Тема 1 ЗНАЧЕНИЕ И ЗАДАЧИ УЧЕТА ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ

Тема 1
ЗНАЧЕНИЕ И ЗАДАЧИ УЧЕТА ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
Развитие рыночных отношений, разгосударствление и приватизация, формирование предприятий
различных форм собственности способствуют совершенствованию и развитию внешнеторговой
деятельности субъектов хозяйствования. Внешнеторговые связи предприятий являются важнейшим
условием повышения эффективности их функционирования, так как позволяют хозяйствующим субъектам
включаться в сферу международного разделения труда. Внешнеэкономическая деятельность охватывает все
направления, формы и методы производственного, торгово-экономического сотрудничества, обеспечивает
развитие международных валютно-кредитных и финансовых отношений с зарубежными странами.
Основными направлениями внешнеэкономической деятельности являются:
1. Внешняя торговля. Включает экспорт, импорт, реэкспорт и реимпорт. Экспорт — это продажа
товаров (продукции, работ, услуг) иностранному юридическому или физическому лицу с вывозом их из
страны. Импорт — ввоз товаров, сырья, материалов, работ, услуг, основных средств, нематериальных
активов на таможенную территорию Республики Беларусь из-за границы без обязательства об обратном
вывозе. Реэкспорт — продажа товаров за рубеж, ранее ввезенных из-за рубежа. В ряде случаев он регулируется в особом порядке. В частности, реэкспорт некоторых товаров, ввезенных в Республику Беларусь из
Российской Федерации, может осуществляться только с разрешения соответствующих российских органов
(например, сырая нефть). Реимпорт — это обратный ввоз белорусских товаров, ранее вывезенных за рубеж
(например, вывезенных на выставки и ярмарки, забракованных иностранным покупателем, и т.п.). В
практике внешней торговли используются также товарообменные {бартерные) операции, при которых
оплата поставляемых товаров осуществляется в товарной форме.
Стоимость экспорта и импорта составляет товарооборот внешней торговли, а соотношение стоимости
экспорта и импорта товаров называется балансом внешней торговли. Он может быть активным
(положительным), когда объем экспорта превышает объем импорта, и пассивным (отрицательным), когда
объем импорта превышает объем экспорта. Каждая страна стремится к достижению активного баланса
своей внешней торговли. В этом случае у нее накапливается иностранная валюта, расширяются возможности для импорта товаров (в первую очередь для технического перевооружения отечественного
производства), повышается авторитет страны на мировом рынке, ей охотнее предоставляют кредиты. При
пассивном балансе внешней торговли страна потребляет больше, чем производит конкурентоспособной
продукции, что ведет к росту внешней задолженности и перекладывает на будущие поколения выплату не
только долгов, но и процентов по ним.
2. Международная производственная специализация и кооперирование.
3. Международное сотрудничество в области осуществления капитальных вложений,
строительства, модернизации и реконструкции предприятий.
4. Совместная разработка научных, промышленных и других проектов.
5. Обмен учеными, специалистами, рабочей силой.
6. Создание совместных и иностранных предприятий на территории Республики Беларусь с
привлечением капитала и инвестиций других стран.
7. Другие формы международного сотрудничества.
Необходимость развития внешнеэкономической деятельности
предопределяется следующими основными факторами:
1) глубокими сдвигами в размещении производительных сил и, прежде всего, машиностроительного
производства. В мире насчитывается несколько десятков центров машинной индустрии, составляющих
основу для разделения труда между этими центрами. Возглавляют эти центры семь наиболее развитых
стран: США, Германия, Франция, Великобритания, Италия, Канада и Япония, на долю которых приходится
более 50 % мирового национального продукта;
специализацией отдельных стран так называемого третьего мира на производстве отдельных видов
сельскохозяйственной продукции либо на добыче сырья и топлива, что обусловливает необходимость их
обмена на нужные товары с другими странами;
3) значительно возросшей ролью в мировой экономике научных открытий, новых технических
решений, технологических процессов, которые не всегда экономически целесообразны и под силу
отдельной стране;
4) растущей потребностью решения общемировых проблем, связанных с последствиями научнотехнического прогресса в области взаимодействия человека и природы, так как техногенная деятельность
человека не признает границ государств;
5) необходимостью решения ряда глобальных социальных проблем (например, борьба со СПИДом,
голодом и т.д.);
6) международным разделением труда в связи с природно-климатическими условиями.
В современных условиях хозяйствования расчеты по внешнеэкономическим операциям осуществляются
в различных иностранных валютах. В связи с этим объектом бухгалтерского учета становятся валютные
ценности, представляющие собой имущество и обязательства организации, выраженные в иностранных валютах, и операции.
Валютные ценности включают: иностранную валюту; платежные документы в иностранной валюте;
ценные бумаги в иностранной валюте; белорусские рубли и ценные бумаги в белорусских рублях при
совершении сделок между резидентами и нерезидентами, между нерезидентами на территории Республики
Беларусь, их ввозе и пересылке в Республику Беларусь, вывозе и пересылке из Республики Беларусь.
Для правильного представления обо всех видах внешнеэкономической деятельности субъектов
хозяйствования и в том числе валютных операций в белорусском законодательстве определены понятия
«резидент» и «нерезидент».
Под резидентами понимаются:
— физические лица — граждане Республики Беларусь, а также иностранные граждане и лица без
гражданства, имеющие вид на жительство (либо заменяющий его документ, выданный компетентными
государственными органами Республики Беларусь);
— юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Республики Беларусь, с местом
нахождения в Республике Беларусь;
— филиалы и представительства резидентов, находящиеся за пределами Республики Беларусь;
— дипломатические и иные официальные представительства, консульские учреждения Республики
Беларусь, находящиеся за пределами Республики Беларусь;
— Республика Беларусь, ее административно-территориальные единицы, участвующие в отношениях,
регулируемых валютным законодательством Республики Беларусь.
Нерезидентами являются:
— физические лица — иностранные граждане и лица без гражданства;
— юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местом
нахождения за пределами Республики Беларусь;
— организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством
иностранных государств, с местом нахождения за пределами Республики Беларусь, их представительства и
филиалы;
— дипломатические и иные официальные представительства, консульские учреждения иностранных
государств, находящиеся в Республике Беларусь и за ее пределами;
— международные организации, их филиалы и представительства;
— иностранные государства, их административно-территориальные единицы, участвующие в
отношениях, регулируемых валютным законодательством Республики Беларусь.
Согласно законодательству Республики Беларусь, использование иностранной валюты, ценных бумаг
или платежных документов в иностранной валюте при проведении валютных операций между резидентами
запрещено, за исключением отдельных случаев, оговоренных в законодательных актах.
Иностранная валюта включает:
— денежные знаки в виде банкнот и казначейских билетов, монеты, находящиеся в обращении и
являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе
государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;
— средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных и
расчетных единицах;
— ценные бумаги в иностранной валюте (чеки, векселя, аккредитивы и др.), фондовые ценности (акции,
облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте.
Осуществление международных расчетов и платежей требует установления величины обмена одной
валюты на другую, т.е. конвертируемости национальной валюты. Конвертируемость национальной
денежной единицы — это возможность для участников внешнеэкономической деятельности легально
обменивать ее на иностранную валюту и обратно.
По степени конвертируемости иностранная валюта делится на свободно-конвертируемую (СКВ),
частично конвертируемую (4KB), замкнутую (неконвертируемую) и клиринговую.
Согласно определению Международного валютного фонда, свободно конвертируемая валюта — это
валюта, свободно и неограниченно обмениваемая на другие виды иностранных валют по официальному
курсу и используемая для любых операций без ограничений. Твердость валюты — это признак валюты,
характеризующий устойчивость ее курса по отношению к другим валютам с точки зрения покупательной
способности. Валюта, характеризующаяся стабильным курсом и высокой покупательной способностью на
международном и внутреннем рынках, называется твердой. Исходя из данного определения, твердая валюта
практически всегда конвертируема, тогда как конвертируемая валюта не всегда может быть достаточно
твердой.
К частично конвертируемой валюте относится национальная валюта стран, в которых применяются
валютные ограничения для резидентов и по отдельным видам обменных операций (эта валюта обменивается
только на некоторые иностранные валюты и не по всем видам международного платежного оборота).
Замкнутая (неконвертируемая) валюта — это национальная валюта, которая функционирует только в
пределах одной страны и не обменивается на другие иностранные валюты.
Валюта клиринга — это валюта, согласованная участниками безналичных расчетов на основе
взаимного зачета встречных требований и обязательств. Она функционирует в безналичной форме в виде
бухгалтерских записей на банковских счетах и счетах взаимозачетов.
Валютными операциями являются:
— сделки, предусматривающие использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной
валюте, платежных документов в иностранной валюте;
— сделки между резидентами и нерезидентами, предусматривающие использование белорусских
рублей, ценных бумаг в белорусских рублях;
— сделки между нерезидентами, предусматривающие использование белорусских рублей, ценных
бумаг в белорусских рублях, совершаемые на территории Республики Беларусь;
— ввоз и пересылка в Республику Беларусь, а также вывоз и пересылка из Республики Беларусь
валютных ценностей;
— международные банковские переводы;
— операции нерезидентов с белорусскими рублями по счетам и вкладам (депозитам) в банках и
небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, не влекущие перехода права
собственности на эти белорусские рубли;
— операции с иностранной валютой по счетам и вкладам (депозитам) в банках и небанковских
кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, банках и иных кредитных организациях за
пределами Республики Беларусь, не влекущие перехода права собственности на эту иностранную валюту.
Все валютные операции делятся на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с
движением капитала. Текущие валютные операции включают в себя:
— переводы в Республику Беларусь и из Республики Беларусь иностранной валюты для осуществления
расчетов без отсрочки платежа по экспорту и импорту товаров, работ и услуг, а также для осуществления
расчетов, связанных с кредитованием экспортно-импортных операции на срок не более 180 дней;
— получение и предоставление финансовых кредитов на срок не более 180 дней;
— переводы в Республику Беларусь и из Республики Беларусь процентов, дивидендов и иных доходов
по вкладам, инвестициям, кредитам и прочим операциям, связанным с движением капитала;
— переводы неторгового характера в Республику Беларусь и из Республики Беларусь (зарплата, пенсии,
алименты, наследства и другие аналогичные операции).
Валютными операциями, связанными с движением капитала, являются следующие валютные операции,
проводимые между резидентами и нерезидентами:
— приобретение акций при их распределении среди учредителей, а также доли в уставном фонде или
пая в имуществе нерезидентов;
— приобретение ценных бумаг, выпущенных резидентами или нерезидентами, за исключением
приобретения акций при их распределении среди учредителей;
— переводы для осуществления расчетов по обязательствам, предусматривающим передачу имущества,
относимого законодательством Республики Беларусь к недвижимому имуществу, либо прав на него;
расчеты по сделкам, предусматривающим экспорт и (или) импорт товаров (работ, услуг), охраняемой
информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, если срок между датой
поступления денежных средств (платежа) и датой отгрузки (поступления) товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи охраняемой информации, исключительных прав на результаты интеллектуальной
деятельности превышает 180 дней, включая осуществление таких расчетов с использованием ценных бумаг,
выполняющих функции расчетных документов, если срок платежа по ценной бумаге обеспечивает
поступление (уплату) денежных средств в срок, превышающий 180 дней с (до) даты отгрузки (поступления)
товара (выполнения работ, оказания услуг), передачи охраняемой информации, исключительных прав на
результаты интеллектуальной деятельности;
— предоставление и получение кредитов и (или) займов на срок, превышающий 180 дней;
— иные валютные операции, не относимые к текущим валютным операциям.
Все валютные операции, связанные с движением капитала, могут осуществляться только по лицензии
Национального банка Республики Беларусь.
В настоящее время в Республике Беларусь предприятия и организации имеют право самостоятельно
заниматься внешнеэкономической деятельностью при условии государственной регистрации. Им
предоставлено право самостоятельно заключать внешнеэкономические контракты и осуществлять
экспортно-импортные и другие операции в рамках установленного законодательства Республики Беларусь и
под контролем государства. Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности
обеспечивается указами Президента Республики Беларусь, законами Республики Беларусь,
постановлениями Правительства, министерств и ведомств.
Оперативными методами регулирования внешнеэкономической деятельности являются:
— планирование основных направлений развития внешнеэкономических связей. Государство
доводит до участников внешнеэкономической деятельности объем, структуру и географическое направление экспорта продукции (производит формирование централизованных экспортных фондов);
— нетарифное регулирование {квотирование и лицензирование товаров и услуг). Лицензирование
экспорта и импорта товаров осуществляется в рамках торговых ограничений, а также в качестве
предупредительных мер к недобросовестным субъектам хозяйствования. Лицензия — это разрешение на
осуществление внешнеторговых операций, оформляемое на бланке установленного образца, она может
быть генеральной и разовой.
Генеральные лицензии выдаются на одну или несколько внешнеторговых сделок: по решению Совета
Министров Республики Беларусь; при реализации установленных квот; при выполнении
межправительственных соглашений; при экспорте лицензируемых товаров собственного производства.
Срок действия генеральной лицензии — до 12 месяцев с момента ее выдачи, а при реализации квотируемых
товаров — в пределах текущего календарного года.
Разовая лицензия выдается для осуществления одной внешнеторговой операции, срок ее действия — до
12 месяцев. Обязательным условием для выдачи лицензии является представление подписанного контракта
с зарубежным партнером.
Квотирование — это количественное или стоимостное ограничение ввоза или вывоза товаров. Перечень
квотируемых товаров ежегодно утверждает Кабинет Министров Республики Беларусь;
— таможенно-тарифное регулирование (установление таможенного режима). Товары и транспортные
средства перемещаются через таможенную границу в соответствии с их таможенными режимами —
совокупностью положений, определяющих статус товаров и транспортных средств, перемещаемых через
таможенную границу Республики Беларусь, для таможенных целей. Они касаются порядка оформления
товаров, взимания таможенных платежей и др.
Таможенный кодекс Республики Беларусь содержит общий перечень видов таможенных режимов
товаров и транспортных средств:
1. Таможенный режим свободного обращения. При этом таможенном режиме товары, ввозимые на
таможенную территорию Республики Беларусь, остаются постоянно на этой территории без обязательства
об их вывозе с этой территории. Данный режим предусматривает уплату таможенных пошлин, налогов и
сборов и соблюдение мер экономической политики. Этот таможенный режим в основном соответствует
поступлению в Беларусь товаров, закупленных за рубежом по импортным контрактам.
2. Реимпорт — таможенный режим, при котором белорусские товары, вывезенные ранее с таможенной
территории Республики Беларусь в соответствии с режимом экспорта, ввозятся обратно в установленные
сроки без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к ним мер экономической
политики.
Для помещения товаров под таможенный режим реимпорта они должны одновременно отвечать ряду
условий:
— быть вывезенными с территории Республики Беларусь в соответствии с таможенным режимом
экспорта;
— быть до момента вывоза белорусскими товарами;
— быть ввезенными на таможенную территорию Республики Беларусь в течение 10 лет с момента
вывоза;
— находиться в том же состоянии, в котором были на момент вывоза, за исключением естественного
износа или убыли при нормальных условиях транспортировки или хранения.
3. Транзит — таможенный режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем
между двумя таможенными органами Республики Беларусь без взимания таможенных пошлин, налогов, а
также без применения к товарам мер экономической политики.
Данный режим обеспечивает загрузку транспортных артерий страны, формирование внутренней
добавленной стоимости за счет перевозки товаров. А освобождение лиц от уплаты таможенных пошлин и
налогов при его осуществлении стимулирует развитие транспорта и его инфраструктуры.
Для помещения товаров под таможенный режим транзита товар должен оставаться в неизменном
состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях
транспортировки и хранения, и не использоваться для каких-либо целей, кроме транзита, не являться
товаром, запрещенным к перемещению через территорию Республики Беларусь.
4. Таможенный склад — таможенный режим, при котором ввезенные товары хранятся под
таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к товарам мер
экономической политики в период хранения, а товары, предназначенные для вывоза в соответствии с
таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот,
предусмотренных действующим таможенным законодательством.
5. Беспошлинная торговля — таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным
контролем на таможенной территории Республики Беларусь без взимания таможенных пошлин, налогов и
без применения к товарам мер экономической политики. Товары, помещенные под таможенный режим
магазина беспошлинной торговли, реализуются непосредственно в специальных магазинах, которые могут
учреждаться в портах, аэропортах, открытых для международного пассажирского сообщения, в пунктах
пропуска через границу Республики Беларусь, предназначенных для пересечения границы физическими
лицами.
Основой экономической целесообразности применения данного таможенного режима является
возможность получения прибыли фактически за счет импортного товара и внешнего потребителя.
Значительное снижение себестоимости товара за счет отсутствия таможенных издержек увеличивает
товарооборот магазина, создает благоприятные условия для развития инфраструктуры аэропортов, портов и
др. Ограниченность применения данного режима диктуется уровнем развития международных пассажирских сообщений.
6. Переработка
на
таможенной
территории
—
таможенный
режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на
таможенной территории Республики Беларусь без применения мер экономической политики
и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с
таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории Республики
Беларусь.
Операции по переработке товаров включают:
— изготовление товара, в том числе монтаж, сборку и подгонку под другие товары;
— собственно переработку и обработку товаров;
— ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;
— использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или
облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.
7. Переработка под таможенным контролем — таможенный режим, при котором иностранные
товары используются в установленном порядке на таможенной территории Республики Беларусь без уплаты
таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для
переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или
помещения продуктов переработки под другой таможенный режим.
8. Временный ввоз (вывоз) — таможенный режим, при котором пользование товарами на таможенной
территории Республики Беларусь или за ее пределами допускается с полным или частичным освобождением
от таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики. Временно ввозимые
(вывозимые) товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие
естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. Сроки временного ввоза (вывоза) товаров не могут быть более двух лет.
Рассматриваемый таможенный режим чаще всего заявляют при ввозе (вывозе) выставочных экспонатов,
рекламных материалов, многооборотной тары, транспорта, осуществляющего международные перевозки,
оборудования для научно-исследовательских или учебных целей, если их использование носит разовый характер и не имеет смысла помещать их под режим выпуска для свободного обращения.
9. Свободная
таможенная
зона
—
таможенный
режим,
при
котором иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах
или помещениях (местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным
товарам мер экономической политики, а белорусские товары размещаются и используются на условиях,
применяемых к вывозу в соответствии с режимом экспорта, в порядке, определяемом таможенным
законодательством.
В международно-правовой практике широко используется определение, содержащееся в приложении
VIII к Конвенции о гармонизации и упрощении таможенных процедур 1973 г. (Киото): «Под свободной
зоной следует понимать часть территории одного государства, на которой ввезенные товары обычно
рассматриваются как товары, находящиеся за пределами таможенной территории по отношению к праву
импорта и соответствующим налогам, и не подвергаются обычному таможенному контролю».
10. Свободный склад учреждается при наличии лицензии Государственного таможенного комитета
Республики Беларусь (ГТК РБ). К обустройству склада предъявляются жесткие требования, чтобы
исключить возможность изъятия товаров, находящихся на складе, либо поместить туда товары.
11. Переработка вне таможенной территории — таможенный режим, при котором белорусские
товары вывозятся без применения к ним мер экономической политики и используются вне таможенной
территории Республики Беларусь с целью их переработки и последующего выпуска продуктов переработки
в свободное обращение на таможенной территории Республики Беларусь с полным или частичным
освобождением от таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической
политики.
12. Экспорт — таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории
Республики Беларусь без обязательства об их ввозе на эту территорию.
Экспорт товаров осуществляется при условии уплаты таможенных платежей, соблюдения мер
экономической политики и выполнения других установленных требований. Как правило, режим экспорта
используется при выполнении контрактов по поставкам отечественной продукции за рубеж. Экспорт
стимулирует поступление валюты в страну, развитие конкурентоспособных производств.
13. Реэкспорт — таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной
территории Республики Беларусь без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов и
без применения мер экономической политики (лицензирования и квотирования). Реэкспорт товаров
допускается с разрешения таможенного органа. Фактический вывоз таких товаров должен быть осуществлен
не позднее шести месяцев со дня принятия таможенной декларации.
14. Уничтожение — таможенный режим, при котором иностранные товары и транспортные средства
уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, непригодное для
использования, без взимания таможенных пошлин, налога на добавленную стоимость, акцизов, иных
налогов, взимание которых возложено на таможенные органы, а также без применения мер экономической
политики. Уничтожению подлежат только фактически ввезенные товары с разрешения таможни.
15. Отказ в пользу государства — таможенный режим, при котором лицо отказывается от товара без
взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения мер экономической политики.
Президентом и Правительством Республики Беларусь могут устанавливаться и другие таможенные
режимы.
Таможенные режимы можно разделить на две основные группы.
К первой группе относятся режимы, при помещении под которые товары переходят в полное
распоряжение лица, перемещающего их, т.е. режимы данной группы имеют завершенный характер. Это
выпуск для свободного обращения, экспорт, реимпорт, реэкспорт.
Таможенные режимы, относящиеся ко второй группе, допускают использование товаров только для
определенных целей и при соблюдении установленных таможенными органами условий. К этой группе
относятся режимы: таможенный склад, беспошлинная торговля, транзит, временный ввоз (вывоз),
свободная таможенная зона, свободный склад, переработки, отказ в пользу государства, уничтожение
товаров.
Роль и значение таможенных режимов во внешнеэкономической деятельности велики. Таможенный
режим устанавливает порядок перемещения товара через таможенную границу в зависимости от назначения
товара, условия нахождения его на (вне) таможенной территории, устанавливает рамки, в которых может
использоваться товар, права и обязанности лица, перемещающего товары, требования к товару,
помещаемому под конкретный режим.
Через таможенную границу Республики Беларусь товары перемещаются в соответствии с их
таможенными режимами. Таможенный кодекс определяет, что лицо вправе в любое время выбрать любой
таможенный режим или изменить его на другой, независимо от характера, количества, страны
происхождения или назначения товаров и транспортных средств, если иное не предусмотрено таможенным
законодательством. Таким образом, выбор и изменение таможенного режима в отношении товаров является
прерогативой лица, перемещающего товары.
Роль таможенных органов при этом заключается в принятии решения о возможности помещения
конкретного товара под таможенный режим, избранный декларантом, т.е. предоставлении разрешения на
использование данного режима либо отказе в таком разрешении, исходя из условий помещения товара под
данный таможенный режим, устанавливаемых ГТК РБ на основе имеющейся нормативной базы с учетом
экономической оценки допустимости и целесообразности помещения конкретного товара под таможенный
режим.
При выборе таможенного режима декларант должен учитывать, что помещение товаров под отдельные
таможенные режимы ограничивается временнь'ми рамками. Так, например, под режимом таможенного
склада товар может находиться не более трех лет; товары, ввезенные на территорию Республики Беларусь
исключительно с целью реэкспорта, должны быть вывезены не позднее, чем через шесть месяцев после
ввоза и т.д.;
— валютно-финансовое регулирование и валютный контроль — важный элемент государственного
воздействия на внешнеэкономическую деятельность субъектов хозяйствования, т.е. деятельность
государства, направленная на регламентирование международных расчетов и порядка совершения сделок с
валютными ценностями. Правовой основой валютного регулирования являются определенные
законодательные и нормативные акты, регламентирующие порядок совершения операций, сделок с валютными ценностями между организациями и гражданами другой страны, порядок ввоза, вывоза, перевода и
пересылки национальной и иностранной валюты и ценностей, полномочия и функции органов контроля и
ответственность за нарушение установленного порядка.
