогичность главной цели и
основных задач учетных систем.
3. Возможность гармонизации двух официальных учетных систем обусловлена
присущими им родственными характеристиками, а именно: использование
денежных измерителей; использование экономических категорий в понятийном
аппарате; ориентация на внешних пользователей информации; применение
принципов бухгалтерского учета; агрегирование полученных данных; основы для
рейтинговых оценок; инициативы по постоянному повышению качества
информации.
4. Для обеспечения соответствия концепциям, определениям классификациям и
показателям СНС следует постепенно внедрять методологию СНС на микроуровне.
На каждом предприятии нужно рассчитывать экономические показатели по
методологии национального счетоводства: выпуск, промежуточное потребление,
добавленную стоимость, валовую и чистую прибыль, располагаемый доход, активы
финансовые и нефинансовые, чистое кредитование и чистое заимствование.
Рецензенты:


Абдрахманова Г.Т., д.э.н., декан финансово-экономического факультета, зав.
кафедрой «Финансы и бухгалтерский учет» Казахстанско-Британского
технического университета, г. Алматы;
Нысанбаев С.Н., д.э.н., профессор кафедры «Маркетинг» Казахского университета
международных отношений и мировых языков имени Абылай хана, г. Алматы.
Работа поступила в редакцию 15.08.2011.
Пристатейные списки литературы
1. Экономическая статистика: учебник / под ред. Ю.И. Иванова. - 2-ое изд. доп. - М.:
ИНФРА-М, 2002. - 480 с.
2. О бухгалтерском учете и финансовой отчетности (с изменениями и дополнениями по
состоянию на 19.03.2010 г.: закон Республики Казахстан № 234-III ЗРК. - Астана, Акорда,
28 февраля 2007 года.
3. Назарова В.Л. Бухгалтерский учет хозяйствующих субъектов: учебник / под ред.
Мамырова. - Алматы, 2005. - 315 с.
4. Султанова, Б.Б. Основы бухгалтерского учета: учебное пособие. - Алматы: Экономика,
2009. - 152 с.
5. Баймуханова С.Б. Финансовый учет: учебное пособие. - Алматы: Экономика, 2008. - 272
с.
6. Миржакыпова С.Т. Бухгалтерский учет в банках: учебник // Министерство образования
и науки РК. Казахский экономический университет им.Т. Рыскулова. - Алматы:
Экономика, 2007. - 875 с.
7. Абдыманапов А., Раимов С. Принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности:
учебник. - Алматы, 2005. - 358 с.
8. Абрютина М.С. Экономический баланс на микроуровне с использованием принципов
национальных счетов // Вопросы статистики. - 2007. - №6. - С. 26-36.