Среди основных элементов системы валютного регулирования выделяют:
— законодательные и нормативно-правовые документы, определяющие основные принципы и
организационно-правовую структуру валютного регулирования;
— органы валютного регулирования и контроля;
— процедуры регламентации проведения валютных операций. Законом Республики Беларусь «О
валютном регулировании и
валютном контроле» определены органы валютного регулирования и контроля, а также их функции и
полномочия.
Систему органов валютного регулирования определяет Президент Республики Беларусь. Она включает
в себя Совет Министров и Национальный банк Республики Беларусь. Совет Министров Республики
Беларусь в пределах своей компетенции принимает нормативные правовые акты, содержащие нормы
валютного законодательства, а также осуществляет другие полномочия, установленные Законом Республики
Беларусь «О валютном регулировании и валютном контроле» и другими законодательными актами.
Национальный банк как орган валютного регулирования в пределах своей компетенции:
— устанавливает официальные курсы белорусского рубля по отношению к другим валютам;
— создает золотовалютные резервы и управляет ими;
— регулирует обращение валютных ценностей на территории Республики Беларусь;
— определяет порядок открытия, ведения и режим счетов резидентов и нерезидентов в банках и
небанковских кредитно-финансовых организациях в иностранной валюте;
— определяет порядок открытия, ведения и режим счетов нерезидентов в банках и небанковских
кредитно-финансовых организациях в белорусских рублях;
— устанавливает порядок и условия открытия резидентами счетов в белорусских рублях и иностранной
валюте и иных кредитных организациях за пределами Республики Беларусь;
— устанавливает порядок осуществления валютных операций в белорусских рублях между резидентами
и нерезидентами;
— устанавливает правила биржевой торговли иностранной валютой, а также порядок лицензирования
биржевой деятельности при осуществлении операций с иностранной валютой;
— определяет формы отчетности, ведения учета и статистики валютных операций, а также порядок и
сроки предоставления необходимой информации о валютных операциях в Национальный банк для
разработки платежного баланса Республики Беларусь и иных целей;
— устанавливает совместно с уполномоченными государственными органами порядок и нормы ввоза,
вывоза и пересылки в Республику Беларусь и за ее пределы иностранной валюты, белорусских рублей и
ценных бумаг в иностранной валюте и белорусских рублях, а также платежных документов в иностранной
валюте;
— определяет в соответствии с настоящим Законом и иными законодательными актами функции
агентов валютного контроля, которые могут быть возложены на банки и небанковские кредитнофинансовые организации;
— привлекает в соответствии с законодательством банки и небанковские кредитно-финансовые
организации к ответственности за нарушение валютного законодательства;
— выдает разрешение (лицензии) на осуществление валютных операций, связанных с движением
капитала, за исключением случаев, установленных настоящим Законом и иными законодательными актами;
— принимает нормативные правовые акты, содержащие нормы валютного законодательства, в том
числе совместно с иными органами валютного регулирования и контроля в случаях и пределах,
предусмотренных законодательными актами;
— осуществляет другие полномочия, установленные настоящим Законом и иными законодательными
актами.
Одним из элементов системы валютного регулирования в Республике Беларусь является валютный
контроль. Под ним понимается деятельность органов валютного контроля и его агентов, направленная на
обеспечение соблюдения резидентами и нерезидентами требований валютного законодательства
Республики Беларусь.
Основными направлениями валютного контроля являются:
— определение соответствия проводимых операций валютному законодательству;
— обеспечение контроля за перемещением иностранной валюты и иных ценностей через таможенную
границу Республики Беларусь;
— предотвращение легализации доходов, полученных незаконным путем;
— проверка полноты и достоверности учета и отчетности по валютным операциям;
— анализ данных учета, отчетности и информации по валютным операциям.
Органами валютного контроля в Республики Беларусь являются Совет Министров, Национальный банк,
Комитет государственного контроля, Государственный таможенный комитет, если иное не определено
Президентом Республики Беларусь.
Совет Министров Республики Беларусь как орган государственного контроля определяет компетенцию
республиканских органов государственного управления и иных государственных организаций,
подчиненных Правительству Республики Беларусь, областных (Минского городского) исполнительных
комитетов по вопросам осуществления ими функций агентов валютного контроля, выполняет другие
функции, предусмотренные настоящим Законом и иными законодательными актами.
Национальный банк Республики Беларусь осуществляет валютный контроль за совершением банками и
небанковскими кредитно-финансовыми организациями валютных операций, выполняет другие функции,
предусмотренные настоящим Законом и иными законодательными актами.
Комитет государственного контроля формирует на основании информации, получаемой от иных
органов валютного контроля, а также его агентов, базу данных по вопросам валютного контроля, в пределах
своей компетенции осуществляет контроль за выполнением органами и агентами валютного контроля своих
функций, осуществляет другие функции, предусмотренные настоящим Законом и иными законодательными
актами.
Государственный таможенный комитет осуществляет организацию валютного контроля за
перемещением резидентами и нерезидентами через таможенную границу Республики Беларусь валютных
ценностей, а также другие функции, предусмотренные настоящим Законом и иными законодательными
актами.
При осуществлении валютного контроля органы валютного контроля в рамках своей компетенции
вправе:
— проводить в установленном законодательством порядке проверки осуществления резидентами и
нерезидентами валютных операций, полноты и достоверности учета и отчетности по валютным операциям,
а при наличии оснований — законности происхождения валютных ценностей;
— осуществлять контроль за своевременностью представления резидентами и нерезидентами
отчетности о валютных операциях и ее соответствием требованиям валютного законодательства;
— получать в установленном порядке при проведении проверок документы, содержащие информацию о
валютных операциях;
— приостанавливать операции по счетам резидентов и нерезидентов в банках и небанковских кредитнофинансовых организациях Республики Беларусь в случаях и порядке, установленных законодательством ;
— осуществлять другие функции, предусмотренные законодательством.
Комитет государственного контроля координирует деятельность органов валютного контроля,
уполномоченных в соответствии с законодательством осуществлять контроль внешнеторговых операций;
— меры экономического и административного характера,
содействующие развитию
внешнеэкономической деятельности. Правительством Республики Беларусь могут быть приняты меры по
обеспечению кредитования участников внешнеэкономической деятельности, оказанию помощи в
организации торговых выставок и ярмарок и др.;
— другие формы регулирования внешнеэкономической деятельности.
Порядок проведения и отражения в бухгалтерском учете операций по внешнеэкономической
деятельности регламентируется Законом Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности» от
26.12.2007 г. № 302-3, Законом Республики Беларусь «О государственном регулировании внешнеторговой
деятельности» от 25.11.2004 г. № 347-3, Законом Республики Беларусь от 22.06.2003 г. № 226-3 «О
валютном регулировании и валютном контроле», Указом Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 г.
№ 452 «Об обязательной продаже иностранной валюты», Декретом Президента Республики Беларусь от
30.06.2000 г. № 115 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте
при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют и отражения в
бухгалтерском учете курсовых разниц», Типовым планом счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его
применению, утвержденными постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.05.2003 г.
№ 89, постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 08.04.2002 г. № 440 «О мерах по совершенствованию регулирования экспорта и импорта товаров», постановлением Совета Министров
Республики Беларусь от 25.04.2002 г. № 529 «О некоторых мерах по увеличению поступления средств,
получаемых от экспорта товаров», «Инструкцией по бухгалтерскому учету активов и обязательств
организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденной постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 27.12.2007 г. № 199, Правилами проведения валютных
операций, утвержденными постановлением Правления Нацбанка Республики Беларусь 30.04.2004 г. № 72,
«Положением о порядке выдачи лицензий на экспорт и импорт товаров в Республике Беларусь»,
утвержденным Министерством торговли и Государственным таможенным комитетом 18.05.2002 г. № 25/29,
постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь «О порядке совершения сделок
купли-продажи иностранной валюты и конверсионных операций» от 28.06.2001 г. № 168, инструкцией «О
порядке осуществления обязательной продажи валюты на внутреннем валютном рынке», утвержденной
постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 13.09.2006 г. № 129, Правилами
совершения валютно-обменных операций банками, юридическими лицами и индивидуальными
предпринимателями на внутреннем рынке Республики Беларусь, утвержденными Национальным банком
Республики Беларусь 31.01.2002 г. № 16, Правилами ведения кассовых операций в наличной иностранной
валюте на территории Республики Беларусь, утвержденными постановлением Правления Национального
банка Республики Беларусь от 26.12.2006 г. № 214 и другими нормативно-правовыми документами.
Внешнеэкономическая деятельность регулируется не только мерами государственного, но и
международного регулирования. Одним из важнейших документов международного регулирования
внешнеэкономических связей является Конвенция Организации Объединенных Наций «О договорах
международной купли-продажи товаров». Ее цель — принять единые нормы и этим устранить правовые
барьеры и таким образом содействовать развитию внешней торговли. Согласно ст. 1 Конвенции, она
применяется к договорам купли-продажи товаров между сторонами, коммерческие предприятия которых
находятся в разных государствах.
Незнание сторонами контракта различий в торговой практике в странах их партнеров влечет за собой
недопонимание, споры и обращения в суды, а также потерю времени и денег. При международных торговых
отношениях, когда продавец и покупатель находятся в разных странах, встает вопрос о расходах,
связанных с продвижением товара от продавца к покупателю. Для устранения подобных проблем
Международная торговая палата разработала Международные правила толкования торговых терминов —
«Инкотермс» (последняя редакция «Инкотермс» вступила в силу с 01.01.2000 г.). Прежде всего
«Инкотермс» устанавливает обязанности продавца и покупателя в части распределения расходов, связанных
с доставкой товара от продавца к покупателю (расходы по транспортировке, маркировке, упаковке товаров,
получению экспортных и импортных лицензий, расходы, связанные с прохождением товаров через
таможню и др.). Правила «Инкотермс» устанавливают также момент передачи риска утраты или повреждения товара от продавца к покупателю, но не рассматривают момент передачи права собственности.
«Инкотермс-2000» состоит из четырех групп: Е, F, С и D, в каждую из которых входят определенные
условия поставки (всего установлено 13 основных базисных условий поставок). Необходимо отметить, что
«Инкотермс» носит рекомендательный характер, и его применение в полном объеме или частично зависит
от воли договаривающихся сторон. При несовпадении толкования базисных условий поставки в контракте и
в «Инкотермс» приоритет имеют условия контракта.
Все перечисленные меры регулирования внешнеэкономической деятельности влияют на организацию и
методику бухгалтерского учета. Для учета экспортно-импортных операций предприятия и организации
могут использовать Типовой план счетов бухгалтерского учета с субсчетами, отражающими особенности
тех или иных участков учета. Особенности бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности
заключаются, прежде всего, в том, что внешнеэкономические операции совершаются в иностранной валюте,
а в учете должны быть отражены в белорусских рублях. Пересчет иностранной валюты в национальную
производится по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату
совершения операции.
Основными задачами бухгалтерского учета внешнеэкономической деятельности предприятий являются:
— обеспечение своевременной, достоверной и полной информацией о местах нахождения каждой
партии экспортируемых товаров для контроля за их сохранностью в процессе продвижения от продавца к
покупателю;
— своевременное и правильное осуществление расчетов с зарубежными покупателями и поставщиками
на условиях, оговоренных контрактами;
— контроль за правильностью учета и распределения расходов, связанных с доставкой товаров от
продавца к покупателю, своевременностью и правильностью расчетов с транспортными, страховыми,
посредническими и другими организациями за услуги по перевозке, погрузке-разгрузке, страхованию,
таможенному оформлению и хранению экспортно-импортных грузов;
— проверка правильности документального оформления внешнеэкономических операций;
— контроль за законностью осуществления операций с иностранной валютой, своевременным и
правильным распределением валютной выручки;
— контроль за сохранностью денежных средств в иностранной валюте, эффективностью их
использования;
— обеспечение контроля за сохранностью и наличием экспортных и импортных товаров;
— достоверное определение фактической себестоимости импортных товаров;
— правильный расчет и учет курсовых разниц по валютным счетам и расчетам в валюте;
— своевременное и полное осуществление расчетов с бюджетом по внешнеэкономическим операциям;
—- достоверное определение и отражение в учете финансовых результатов от внешнеэкономической
деятельности.
Среди внешнеэкономических операций наибольший удельный вес занимают внешнеторговые операции.
Контрольные вопросы
1. Внешнеэкономическая деятельность в системе управления экономикой, ее роль и значение в
современных условиях.
2. Состав и структура внешнеэкономической деятельности Республики Беларусь.
3. Основные направления развития внешнеэкономической деятельности в Республике Беларусь.
4. Государственное регулирование внешнеэкономической деятельности в Республике Беларусь.
5. Понятия экспорта, импорта, реэкспорта, реимпорта, баланса внешней торговли. Основные
направления достижения активного баланса внешней торговли в Республике Беларусь.
6. Значение, задачи и особенности учета экспортно-импортных и валютных операций.
7. Порядок котировки иностранных валют.
Тема 2
УЧЕТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ НА СЧЕТАХ В БАНКАХ
Во внешней торговле расчеты между субъектами хозяйствования осуществляются в основном с
использованием иностранной валюты в безналичном порядке. В соответствии с Законом Республики
Беларусь «О валютном регулировании и контроле» от 22.07.2003 г. № 226-3 иностранная валюта — это
денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящиеся в обращении, и являющиеся
законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также средства в денежных единицах иностранных государств и международных денежных и расчетных
единицах, находящиеся на счетах в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики
Беларусь и за ее пределами.
Для осуществления внешнеэкономической деятельности субъекты хозяйствования должны открыть
валютный счет в одном из уполномоченных банков. На каждый вид валюты открывается отдельный
валютный счет. Расчеты с иностранными партнерами, как правило, осуществляют в свободно
конвертируемой и твердой валюте.
В соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 г. № 452 «Об обязательной
продаже иностранной валюты», предприятия и организации обязаны продавать 30 % поступившей на их
счет свободно конвертируемой валюты и российских рублей в течение семи рабочих дней со дня зачисления
валютных средств на их счет. Постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от
13.09.2006 г. № 129 установлен следующий перечень иностранных валют, подлежащих обязательной
продаже на внутреннем валютном рынке: австралийский доллар; датская крона; доллар США; евро;
исландская крона; иена; канадский доллар; норвежская крона; российский рубль; фунт стерлингов;
шведская крона; швейцарский франк.
Введение обязательной продажи валютных средств вызвало необходимость выделения к счету 52
«Валютные счета» отдельного субсчета 3 «Транзитный валютный счет».
Транзитный валютный счет предназначен для зачисления в полном объеме поступивших в адрес
предприятия (организации) валютных средств в СКВ и российских рублях. Транзитный валютный счет
открывается банком предприятию самостоятельно при первом поступлении средств в свободно
конвертируемой валюте и российских рублях, при условии наличия в банке текущего валютного счета.
Транзитный валютный счет открывается на отдельном лицевом счете балансового счета, на котором открыт
счет в иностранной валюте юридического лица (его структурного, обособленного подразделения) или
индивидуального предпринимателя, и только к тем счетам, на которые в соответствии с режимом счета
возможно поступление выручки в иностранной валюте. После поступления валютной выручки на
транзитный валютный счет уполномоченный банк не позднее следующего рабочего дня представляет
предприятию выписку по его транзитному валютному счету. В течение семи рабочих дней со дня
зачисления валютных средств на транзитный валютный счет предприятие должно произвести распределение
валютных средств и представить в банк следующие документы для проведения обязательной продажи валюты:
1) реестр распределения иностранной валюты по установленной форме (табл. 2.1);
2) платежное поручение на сумму иностранной валюты, подлежащей продаже на бирже в счет
обязательной продажи;
3) платежное поручение на сумму иностранной валюты менее лота, установленного на торгах биржи,
для продажи банку в счет обязательной продажи (табл. 2.2);
4) платежное поручение на перечисление иностранной валюты с транзитного счета на валютный
(текущий) счет юридического лица или индивидуального предпринимателя на сумму, остающуюся после
обязательной продажи (прил. 1).
Реестр распределения иностранной валюты от17. 07. 20__г. № 1
поступившей
ООО «Альфа»
на счет № 3012 012451975
(наименование юридического лица или индивидуального предпринимателя)
Таблица 2..1
Расчет суммы, подлежащей продаже, по фактическим поступлениям
Дата
Сумма
Наличие оснований для
Сумма
Размер суммы продажи в
неосуществления
иностранной
поступления поступившей
счет обязательной продажи
обязательной продажи
валюты, не
иностранной иностранной
(гр. 2 - гр. 4) *30 %
валюты,
(указывается пункт либо
подлежащая
валюты
подлежащей
подпункты Инструкции о
распределению
распределению
порядке осуществления
для
обязательной продажи
осуществления
иностранной валюты на
обязательной
внутреннем валютном рынке),
продажи на
дата и номер документа,
основании случая
обосновывающего
(случаев),
неосуществление
обосновывающих
обязательной продажи
неосуществление
обязательной
продажи
1
2
3
5
4
14. 07. 20__г.
100 000
------------
-------------
30 000
Таблица.2.2
Расчет суммы, подлежащей продаже, но поступлениям, ранее освобожденным от
осуществления обязательной продажи, либо при неосуществленной обязательной продаже
Дата
Сумма
распределе- иностранной
ния
валюты,
иностранной освобожденной
валюты либо
от
дата
осуществления
поступления обязательной
нераспределе продажи либо
Наличие оснований для
неосуществления
обязательной продажи
указывается пункт либо
подпункты Инструкции о
порядке осуществления
обязательной продажи
иностранной валюты на
Сумма
Размер суммы продажи в
иностранной
счет обязательной продажи
валюты,
(гр. 2 - гр. 4) * 30 %
использованная
на основании
случая
(случаев),
обосновывающих
нной
нераспределен- внутреннем валютном рынке), неосуществление
иностранной
ной
дата и номер документа,
обязательной
валюты
иностранной
обосновывающего
продажи
валюты
неосуществление
обязательной продажи
2
3
1
4
---------
5
---
Итого подлежит продаже в счет обязательной продажи (гр. 5 табл. 1 + гр. 5 табл. 2) – 30 000 евро.
_________________
(подпись)
Поляковой Е. И
(инициалы, фамилия уполномоченного лица)
«17» июля 20__г.
Реестр распределения составляется в двух экземплярах, один из которых хранится в банке, второй — у
юридического лица или индивидуального предпринимателя. Обязательная продажа осуществляется через
обслуживающий банк на торгах открытого акционерного общества «Белорусская валютно-фондовая биржа»
в суммах кратных 1 лоту (лот — минимальная сумма иностранной валюты, которая может быть предложена
к покупке и (или) продаже, конверсии, равная 10 ООО единиц иностранной валюты). Если сумма
иностранной валюты, подлежащей обязательной продаже, менее лота, установленного на биржевых торгах,
такая продажа осуществляется обслуживающему банку. Обязательная продажа сумм иностранной валюты
менее лота, установленного на биржевых торгах, осуществляется по биржевому курсу белорусского рубля к
соответствующей иностранной валюте, сложившемуся на торгах в день осуществления обязательной
продажи. Если в день осуществления обязательной продажи торги по данной иностранной валюте на бирже
не проводились либо данная иностранная валюта не котируется на биржевых торгах, обязательная продажа
такой иностранной валюты осуществляется по официальному курсу белорусского рубля к соответствующей
иностранной валюте, установленному на день осуществления обязательной продажи.
Если предприятие имеет льготы, позволяющие не продавать валюту в порядке обязательной продажи,
то оно должно предоставить в банк подтверждающие документы. Обязательная продажа иностранной
валюты не осуществляется:
1) по выручке в иностранной валюте, поступающей организациям электросвязи и почтовой связи и
направляемой ими в течение 30 дней со дня поступления на счет для оплаты счетов за услуги
международной связи;
2) по выручке в иностранной валюте, поступающей юридическим лицам и индивидуальным
предпринимателям, имеющим специальные разрешения (лицензии) на осуществление перевозок пассажиров
и грузов (исключая технологические внутрихозяйственные перевозки пассажиров и грузов, выполняемые
юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями для собственных нужд) автомобильным,
внутренним водным, морским транспортом, деятельности в области авиации, транспортно-экспедиционной
деятельности, и направляемой ими в течение 30 дней со дня поступления на счет для оплаты расходов на
транспортировку, страхование и экспедирование пассажиров и грузов, а также на уплату налогов и сборов в
иностранной валюте, связанных с транспортировкой пассажиров и грузов;
3) по выручке в иностранной валюте, подлежащей перечислению и перечисляемой в течение 30 дней со
дня поступления на счет, согласно договорам поручения либо комиссии с нерезидентами входе
осуществления юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями посреднической
деятельности, которая непосредственно связана со сделками, по которым получена выручка в иностранной
валюте;
4) по выручке в иностранной валюте, перечисляемой на специальный счет в течение семи рабочих дней
со дня ее поступления на счет в целях аккумулирования денежных средств для направления их на
погашение задолженности в иностранной валюте:
— по кредитам, займам (включая проценты за пользование ими), ссудам, предоставленным по решению
Президента Республики Беларусь, Правительства Республики Беларусь или под гарантию Правительства
Республики Беларусь;
— кредитам, займам (включая проценты за пользование ими), предоставленным нерезидентами или
банками Республики Беларусь и использованным на приобретение объектов лизинга либо имущества,
относимого к основным средствам, участвующим в предпринимательской деятельности, используемым для
собственного производства;
— лизингу;
5) по выручке в иностранной валюте, перечисляемой в течение семи рабочих дней со дня поступления
на счет:
__ банку либо небанковской кредитно-финансовой организации (фактору) на основании договора
финансирования под уступку денежного требования (факторинга);
— для приобретения государственных ценных бумаг и (или) ценных бумаг Национального банка
Республики Беларусь, номинированных в иностранной валюте, при условии, что эти ценные бумаги будут
находиться в их собственности не менее 30 дней непрерывно;
6) в иных случаях по решению Президента Республики Беларусь, предусматривающих для юридических
лиц
и
индивидуальных
предпринимателей
полное
или
частичное
освобождение
от
обязательной продажи средств в иностранной валюте, поступающих на их счета.
Если предприятие по истечении семи рабочих дней после поступления валютных средств на транзитный
валютный счет не представило в уполномоченный банк поручение на проведение обязательной продажи
валюты в соответствии с законодательством, то уполномоченный банк самостоятельно списывает иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже, с транзитного валютного счета предприятия на
транзитный валютный счет для продажи ее на ближайших торгах Белорусской валютно-фондовой биржи.
При этом уполномоченный банк не несет ответственности за излишне проданные суммы иностранной
валюты (в пределах 30 % средств, подлежащих обязательной продаже). В этом случае, если предприятие
имело льготу по распределению валютной выручки, а банк ее не учел, излишне проданная валюта
принимается в зачет при распределении валютных средств, поступивших позднее на валютный счет
субъекта хозяйствования. Законодательством Республики Беларусь предусмотрены следующие меры
ответственности юридических лиц и индивидуальных предпринимателей за несвоевременное и неполное
распределение валютной выручки:
— штраф в размере до 1 % непроданной валюты за каждый день просрочки (но не более суммы средств,
подлежащих обязательной продаже);
— штраф за необоснованное занижение суммы валютных средств, подлежащих обязательной продаже
(на сумму непроданных валютных средств).
Применение экономических санкций не освобождает юридических лиц и индивидуальных
предпринимателей от осуществления обязательной продажи иностранной валюты.
Таким образом, транзитный валютный счет предназначен для контроля за правильным и своевременным
распределением валютной выручки. После проведения обязательной продажи оставшаяся валюта
зачисляется на текущий валютный счет и может использоваться предприятием по своему усмотрению на
цели, предусмотренные законодательством (предприятие может оплачивать импортные товары, работы
услуги, таможенные платежи, выдавать в подотчет на служебные командировки работников за границу и
т.д.).
Текущий валютный счет открывается для хранения и использования валютных средств, остающихся в
распоряжении предприятия. Порядок открытия текущего валютного счета регламентирован Правилами
открытия банкам счетов клиентов в Республике Беларусь, утвержденными постановлением Правления
Национального банка Республики Беларусь от 28.09.2000 г. N° 24.12 (с учетом изменений и дополнений).
При открытии текущего валютного счета в иностранных валютах на каждый вид иностранной валюты
открывается отдельный лицевой счет. Несколько текущих счетов в иностранных валютах в различных
учреждениях банков могут быть открыты только с разрешения Национального банка Республики Беларусь.
Текущий валютный счет открывается предприятию при предоставлении следующих документов:
—
заявления на открытие счета по установленной форме
— копии документа о государственной регистрации предприятия, удостоверенной нотариально или
регистрирующим органом;
_ дВух экземпляров копий учредительных документов (на одном из них должен быть проставлен штамп
регистрирующего органа, а второй — удостоверен нотариально или регистрирующим органом);
— дубликата извещения о присвоении предприятию учетного номера налогоплательщика;
— справки органов фонда социальной защиты населения о регистрации в качестве плательщика в
органах фонда;
— карточки с образцами подписей и оттиска печати владельца счета, удостоверенной нотариально. В
карточке проставляют образцы подписей лиц, имеющих право первой и второй подписи. Право первой
подписи принадлежит руководителю предприятия или лицам, которым это право предоставлено. Право
второй подписи принадлежит главному бухгалтеру, начальнику финансового отдела или уполномоченным
на то другим лицам. Право первой подписи не может быть предоставлено лицам, имеющим право второй
подписи. В случае замены или дополнения хотя бы одной подписи по счету представляется новая карточка с
образцами подписей всех лиц, имеющих право первой и второй подписи. В карточку с образцами подписей
обязательно включается образец оттиска печати предприятия;
— справки о внесении сведений о руководителе и бухгалтере (главном бухгалтере) предприятия в
Государственный реестр налогоплательщиков;
— информационного письма органа государственной статистики с указанием идентификационного
кода, номер которого проставляется банком на заявлении клиента и в деле по открытию счета не хранится.
Счет открывается по разрешению управляющего банком или другим уполномоченным лицом. При
открытии валютного счета в оригинале устава (положения) делается отметка о том, что валютный счет
открыт с указанием номера счета и заверяется печатью.
Между банком и предприятием заключается договор на расчетно-кассовое обслуживание, в котором
оговариваются права и обязанности сторон, оплата услуг банка и доходы клиента.
Операции по зачислению валютных средств на текущих валютный счет или списанию с него валюты
банк производит на основании письменных распоряжений владельцев счета или с их согласия. Исключение
составляют платежи, взыскиваемые в бесспорном порядке по решению хозяйственных и народных судов,
налоговых и финансовых органов и др.
Специальный счет для аккумулирования средств в СКВ и российских рублях предназначен для
погашения кредитов, в том числе товарных, в иностранной валюте, предоставленных Правительством
Республики Беларусь, либо под его гарантию, либо зарубежными кредиторами. Валюта, направленная на
погашение этих кредитов, не подлежит обязательной продаже.
Специальный счет для хранения купленной на внутреннем валютном рынке иностранной
валюты открывается только в том банке, где открыт текущий валютный счет по заявлению предприятия с
предоставлением дубликата извещения о присвоении УНН на отдельном лицевом счете балансового счета,
на котором открыт текущий валютный счет в иностранной валюте данного предприятия до момента ее
использования в порядке, установленном законодательством. Валюта, приобретенная на внутреннем
валютном рынке, должна быть использована строго по целевому назначению в течение семи рабочих дней
со дня покупки. Срок хранения иностранной валюты на специальном счете может быть увеличен до 30
рабочих дней включительно по разрешению Главного управления Национального банка Республики
Беларусь. Начисление и выплата процентов по денежным средствам, находящимся на специальном счете, не
производится. Списание иностранной валюты со специального счета производится по поручению резидента
только по целевому назначению. По истечении установленного законодательством срока неиспользованная
валюта продается банком без согласия предприятия. При этом банк возмещает рублевый эквивалент за
проданную валюту по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату покупки валюты.
Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранной валюте Типовым
планом счетов бухгалтерского учета предусмотрен счет 52 «Валютные счета», к которому согласно
Положению по бухгалтерскому учету имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена
в иностранной валюте, могут быть открыты следующие субсчета:
— «Текущий валютный счет»;
— «Специальный валютный счет»;
— «Транзитный валютный счет»;
— «Валютные счета за рубежом».
Валютные счета за рубежом могут быть открыты только с разрешения Национального банка Республики
Беларусь. Валютные средства, поступающие на счета за границей, должны быть распределены в
общеустановленном порядке, т.е. продано 30 % поступивших валютных средств в порядке обязательной
продажи.
Счет 52 «Валютные счета» активный. По дебету счета отражают поступление денежных средств, по
кредиту — их списание.
Поступать валюта на текущий валютный счет может с транзитного валютного счета в соответствии с
установленным порядком распределения валютной выручки, из кассы предприятия, от подотчетных лиц, от
учредителей. Эти операции отражают по дебету счета 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный
счет» и кредиту счетов 52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет», 50 «Касса», 71
«Расчеты с подотчетными лицами», 75 «Расчеты с учредителями» соответственно.
По кредиту счета 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» находят отражение
операции на списание иностранной валюты со счета в корреспонденции с дебетом следующих счетов:
60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» —
при погашении задолженности за приобретенные товарно-материальные ценности у иностранных фирм;
50 «Касса» — при получении иностранной валюты в кассу предприятия;
71 «Расчеты с подотчетными лицами» — при выдаче валюты на командировочные расходы по
служебной командировке работников за границу с валютного счета;
26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» — при оплате услуг банка за перевод
валюты на счет иностранного партнера, за выдачу наличной иностранной валюты и других услуг;
66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»
— при погашении валютных кредитов.
Учетные записи по счету 52 производят на основании выписок банка и приложенных к ним документов в
иностранной валюте и белорусских
. Пересчет иностранной валюты в белорусские рубли производят по официальному курсу
Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции. При изменении Национальным
банком курсов иностранных валют возникают курсовые разницы, которые необходимо отразить на счетах
бухгалтерского учета. В инструкции по бухгалтерскому учету «Доходы организации» дано следующее
определение курсовых разниц: курсовой разницей для целей бухгалтерского учета признается разница
между рублевой оценкой соответствующего актива и обязательства, стоимость которых выражена в
иностранной валюте, исчисленной по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату исполнения
обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и их
рублевой оценкой, исчисленной по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату принятия к
бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за
предыдущий отчетный период. Положительные курсовые разницы возникают в случае, когда курс
белорусского рубля по отношению к иностранной валюте падает, а отрицательные курсовые разницы —
когда курс белорусского рубля по отношению к иностранной валюте растет. Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
30.05.2003 г. № 89, предусмотрено, что положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие
при переоценке имущества и обязательств, отражаются на счете 92 «Внереализационные доходы и
расходы». В то же время в соответствии с декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 г. № 15
возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте курсовые разницы относятся
на доходы и расходы будущих периодов. Статьей 10 Закона Республики Беларусь от 10.01.2000 г. № 361-3
«О нормативно-правовых актах Республики Беларусь» предусмотрено, что декреты имеют большую
юридическую силу по отношению к нормативно-правовым актам министерств и иных республиканских
органов государственного управления. Таким образом, курсовые разницы, возникающие при переоценке
имущества и обязательств организации, относятся на доходы и расходы будущих периодов.
Положительные курсовые разницы, возникающие при переоценке денежных средств на валютном счете,
отражают в бухгалтерском учете по дебету счета 52 «Валютные счета» и кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы». Отрицательные курсовые разницы отражают обратной
проводкой. Курсовые разницы, учтенные в составе доходов будущих периодов, по мере списания денежных
средств с валютных счетов в банках в результате проведения расчетов, продажи иностранной валюты
списываются на внереализационные доходы предприятия (организации) в размере не менее 10 %
фактической себестоимости реализованной продукции (работ, услуг), в торговле — издержек обращения, но
не более суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов. При этом в
бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 98 «Доходы будущих периодов» и кредит счета 92
«Внереализационные доходы и расходы». Остатки курсовых разниц на конец отчетного периода по счету 98
«Доходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» подлежат списанию в следующем отчетном
периоде по рассмотренной выше методике.
Учетные записи по счету 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» производятся на
основании выписок банка в журнале-ордере № 2 или другом учетном регистре в зависимости от формы
бухгалтерского учета, применяемой на предприятии.
Субъекты хозяйствования могут как покупать, так и продавать валюту. Предприятия могут приобретать
и использовать иностранную валюту для расчетов по следующим операциям:
— для покупки у иностранных фирм товарно-материальных ценностей, прав на интеллектуальную
собственность, расчеты по которым осуществляются на условиях без отсрочки платежа и не предполагают
предоставления или привлечения заемных средств в иностранной валюте;
— для осуществления текущих платежей по выплате процентов и основного долга по привлеченным
заемным средствам;
— на командировочные расходы;
— для оплаты расходов по обучению специалистов за рубежом. Для покупки валюты на другие цели
необходимо разрешение
Национального банка Республики Беларусь.
В бухгалтерском учете покупка иностранной валюты отражается в соответствии с «Инструкцией по
бухгалтерскому учету активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте»,
утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 27.12.2007 г. №199.
Для покупки иностранной валюты предприятие представляет в банк заявку (прил. 2), в которой
указываются количество валюты и размер комиссионного вознаграждения банку за ее покупку. Одновременно в банк должны быть представлены документы, подтверждающие правомерность покупки
(договор с иностранным поставщиком на покупку товаров, кредитный договор, подтверждающий получение
заемных средств в валюте, приказ о направлении работников в командировку с приглашением иностранной
фирмы и т.п.). При каждой последующей покупке иностранной палюты в рамках одного и того же
документа, подтверждающего основание для покупки иностранной валюты, достаточно использовать
заверенную резидентом копию этого документа.
При покупке иностранной валюты на сумму перечисленных банку денежных средств дебетуют счета 57
«Переводы в пути» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредитуют счета учета
денежных средств (51 «Расчетный счет», 55 «Специальные счета в банках») — по предполагаемому курсу
покупки валюты.
На стоимость приобретенной иностранной валюты по официальному курсу Национального банка
Республики Беларусь, действовавшему на дату ее зачисления на валютный счет либо на дату ее покупки (в
соответствии с условиями заключенного договора на покупку валюты), дебетуется счет 52 «Валютные
счета» и кредитуются счета 57 «Переводы в пути» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в части комиссионного вознаграждения банку в
зависимости от назначения купленной иностранной валюты, отражаются по дебету счетов учета товарноматериальных ценностей, издержек производства и обращения, капитальных вложений, источников
собственных средств и других в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств и расчетов (51
«Расчетный счет», 57 «Переводы в пути», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Курсовая разница, возникающая в результате переоценки стоимости иностранной валюты при
изменении Национальным банком курсов иностранных валют (между курсами Национального банка на
момент покупки и момент зачисления на валютный счет), относится на счет 98 «Доходы будущих
периодов», субсчет «Курсовые разницы».
При покупке иностранной валюты по курсу ниже официального, установленного Национальным банком
Республики Беларусь, разница между курсом покупки иностранной валюты и курсом, установленным
Национальным банком Республики Беларусь, относится в кредит счета 92 «Внереализационные доходы и
расходы».
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в размере разницы между курсом покупки и
официальным курсом Национального банка Республики Беларусь на момент ее покупки, относятся в дебет
счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет 2 «Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты» и
кредиту счетов 57 «Переводы в пути» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
К счету 97 «Расходы будущих периодов», субсчету 2 «Расходы, связанные с покупкой иностранной
валюты» могут быть открыты следующие субсчета второго порядка:
— 97-21 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам»;
— 97-22 «По капитальным вложениям»;
— 97-23 «По основным средствам»;
— 97-24 «По нематериальным активам»;
— 97-25 «Прочие».
Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», субсчете 2 «Расходы, связанные с покупкой
иностранной валюты» расходы по приобретению иностранной валюты списываются в следующем порядке:
1. В
случае
приобретения
иностранной
валюты
для
расчетов
за
сырье, материалы, товары, работы, услуги:
— в пределах суммы, относящейся к сумме, эквивалентной произведенной обязательной продаже
иностранной валюты в отчетном году, — на себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу «Прочие
затраты» с отражением по дебету счетов 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на реализацию» в
корреспонденции с кредитом субсчета 97-21 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам»;
— в оставшейся сумме — ежемесячно в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» в
корреспонденции с кредитом субсчета 97-21 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам»;
2. В
случае
приобретения
иностранной
валюты
для
расчетов
при
осуществлении
капитальных
вложений
в
основные
средства
и
нематериальные активы:
— до ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию — на
стоимость капитальных вложений с отражением по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в
корреспонденции с кредитом субсчета 97-22 «По капитальным вложениям»;
— после ввода (передачи) объектов основных средств или нематериальных активов в эксплуатацию – по
решению предприятия в конце отчетного года – на стоимость основных средств или нематериальных
активов с отражением по дебету счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом субсчетов 97-23 «По основным средствам», 97-24 «По нематериальным активам»
соответственно.
3. В случае приобретения иностранной валюты для осуществления расчетов во всех остальных случаях
учтенная сумма расходов ежемесячно списывается в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и
расходы» в корреспонденции с кредитом субсчета 97-25 «Прочие».
В случае добровольной продажи иностранной валюты продавец представляет в уполномоченный банк
заявку на продажу иностранной валюты произвольной формы, обязательными реквизитами которой
являются:
— наименование и юридический адрес продавца;
— сумма продажи в иностранной валюте;
— номер расчетного счета в белорусских рублях и наименование банка, в котором этот счет открыт (для
зачисления рублевого эквивалента за проданную валюту);
— номер текущего валютного счета и наименование банка, в котором этот счет открыт;
— желаемый валютный курс продажи валюты;
— размер комиссионного вознаграждения банку за продажу валюты;
— подписи и расшифровка подписей лиц, имеющих право распоряжаться счетами предприятия,
заверенные печатью;
— должность, фамилия и инициалы ответственного лица уполномоченного банка, его подпись,
заверенная печатью банка.
В бухгалтерском учете проведение продажи иностранной валюты (включая обязательную продажу и
конверсию) отражается следующим образом: на сумму иностранной валюты, подлежащей обязательной
продаже, пересчитанную в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики
Беларусь на дату списания валюты со счета дебетуется счет 57 «Переводы в пути» и кредитуется счет 52
«Валютные счета», субсчет «Транзитный валютный счет». Одновременно валюта, оставшаяся в распоряжении предприятия, перечисляется на текущий валютный счет по этому же курсу бухгалтерской записью:
дебет счета 52 «Валютные счета», субсчет «Текущий валютный счет» и кредит счета 52 «Валютные счета»,
субсчет «Транзитный валютный счет».
На практике валюта на биржевых торгах продается в лотах. Если сумма иностранной валюты,
подлежащая продаже, меньше определенного размера, то банк аккумулирует эту валюту на своем
транзитном валютном счете и ждет поступления сумм валюты на продажу от других клиентов. За это время
официальный курс Национального банка Республики Беларусь может измениться. В этом случае
производится дооценка валютных средств на счете 57 «Переводы в пути». Возникающая положительная
курсовая разница отражается в учете записью: дебет счета 57 «Переводы в пути» и кредит счета 98 «Доходы
будущих периодов», субсчет 5 «Курсовые разницы» (при положительных курсовых разницах). Отрицательная курсовая разница отражается обратной проводкой. В последующем курсовая разница списывается на
счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» в размере не менее 10 % от фактической себестоимости
реализованных товаров и других ценностей (в торговле — издержек обращения, но не более суммы
курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов).
При зачислении на расчетный счет рублевого эквивалента за проданную валюту в бухгалтерском учете
производится запись по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 91 «Операционные доходы и
расходы». Одновременно на стоимость проданной валюты по официальному курсу Национального банка
Республики Беларусь составляется проводка: дебет счета 91 «Операционные доходы и расходы» и кредит
счета 57 «Переводы в пути».
На сумму комиссионного вознаграждения банку за проданную валюту дебетуют счет 91 «Операционные
доходы и расходы» и кредитуют счета 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и др. Комиссионное
вознаграждение при обязательной продаже валюты уплачивается в белорусских рублях в размере до 0,2 %
стоимости проданной валюты, включая биржевой сбор. Комиссионное вознаграждение банка за
осуществление обязательной продажи валюты может взиматься путем уменьшения суммы белорусских рублей, зачисляемых на расчетный счет субъекта хозяйствования. В остальных случаях комиссионное
вознаграждение банку за продажу валюты уплачивается, как правило, в валюте в размере до 1 %.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по движению денежных средств на валютных счетах в
банках представлена в табл. 2.3.
Таблица 2.3
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по операциям на валютных счетах
Корреспонденция
счета, субсчета
Содержание операции
1
Поступление
предприятия
иностранной
валюты
на
транзитный
валютный
счет
дебет
кредит
2
3
52-3
Списание с транзитного валютного счета валютных средств, подлежащих
обязательной продаже
57, 76
90, 91,
62, 76, 75
и др.
52-3
Отражение в учете обязательной продажи валюты (по курсу Национального
банка Республика Беларусь на дату ее продажи)
91
57
Зачисление на расчетный счет предприятия рублевого эквивалента за
проданную валюту (с учетом комиссионного вознаграждения банку)
51
91
Отражение в учете комиссионного вознаграждения банку за продажу
валюты
Отражение в учете курсовых разниц при продаже валюты:
91, 76
76, 51, 52
положительной курсовой разницы
57, 76
98
отрицательной курсовой разницы
98
57, 76
52-1
52-3
Зачисление иностранной валюты, остающейся в распоряжении предприятия
после проведения ее обязательной продажи, на текущий валютный счет
Зачисление валютных средств непосредственно на текущий валютный счет
предприятия:
из кассы предприятия
52-1
50
неизрасходованных остатков валютных средств от подотчетных лиц
52-1
71
60, 76
52-1
50
52-1
26, 44-2
52-1
60, 76
52-1
на
71
52-1
при погашении основного долга по кредиту в свободно конвертируемой
валюте
66,
52-1
91, 76
76, 52-1
57, 76
51
52-1
57, 76
97
57, 76
57, 76
26, 15, 44-2
и др.
92
76, 51
52-1
98
98
52-1
98
92
Списание иностранной валюты с текущего валютного счета:
при погашении долга за приобретенные товарно-материальные и другие
ценности у иностранных фирм и компаний
при получении валюты в кассу предприятия
при оплате услуг банка за конвертацию валюты; при переводе валюты на
счет иностранного получателя
при оплате страховых, транспортных, таможенных и других расходов,
процентов за краткосрочные кредиты
при выдаче валюты под отчет работникам предприятия
командировочные расходы по служебной командировке за границу
при оплате комиссионного вознаграждения банку за продажу валюты
Покупка банком иностранной валюты по заявке предприятия:
списание денежных средств с расчетного
белорусских рублях) для покупки валюты
счета
предприятия (в
оприходование приобретенной иностранной валюты по официальному
курсу Национального банка Республики Беларусь на дату зачисления
валютных средств на текущий валютный счет
превышение договорного курса покупки иностранной валюты над
официальным курсом на момент ее приобретения
при покупке валюты по курсу ниже официального (на сумму разницы)
отражение в учете расходов, связанных с покупкой валюты
Переоценка валютных средств на валютном счете на конец месяца:
при положительных курсовых разницах
при отрицательных курсовых разницах
Списание курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов
Контрольные вопросы.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Основные формы безналичных международных расчетов и их документальное оформление.
Виды валютных счетов, открываемых предприятиям в банках, их назначение и порядок открытия.
Порядок распределения валютной выручки.
Документальное оформление операций по движению денежных средств на валютных счетах в банках.
Понятие и порядок расчета курсовых и суммовых разниц.
Документальное оформление и учет операций по продаже иностранной валюты.
7. Документальное оформление и учет операций по покупке иностранной валюты.
Тема 3
ПОРЯДОК ВЕДЕНИЯ И УЧЕТ
КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ С ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТОЙ
Денежные средства организаций могут быть представлены не только белорусскими рублями, но и
наличной иностранной валютой. Для учета операций с наличной иностранной валютой в организации
создается специальная касса. Порядок хранения и учета иностранной валюты регулируется Правилами
ведения кассовых операций в наличной иностранной валюте на территории Республики Беларусь.
Согласно Правилам, под кассовыми операциями понимаются: оприходование в кассу юридического
лица, предпринимателя наличной иностранной валюты; соблюдение юридическими лицами,
предпринимателями лимита остатка кассы, порядка и сроков сдачи наличной иностранной валюты; прием и
выдача наличной иностранной валюты из кассы юридического лица, предпринимателя и оформление
кассовых документов; ведение кассовой книги и хранение наличной иностранной валюты.
Кассовые операции осуществляет кассир. Он несет полную материальную ответственность за
сохранность всех принятых им ценностей и обязан возместить причиненный ущерб независимо от того,
нанесен он умышленными действиями или в результате небрежного выполнения своих обязанностей. Для
этого при приеме его на работу с ним заключается договор о полной материальной ответственности.
Руководитель предприятия должен также под роспись ознакомить его с Правилами ведения кассовых операций. Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим работникам, в том
числе бухгалтерам, пользующимся правом подписи кассовых документов, хранить наличную иностранную
валюту и другие ценности, не принадлежащие данному предприятию.
В случае необходимости временной замены кассира его обязанности возлагаются на другого работника,
но при этом обязательно должен быть заключен договор о материальной ответственности.
Размер сумм наличной иностранной валюты в кассе организации ограничен лимитом, устанавливаемым
на год учреждением банка, по согласованию с предприятием. Лимит предприятию устанавливается в
номинале иностранной валюты, а при работе с несколькими видами иностранной наличной валюты — в
номинале каждой иностранной валюты или в эквиваленте одного вида иностранной валюты по
согласованию с организацией. Форма заявки на установление лимита приведена в прил. 3.
Лимит остатка кассы, порядок и сроки сдачи наличной иностранной валюты могут быть пересмотрены
банком в течение года на основании представленной заявки в случае изменения объемов кассовых оборотов
и по другим обоснованным причинам.
Прием наличной иностранной валюты в кассу предприятия возможен из следующих источников:
— нерезидентов в оплату обязательств по контрактам;
— нерезидентов по договорам займа;
— нерезидентов в качестве оплаты за участие в спортивных соревнованиях;
— торговля на выставках (ярмарках) за пределами Республики Беларусь;
— оказание услуг, выполнение работ за пределами Республики Беларусь физическим лицамнерезидентам;
— внесенная в кассу в качестве вклада в уставный фонд;
— осуществление розничной торговли и оказание услуг физическим лицам на территории Республики
Беларусь в соответствии с законодательством;
— международных перевозчиков (экспедиторов) — резидентов Республики Беларусь в оплату расходов,
связанных с транспортировкой (экспедированием) грузов за пределы и из-за пределов Республики Беларусь,
если законодательством их оплата предусмотрена в иностранной валюте;
— нерезидентов (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными
предпринимателями) в оплату декларирования грузов, налогов, таможенных пошлин (сборов), дорожных и
иных сборов, установленных законодательством;
— ранее выданная из кассы (со счета) организации в соответствии с законодательством, но не
полностью использованная;
— в иных случаях, установленных законодательством.
Бухгалтерия организации оформляет прием наличной иностранной валюты приходным кассовым
ордером формы № КО-1В (прил. 4). В приходном кассовом ордере указывается основание для его
составления и перечисляются прилагаемые к нему документы. По строке «Основание» указывается
источник поступления наличной иностранной валюты. В подтверждение факта приема наличной
иностранной валюты лицу, внесшему иностранную валюту, выдается квитанция к приходному кассовому
ордеру за подписью главного бухгалтера или лица, им уполномоченного, и кассира, заверенная печатью
(штампом кассира или оттиском кассового аппарата).
При приеме наличной иностранной валюты кассиры предприятий обязаны проверять ее подлинность и
платежность, руководствуясь при этом справочными и информационными материалами, поступающими из
официальных источников (банки — эмитенты иностранной валюты и платежных документов, Интерпол,
Национальный банк и другие организации, имеющие лицензию на издательскую деятельность справочных
изданий), а также общими правилами определения признаков платежное™ банкнот и платежных
документов в иностранной валюте.
Полученная наличная иностранная валюта может быть израсходована организацией на следующие цели:
— для оплаты расходов, связанных с поездками за границу;
— международным перевозчикам (экспедиторам) для оплаты в Республике Беларусь расходов, если
законодательством их оплата предусмотрена в иностранной валюте и проведение данных расчетов связано с
транспортировкой (экспедированием) грузов за пределы и из-за пределов республики, транзитными
перевозками (экспедированием) грузов через территорию Республики Беларусь;
— предприятиям, осуществляющим розничную торговлю и оказание услуг физическим лицам за
иностранную валюту на территории Республики Беларусь для пополнения своих касс, в случаях,
предусмотренных законодательством;
— для выплаты физическим лицам средств в иностранной валюте в случае расторжения договора,
возврата товара, выплаты страхового возмещения и т.д.;
— для оплаты виз командируемым работникам организации;
— судебным, правоохранительным, налоговым и иным контролирующим органам для возврата ранее
конфискованной иностранной валюты;
— таможенным органам для возврата иностранной валюты;
— для выплаты физическим лицам-нерезидентам заработной платы, премий и иных видов
вознаграждений в соответствии с заключенными договорами;
— для выплаты физическим лицам-резидентам вознаграждений, поступивших на счет организации из-за
пределов Республики Беларусь и имеющих целевой характер;
— на иные цели — при наличии разрешения Национального банка Республики Беларусь.
Организация может получать наличную иностранную валюту как для возмещения затрат, так и для
оплаты предстоящих расходов.
Выдача наличной иностранной валюты производится по расходным кассовым ордерам формы № КО-2в
(прил. 5) или платежным ведомостям с наложением на них реквизитов расходного кассового ордера либо
приложением расходного кассового ордера на общую сумму платежной ведомости (ведомостей) без
составления расходного кассового ордера на каждого получателя. Расходный кассовый ордер выписывается
либо оформляется с помощью технических средств в одном экземпляре работником бухгалтерии,
подписывается главным бухгалтером или лицом, уполномоченным руководителем.
В случаях, когда на прилагаемых к расходному кассовому ордеру документах (заявлениях, счетах и др.)
имеется разрешительная надпись руководителя, подпись его на расходном кассовом ордере не обязательна.
В случае выдачи наличной иностранной валюты по платежной ведомости расходные кассовые ордера
оформляются и регистрируются только после выдачи наличной иностранной валюты и закрытия платежной
ведомости.
При выдаче наличной иностранной валюты по расходному кассовому ордеру или заменяющему его
документу кассир требует предъявления документа, удостоверяющего личность получателя, проверяет
правильность заполнения бухгалтером реквизитов предъявленного документа (наименование, серия и номер
документа, кем и когда он выдан) и отбирает расписку получателя.
Расписка в получении наличной иностранной валюты должна быть сделана получателем наличной
иностранной валюты только собственноручно чернилами или шариковой ручкой с указанием полученной
суммы наличной иностранной валюты по номиналу прописью.
При оформлении расходных кассовых ордеров с помощью технических средств все реквизиты и сумма
получаемой наличной иностранной валюты распечатываются, получателем наличной иностранной валюты
проставляется только подпись.
В расходных кассовых ордерах указываются основание для их составления и перечисляются
прилагаемые к ним документы. Расходный кассовый ордер после выдачи по нему наличной иностранной
валюты подписывается кассиром.
До передачи в кассу приходные и расходные кассовые ордера заполняются и регистрируются
бухгалтером в журнале регистрации приходных расходных кассовых ордеров в наличной иностранной
валюте (форма № 1, № 1-а). Журналы регистрации построены таким образом, что по их записям
контролируется целевое назначение полученных и израсходованных наличных валютных средств, проверяется полнота произведенных кассиром операций.
Выплата заработной платы, премий и вознаграждений в иностранной валюте производится кассиром по
платежной ведомости без составления расходного кассового документа на каждого получателя.
На титульном (заглавном) листе платежной ведомости делается разрешительная надпись руководителя и
главного бухгалтера с указанием срока выдачи и суммы наличной иностранной валюты прописью. По
истечении установленного срока выдачи валюты кассир в платежной ведомости против фамилии лица, не
получившего валюту, ставит штамп или надпись «Депонировано» и составляет реестр депонированных
сумм, а на титульном листе платежной ведомости делает запись о фактически выплаченных и подлежащих
депонированию суммах наличной иностранной валюты и скрепляет эти записи своей подписью.
Не выплаченная в установленные сроки валюта должна быть внесена на текущий валютный счет
организации. На сумму сдаваемых в банк валютных средств составляется один общий расходный ордер.
При получении приходных и расходных кассовых ордеров, платежных ведомостей кассир должен
проверить:
— наличие и подлинность подписи главного бухгалтера или лица, им уполномоченного;
— правильность их оформления;
— наличие перечисленных приложений;
— на расходном кассовом ордере и приложенных к нему документах, платежной ведомости — наличие
и подлинность подписи руководителя организации или лица, им уполномоченного.
Кассовые документы должны заполняться четко и ясно. Никаких подчисток, помарок или исправлений,
даже и оговоренных, в кассовых документах не допускается. В случае несоблюдения этих требований
кассир возвращает документы в бухгалтерию для надлежащего оформления.
Приходные и расходные кассовые ордера, платежные ведомости при приеме или выдаче по ним
наличной иностранной валюты подписываются кассиром. Приложенные к ним документы должны быть
погашены штампом или надписью «Оплачено» с указанием даты (число, месяц, год).
В обязанность кассира входит ведение кассовой книги формы № КО-4в, которая должна быть
пронумерована, прошнурована, опечатана печатью, а количество листов заверено подписями руководителя
предприятия и главного бухгалтера (прил. 6). Кассовая книга является регистром аналитического учета
счета 50-4 «Валютная касса». Каждый лист кассовой книги состоит из двух равных частей. Неотрывная
часть листа (с горизонтальной разлиновкой) как первый экземпляр остается в кассовой книге. Отрывная
часть листа (без горизонтальной разлиновки) является вторым экземпляром и заполняется с лицевой и
оборотной стороны через копировальную бумагу. Вторые экземпляры листов служат отчетом кассира.
На каждом листе кассовой книги проставляются дата и остаток наличной иностранной валюты за
предыдущий день (период).
Записи в кассовой книге начинаются на лицевой стороне неотрывной части листа после строки «Остаток
на начало дня». По мере проведения операций в иностранной валюте в течение дня кассиром производятся
записи по приходу (расходу) в разрезе видов иностранных валют (наименование, сумма). В конце рабочего
дня кассир выводит исходящий остаток (в разрезе видов иностранных валют, наименование, сумма) и
передает отчет в бухгалтерию со всеми приходными и расходными документами.
Подчистки и незаверенные исправления в кассовой книге не допускаются. Исправления заверяются
подписями кассира и главного бухгалтера.
Полученные бухгалтерией кассовые отчеты и документы обрабатываются. При этом каждая запись
проверяется по существу, сверяется с первичным документом, после чего в отчете проставляется номер
корреспондирующего со счетом 50-4 «Валютная касса» синтетического счета и субсчета, которые затем
переносятся в особую графу кассового отчета.
Допускается ведение кассовой книги с помощью технических средств, при условии обеспечения полной
сохранности кассовых документов и защиты программных средств, выполняющих функции обработки
кассовых документов, от несанкционированного доступа. При этом листы кассовой книги формируются в
виде выходной формы «Вкладной лист кассовой книги» Одновременно с ней формируется выходная форма
«Отчет кассира». Обе названные выходные формы должны составляться на конец рабочего дня
предприятия, иметь одинаковое содержание и включать все реквизиты, предусмотренные формой кассовой
книги. Нумерация листов кассовой книги в этих выходных формах осуществляется автоматически в порядке
возрастания с начала года.
В последней выходной форме «Вкладной лист кассовой книги» за каждый месяц должно автоматически
печататься общее количество листов кассовой книги за каждый месяц, а в последней за календарный год —
общее количество листов кассовой книги за год.
После получения выходных форм «Вкладной лист кассовой книги» и «Отчет кассира» кассир обязан
проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет вместе с
приходными и расходными кассовыми ордерами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой
книги.
Выходные формы «Вкладной лист кассовой книги» в течение года хранятся кассиром отдельно за
каждый месяц. По окончании календарного года (или по мере необходимости) выходные формы «Вкладной
лист кассовой книги» брошюруются в хронологическом порядке. Общее количество листов за год
заверяется подписями руководителя и главного бухгалтера и кассовая книги опечатывается.
Учет кассовых операций с иностранной валютой осуществляется на активном счете 50 «Касса» (субсчет
4 «Валютная касса») с указанием номинала валюты и рублевого эквивалента. При поступлении валютных
средств он дебетуется, а при их выбытии — кредитуется. Счет может иметь только дебетовый остаток
(сальдо), так как расход валюты в кассе не может превышать ее приход.
Счет 50-4 «Валютная касса» по дебету корреспондируется с кредитом счетов: 52-1 «Текущий валютный
счет» — на полученную из банка наличную валюту; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на внесенные
подотчетными лицами в кассу остатки неиспользованных авансов в наличной иностранной валюте; 73-2
«Расчеты по возмещению материального ущерба» — при внесении наличной валюты в возмещение
причиненного ущерба; 75-1 «Расчеты по вкладам в уставной фонд» — при получении наличной валюты от
учредителей; 90/1 «Выручка от реализации» — на поступившую валюту от реализации продукции, товары,
работы, услуги (вариант учета по оплате); 91-1 «Операционные доходы» — на поступившую валюту,
полученную за проданные основные средства, материальные ценности, ценные бумаги и нематериальные
активы (вариант учета по оплате).
По кредиту счет 50-4 «Валютная касса» корреспондирует с дебетом счетов: 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда» — на выплаченную заработную плату, премии и иные вознаграждения в наличной
иностранной валюте; 71 «Расчеты с подотчетными лицами» — на выданные в подотчет авансы в валюте на
командировочные расходы; 52-1 «Текущий валютный счет» на внесенную наличную валюту» и другим
счетам.
За время хранения наличной иностранной валюты в кассе организации может измениться ее курс,
что приведет к возникновению курсовых разниц. Положительная курсовая разница (при росте валютного
курса) отражается бухгалтерской записью по дебету счета 50-4 «Валютная касса» и кредиту счета 98
«Доходы будущих периодов», а отрицательная (при снижении валютного курса) — обратной бухгалтерской
записью.
Руководители организаций обязаны обеспечить сохранность наличной иностранной валюты в кассе,
которая должна быть застрахована страховой организацией. В оборудование кассы должны входить:
каталоги (справочники) отличительных признаков определения подлинности, платежное™ иностранных
валют, технические приборы для проверки подлинности купюр наличной иностранной валюты. Возможно
совмещение касс по рублевым операциям с кассой по операциям с наличной иностранной валютой.
Допускается хранение в одном металлическом шкафу или сейфе наличной иностранной валюты и
белорусских рублей. Однако при этом иностранная валюта и белорусские рубли должны быть размещены
раздельно. В сроки, установленные руководителем организации, но не реже одного раза в квартал должна
проводиться внезапная ревизия кассы с полным полистным (поштучным) перерасчетом наличной
иностранной валюты.
Для проведения ревизии кассы приказом руководителя организации назначается комиссия. Результаты
ревизии комиссия оформляет актом ревизии наличной иностранной валюты. При обнаружении в кассе
недостачи или излишков наличной иностранной валюты в акте указывается сумма недостачи или излишка и
обстоятельства их возникновения. При этом излишки наличной иностранной валюты подлежат
оприходованию и отнесению на внереализационные доходы (счет 92-1 «Внереализационные доходы»), а
недостачи списываются на счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Систематизация бухгалтерских записей по движению наличной иностранной валюты производится в
машинограмме дебетовых и кредитовых оборотов по счету 50-4 «Валютная касса» или заменяющих ее
регистрах.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета кассовых операция с иностранной валютой представлена
в таблице 3.1.
Таблица 3.1
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета кассовых операций
Содержание операции
Корреспонденция
счета, субсчета
дебет
кредит
Поступление в кассу валютных средств на различные цели с текущего
валютного счета в банке
50-4
52-1
Возврат в кассу выданной в подотчет неиспользованной валюты
50-4
71
Погашение причиненного ущерба организации
50-4
73-2
Поступление наличной иностранной валюты от учредителей в уставный фонд
Поступление в валютную кассу выручки от реализации продукции (вариант
учета по оплате)
50-4
50-4
75-1
90-1
Поступление в валютную кассу выручки от реализации основных и прочих
активов (вариант учета по оплате)
50-4
91-1
Поступление в валютную кассу выручки от реализации продукции и прочих
активов (вариант учета по отгрузке)
50-4
62
Отражена положительная курсовая разница (при росте валютного курса)
50-4
98-5
Оприходованы излишки валютных средств, выявленные при инвентаризации
50-4
92-1
Возврат валюты из кассы на текущий валютный счет организации
52-1
50-4
70
50-4
71
50-4
98-5
50-4
94
50-4
Выдана работникам заработная плата (премии и иные вознаграждения) в
иностранной валюте
Выдана из кассы в подотчет наличная иностранная валюта
Отражена отрицательная курсовая разница (при снижении валютного курса)
В результате инвентаризации выявлена недостача наличной иностранной
валюты
Контрольные вопросы.
1. Порядок хранения наличной иностранной валюты на предприятиях. Обязанности кассира.
2. Документальное оформление кассовых операций в иностранной валюте. Порядок заполнения
приходных и расходных кассовых ордеров.
3. Особенности ведение кассовой книги по наличной иностранной валюте. Отчетность кассира.
4. Синтетический и аналитический учет кассовых операций в иностранной валюте.
Тема 4
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ И УЧЕТ РАСХОДОВ ПО
ЗАГРАНКОМАНДИРОВКАМ
С развитием рыночных отношений внешнеэкономические связи белорусских организаций с партнерами
из дальнего и ближнего зарубежья расширяются. Для ведения переговоров, заключения контрактов,
приемки приобретаемого имущества и в иных целях их представители часто выезжают в зарубежные командировки.
Служебной командировкой признается поездка работника по распоряжению нанимателя на
определенный срок в другую местность для выполнения служебного задания вне места его постоянной
работы. Все вопросы, связанные с направлением работников в служебные командировки за пределы
Республики Беларусь, регламентируется Положением о регулировании труда работников, направленных на
работу в учреждения Республики Беларусь за границей, гарантиях и компенсациях при служебных командировках за границу.
Выезд сотрудника в командировку за рубеж оформляется приказом руководителя организации. Если
командирование за границу осуществляется на основании приглашения иностранного партнера,
направление работника в командировку производится на основании приказа и данного приглашения. В
приказе должны найти отражение все сведения, необходимые бухгалтерии предприятия для расчета сумм,
выдаваемых командированному лицу под отчет: страна (либо страны) пребывания, сроки командировки (в
том числе в каждой отдельной стране пребывания), порядок проезда в командировку (самолетом, поездом,
автотранспортом и т.п.) и другая необходимая информация.
Если предприятием применяются иные нормы возмещения командировочных расходов (суточных и
расходов по найму жилья), нежели установленные законодательством, в приказе также должна быть указана
величина этих нормативов или ссылка на дату и номер приказа организации об утверждении данных норм.
На основании приказа бухгалтерия организации производит ориентировочный расчет величины
командировочных расходов (суточных, расходов по найму жилья, стоимости проезда и др.). При этом
определяется размер подотчетных сумм отдельно в рублях Республики Беларусь и в иностранной валюте.
Условия направления в командировку руководителя организации определяются собственником
имущества, уполномоченными им органами или органом, которому предоставлено право заключения
трудового договора с руководителем.
При командировании работника в другие государства командировочное удостоверение не требуется.
Командировка оформляется только приказом руководителя организации. Продолжительность пребывания
определяется по отметкам в паспорте о пересечении границы и подтверждающим документам в оригинале о
фактически произведенных за время командировки расходах.
Для подтверждения деловой поездки в Российскую Федерацию может быть оформлено
командировочное удостоверение. Это необходимо для определения данных пересечения границ и срока
пребывания в командировке, так как отметки в паспорте в данном случае не делаются.
С целью повышения эффективности и качества командировок руководитель организации устанавливает
задание, в котором указываются цель командировки, время нахождения за границей, план встреч и
переговоров с представителями иностранных фирм и организаций, а в случае заключения договора
(контракта) — предмет договора (контракта), условия поставки, форма и вид платежа. Задание
подписывается руководителем и командированным работником.
Руководителем назначается ответственное лицо по организации командировок за границу и их
контролю, а также определяется форма письменного отчета и порядок его представления.
За работниками, направленными в командировку за границу, сохраняются место работы (должность) и
заработная плата в течение всего срока служебной командировки, но не ниже среднего заработка. Кроме
того, наниматель обязан выдать аванс в иностранной валюте и возместить понесенные дополнительные расходы. К ним относятся:
♦ стоимость проезда от места работы к месту командировки и обратно;
♦ суточные (расходы за проживание вне места постоянного жительства);
♦ расходы по найму жилого помещения в месте командировки;
♦ иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома нанимателя.
Для учета денежных средств, выданных в подотчет на служебные командировки, предназначен активнопассивный счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Записи по дебету означают выдачу денег под отчет, а
по кредиту — списание утвержденных расходов и некоторых других сумм. Счет может иметь дебетовое,
кредитовое или дебетово-кредитовое сальдо.
Дебетовое сальдо характеризует общую сумму денежных средств, принадлежащих предприятию
(организации), но выданных под отчет своим работникам с целью решения установленных задач. Оно
показывает размер задолженности подотчетных лиц своему предприятию по состоянию на определенную
дату.
Кредитовое сальдо характеризует общую сумму превышения утвержденных расходов подотчетных лиц
над полученными средствами и, следовательно, задолженность предприятия (организации) своим
работникам по состоянию на начало или конец отчетного периода.
Дебетово-кредитовое сальдо отражает сумму задолженности подотчетных лиц своему предприятию и
сумму задолженности им предприятия (организации).
На выданные подотчет суммы на основании расходного кассового ордера формы № КО-2в составляется
бухгалтерская запись по дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 50 «Касса»,
субсчет 4 «Валютная касса».
В случае отсутствия валютного счета на момент командировки или средств на нем для выплаты
работникам, направляемым в командировку, валютные средства могут быть приобретены за белорусские
рубли в обменных пунктах банков Республики Беларусь.
Выдача в подотчет работникам белорусских рублей для покупки валюты отражается проводкой по
дебету счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и кредиту счета 50 «Касса», субсчет 1 «Касса
организации»
Аванс, подлежащий выдаче командируемому работнику, рассчитывается на основании приказа,
устанавливающего порядок возмещения затрат на служебные командировки.
Расходы по проезду от места работы к месту командировки и обратно оплачиваются на основании
предъявленных билетов, но не свыше тарифа второго класса. На самолетах этому тарифу соответствует
экономический класс, на судах — туристический, на железнодорожном транспорте — купе. В
исключительных случаях с предварительного разрешения нанимателя расходы по проезду могут
возмещаться по тарифу первого класса. На самолетах этому классу соответствует бизнес-класс, на
железнодорожном транспорте — вагоны СВ. Если классификация кают на пассажирских судах установлена
в категориях, то каюты категорий I, II, III считаются каютами первого класса, каюты иных категорий —
каютами второго (туристического) класса. Стоимость проезда по железной дороге в странах Азии и Африки
возмещается всем работникам по тарифу первого класса. Расчет производится при обязательном
представлении документов в оригинале.
При следовании указанными видами транспорта нанимателем возмещаются расходы на проезд
транспортом общего пользования на вокзал (аэропорт, пристань), если они находятся за пределами
населенного пункта. Транспортные расходы в пределах места командирования работнику не оплачиваются.
Расходы на провоз багажа возмещаются в случае выполнения служебного поручения по его провозу.
Стоимость набора питания, выдаваемого в поездах международного сообщения, включенного в цену
железнодорожного билета, возмещению не подлежит. Работнику возмещается стоимость постельного белья
при наличии отметки проводника на обратной стороне билета и только если проезд осуществляется в ночное
время.
Если командированный не представил проездных документов (при их утере или хищении) расходы по
проезду к месту служебной командировки и обратно не возмещаются.
Оплата расходов по найму жилья определяется исходя из фактической стоимости проживания
сотрудника в стране пребывания на основании предъявленных им оправдательных документов, но не свыше
предельных норм, размеры которых устанавливаются Министерством финансов Республики Беларусь.
Суммы за питание, включенные в счет за найм помещения, оплачиваются за счет суточных и
возмещению не подлежат. Расходы на отдельные услуги, включенные в стоимость номера и по
бронированию мест в гостиницах, возмещаются в пределах норм расходов по найму жилого помещения.
Организации негосударственной формы собственности могут производить выплату аванса и
возмещение суточных и расходов по найму жилого помещения по нормам, определенным положением о
командировании работников данной организации, утвержденным их высшим органом управления.
Предусмотренные в коллективном договоре, соглашении размеры возмещения расходов не могут быть
ниже размеров, установленных для организаций, финансируемых из бюджета и пользующихся
государственными дотациями. В случае нахождения работника в командировке за границей более 60 дней
выплата суточных, начиная с 61-го дня, осуществляется в размерах, установленных для работников
учреждений Республики Беларусь за границей при командировании в пределах государства, где находится
это учреждение. Суточные выплачиваются для покрытия личных расходов командированного, вызванных
его временным проживанием вне места постоянной работы. Нормы выплаты суточных установлены в
твердых суммах и зависят от того, в какую страну направлен сотрудник.
Расчет суточных в белорусских рублях и иностранной валюте производится следующим образом:
— при проезде по территории Республики Беларусь — в белорусских рублях по нормам, установленным
законодательством по оплате служебных командировок в пределах Республики Беларусь;
— при проезде и за время пребывания на иностранной территории — в иностранной валюте по нормам,
установленным для страны, в которую направлен работник в командировку.
В случае временной остановки и пребывания на территории иностранного государства
продолжительностью более суток (для выполнения служебного поручения или по другим, не зависящим от
работника причинам) при проезде в другую страну, куда работник направляется в командировку, выплата
суточных и расходов по найму жилого помещения производится в иностранной валюте по нормам страны, в
которой работник находился проездом.
За время остановки в пути следования по иностранной территории продолжительностью менее суток,
связанной с расписанием движения транспорта (пересадкой на другой транспорт), суточные выплачиваются
по нормам страны командирования.
За время следования водным транспортом, если в стоимость билета включена стоимость питания,
суточные выплачиваются в размере 30 % установленной нормы за каждый календарный день нахождения в
пути, включая день прибытия в страну назначения.
День пересечения границы при выезде из Республики Беларусь включается в дни, за которые суточные
выплачиваются в иностранной валюте по нормам, установленным для страны, в которую командирован
работник, а день пересечения границы при возвращении в Республику Беларусь — в дни, за которые
суточные выплачиваются в белорусских рублях, по нормам, установленным для служебных командировок в
пределах Республики Беларусь.
День пересечения государственной границы определяется по отметке в паспорте. При командировании
работников в Российскую Федерацию и другие страны Содружества Независимых Государств (далее —
СНГ), где при пересечении границы отметка в паспорте не делается, день пересечения государственной
границы определяется по проездным документам с учетом расписания движения пассажирского транспорта.
Помимо изложенного выше, при возмещении суточных необходимо иметь в виду следующие
обстоятельства:
— в случае, когда принимающая сторона согласно приглашению берет на себя расходы, связанные с
обеспечением командированного питанием и иностранной валютой на личные расходы, направляющая
сторона выплату суточных этим лицам не производит, кроме времени пребывания в пути. За время
нахождения в пути суточные выплачиваются в полном объеме установленных норм страны
командирования;
— если принимающая сторона предоставляет командируемым за свой счет питание, но не обеспечивает
транспортом или не оплачивает расходы, связанные с проездом в городском транспорте страны пребывания
от места проживания до места работы (учебы) и не выплачивает указанным лицам иностранную валюту на
личные расходы, направляющая сторона выплачивает суточные в размере 30 % нормы страны
командирования;
— в случаях, когда работники, направленные в краткосрочные командировки, не обеспечиваются
питанием, суточные выплачиваются в полном объеме, если принимающая сторона берет на себя расходы
только по обеспечению одноразовым питанием — в размере 70 %, двухразовым — в размере 30 %
установленной нормы страны командирования.
При выезде в командировку и возвращении обратно в тот же день работнику выплачиваются суточные в
иностранной валюте в размере 50 % установленной нормы страны командирования.
Для работников, направляемых в служебные командировки за границу на автотранспорте нанимателя, в
том числе и арендованном, возмещение суточных и расходов по найму жилого помещения производится в
общеустановленном порядке. Кроме того, таким работникам дополнительно выдаются авансы в
иностранной валюте на расходы по приобретению горюче-смазочных материалов, плате за стоянку, оплате
дорожных, таможенных сборов за границей, по страхованию автотранспорта и гражданской ответственности перевозчика, вынужденному мелкому ремонту.
Таблица 4.1
Отражение на счетах бухгалтерского учета операций по расчетам с работниками по
загранкомандировкам
Содержание операции
Корреспонденция
счета, субсчета
дебет
кредит
Утвержден представленный авансовый отчет по командировке по курсу
Национального банка Республики Беларусь на дату его составления в пределах
установленных норм
Утвержден представленный авансовый отчет по командировке по курсу
Национального банка Республики Беларусь на дату его составления сверх
установленных норм (не учитывается при налогообложении)
Возвращены в кассу неизрасходованные суммы, ранее выданные в подотчет
Отражена курсовая разница по дебиторской задолженности
подотчетных лиц:
при росте валютного курса
при снижении валютного курса
Отражена курсовая разница по кредиторской задолженности по расчетам с
подотчетными лицами:
при росте валютного курса
при снижении валютного курса
26,44
71
26,44
71
50-4
71
71
98-5
98-5
71
97-16
71
71
97-16
Указанные и иные расходы возмещаются в следующих случаях:
— оплата разрешений на проезд по территории иностранных государств;
— ветеринарный и фитосанитарный контроль;
— мойка транспортных средств;
— услуги по приграничной обработке транспортных средств на объектах приграничного сервиса
(терминалах);
— конвоирование грузов, находящихся под таможенным надзором;
— экологические налоги и сборы;
— факсимильная связь;
— эвакуация транспортных средств в случаях аварий и технических неисправностей и другие расходы,
связанные с выполнением международных автомобильных перевозок, производятся по фактическим
расходам на основе подтверждающих документов в оригинале.
Направление водителя в командировку производится на основании приказа нанимателя и задания на
командировку, в котором указывается маршрут движения. Основанием для расчета и выплаты суточных
расходов по найму жилого помещения являются путевой лист с отметками о времени выезда и прибытия на
предприятие и сопроводительные документы.
При направлении водителей в командировку в страны дальнего зарубежья подтверждением для выплаты
суточных в иностранной валюте является отметка в паспорте, определяющая день пересечения границы.
При командировании работников в Российскую Федерацию и другие страны СНГ, где при пересечении границы отметка в паспорте не делается, день пересечения границы определяется на основании путевого листа,
сопроводительных документов и установленного графика движения.
Командированному лицу могут возмещаться иные расходы, приравниваемые к командировочным, а
именно: получение загранпаспорта, визы в посольстве, стоимость багажа и т.п. Основанием для возмещения
такого рода расходов будут являться первичные документы, подтверждающие факт оплаты этих услуг, а
также копии полученных документов (паспорта, визы и т.д.).
По возвращении из командировки работник представляет письменный отчет о ее результатах. Отчет
должен в максимальной степени отразить выполнение поставленного задания, ход переговоров за границей,
договоренность с представителями зарубежных фирм, а также экономическую, конъюнктурную и другую
информацию.
В обязательном порядке одновременно с отчетом в соответствующие подразделения организации
должны быть сданы служебный, дипломатический паспорт. Кроме того, работники, получившие
иностранную валюту под отчет, обязаны не позднее трех календарных дней по истечении срока, на который
она выдана, или со дня возвращения из командировки, исключая день прибытия, предъявить в бухгалтерию
организации отчет об использованных суммах иностранной валюты, а неиспользованную сумму валюты
возвратить в кассу.
Сданный командированным отчет с приложенными оправдательными документами проверяется
бухгалтерией в присутствии подотчетного лица. В ходе проверки устанавливаются: наличие всех
документов, включенных в отчет, и приложенные документы; их подлинность и достоверность,
правильность составления, включая арифметические подсчеты; соответствие дат документов отчетному
периоду и сумм по документам, записям в отчете; законность и необходимость произведенных расходов, их
соответствие назначению аванса и нормам; наличие приглашения иностранного партнера и др.
Если иностранная валюта на командировку получена в кассе организации, то работник представляет
авансовый отчет о произведенных расходах в валюте по курсу Национального банка Республики Беларусь
на день его составления. Израсходованные согласно авансовым отчетам суммы отражаются следующими
бухгалтерскими записями (табл. 4.1).
Несколько иной порядок представления отчетов об израсходованных суммах работниками
предусмотрен при получении денежных средств под отчет посредством их зачисления на карт-счет.
Так, работники, получившие иностранную валюту под отчет путем ее зачисления на карт-счет и
израсходовавшие ее с использованием корпоративных пластиковых карточек либо личных карточек,
обязаны предъявить в бухгалтерию организации отчет об израсходованных суммах, а также карт-чеки
(слипы) и иные документы, подтверждающие целевой характер расходования иностранной валюты.
При использовании корпоративной либо личной карточки работник предъявляет отчет об
израсходованных суммах иностранной валюты с приложением к нему карт-чеков (слипов) и иных
документов не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день
прибытия.
В случае, если денежные средства для оплаты командировочных расходов выдавались работнику
частично наличными и путем зачисления на карт-счет, отчет об израсходованных суммах представляется
работником не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день
прибытия.
При использовании корпоративной либо личной карточки исключительно для получения наличной
иностранной валюты работник предъявляет отчет об израсходованных суммах не позднее трех рабочих дней
со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия, при условии наличия в
бухгалтерии организации (при использовании корпоративной карточки) либо у работника (при
использовании личной карточки) всей информации, необходимой для отражения сумм затрат в отчете об
израсходованных суммах. При отсутствии всей необходимой информации отчет об израсходованных
суммах составляется не позднее 15 рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки, исключая день прибытия.
При использовании корпоративной карточки либо личной карточки в отчет об израсходованных суммах
иностранной валюты работника включаются суммы денежных средств в валюте произведенных операций.
В случаях, когда валюта денежных средств, указанная в карт-чеках (слипах), не соответствует валюте,
перечисленной организацией на карт-счет, используется обменный курс, примененный банком при
отражении произведенных операций по карт-счету. Если на дату составления отчета не имеется информации
о примененном банком обменном курсе, то используется официальный курс белорусского рубля к
соответствующим иностранным валютам, установленный Национальным банком на дату составления отчета
об израсходованных суммах иностранной валюты.
При использовании личной карточки оставшаяся на карт-счете работника неиспользованная сумма
иностранной валюты, полученной под отчет, должна быть возвращена работником путем внесения
денежных средств в кассу либо осуществления работником банковского перевода с его карт-счета на счет
организации.
При использовании корпоративной карточки неизрасходованная работником сумма иностранной
валюты остается на карт-счете организации.
В случае, если выданная под отчет сумма иностранной валюты полностью либо частично получалась
работником в служебной командировке наличными с использованием корпоративной или личной карточки,
оставшаяся у работника неиспользованная сумма наличной иностранной валюты должна быть внесена в
кассу предприятия.
Для возврата неиспользованной наличной иностранной валюты, полученной с карт-счета, открытого в
белорусских рублях, работник должен продать данную иностранную валюту банку через обменный пункт
(кассу) и белорусские рубли внести в кассу организации с приложением чека, подтверждающего
совершение валютно-обменной операции. Неиспользованная наличная иностранная валюта, ранее
полученная работником с карт-счета, открытого в иностранной валюте, вносится в кассу предприятия в
валюте снятия либо в валюте карт-счета по договоренности между работником и организацией.
В случае выдачи работнику аванса в наличных белорусских рублях для оплаты расходов, связанных со
служебными командировками за границу, купленная работником валюта в обменном пункте или в кассе
банка не подлежит оприходованию в кассу предприятия. При составлении отчета за полученные
белорусские рубли работник прилагает к отчету об израсходованных суммах чеки кассового суммирующего
аппарата либо специальной компьютерной системы, полученные им в обменном пункте (кассе банка) и
свидетельствующие о покупке иностранной валюты. В отчет об израсходованных суммах иностранной
валюты включаются расходы в валюте произведенных операций с использованием курса обменного пункта
(кассы банка), в котором работником была приобретена иностранная валюта за белорусские рубли. Для
возврата неиспользованной наличной иностранной валюты работник должен продать данную иностранную
валюту банку через обменный пункт (кассу) и белорусские рубли внести в кассу с приложением чека,
подтверждающего совершение валютно-обменной операции.
В учете такие операции отражаются следующим образом (табл. 4.2).
Таблица 4.2
Корреспонденция
Содержание операции
счета, субсчета
дебет
кредит
Выданы под отчет денежные средства в рублях для приобретения иностранной
70
50-1
валюты
Утвержден представленный авансовый отчет о командировке в валюте по курсу 26, 44
71
покупки в обменном пункте и валютных кассах банков
Возвращен в кассу остаток неиспользованных средств в белорусских рублях
50-1
71
Отражена разница, возникшая в связи с погашением дебиторской задолженности:
при росте валютного курса
71
92-1
при снижении валютного курса
92-2
71
Выдача наличной иностранной валюты на расходы, связанные со служебными командировками
работников за границу, может производиться за счет возврата ранее полученных со счета в иностранной
валюте организации и выданных на эту цель средств, хранящихся в кассе, в пределах установленного
лимита.
В период нахождения работника в одной служебной командировке организация, направившая работника
в командировку, может дополнительно перечислить на свой карт-счет либо на карт-счет работника при
использовании им личной карточки иностранную валюту для оплаты расходов, связанных со служебной
командировкой, без полного отчета данного работника по ранее перечисленным на карт-счет суммам
иностранной валюты, предназначенным для расходования в данной служебной командировке.
Выдача работнику наличной иностранной валюты под отчет на расходы, связанные со служебными
командировками, без полного отчета по ранее выданным данному работнику суммам иностранной валюты
не допускается.
Наличная иностранная валюта, полученная в банке лицом, направленным в служебную командировку за
границу, может не сдаваться им в кассу, если сумма наличной иностранной валюты не превышает сумму
наличной иностранной валюты, предназначенную для выдачи организацией этому лицу.
Работники, получившие наличную иностранную валюту за пределами Республики Беларусь в качестве
авансов в счет оплаты по договорам транспортной экспедиции, заключенным между экспедитором и
нерезидентом, обязаны предъявить отчет об использованных суммах иностранной валюты и
неиспользованную сумму валюты сдать в кассу предприятия не позднее трех рабочих дней со дня
возвращения из командировки, исключая день прибытия.
Если по возвращении из командировки работник не представил в установленный срок авансовый отчет с
оправдательными документами или не возвратил в кассу остаток аванса, то бухгалтерия вправе произвести
удержание из его заработной платы, что оформляется следующими бухгалтерскими записями (табл. 4.3).
Таблица 4.3
Содержание операции
Отражена сумма задолженности работника по нсвоз-вращенной валюте
Внесена (удержана из заработной платы) взыскиваемая сумма
Корреспонденция
счета, субсчета
дебет
кредит
73-2
50, 70
71
73-2
Аналитический учет расчетов с подотчетными лицами ведут по каждой выдаваемой сумме в
машинограмме дебетовых и кредитовых оборотов по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» или
заменяющих ее регистрах.
Контрольные вопросы
1. Организационные вопросы и документальное оформление направления работников в служебные
командировки в страны дальнего и ближнего зарубежья.
2. Порядок оплаты командировочных расходов при служебных командировках работников за границу.
3. Синтетический и аналитический учет расчетов с подотчетными лицами по командировкам в страны
дальнего и ближнего зарубежья.
Тема 5
Учет кредитов и займов.
В процессе текущей финансово-хозяйственной деятельности у организаций часто возникает
потребность в покрытии временного недостатка валютных средств. Если покупка валюты (конвертация)
нецелесообразна, организация может получать такие средства в виде кредитов и займов.
Кредит (заем) занимает важное место во внешнеторговых операциях: он оказывает стимулирующее
воздействие на внешнеэкономические связи, в частности и на внешнюю торговлю, повышая ее
экономическую эффективность, способствует бесперебойности международных валютно-расчетных
операций, создает благоприятные условия для вывоза за границу капитала.
Отношения между кредитором и заемщиком оформляются кредитным договором, а отношения между
заимодавцем и займополучателем — договором займа.
По кредитному договору банк или небанковская кредитно-финансовая организация (кредитодатель)
обязуется предоставить денежные средства (кредит) другому лицу (кредитополучателю) в размере и на
условиях, определенных договором, а кредитополучатель обязуется возвратить (погасить) кредит и уплатить
проценты за пользование им.
Предметом договора займа могут быть как деньги, так и иное движимое имущество, а кредитного договора
— только деньги. Кредитодателем (заимодавцем) может быть банк Республики Беларусь, банк-нерезидент
или просто нерезидент. Банки-резиденты предоставляют кредиты (займы) в иностранной валюте юридическим лицам преимущественно на валютоокупаемые проекты. Привлечение от нерезидентов Республики
Беларусь кредитов и займов на срок более 180 являются валютной операцией, связанной с
движением капитала, которая осуществляется путем регистрации кредита, займа в Национальном банке
Республики Беларусь и выдачи юридическому лицу свидетельства о регистрации кредита (займа).
Для получения свидетельства организация представляет в Национальный банк заявление и копию
кредитного договора либо договора займа. Разрешение Национального банка не требуется при привлечении
от нерезидентов кредитов (займов) на срок более 180 дней в рамках межправительственных соглашений о
привлечении иностранных кредитов (займов).
Национальный банк Республики Беларусь также вправе устанавливать предельный размер процентных
ставок по кредитам (займам), привлекаемым на срок более 180 дней. Если процентная ставка, согласно
договору, превышает ставку, установленную Национальным банком, то это является основанием для отказа
в выдаче свидетельства о регистрации кредита (займа).
Кредит однозначно предполагает обязанность заемщика уплатить проценты на полученную денежную
сумму. По договору займа проценты могут и не выплачиваться, т.е. заем может быть беспроцентным.
Кредитный договор должен быть заключен в письменной форме, несоблюдение которой влечет
недействительность договора. При его заключении предусматриваются следующие существенные условия:
сумма кредита с указанием валюты, проценты за пользование и порядок их уплаты, целевое использование,
сроки и порядок предоставления и погашения кредита, способ обеспечения и исполнения обязательств по
кредитному договору, ответственность кредитодателя и кредитополучателя за невыполнение условий
договора, иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто
соглашение.
До заключения кредитного договора банк проверяет правоспособность и оценивает платежеспособность
кредитополучателя. Для этого кредитополучатель — юридическое лицо предоставляет в банк
бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете и отчетности» за отчетный
период, определенный банком; копии договоров (контрактов) в подтверждение кредитуемых сделок.
Если у кредитополучателя текущий (расчетный) счет открыт в ином банке, то дополнительно он обязан
представить копии учредительных документов, предусмотренных законодательством для соответствующей
организационно-правовой формы юридического лица, удостоверенные нотариально или вышестоящим
органом, или органом, производившим регистрацию; копии документов о государственной регистрации,
удостоверенные нотариально или органом, производившим регистрацию; карточку с образцами подписей
должностных лиц, имеющих право распоряжаться счетом, и оттиском печати владельца счета,
удостоверенную нотариально либо вышестоящим органом, и оттиском его печати.
По усмотрению банка кредитополучатель обязан представить и другие документы. Например, бизнесплан, включающий расчет экономической эффективности и окупаемости кредитуемого проекта.
Для бухгалтерии предприятия кредитный договор является основным документом, подтверждающим
получение кредита, выплату процентов и других платежей банку предприятием.
В зависимости от условий кредитного договора между предприятием и банком могут быть заключены и
другие договоры, предусмотренные в кредитном договоре. Данные дополнительные договоры являются
приложениями к основному кредитному договору. Примером этого может служить заключение договора
уступки денежных потоков.
Заключая договор займа, стороны обычно лишь убеждаются в юридической правоспособности
контрагента на основании учредительных документов. При совершении операций, связанных с
финансированием (кредит, заем), в обязательном порядке кредитополучатель (заемщик) должен
предоставить обеспечение исполнения своих обязательств (залог, поручительство и т.п.). Залогодателем
может быть как кредитополучатель (заемщик) так и другое юридическое лицо.
В годовой бухгалтерской отчетности полученные кредиты и займы отражаются с разбивкой на
краткосрочные и долгосрочные обязательства.
Краткосрочный кредит (займ) предоставляется на срок до 12 месяцев для удовлетворения временной
потребности заемщика в средствах на формирование его текущих активов в виде запасов и затрат.
Долгосрочный кредит (займ) предоставляется на длительный срок (свыше 12 месяцев) для расширенного
воспроизводства долгосрочных активов.
Учет состояния расчетов по краткосрочным кредитам и займам осуществляется на счете 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» по субсчетам:
— 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка»;
— 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам».
Учет состояния расчетов по полученным долгосрочным кредитам и займам ведется на счете 67
«Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» по субсчетам:
— 67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка»;
— 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам».
По кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам» отражаются суммы полученных кредитов и займов и проценты к уплате,
причитающиеся по полученным кредитам и займам. По дебету этих счетов отражается погашение
задолженности по полученным валютным средствам.
Кредит выдается в безналичной форме на цели, предусмотренные кредитным договором, минуя
текущий счет кредитополучателя путем оплаты со ссудного (специального ссудного) счета акцептованных
расчетных документов продавца (поставщика) или расчетных документов кредитополучателя за фактически
отгруженные или полученные основные средства, материальные ценности и выполненные работы и другие
услуги.
В экономически обоснованных случаях кредит может быть зачислен непосредственно на текущий счет
кредитополучателя.
Наличные денежные средства кредитополучатель может направлять на выдачу зарплаты или закупку у
физических лиц сельскохозяйственной и (или) другой продукции, приобретение которой разрешено за
наличный расчет в иностранной валюте законодательством Республики Беларусь.
Кредиты могут предоставляться как в иностранной валюте (в погашение с последующей продажей либо
конвертацией), так и в белорусских рублях. В этой связи допускается, если это предусмотрено кредитным
договором, изменение денежных обязательств кредитополучателя, выраженных в иностранной валюте, на
денежные обязательства, выраженные в белорусских рублях, и изменение денежных обязательств
кредитодателя, выраженных в иностранной валюте, на денежные обязательства, выраженные в белорусских
рублях. Таким образом, погашение валютного кредита возможно как в валюте кредита, так и в белорусских
рублях.
Займ может предоставляться путем перечисления иностранной валюты со счета заимодавца на счет
заемщика, а также путем перечисления заимодавцем средств в пользу третьих лиц в оплату обязательств
заемщика.
Суммы полученных кредитов и займов отражаются бухгалтерской записью:
— дебет счета 07 «Оборудование к установке»;
— дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;
— дебет счета 50-4 «Валютная касса»;
— дебет счета 51 «Расчетный счет»;
— дебет счета 52-1 «Текущий валютный счет» и др.;
— кредит счета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка»;
— кредит счета 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам»;
— кредит счета 67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка»;
— кредит счета 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам». Полученные кредиты должны быть
использованы строго по
целевому назначению:
♦ осуществление капитальных вложений в основные средства; 4- приобретение имущественных прав;
♦ приобретение товарно-материальных ценностей;
♦ приобретение ценных бумаг;
♦ оплата работ (услуг);
♦ другие цели, не запрещенные законодательством.
Не допускается использование кредитов на покрытие бесхозяйственности, осуществление взносов в
уставные фонды других организаций, покупку ценных бумаг, уплату процентов за пользование кредитом,
выплату дивидендов по акциям, погашение заемщиком ранее полученных кредитов и другие платежи,
противоречащие законодательству.
Целевое использование кредитов контролирует кредитодатель исходя из анализа представленных
кредитополучателем копий договоров (контрактов) или других документов в подтверждение кредитуемой
сделки. Кроме того, целевое использование кредита может определяться условиями кредитного договора
путем установления запрета на вложение полученных кредитов в определенные виды деятельности,
возложения обязанностей использования полученных валютных средств на приобретение имущества, оплату работ и (или) услуг и другие цели, не запрещенные законодательством.
Если договор займа заключен с использованием полученных средств на определенные цели (целевой
займ), заемщик также обязан обеспечить возможность осуществление заимодавцем контроля за целевым
использованием суммы займа.
К затратам, связанным с получением и использованием валютных кредитов, относятся:
— проценты, причитающиеся к уплате банку за пользование кредитными средствами;
— курсовые разницы, возникающие при погашении обязательств по кредитам (займам) и их
переоценке;
— дополнительные затраты, связанные с получением кредитов (расходы по страхованию кредитных
рисков и др.).
Под процентами по полученным кредитам, займам понимаются суммы, определенные сторонами как
плата за пользование валютными ресурсами при заключении договоров, в том числе уплачиваемые по
продленным, пролонгированным договорам, если они не являются санкциями, применяемыми в
соответствии с законодательством, либо договором за просрочку, отсрочку возврата кредита, займа.
В соответствии с основными положениями по составу затрат, включаемых в себестоимость
продукции (работ, услуг) на себестоимость продукции (работ, услуг) (издержки обращения товаров),
относятся проценты по полученным ссудам, кредитам и займам (за исключением процентов по
просроченным ссудам, кредитам и займам, а также займам, связанным с приобретением основных средств и
нематериальных и иных внеоборотных (долгосрочных) активов).
Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов счет 91 «Операционные доходы и
расходы» предназначен для обобщения информации об операционных доходах и расходах отчетного
периода, а именно, о расходах (процентах), начисленных организацией после принятия к бухгалтерскому
учету приобретенных за счет краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов товарно-материальных
ценностей, а также процентах по иным краткосрочным и долгосрочным кредитам и займам (кроме кредитов
и займов, полученных на приобретение основных средств и нематериальных активов, проценты по которым
в конце года относятся на стоимость соответствующих активов).
Исходя из указанных особенностей законодательства, для целей отражения в бухгалтерском и
налоговом учете можно выделить следующие группы процентов:
— проценты, определенные сторонами как плата за пользование денежными ресурсами при заключении
кредитного договора, договора займа, в том числе и проценты, уплачиваемые по продленным,
пролонгированным договорам, если они не выступают в виде санкций, применяемых в соответствии с
законодательством либо договорам за просрочку, отсрочку возврата кредита, займа;
— проценты, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету приобретенных товарноматериальных ценностей;
— повышенные проценты, предусмотренные договором либо законодательством, в связи с их
продлением;
— проценты, предусмотренные договором либо законодательством как мера ответственности,
уплачиваемые при просрочке возврата кредитных (заемных) средств;
— проценты по приобретаемым внеоборотным активам.
Таким образом, проценты по продленным кредитным договорам (займам) относятся на себестоимость
при условии, что данные проценты не носят характер повышенных процентов либо штрафных
(дополнительных к процентам, установленным первоначальным соглашением).
Если при продлении, отсрочке кредитов, займов стороны применили повышенные проценты как
плату за пользование денежными средствами, то данные суммы (в части их превышения над суммами
процентов, предусмотренных сторонами первоначально) не могут быть отнесены предприятием на
себестоимость, а подлежат отнесению на финансовые результаты как уплаченные, присужденные или
признанные штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушения условий хозяйственных договоров.
Если при просрочке кредитов, займов стороны применили повышенные проценты в качестве штрафных
санкций за нарушение договорных обязательств, предусмотренных договором либо законодательством, то
данные суммы (в части их превышения над суммами процентов, предусмотренных сторонами
первоначально) не могут быть отнесены предприятием на себестоимость, а также относятся на финансовые
результаты.
Начисленные проценты по кредитам и займам отражаются в учете следующими бухгалтерскими
записями (табл. 5.1).
Таблица 5.1.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по начислению процентов по кредитам и займом
Корреспонденция
Содержание хозяйственной операции
счета, субсчета
дебет
кредит
Проценты, начисленные по кредитам и займам, полученным на приобретение 20, 23, 26,
66-1,2
товарно-материальных ценностей, до приятия ценностей к бухгалтерскому учету
67-1,2
44
Проценты, начисленные по кредитам и займам, полученным на приобретение
66-1,2
товарно-материальных ценностей, после принятия ценностей к бухгалтерскому
67-1,2
91-2
учету
Проценты, начисленные по просроченным кредитам и займам
66-1,2
91-2
67-1,2
Проценты, начисленные но кредитам и займам, полученным на осуществление
66-1,2
капитальных вложений (до ввода основных средств и нематериальных активов в
67-1,2
08-4,6
эксплуатацию)
Проценты, начисленные по кредитам и займам, полученным на капитальные
66-1,2
08
вложения после ввода основных средств в эксплуатацию
67-1,2
Включение в конце года в стоимость объектов основных средств, обособленно
учитываемых в течение отчетного года в качестве капитальных вложений,
01
08
процентов по кредитам и займам, начисленным после ввода в эксплуатацию
основных средств
Проценты по кредитам и займам, начисленные после принятия нематериальных
66-1,2
04
активов к учету, подлежат отнесению на стоимость нематериальных активов один
67-1,2
раз в год либо на дату завершения расчетов по уплате процентов
Формами исполнения заемщиками обязательств по возврату кредита (займа) и уплате процентов по
нему могут быть: залог имущества, поручительства и гарантии физических и юридических лиц,
обеспеченные залогом их имущества, правительственные гарантии.
В случае оформления залога и имущества в качестве обеспечения возврата кредита (займа) на сумму
описанных в залог материальных ценностей делается запись по забалансовому счету 009 «Обеспечения
обязательств и платежей выданные». Этот забалансовый счет предназначен для обобщения информации о
наличии и движении выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей. В случае,
если в гарантии не указана сумма, для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.
Суммы обеспечений, учтенные на счете 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»,
списываются по мере погашения задолженности.
Аналитический учет по счету 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» ведется по
каждому выданному обеспечению (залогу) по стоимости.
Если в качестве обеспечения кредита (займа) оформлено поручительство третьего лица (другого
банка или предприятия), на сумму полученных гарантий делается запись по забалансовому счету 008
«Обеспечение обязательств и платежей полученные». На этом счете отражается информация о наличии и
движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений,
полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). Если в гарантии не указана сумма, то
для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора. Суммы обеспечений, учтенные на
счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», списываются по мере погашения
задолженности.
Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по
каждому полученному обеспечению.
Отражение полученных гарантий имеет ряд особенностей:
— возникновение дебета счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» у организации,
выдавшей заем, предоставившей отсрочку по расчетам за отгруженную продукцию (работы, услуги) и т.п.,
влечет отражение по дебету счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» у партнера
выданных в обеспечение погашения обязательств гарантий;
— отражение в бухгалтерском учете операций на балансовых счетах не изменяется от принятой
методологии независимо от того, есть ли обеспечение за балансом или нет;
— при погашении своих обязательств перед заимодавцем, поставщиком и т.п. организацией
производится закрытие счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», что у партнера влечет
одновременное закрытие счета 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные».
Взятый валютный кредит или заем подлежит переоценке при каждом изменении Национальным банком
Республики Беларусь курсов иностранных валют. Переоценка производится на дату совершения операции, а
также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период. Это означает, что пересчет операций с валютным кредитом производится при приобретении за счет кредита внеоборотных и оборотных
активов, а также либо на дату их полного или частичного погашения, либо на последнюю дату отчетного
периода.
Возникающие при переоценке (кредиторской задолженности) курсовые разницы относятся на счет 97
«Расходы будущих периодов» (субсчет 1 «Курсовые разницы»). Учтенные в составе расходов будущих
периодов курсовые разницы списываются:
— при приобретении сырья, материалов, товаров, оказании организации работ, услуг — на финансовые
результаты деятельности организации ежемесячно в размере не более 10 % фактической себестоимости
реализованной продукции (работ, услуг) и отражается проводкой: дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» — кредит субсчета 97-11 «По сырью, материалам, товарам, работам, услугам». Конкретный
размер списания курсовых разниц закрепляется в учетной политике;
— по кредитам в иностранной валюте, полученным под гарантию Правительства Республики Беларусь и
не возвращенным в установленные сроки, — в дебет счета 92 «Внереализационные доходы и расходы» —
кредит соответствующего субсчета счета 97 «Расходы будущих периодов», если иное не установлено
законодательством;
— при осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода
их в эксплуатацию — на стоимость капитальных вложений, что отражается бухгалтерской записью в дебет
счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредит счета 97 «Расходы будущих периодов» (субсчет 13
«По капитальным вложениям»), после ввода (передачи) объектов в эксплуатацию — в конце отчетного года
на стоимость этих внеоборотных активов при этом составляется бухгалтерская проводка по дебету счетов 04
«Нематериальные активы», 01 «Основные средства» и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов»
(субсчет 14 «По основным средствам», 15 «По нематериальным активам», соответственно).
Возврат валютных кредитов производится в сроки, установленные кредитным договором. Погашение
задолженности заемщиком по кредиту, выданному со ссудного (спецссудного) счета, производится
безналичным путем в установленной очередности с его расчетного или валютного счета либо списанием
денежных средств платежным требованием или мемориальным ордером кредитодателя в сроки,
установленные кредитным договором.
При согласии кредитодателя кредитополучатель может заключить договор о переводе долга на
другое лицо. В этом случае возврат кредита производится новым должником. Погашение кредита другим
лицом допускается также при уступке организацией кредитополучателем в пользу кредитодателя своих
требований к другому лицу, по отношению к которому он является кредитором.
Для осуществления платежей по погашению основного долга и выплате процентов по кредитам и
займам организация может покупать иностранную валюту. Основанием для покупки является кредитный
договор или договор займа, а также банковские документы, подтверждающие поступление иностранной
валюты на счета должника или другие документы, подтверждающие оплату обязательств за счет кредитных
или заемных средств.
Приобретенная на вышеуказанные цели иностранная валюта не подлежит обязательной продаже.
Погашение кредитных обязательств отражается бухгалтерской записью:
— дебет счета 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка»;
— дебет счета 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам»;
— дебет счета 67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка»;
— дебет счета 67-2 Расчеты по долгосрочным займам»;
— кредит счета 51 «Расчетный счет»;
— кредит счета 52-1 «Текущий валютный счет».
Одновременно организация отражает курсовую разницу между рублевой оценкой валютных средств по
курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату совершения платежа, и их
рублевой оценкой по курсу Национального банка Республики Беларусь, действовавшему на дату проведения
текущей переоценки. При этом положительные курсовые разницы отражаются записью: дебет счета 97-1
«Курсовые разницы» — кредит счетов 66-1 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка», 66-2 «Расчеты по
краткосрочным займам» или 67-1 «Расчеты по долгосрочным кредитам банка», 67-2 «Расчеты по
долгосрочным займам»; отрицательные курсовые разницы отражаются обратной бухгалтерской проводкой.
За просрочку исполнения денежного обязательства по кредитному договору организация обязана
уплатить штраф в установленном договором размере. Данные суммы подлежат отнесению на финансовые
результаты в составе внереализационных расходов как штрафы, пени, неустойки за нарушение условий
договора. Штрафные санкции за нарушение предусмотренных договором обязательств оформляется
бухгалтерской записью: дебет счета 92-2 «Внереализационные расходы» и кредит счетов 66-1 «Расчеты по
краткосрочным кредитам банка», 66-2 «Расчеты по краткосрочным займам» и 67-1 «Расчеты по
долгосрочным кредитам банка», 67-2 «Расчеты по долгосрочным займам».
Аналитический учет валютных кредитов (займов) организуется по их видам, кредиторам (заимодавцам),
договорам и срокам погашения. В бухгалтерии организации информация о краткосрочных и долгосрочных
кредитах (займах) отражается в машинограммах дебетовых и кредитовых оборотах по счетам 66-1, 66-2, 671, 67-2 или заменяющих их регистрах (табл. 5.2).
Таблица 5.2
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета по учету кредитов и займов в иностранной валюте.
Корреспонденция
счета, субсчета
Содержание операций
1
Получены кредиты и займы в иностранной валюте для приобретения
оборудования
За счет кредитов и займов приобретен объект основных средств (нематериальных
активов)
Зачислены на текущий валютный счет кредиты и займы
дебет
кредит
2
07
3
66-1,2
67-1,2
66-1,2
67-1,2
66-1,2
67-1,2
66-1,2
08
52-1
Отражены проценты начисленные по краткосрочным кредитам и займам, 20, 23 26,
полученным на приобретение товарно-материальных ценностей до их принятия к
44
учету
Отражены проценты начисленные по краткосрочным кредитам и займам,
91-2
полученным на приобретение товарно-материальных ценностей после их принятия к
учету
Отражены проценты, начисленные по просроченным кредитам и займам
91-2
Отражены проценты, начисленные по кредитам и займам, полученным на
осуществление капитальных вложений до ввода основных средств и
нематериальных активов в эксплуатацию
Включены в конце года в стоимость основных средств обособленно учитываемые
в течение года проценты по кредитам и займам, начисленным после ввода основных
средств в эксплуатацию
Отражены проценты по кредитам и займам, начисленные после принятия
нематериальных активов к учету
Отражена сумма описанных в залог материальных ценностей
Списана сумма описанных в залог материальных ценностей по мере погашения
задолженности
Отражена сумма полученных гарантий при оформлении поручительства третьего
лица
Списана сумма гарантий при оформлении поручительства третьего лица по мере
погашения задолженности
Списаны курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте в размере не более
10 % фактической себестоимости реализованной продукции
Списаны курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте, полученным под
гарантию правительства
Списана курсовая разница по кредитам в иностранной валюте при осуществлении
капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы до ввода их в
эксплуатацию
Включены в конце года в стоимость внеоборотных активов курсовые разницы по
полученным валютным средствам
08
66-1,2
66-1,2
67-1,2
66-1,2
67-1,2
08
01
04
66-1,2
67-1,2
009
009
008
008
92
92
08
01,04
97-1
97-16
97-13
97-14,15
Контрольные вопросы
1. Порядок получения кредитов и займов в иностранной валюте. Виды кредитов и займов.
2. Документальное оформление кредитов и займов в иностранной валюте.
3. Порядок использования и погашения валютных кредитов и займов.
4. Синтетический и аналитический учет кредитов и займов в иностранной валюте.
Тема 6
УЧЕТ ЭКСПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Экспорт — это вывоз товаров с таможенной территории Республики Беларусь за границу без
обязательства об обратном ввозе. Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной
границы Республики Беларусь.
К экспорту и импорту относятся сделки со следующими признаками:
— пересечение товарами государственной границы;
— оплата производится за границей или валютные средства поступают из-за границы;
— участие в сделке нерезидента.
Реализации товаров на экспорт предшествует заключение контракта с зарубежным покупателем
(иностранной фирмой). В контракте указываются: продавец и покупатель, их почтовые и банковские
реквизиты, наименование и количество экспортируемых товаров, их качественные характеристики, сроки
поставки, цена и общая сумма контракта, условия расчетов, особенности упаковки, маркировки, сдачи и
приемки грузов, базисные условия поставки, момент перехода права собственности на товар,
ответственность сторон за нарушение контракта. Оговариваются также форс-мажорные обстоятельства и
порядок решения спорных вопросов, другие обязательства поставщика и покупателя, принятые в международной практике при заключении контрактов (например, порядок гарантийного и послегарантийного
обслуживания, обеспечения запасными частями, условия выполнения монтажных работ, специальные
условия испытаний, сроки исковой давности и др.). По каждому внешнеторговому договору,
предусматривающему экспорт товаров, общая стоимость которых превышает в эквиваленте 1500 евро,
экспортер обязан до начала исполнения договора (отгрузки товара) зарегистрировать паспорт сделки в
соответствующем таможенном органе в установленном порядке.
Первичная учетная документация по экспортным операциям, являющаяся основой системы банковскотаможенного контроля, включает в себя:
— Паспорт сделки;
— учетную карточку — возвратный документ. Она составляется таможенными органами на основании
грузовой таможенной декларации, направляется ими в уполномоченные банки для текущего контроля за
полнотой и своевременностью поступления валютной выручки предприятиям от экспорта товаров, работ и
услуг;
— реестр — документ, выписываемый таможенными органами на базе сведений грузовой таможенной
декларации. Его содержание включает информацию об отгрузках товаров на экспорт, ожидаемых сроках и
суммах поступления выручки;
— досье — специальная подборка документов по контролю за поступлением валютной выручки.
Формируется уполномоченными банками по каждому паспорту сделки;
— журнал — учетный регистр, составляемый банком для ведения отдельного учета входящих и
исходящих документов валютного контроля;
— статистическая декларация — представляется субъектами предпринимательской деятельности при
реализации внешнеторговых договоров, когда в соответствии с законодательством не производится
таможенное оформление экспортно-импортных грузов, общая стоимость которых превышает в эквиваленте
200 евро; регистрируется в таможенных органах и является документом валютного контроля.
Статистическая декларация представляется в таможенные органы по каждой экспортно-импортной сделке
не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки со склада (при экспорте) либо не позднее пяти
календарных дней с даты оприходования товара (при импорте). Если после регистрации в таможенных
органах статистической декларации по экспорту товаров их отгрузка не состоялась, данная декларация
должна быть аннулирована в течение десяти календарных дней после регистрации.
При экспортно-импортных операциях и оформлении статистической декларации большое значение
имеет сертификат происхождения товаров, который выдается Торгово-промышленной палатой страныэкспортера. Существуют два вида сертификатов происхождения товаров: СТ-1 (для стран СНГ) и СТ-А (для
развивающихся стран). Для Республики Беларусь большое значение имеет наличие сертификата
происхождения товаров по форме СТ-1 при их импорте из Российской Федерации, поскольку его наличие
освобождает от уплаты от таможенных пошлин.
Для осуществления валютного контроля за экспортно-импортными контрактами основополагающую
роль играет Паспорт сделки, представляющий документ, который, с одной стороны, включает реквизиты
уполномоченного банка, на транзитный валютный счет которого должна поступать экспортная выручка,
реквизиты предприятия-экспортера, включая официальное наименование, полный юридический адрес, код
ОКПО и номер транзитного валютного счета, а с другой стороны — реквизиты иностранного партнера
(наименование, страна, адрес), условия контракта, в том числе сумму сделки, валюту платежа, форму
расчетов и сроки поступления валютной выручки.
Заполненный и подписанный экспортером Паспорт сделки в пяти экземплярах предоставляется в
соответствующий уполномоченный банк вместе с оригиналом или копией контракта, заверенной
экспортером. Обслуживающий банк как агент валютного контроля проверяет внешнеторговый договор и
делает соответствующие отметки в Паспорте сделки.
После подписания Паспорта сделки экспортер несет полную ответственность за соответствие
приведенных в нем данных условиям контракта и полное и своевременное зачисление валютной выручки на
транзитный валютный счет в уполномоченном банке, причем сроки поступления валютной выручки
рассчитываются экспортером самостоятельно, исходя из времени движения товаров по территории
Республики Беларусь, времени прохождения банковских документов, условий платежа по контракту и
других факторов. Указанные сроки исчисляются от даты таможенного оформления товаров. При этом если
срок поступления валютной выручки превышает 90 дней, то в Паспорт сделки вносятся данные о лицензии
Национального банка Республики Беларусь, разрешающие предоставление подобного рода отсрочки
платежа иностранным покупателем.
Уполномоченный банк отказывает экспортеру в подписании Паспорт сделки в следующих случаях:
— несоответствие указанных в нем сведений данным, содержащимся в контракте;
— несоответствие предусмотренных контрактом валютных операций требованиям действующего
законодательства Республики Беларусь;
— оформление Паспорта сделки с нарушением установленных требований;
— наличие в контракте условий, предусматривающих зачисление валютной выручки по нему на счета
других, помимо экспортера, предприятий и лиц;
— отсутствие в контракте условий, предусматривающих зачисление экспортной выручки на счет
экспортера в уполномоченном банке Республики Беларусь;
— отсутствие в контракте сведений, необходимых для составления Паспорта сделки в установленном
порядке.
Паспорт сделки выписывается в пяти экземплярах предприятием-экспортером и представляется в
уполномоченный банк. Паспорт сделки сверяется банком на предмет соответствия условиям контракта и
подписи в карточке образцов подписей лиц, имеющих право первой подписи и заверяется им при
отсутствии расхождений. За выполнение данной операции уполномоченный банк как агент валютного
контроля берет с предприятия плату в размере не выше 0,15 % суммы контракта, которая взимается им не
ранее поступления в банк первой суммы экспортной выручки по данному контракту.
После регистрации в банке Паспорт сделки передается банком в таможню и соответственно является
контрольным документом. Регистрация Паспорта сделки, как правило, осуществляется в таможне, в зоне
деятельности которой зарегистрирован субъект предпринимательской деятельности. На таможне
представленному документу присваивают соответствующий номер и заверяют печатью должностного лица
таможни. Из представленных пяти экземпляров Паспорта сделки два остаются на таможне для статистики,
один передается в обслуживающий банк для контроля и два остаются субъекту хозяйствования.
Один экземпляр Паспорта сделки остается в банке и формирует досье — специальную подборку
документов по контролю за поступлением валютной выручки от экспорта товаров.
Если после оформления Паспорта сделки произошли изменения и (или) дополнения контракта между
участниками, предприятие-экспортер в десятидневный срок с даты внесения изменений и дополнений, но не
позже предоставления к таможенному оформлению товаров, экспортируемых на основании внесенных в
контракт изменений и дополнений, представляет в уполномоченный банк:
— оригиналы или заверенные в установленном порядке копии изменений и дополнений к контракту;
— дополнительные листы к Паспорту сделки, оформленные в том же порядке, что и Паспорт сделки, но
с заполнением только тех граф, сведения о которых подлежат уточнению.
Заверенные ответственным лицом банка и скрепленные его печатью копии Паспорта сделки и
дополнительные листы к нему, а также копии грузовой таможенной декларации на экспортируемые товары
предприятие-резидент предъявляет наряду с другими документами таможенному органу. При отсутствии
замечаний с его стороны в процессе взаимной сверки представленных документов и при выполнении всех
других требований таможенного законодательства дается право на вывоз заявленного к экспорту груза, что
подтверждается подписью должностного лица таможни на копии Паспорта сделки и копии грузовой
таможенной декларации. На этих документах, кроме того, ставится личная номерная печать лица,
осуществляющего таможенное оформление груза. Копии Паспорта сделки, как уже отмечалось, вместе с
грузовой таможенной декларацией остаются в делах таможни.
Копия грузовой таможенной декларации с оттиском личной номерной печати и подписью должностного
лица таможни передается предприятию, получившему право на экспорт своей продукции. В течение десяти
дней со дня выпуска груза таможней предприятие представляет эту копию грузовой таможенной декларации
в банк.
На каждую экспортную сделку составляется учетная карточка. В учетной карточке ГТК РБ содержатся
сведения о конкретной отгрузке экспортного товара, реквизиты соответствующего коммерческого банка,
указываются сроки поступления экспортной выручки предприятию-экспортеру. Эта учетная карточка
пересылается в соответствующий коммерческий банк, который в свою очередь, устанавливает контроль за
переводом валюты в Республику Беларусь в адрес экспортера. И только после поступления экспортеру
причитающейся ему суммы платежа банк возвращает в вычислительный центр ГТК РБ учетную карточку.
Учет экспортных операций ведется по странам, отдельным покупателям, контрактам, каждой учетной
товарной партии, а внутри ее — по группам и видам товаров. Под учетной товарной партией понимается
определенное количество однородного груза, отправленного в один адрес, по одному контракту,
оформленное одним транспортным документом и отфактурованное одним счетом. Только в комплексе
перечисленные признаки определяют товарную партию. При определении признаков учетной партии во
внимание принимают вид товара и возможности сохранения партии при перевозке, перевалках и хранении
груза.
Учет экспортных товаров по партиям обеспечивает возможность контроля за сохранностью и
перемещением каждой партии товаров по всему маршруту ее движения от продавца к покупателю.
Основанием для бухгалтерских записей по учету экспортных операций являются оформленные
соответствующим образом документы, подтверждающие факт пересечения границы и передачи товаров
иностранному покупателю: железнодорожные накладные, товарно-транспортные и авиационные накладные,
багажные квитанции, коносаменты, почтовые квитанции, которые свидетельствуют об отгрузке товаров в
установленные адреса; извещения товарно-транспортных контор, акцептованные счета предприятияпоставщика (с приложенными спецификациями), приемные акты, подтверждающие поступление товаров в
порты или на склады, складские свидетельства, приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов и
другие документы, подтверждающие движение экспортных товаров за границей.
Среди экспортеров можно выделить три группы предприятий:
—- предприятия — производители экспортной продукции;
— торговые фирмы, закупающие товар у отечественных производителей и реализующие его на экспорт;
— посреднические фирмы, реализующие товар на экспорт на условиях комиссии или консигнации.
Методика документального оформления и учета продажи товаров на экспорт в каждой группе
предприятий имеет отличия. Рассмотрим методику и организацию учета экспортных операций у первых
двух групп экспортеров. При реализации товаров, продукции и иного имущества на экспорт метод
определения выручки от реализации устанавливается предприятием исходя из условий хозяйствования и
заключенных договоров. Договором определяется момент возникновения у покупателя права владения,
пользования и распоряжения приобретаемым имуществом.
Если контрактом обусловлен момент перехода права владения, пользования и распоряжения
отгруженным имуществом и риска его случайной гибели от продавца (экспортера) к покупателю после
поступления денежных средств в оплату отгруженного имущества на валютный счет экспортера либо в
кассу, то выручка от реализации такого имущества отражается на счетах учета реализации и определяется
финансовый результат от экспортной операции на дату поступления денежных средств (метод определения
выручки от реализации по оплате отгруженных товаров и другого имущества).
Если договором предусмотрено, что право владения, пользования и распоряжения отгруженным
имуществом переходит от продавца (экспортера) к покупателю по мере отгрузки имущества и предъявления
покупателю расчетных документов, то отражение выручки на счетах учета реализации и определение
финансового результата от экспортной операции производится на дату предъявления покупателю расчетных
документов при условии отгрузки товаров (имущества), т.е. метод определения выручки от реализации
имущества по мере его отгрузки.
Учет реализации по методу определения выручки по оплате
отгруженного имущества
При использовании метода определения выручки от реализации товаров и другого имущества по мере
их оплаты отражение выручки по кредиту счетов учета реализации и определение финансовых результатов
производится на дату поступления денежных средств на счета в банках либо в кассу предприятия при условии отгрузки товарно-материальных и других ценностей покупателям (заказчикам).
По мере отгрузки товарно-материальных и других ценностей на экспорт согласно контракту их
фактическая себестоимость списывается в дебет счета 45 «Товары отгруженные» с кредита счетов учета
имущества: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43
«Готовая продукция» и др.
Аналитический учет товаров, отгруженных на экспорт, ведется по субсчетам, странам, покупателям,
контрактам, учетным партиям и видам экспортной продукции. Для целей учета и контроля на каждый
контракт открывается специальная карточка, в которой отражаются:
— наименование покупателя;
— дата заключения контракта;
— наименования товаров;
— даты отгрузки товаров, их движения и сдачи покупателю экспортного груза, оплаты за товар и т.д.
При использовании ЭВМ вместо карточек составляют соответствующие машинограммы, в которых
содержится подробная информация, позволяющая бухгалтерской службе вести оперативный контроль за
выполнением заключенных контрактов, движением и сохранностью товаров и другого имущества,
отгруженных иностранному покупателю.
Отгруженные по экспортному контракту товарно-материальные и другие ценности учитываются на
счете 45 «Товары отгруженные» до момента их оплаты иностранным покупателем.
Кроме расходов на производство продукции (покупку товаров) экспортер несет расходы, связанные с
продвижением товаров от продавца к покупателю. Эти расходы называются коммерческими, или расходами
на продажу, и распределяются между продавцом и иностранным покупателем в зависимости от базисных
условий поставки, оговоренных в контракте. Они составляют значительную долю в структуре затрат и
нередко достигают 30—50 %. Расходы на продажу готовой продукции (коммерческие расходы) включают:
затраты на подготовку товаров к отгрузке (проверку качества, количества), расходы по организации сбыта
(маркетинговые услуги), на погрузку-разгрузку товаров и продукции, расходы по их хранению на
перевалочных пунктах, на транспортировку товаров различными видами транспорта, расходы по
страхованию товаров в пути, оплату таможенных сборов и пошлин, банковские расходы, недостачи товарноматериальных ценностей в пути и при хранении в пределах установленных норм естественной убыли и
другие виды расходов.
Основанием для отнесения той или иной суммы затрат к коммерческим расходам являются первичные
документы: счета транспортно-экспедиторских организаций, перевозочные документы, таможенные
декларации, страховые полюса и сертификаты, акты, подтверждающие выявленные недостачи товаров в
пути и на складах, акты приемки работ, платежные поручения и выписки банка и другие документы.
Для синтетического учета коммерческих расходов используется счет 44 «Расходы на реализацию», к
которому рекомендуется открыть два субсчета: 44-1 «Коммерческие расходы» и 44-2 «Издержки
обращения». Субсчет 44-1 используют промышленные и иные производственные предприятия и
организации, субсчет 44-2 — торговые организации и предприятия.
Аналитический учет коммерческих расходов следует вести по контрактам, что позволит определить
затраты по каждой сделке и обеспечит правильное списание этих затрат на реализацию и контроль за
эффективностью каждой экспортной операции.
Поступившая от покупателей (заказчиков) валютная выручка за отгруженные товары и другие ценности
зачисляется на транзитный валютный счет либо приходуется в кассу предприятия. В бухгалтерском учете
она отражается по дебету счетов учета денежных средств (52 «Валютные счета», субсчет «Транзитный
валютный счет», 50 «Касса») в корреспонденции с кредитом счетов учета реализации имущества (90
«Реализация», субсчет 1 «Выручка от реализации», 91 «Операционные доходы и расходы») — на контрактную стоимость реализованного имущества в пересчете в денежную единицу Республики Беларусь по
официальному курсу национального банка страны на дату поступления денежных средств.
Одновременно фактическая себестоимость реализованных товарно-материальных и других ценностей
на экспорт списывается в дебет счетов учета реализации (90 «Реализация», субсчет «Себестоимость
реализации», 91 «Операционные доходы и расходы») с кредита счета 45 «Товары отгруженные». Затем
списывают на реализацию коммерческие расходы по данной экспортной операции бухгалтерской записью:
дебет счетов 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» и кредит счета 44 «Расходы на
реализацию». Начисление налогов, уплачиваемых из выручки от реализации, отражается по дебету счетов
90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и
сборам». В конце месяца определяется финансовый результат от реализации, который списывается на счет
99 «Прибыли и убытки». При получении прибыли в бухгалтерском учете составляют проводку: дебет счетов
90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации» или 91 «Операционные доходы и расходы»,
субсчет 9 «Сальдо операционных доходов и расходов» и кредит счета 99 «Прибыли и убытки». При
получении убытка в учете делают обратную проводку.
В соответствии с указом Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. № 7 «О совершенствовании
порядка проведения и контроля внешнеторговых операций» субъекты хозяйствования обязаны обеспечить
поступление на свой валютный счет выручки от реализации товарно-материальных ценностей и другого
имущества на экспорт не позднее 90 календарных дней с момента их отгрузки (таможенного оформления).
Продление сроков поступления денежных средств осуществляется Министерством торговли Республики
Беларусь в соответствии с Положением о порядке продления сроков проведения внешнеторговых операций,
утвержденным постановлением Министерства торговли Республики Беларусь от 04.01.2002 г. № 1.
Юридические лица и предприниматели без образования юридического лица должны провести
обязательную продажу 30 % валютных средств в течение семи рабочих дней со дня поступления валюты на
счета в белорусских или зарубежных банках или в кассу предприятия. Более подробно порядок
распределения валютной выручки рассмотрен в гл. 2.
Денежные средства в валюте, поступившие по экспортному контракту в порядке предварительной
оплаты, отражаются по дебету счетов учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные счета») в
корреспонденции с кредитом счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы
полученные» в пересчете в денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу
Национального банка страны на дату поступления денежных средств. Поступившие авансовые платежи
подлежат распределению в общеустановленном порядке (в течение семи рабочих дней).
мере отгрузки товаров и другого имущества на экспорт отражается их реализация по дебету счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счетов учета реализации (90 «Реализация, 91
«Операционные доходы и расходы») — на контрактную стоимость, пересчитанную в денежную единицу
Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка республики на дату таможенного
оформления экспорта. При этом суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками», подлежат переоценке при изменении Национальным банком
Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату погашения кредиторской задолженности, а также
на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период (если отгрузка имущества на экспорт в
отчетном периоде не произведена). Возникающие при переоценке положительные курсовые разницы
отражаются по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» в корреспонденции с дебетом
счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» (при положительных курсовых
разницах). При отрицательных курсовых разницах составляется обратная проводка. Курсовые разницы,
учтенные в составе расходов будущих периодов, в конце отчетного периода (месяца) списываются на счет
92 «Внереализационные доходы и расходы» в размере не более 10 % фактической себестоимости
реализованной продукции, работ, услуг- (в торговле — издержек обращения).
Согласно Постановлению Совета Министров Республики Беларусь от 13.12.2000 г. № 1697 «Об
особенностях отнесения коммерческими организациями на финансовые результаты курсовых разниц,
учтенных в расходах и доходах будущих периодов» коммерческие организации вправе ежемесячно
списывать курсовые разницы на финансовые результаты их деятельности, учтенные в составе доходов и
расходов будущих периодов, в размере 100 % наименьшей суммы остатка курсовых разниц, отраженных в
составе доходов и расходов будущих периодов на конец отчетного месяца. Оставшуюся сумму курсовых
разниц списывают в порядке, установленном Декретом Президента Республики Беларусь от 30.06.2000 г. №
115 (порядок списания курсовых разниц был рассмотрен выше).
Учет реализации по методу определения выручки по отгрузке
имущества на экспорт
При использовании метода определения выручки от реализации имущества по его отгрузке на экспорт
отражение выручки от реализации имущества по кредиту счетов учета реализации производится на дату
предъявления покупателю расчетных документов при условии отгрузки имущества.
По мере отгрузки товаров и другого имущества на экспорт и предъявления счетов к оплате на
контрактную их стоимость, пересчитанную в денежную единицу Республики Беларусь по официальному
курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления экспорта, в
бухгалтерском учете делается запись: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит
счетов учета реализации (90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы»).
В соответствии с международной практикой расчеты за экспортные товары могут вестись в различных
формах, поэтому для учета расчетов с иностранными покупателями к счету 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками» могут быть открыты следующие субсчета:
— 62-1 «Расчеты с иностранными покупателями в порядке инкассо»;
— 62-2 «Расчеты с иностранными покупателями по аккредитивной форме расчетов»;
— 62-3 «Расчеты с иностранными покупателями по открытому счету»;
— 62-4 «Расчеты с иностранными покупателями по предоставленному коммерческому кредиту»;
— 62-5 «Расчеты с иностранными покупателями векселями (траттами), полученными в иностранной
валюте»;
— 62-5 «Авансы полученные».
Следует отметить, что предприятия и организации могут уточнять содержание отдельных субсчетов,
исключая и дополняя их, а также вводить дополнительные субсчета, оговорив это в приказе об учетной
политике.
Одновременно фактическая себестоимость отгруженных товаров и другого имущества списывается в
дебет счетов учета реализации (90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы») в
корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета этих ценностей (01 «Основные средства», 04
«Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др.). Коммерческие
расходы, учтенные на счете 44 «Расходы на реализацию», приходящиеся на реализованные товарноматериальные ценности, списываются в дебет счетов учета реализации в корреспонденции с кредитом счета
44 «Расходы на реализацию». Начисление налогов, уплачиваемых из выручки от реализации, отражается по
дебету счетов 90 «Реализация» или 91 «Операционные доходы и расходы» и кредиту счета 68 «Расчеты по
налогам и сборам». Финансовый результат от экспортной операции в конце месяца списывается на счет 99
«Прибыли и убытки».
По мере поступления валютной выручки за отгруженные товары и другое имущество на транзитный
валютный счет или в кассу предприятия дебетуются счета учета денежных средств (50 «Касса», 52
«Валютные счета») и кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на сумму
поступившей валюты, пересчитанную в национальную денежную единицу Республики Беларусь по
официальному курсу национального банка страны на дату поступления денежных средств. При этом суммы
дебиторской задолженности, числящиеся по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
подлежат переоценке при изменении Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных
валют на дату поступления валютных средств в уплату по экспортному контракту или на дату составления
бухгалтерской отчетности за отчетный месяц, если денежные средства до конца месяца не поступили.
Возникающие при переоценке дебиторской задолженности положительные курсовые разницы отражаются
по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредиту счета 98 «Доходы будущих
периодов», субсчет «Курсовые разницы» (при положительных курсовых разницах). При отрицательных
курсовых разницах составляется обратная проводка. Учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов»
курсовые разницы по мере проведения расчетов по дебиторской задолженности списываются на счет 92
«Внереализационные доходы и расходы» в размере не менее 10 % фактической себестоимости
реализованной продукции, работ, услуг (в торговле — издержек обращения).
Если условиями контракта предусмотрена предварительная оплата по экспортному контракту, то по
мере поступления иностранной валюты от покупателя дебетуются счета 50 «Касса», 52 «Валютные счета»,
субсчет «Транзитный валютный счет» и кредитуется счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,
субсчет «Авансы полученные». Поступившие суммы аванса пересчитываются в белорусские рубли по
официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату поступления денежных средств на
транзитный валютный счет или в кассу предприятия. Поступившие валютные авансовые платежи
распределяются в общеустановленном порядке.
При отгрузке товаров и другого имущества на экспорт на их контрактную стоимость, пересчитанную в
денежную единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики
Беларусь на дату таможенного оформления экспорта, в бухгалтерском учете составляется проводка: дебет
счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счетов учета реализации (90 «Реализация», 91
«Операционные доходы и расходы»). При этом суммы кредиторской задолженности, числящиеся по
кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», подлежат переоценке при изменении
Национальным банком Республики Беларусь курсов иностранных валют на дату отгрузки имущества или на
дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный месяц (если отгрузка имущества в отчетном
периоде не произведена). Возникающие при переоценке задолженности положительные курсовые разницы
отражаются по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» и кредиту счета
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (при положительных курсовых разницах»). При отрицательных
курсовых разницах составляется обратная проводка. Учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов»
курсовые разницы по кредиторской задолженности в конце месяца списываются на счет 92
«Внереализационные доходы и расходы» в размере не более 10 % фактической себестоимости
реализованной продукции, работ, услуг (в торговле — издержек обращения).
В зависимости от взаимоотношений с иностранными покупателями и конъюнктуры рынка предприятие
может предоставлять покупателю отсрочку платежа за товар. Если отсрочка платежа составляет более двух
месяцев, то эта форма расчетов называется «реализация на условиях коммерческого кредита». Обычно от 5
до 20 % стоимости товара, реализуемого на условиях коммерческого кредита, оплачивается покупателем
при отгрузке товара, а на остальную сумму дается отсрочка платежа. Часто на сумму кредита продавец
выписывает вексель, который акцептуется покупателем. За предоставленный товарный кредит покупатель
дополнительно уплачивает проценты. Кредит может погашаться поквартально равными долями, включая
проценты.
Возможен и другой порядок погашения кредита. Чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете
расчеты с покупателями при реализации товаров на условиях коммерческого кредита, предварительно
рассчитывают стоимость кредита (сумму подлежащих уплате процентов за кредит). Стоимость кредита
рассчитывают по следующей формуле:
ск = ^(К-,-) • ?СР • РК,
где tcp — средний срок кредита;
Рк — годовые процентные ставки за кредит;
п
^(К() — сумма кредита за п лет.
;=1
В свою очередь средний срок кредита рассчитывается по формуле
£(К,- - t , ) J ]Г(К,)
U=l
Сумму рассчитанных процентов за кредит в учете отражают отдельной бухгалтерской записью при
отражении реализации товаров на экспорт.
Как правило, право собственности на товар переходит от продавца на покупателя при отгрузке
товара, поэтому реализация товаров на экспорт отражается в бухгалтерском учете по моменту их отгрузки
иностранному покупателю и выписке платежных документов. Учет расчетов с покупателями за товары,
проданные на условиях коммерческого кредита, ведут на счете 62«Расчеты с покупателями и заказчиками»,
субсчет «Расчеты за товары, реализуемые на условиях коммерческого кредита». При отгрузке товаров
иностранному покупателю на их контрактную стоимость, пересчитанную в белорусские рубли по курсу
Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного оформления экспорта, в учете делают
запись: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредит счета 90 «Реализация», субсчет 1
«Выручка от реализации». Одновременно списывают на реализацию фактическую себестоимость
отгруженных на экспорт товаров проводкой: дебет счета 90 «Реализация», субсчет 2 «Себестоимость реализации» и кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. Коммерческие расходы, связанные с
реализацией товаров на экспорт, списывают в дебет счета 90 «Реализация», субсчет 2 «Себестоимость
реализации» с кредита счета 44 «Расходы на реализацию», затем начисляют налоги, уплачиваемые из
выручки от реализации продукции (товаров), проводкой: дебет счета 90 «Реализация» и кредит счета 68
«Расчеты с бюджетом», определяют и списывают финансовый результат от экспортной сделки. На сумму
начисленных процентов за кредит дебетуют счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и кредитуют
счет 98 «Доходы будущих периодов». На сумму первоначального взноса за товар в учете делают запись:
дебет счетов учета денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные счета» и др.) и кредит счета 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками».
Поступившие очередные платежи, включая проценты за кредит, отражают по дебету счетов учета
денежных средств (50 «Касса», 52 «Валютные счета» и др.) и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и
заказчиками». Если курс иностранной валюты изменился, производят дооценку дебиторской
задолженности, что в учете отражают по дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и
кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» (при положительных курсовых
разницах). При отрицательных курсовых разницах составляют обратную проводку. Одновременно сумму
процентов за кредит включают в операционные доходы проводкой: дебет счета 98 «Доходы будущих
периодов» и кредит счета 91 «Операционные доходы». В конце месяца курсовые разницы, включенные в
доходы будущих периодов, списываются на внереализационные доходы в размере не менее 10 % от
фактической себестоимости реализованной продукции, но не более суммы курсовых разниц, учтенных в
составе доходов будущих периодов.
Учет реализации товаров на экспорт на условиях комиссии (консигнации)
В настоящее время многие предприятия при реализации своей продукции, товаров, работ, услуг на
экспорт пользуются услугами посредников. Через посредников часто осуществляется и приобретение
имущества для хозяйственной деятельности предприятий. Эти предприятия являются заказчиками
посреднических услуг. Некоторые предприятия могут сами выступать в роли посредников — продавать
продукцию других предприятий. Посреднические операции оформляются соответствующими договорами,
которые могут быть трех видов: поручения, комиссии и агентские. Эти виды посреднических операций при
отражении в бухгалтерском учете и налогообложении имеют как общие черты, так и различия, присущие
определенному их виду. На практике наибольшее распространение получили операции по реализации
товаров на экспорт на условиях комиссии.
В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь субъекты хозяйствования имеют
право заключать договоры комиссии (консигнации) по реализации произведенной продукции и товаров на
территории нашей страны и в других государствах. По договору комиссии одна сторона (комиссионер)
обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько
сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом,
приобретает права и становится обязанным по ее исполнению комиссионер, даже если комитент и был
назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В
отличие от договора поручения или агентского соглашения комиссионер все сделки совершает
исключительно от своего имени. В соответствии с действующим законодательством на полученную
комиссионером на реализацию продукцию (товары) право собственности сохраняется у комитента.
Комиссионер получает данную продукцию (товары) только на ответственное хранение, но при этом он
отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества
комитента.
■ Между комитентом и комиссионером заключается договор комиссии, который является возмездным,
т.е. комиссионер должен за свои услуги получить определенное вознаграждение. Если комиссионер не
получает оплаты за свои услуги, то данная сделка не может быть отнесена к договору комиссии и
регулируется положениями гражданского законодательства о безвозмездном пользовании (оказание услуг,
выполнение работ). В договоре комиссии обязательно устанавливается цена, по которой должен продаваться товар (продукция, работы, услуги). При этом может быть установлена как фиксированная цена, по
которой должен продаваться товар, так и предоставлена возможность комиссионеру продавать товар со
своей наценкой. В этом случае помимо вознаграждения комиссионер может получить дополнительную
выгоду, если продает товары по ценам выше установленных комитентом. Полученная выгода, как правило,
делится поровну между комитентом и комиссионером, если иное не установлено соглашением сторон.
После исполнения договора комиссии комиссионер обязан представить комитенту отчет либо акт о
выполненных работах, оказанных услугах.
Отчет комиссионера должен содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование, номер документа, дату и место его составления;
— содержание и основание совершения хозяйственной операции, ее измерение и оценку в натуральных
и денежных измерителях;
— должности лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, их фамилии, инициалы и
личные подписи.
В отчете также указываются наименование, цена и стоимость реализованного товара за отчетный
период для правильного определения комитентом налогооблагаемой базы для исчисления НДС и других
налогов, подлежащих уплате в бюджет. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них
комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен иной срок.
Если договором комиссии предусмотрена неоднократная реализация продукции в течение года, то
комиссионер должен представлять отчет комитенту с периодичностью, установленной договором комиссии
(как правило, ежемесячно).
При исполнении договора комиссии комиссионер имеет право заключать договоры субкомиссии с
другими субъектами хозяйствования, если иное не предусмотрено заключенным договором с комитентом.
По договору комиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности
комитента. При этом перед своим комитентом комиссионер остается единственным ответственным за все
действия субкомиссионера.
Договор консигнации — это разновидность договора комиссии. Отличие комиссии от консигнации
заключается в том, что консигнация представляет собой частный случай комиссии, связанный с реализацией
товаров, тогда как комиссионный договор может быть заключен и на реализацию услуг, и на приобретение
товаров. Предприятие, передающее товары для реализации на условиях консигнации, именуется
консигнантом. Фирма-комиссионер, осуществляющая реализацию товаров с принадлежащего ей
консигнационного склада, называется консигнатором. Консигнатор продает товар от своего имени, но за
счет консигнанта в соответствии с договором комиссии (консигнации). Следует помнить, что в условиях
осуществления консигнационных операций право собственности и риск случайной гибели товарноматериальных ценностей сохраняется за консигнантом, поэтому такой товар подлежит обязательному
страхованию. При заключении договора консигнации следует внимательно изучать его условия. В международной практике применяют два вида условий консигнации:
1) по окончании срока, устанавливаемого договаривающимися сторонами, при неполном объеме
реализации возможно продление срока консигнации, снижение цен, возврат товарно-материальных
ценностей консигнанту и т.п.;
2) в договор включают пункт «делькредере», в соответствии с которым консигнатор принимает на себя
ответственность о полной реализации товаров в течение установленного срока за особое вознаграждение.
В договоре консигнации также подробно оговаривают условия расчетов. Возможны два варианта
расчетов:
1) консигнант указывает в договоре ту цену, которую консигнатор должен уплатить ему после
реализации. Консигнационное вознаграждение определяется как разница между ценой реализации и
консигнационной ценой;
2) консигнант устанавливает твердую цену, по которой консигнатор должен реализовать товарноматериальные ценности третьим лицам. Консигнационное вознаграждение определяется в процентах к
выручке или в твердой сумме.
При продаже товаров на условиях консигнации значительную часть составляют коммерческие расходы,
которые распределяются между консигнантом и консигнатором согласно контракту (раздела «Базисные
условия поставки»). При этом в международной практике применяют следующие варианты распределения
коммерческих расходов:
— расходы производятся за счет консигнанта;
— расходы несет консигнатор, но в дальнейшем их возмещает консигнант сверх консигнационного
вознаграждения;
— расходы несет консигнатор и они включаются в консигнационное вознаграждение;
— расходы распределяются в определенном соотношении, оговоренном в контракте, между
консигнантом и консигнатором.
В соответствии со ст. 880 Гражданского кодекса Республики Беларусь расходы, связанные с экспортом
товаров по договору комиссии, производятся за счет комитента (консигнанта). В соответствии с
Международным стандартом бухгалтерской отчетности № 18 «Выручка» поставка товаров на консигнацию,
т.е. отгрузка, производится в том случае, когда консигнатор берет на себя обязательство продать товары от
имени консигнанта. Доход не признается до тех пор, пока товары не будут переданы третьей стороне, а
право собственности не перейдут от продавца к покупателю. У консигнатора (комиссионера) налоговая база
для расчета НДС и других налогов, уплачиваемых в бюджет, при осуществлении посреднической
деятельности определяется как сумма, полученная в виде вознаграждений, сборов и других аналогичных
платежей по договорам комиссии, консигнации или другим аналогичным договорам.
При реализации товаров на условиях комиссии (консигнации) за рубеж следует руководствоваться не
только действующим гражданским законодательством, но и иными правовыми актами. В соответствии с
Указом Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. № 7 «О совершенствовании порядка проведения и
контроля внешнеторговых операций» субъекты предпринимательской деятельности должны обеспечить
поступление валютной выручки при реализации товаров, продукции, выполнении работ, оказании услуг по
договорам комиссии не позднее 180 дней с даты отгрузки товаров и других ценностей. Согласно пункту 25.3
Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Национального банка
Республики Беларусь от 30.04.2004 г. № 72, при расчетах, осуществляемых между субъектами валютных
операций — резидентами Республики Беларусь по договору комиссии, допускается использование
иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте или платежных документов в иностранной
валюте, если по условиям договора комиссионер осуществляет экспорт продукции (товаров, работ, услуг) за
иностранную валюту.
Все перечисленные особенности договорных отношений оказывают влияние на методику и
организацию бухгалтерского учета. Отражение на счетах бухгалтерского учета реализации товаров на
экспорт на условиях комиссии (консигнации) также зависит от порядка расчетов между партнерами. Между
ними возможны два варианта расчетов:
1) покупатели товаров рассчитываются с консигнатором, а он в свою очередь — с консигнантом;
2) покупатели производят оплату непосредственно консигнанту, а он выплачивает оговоренное
вознаграждение консигнатору.
На практике чаще применяется первый вариант.
Так как консигнатор не становится владельцем товара, то поступивший по договору консигнации товар
у него учитывается за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Аналитический учет
товаров, принятых на комиссию, осуществляется по видам товаров и комитентам (консигнантам). Если
продажа товара (продукции) производится минуя склад комиссионера (например, комиссионер
(консигнатор) находит покупателя и товар отгружается этому покупателю непосредственно со склада
комитента (консигнанта)), то забалансовый учет таких товаров у комиссионера (консигнатора) не ведется.
Консигнант учитывает этот товар на счете 45 «Товары отгруженные», а вознаграждение консигнатору
отражает в составе коммерческих расходов на счете 44 «Расходы на реализацию». Консигнатор учет
расчетов с консигнантом ведет на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому
могут быть открыты следующие субсчета:
— 76-1 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в рамках комиссионного договора»;
— 76-2 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по отчету комиссионера (консигнатора);
— 76-3 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по возмещаемым расходам»;
— 76-4 «Расчеты с комитентом (консигнантом) по комиссионному вознаграждению»;
— 76-5 «Расчеты с покупателями в рамках посреднического договора».
При отгрузке товаров на консигнацию консигнант выписывает консигнатору предварительный счет
(счет-проформу), в котором указываются количество, вес, цена и стоимость товара. Вместе со счетомпроформой передаются транспортно-сопроводительные и другие документы. Счет-проформа не является
основанием для немедленного платежа, но его данные используются при окончательном расчете за товары,
реализованные на условиях консигнации. Если выручка предварительно поступает на счет консигнатора, то
он обязан перечислить ее консигнанту (за вычетом консигнационного вознаграждения).
У консигнанта (владельца товара) продажа товаров на экспорт па условиях консигнации отражается
следующим образом:
1. В соответствии с контрактом отгружен товар консигнатору: дебет счета 45 «Товары отгруженные» и
кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и др. — на фактическую себестоимость отгруженной
продукции, товаров.
2. Отражены коммерческие расходы, связанные с продажей товаров: дебет счета 44 «Расходы на
реализацию» — на коммерческие расходы без НДС, дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму 11ДС, указанную в счете, кредит счетов 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на
сумму расходов с НДС.
3. При отгрузке комиссионного товара иностранному покупателю на основании полученного от
консигнатора извещения о продаже товаров признается выручка в учете: дебет счетов 62 «Расчеты с
покупателями и заказчиками» и кредит счета 90 «Реализация» — на контрактную стоимость реализованной
продукции, товаров.
4. Одновременно списывается на реализацию себестоимость реализованных товаров: дебет счета 90
«Реализация», кредит счета 45 «Товары отгруженные» — на фактическую себестоимость реализованных
товаров.
5. Списываются на реализацию коммерческие расходы: дебет счета 90 «Реализация» и кредит счета 44
«Расходы на реализацию» — на сумму коммерческих расходов, относящихся к товарам, реализованным на
условиях комиссии (консигнации).
6. Начисляется комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 44 «Расходы на реализацию»
на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору без НДС, дебет счета 18 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» — на сумму НДС по комиссионному
вознаграждению, кредит счета 76 «Расчета с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму
комиссионного вознаграждения консигнатору с учетом НДС.
Одновременно списывают комиссионное вознаграждение консигнатору на реализацию: дебет счета 90
«Реализация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».
7. Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации: дебет счета 90 «Реализация», кредит
счета 68 «Расчета по налогам и сборам» — на сумму начисленных налогов.
8. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от продажи товаров на условиях
консигнации: дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от реализации», кредит счета 99
«Прибыли и убытки» — если получена прибыль; составляется обратная проводка, если получен убыток.
9. Поступили деньги от покупателя за реализованный товар, включая комиссионное вознаграждение
консигнатору: дебет счета 52 «Валютные счета», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
— на сумму поступившей валютной выручки.
10. Оплачено комиссионное вознаграждение консигнатору: дебет счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», кредит счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета» — на сумму
комиссионного вознаграждения.
При поступлении иностранной валюты необходимо обеспечить ее распределение в соответствии с
действующим законодательством.
Если деньги сначала поступают на счет консигнатора и он, удержав свое вознаграждение, перечисляет
причитающуюся консигнанту сумму, то у консигнанта в учете реализация товаров на условиях комиссии
(консигнации) отражается следующим образом:
— на общую стоимость реализованных на условиях консигнации товаров: дебет счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 90 «Реализация» — на контрактную стоимость
реализованных товаров с учетом комиссионного вознаграждения консигнатора;
— на сумму поступившей выручки от консигнатора: дебет счета 52 «Валютные счета», кредит счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму, причитающуюся консигнанту за вычетом
комиссионного вознаграждения консигнатору;
— на сумму комиссионного вознаграждения, удержанного консигнатором: дебет счета 44 «Расходы на
реализацию», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Остальные операции отражаются в учете по методике, рассмотренной выше.
Если покупатели рассчитываются с консигнатором, то у консигнатора (посредника) отражение операций
по продаже товаров на счетах бухгалтерского учета будет следующим:
1. Поступили товары по договору комиссии (консигнации): дебет счета 004 «Товары, принятые на
комиссию» — за балансом.
2. Начислены коммерческие расходы, возмещаемые консигнантом: дебет счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — на сумму
расходов, связанных с продажей товаров, возмещаемых консигнантом.
3. Отражены в учете собственные затраты консигнатора: дебет счета 44 «Расходы на реализацию»,
кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению» и др. — на сумму собственных расходов консигнатора.
4. Отражена в учете передача права собственности на товар покупателю: кредит счета 004 «Товары,
принятые на комиссию» — за балансом.
Одновременно отражается сумма комиссионного вознаграждения консигнатору: дебет счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 90 «Реализация»; на сумму, причитающуюся
консигнанту: дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», кредит счета 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами».
5. Списываются на реализацию собственные расходы консигнатора: дебет счета 90 «Реализация»,
кредит счета 44 «Расходы на реализацию».
6. Начисляются налоги, уплачиваемые из суммы комиссионного вознаграждения консигнатора: дебет
счета 90 «Реализация», кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
7. 7. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от оказания услуг по продаже
товаров на условиях консигнации: дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от
реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученной прибыли.
Если расходы превысили доходы и получен убыток, то в учете он отражается обратной проводкой.
8. Поступили денежные средства за товары, реализованные на экспорт, на счет консигнатора: дебет
счета 52 «Валютные счета», кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — на общую
контрактную стоимость реализованных товаров.
9. Перечислены деньги за реализованные товары, причитающиеся консигнанту: дебет счета 76 «Расчеты
с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 52 «Валютные счета» — на контрактную стоимость
товаров за вычетом комиссионного вознаграждения и расходов по продаже консигнационного товара, возмещаемых за счет консигнанта.
Если покупатели перечисляют деньги за товар непосредственно консигнанту, а он рассчитывается с
консигнатором, то отражение на счетах бухгалтерского учета операций по оказанию услуг по продаже
товаров на условиях консигнации у консигнатора будет следующим:
1. Поступление товара на консигнационный склад: дебет счета 004 «Товары, принятые на комиссию» —
за балансом.
2. Продажа товаров иностранному покупателю: кредит счета 004 «Товары, принятые на комиссию» —
за балансом.
3. Начисляются расходы, связанные с продажей товара, возмещаемые консигнантом: дебет счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками».
4. Отражены в учете собственные расходы консигнатора, связанные с продажей товара: дебет счета 44
«Расходы на реализацию», кредит счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению» и др.
5. Поступили денежные средства от консигнанта консигнатору:
— за оказание услуг по продаже товаров: дебет счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета»,
кредит счета 90 «Реализация» — на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору;
— в качестве возмещения расходов, связанных с продажей товаров, оплаченных консигнатором
согласно контракту: дебет счетов 51 «Расчетный счет», 52 «Валютные счета», кредит счета 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами».
6. Списываются на реализацию расходы консигнатора, связанные с оказанием услуг по продаже
товаров: дебет счета 90 «Реализация», кредит счета 44 «Расходы на реализацию».
7. Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации: дебет счета 90 «Реализация», кредит
счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
8. В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от оказания услуг по продаже
товаров на условиях комиссии (консигнации): дебет счета 90 «Реализация», субсчет 9 «Прибыль/убыток от
реализации», кредит счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму полученной прибыли.
При получении убытка (если расходы консигнатора превысили комиссионное вознаграждение) в учете
делается обратная запись. Бухгалтерский учет экспортных операций отражен в табл. 6.1.
Таблица 6.1.
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета экспортных операций
Корреспонденция
счета, субсчета
дебет
кредит
1
2
3
Отражение в учете реализации товаров и другого имущества на экспорт по моменту их отгрузки с
последующей оплатой
Отражение в учете реализации товаров на экспорт по мере их отгрузки и
62
90, 91
предъявления покупателям к оплате расчетных документов (на контрактную
стоимость по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату
таможенного оформления)
Списание фактической себестоимости реализованной на экспорт продукции,
90, 91
41, 43, 10,
товаров и другого имущества
01, 07 и др.
Начисление коммерческих расходов по экспорту товаров и другого имущества
60, 76, 68 и
44
др.
Списание на счета учета реализации коммерческих расходов по экспорту товаров
44
90
и другого имущества
Начисление налогов, уплачиваемых от реализации товаров, продукции и другого
68
90, 91
имущества на экспорт
Отражение в учете финансового результата от экспорта товаров, продукции и
другого имущества:
прибыли
99
90-9, 91-9
убытка
90-9,
91-9
99
Зачисление на транзитный валютный счет валютной выручки за реализованные на
экспорт товары, продукцию и другое имущество (по курсу Национального банка
62
52/3
Республики Беларусь на дату поступления денег на счет)
Отражение в учете дооценки дебиторской задолженности по экспортным
операциям:
при положительных курсовых разницах
98
62
Содержание операции
при отрицательных курсовых разницах
98
62
Списание курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов
98
92
Отражение в учете реализации товаров и другого имущества на экспорт по моменту их отгрузки
(с предварительной оплатой)
Поступление на транзитный валютный счет предприятия предоплаты от
52/3
62
иностранного покупателя согласно условиям контракта (по курсу Национального
банка Республики Беларусь на дату зачисления денег на счет)
Отражение в учете реализации товаров и другого имущества по мере их отгрузки
62
90, 91
на экспорт (на контрактную стоимость имущества по курсу Национального банка
РБ на дату таможенного оформления экспорта)
41, 43, 10,
90, 91
Списание на реализацию фактической себестоимости реализованных на экспорт
07 и др.
товаров и другого имущества согласно условиям контракта
Отражение в учете дооценки кредиторской задолженности по
экспортным операциям:
при положительных курсовых разницах
97
62
при отрицательных курсовых разницах
62
97
92
97
Списание курсовых разниц, учтенных в составе расходов будущих периодов
44
60, 76, 68
Начисление коммерческих расходов по экспорту товаров и другого имущества
(согласно условиям договора)
90
44
Списание на реализацию коммерческих расходов по экспорту товаров и другого
имущества
90
68
Начисление налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров и другого
имущества на экспорт
Отражение в учете финансового результата от экспорта товаров и другого
имущества:
90-9, 91-9
99
прибыли
99
90-9,
91-9
убытка
Отражение в учете реализации товаров и другого имущества на экспорт по моменту их оплаты
(с последующей оплатой)
41, 43, 10,
45
Отражение в учете отгрузки товаров и другого имущества на экспорт согласно
07 и др.
условиям контракта по фактической себестоимости
Начисление коммерческих расходов по экспорту товаров и другого имущества,
60, 76, 68 и
44
оплачиваемых согласно договора экспортером
др.
Зачисление выручки за отгруженные на экспорт товары и другое имущество на
транзитный валютный счет (по курсу Национального банка Республики Беларусь
52/3
90, 91
на день поступления валюты)
Списание на счета учета реализации стоимости отгруженных товаров и другого
имущества
Списание на реализацию коммерческих расходов
Начисление налогов, уплачиваемых от реализации товаров и другого имущества
на экспорт
Отражение в учете финансового результата по экспортным операциям:
90, 91
90
90, 91
45
44
68
90-9, 91-9
прибыли
99
убытка
99
90-9, 91-9
Отражение в учете реализации товаров и другого имущества на экспорт по моменту их оплаты
(с предварительной оплатой)
Поступление на транзитный валютный счет предоплаты от иностранного
покупателя согласно условиям контракта (по курсу Национального банка
52/3
62
Республики Беларусь на дату зачисления валюты на валютный счет)
Отражение в учете реализации товаров и другого имущества по мере их отгрузки
на экспорт (на контрактную стоимость по курсу Национального банка Республики
62
90, 91
Беларусь на дату таможенного оформления экспорта)
Списание фактической себестоимости реализованных на экспорт товаров и
90, 91
41, 43, 10,
другого имущества согласно условиям контракта
07 и др.
Отражение в учете дооценки кредиторской задолженности по экспортным
операциям:
при положительных курсовых разницах
97
62
при положительных курсовых разницах
62
97
Списание курсовых разниц по кредиторской задолженности, учтенных в составе
92
97
расходов будущих периодов
Начисление коммерческих расходов по экспорту товаров и другого имущества,
44
60, 76, 68
оплачиваемых согласно контракту экспортером
Списание коммерческих расходов по экспорту на счета учета реализации
90
44
Начисление налогов, уплачиваемых от реализации товаров и другого имущества
90, 91
68
на экспорт
Отражение в учете финансового результата по экспортным операциям:
прибыли
90-9, 91-9
99
убытка
99
90-9, 91-9
Отражение в учете реализации товаров на условиях консигнации у консигнанта
(владельца товара)
Отражение в учете отгрузки товаров консигнатору согласно контракту по
45
41, 43 и др.
фактической себестоимости
Начисление коммерческих расходов, связанных с продажей товаров на условиях
44
60, 76 и др.
консигнации
62, 52
90
Отражается в учете реализация товаров иностранному покупателю с
консигнационного склада
90
45
Списывается на реализацию себестоимость реализованного товара и другого
имущества
44
76
Начисляется комиссионное вознаграждение консигнатору за реализованные
товары
76
51, 52
Оплачено комиссионное вознаграждение консигнатору
90
44
Списываются на реализацию коммерческие расходы
90
68
Начисляются налоги, уплачиваемые из выручки от реализации товаров на
условиях консигнации
Определяется и списывается финансовый результат от продажи товаров на
условиях консигнации:
90-9
99
прибыль
99
90-9
убыток
Отражение в учете реализации товаров на условиях консигнации у консигнатора
004
(за
Поступление товаров по договору комиссии (консигнации)
Начислены коммерческие расходы, возмещаемые консигнантом
Начислены собственные расходы консигнатора
Реализован товар иностранному покупателю
Списывается стоимость реализованного товара
балансом)
76
44
Отражается реализация на сумму комиссионного вознаграждения консигнатору
Отражается задолженность консигнанту
Списываются на реализацию собственные расходы консигнатора
Начисляются налоги, уплачиваемые из суммы комиссионного вознаграждения
консигнатора
В конце месяца определяется и списывается финансовый результат от оказания
услуг по продаже товаров на условиях консигнации:
прибыль
убыток
Зачисление денежных средств от покупателя на валютный счет консигнатора (на
общую контрактную стоимость товара)
Перечисление денег консигнанту за реализованный товар (на контрактную
стоимость за вычетом комиссионного вознаграждения консигнатору)
60
70, 69 и др.
62
62
90
90
004 (за балансом)
90
76
44
68
90-9
99
52
99
90-9
62
76
52
Контрольные вопросы
1. Классификация, стандартизация и унификация документов по экспортно-импортным операциям.
2. Основные коммерческие и технические условия контракта. Базисные условия поставки товаров.
3. Документальное оформление поставки продукции (товаров) на экспорт. Понятие товарной партии.
4. Синтетический и аналитический учет реализации продукции (товаров) на экспорт.
5. Порядок расчета и учет коммерческих расходов по экспорту.
6. Особенности налогообложения экспортных операций.
7. Выявление финансовых результатов от реализации продукции (товаров) на экспорт и отражение их в учете.
8. Особенности документального оформления, синтетического и аналитического учета продажи экспортных
товаров на условиях консигнации:
а) у консигнатора;
б)у консигнанта.
Тема 7
УЧЕТ ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ
Импорт — это ввоз товаров, работ, услуг, материалов, оборудования, других объектов основных
средств, результатов интеллектуальной собственности, в том числе исключительных прав на них, на
таможенную территорию Республики Беларусь из-за границы без обязательства об обратном вывозе.
Проведению импортных операций предшествует заключение контракта с иностранным поставщиком, в
котором четко и подробно оговариваются основные условия сделки: наименование и количество
покупаемых товарно-материальных ценностей, их качественные характеристики, цена, сроки поставки,
условия и маршруты транспортировки, формы оплаты, форс-мажорные обстоятельства, санкции за
нарушение условий контракта, порядок рассмотрения споров и др. По каждому внешнеторговому договору,
предусматривающему импорт товаров, общая стоимость которых превышает 1500 евро, импортер обязан до
начала исполнения договора (поступления товара) зарегистрировать Паспорт сделки в соответствующем
таможенном органе в установленном порядке.
Основными документами валютного контроля по импортным операциям определены:
♦ Паспорт импортной сделки;
♦ учетная карточка импортируемых товаров;
♦ карточка платежа;
4- досье по импортной сделке; 4 гарантия валютного контроля;
♦ журнал учета входящих и исходящих документов валютного контроля.
Приведенный перечень по ряду позиций аналогичен документам, используемым в организации
валютного контроля по экспортным операциям (Паспорта сделки, учетные карточки и др.). Основным
базовым документом валютного контроля, как и по экспортным операциям, становится тот же Паспорт
сделки. Он выписывается в двух оригинальных экземплярах: один остается в банке, другой выдается на
руки импортеру. Форма Паспорта сделки по импортным операциям отличается от формы по экспортным
операция одним лишь реквизитом: в разделе «Реквизиты и условия контракта» Паспорта сделки указано
«Оплата товара».
Паспорт импортной сделки представляется в банк импортера, где открыт его текущий валютный
счет. В свою очередь, уполномоченный сотрудник банка проверяет правильность составления Паспорта
импортной сделки, заверяет его своей подписью и первый экземпляр возвращает импортеру. Второй
экземпляр Паспорта импортной сделки и копия контракта остаются в досье по импортной сделке, которое
формируется банком импортера по каждому Паспорту импортной сделки.
В уполномоченный банк импортер одновременно с заполненным и подписанным руководителем и
главным бухгалтером Паспортом импортной сделки представляет оригинал или копию контракта,
заверенную лицом, имеющим право первой подписи, если текст контракта занимает более пяти листов. С
согласия банка импортера достаточно представить вместо копии всего контракта заверенные из него
выписки, на основании которых составлен Паспорт импортной сделки, и оригинал контракта с целью
проверки ответственным лицом банка импортера полноты сведений в выписках из контракта, необходимых
для правильного составления Паспорта импортной сделки. После проверки оригинал контракта
возвращается импортеру, а достоверность выписок из контракта заверяется подписью ответственного лица
банка импортера на их первом листе. Копия контракта либо выписки из него приобщаются к досье по
импортной сделке по данному Паспорту импортной сделки. С этого момента на обе стороны ложится
ответственность по исполнению условий контракта:
— на импортера — поступление товаров в полном объеме в Республику Беларусь и в сроки, не
превышающие 90 календарных дней между днем оплаты и датой таможенного оформления или датой
возврата средств, если контракт не выполнен;
— на банк импортера — обеспечить расчетное обслуживание клиента и надлежащий валютный
контроль за обоснованностью платежей в иностранной валюте за импортируемые по данному контракту
товары.
При оплате импортируемого товара со счета в иностранном банке, открытого в соответствии с
лицензией Национального банка Республики Беларусь, Паспорт импортной сделки подписывается его
территориальным учреждением по месту нахождения импортера.
Таможенное оформление импортируемых товаров сводится к проверке правильности полноты и
достоверности информации, содержащейся в грузовой таможенной декларации и ксерокопии Паспорта
импортной сделки, заверенной работником уполномоченного банка, представленными импортером в
таможенный орган, условиями контракта и другими документами, находящимися в его распоряжении.
В случае, когда по одному контракту ввозится товар несколькими партиями, то при таможенном
оформлении первой партии товара в делах таможни остается ксерокопия Паспорта импортной сделки,
заверенная работником банка с указанием его фамилии и инициалов, должности, даты заверения копий и
скрепленная оригинальной печатью банка импортера. Последним допускается использование специальной
печати с надписью «Для целей валютного контроля», изготовленной и зарегистрированной в Национальном
банке Республики Беларусь в установленном порядке.
Для последующего получения товара по указанному контракту импортеру при таможенном оформлении
достаточно предъявить ксерокопию Паспорта импортной сделки, заверенную его печатью, при полном
соответствии данных в указанных выше документах и при выполнении всех иных требований таможенного
законодательства Республики Беларусь. Работник таможни, осуществляющий таможенное оформление
импортируемых товаров, ставит подпись на копии Паспорта импортной сделки и ксерокопии грузовой
таможенной декларации и скрепляет их своей личной номерной печатью. Ксерокопия грузовой таможенной
декларации передается импортеру, а копия Паспорта сделки вместе с экземпляром грузовой таможенной
декларации остается в делах таможенного органа.
В течение одного календарного месяца с даты таможенного оформления ввозимого из-за границы
товара импортер должен представить в уполномоченный банк ксерокопию грузовой таможенной
декларации, заверенную в установленном порядке работником таможни, осуществляющим таможенное
оформление данного товара, которая направляется им в соответствующее досье по импортной сделке. Тем
самым данной операцией завершается процедура валютного контроля по импортируемым товарам со
стороны уполномоченного банка.
В целях валютного контроля способы расчетов за импортируемые товары делятся на три вида:
— предварительная оплата в счет ожидаемых поставок;
— оплата ввезенных и растаможенных товаров;
— оплата отгруженных в пользу получателя, но нерастаможенных товаров в режиме соответствующего
таможенного оформления.
Основанием для ведения учета импортных операций товарно-материальных ценностей и их движения
являются оформленные соответствующим образом первичные документы:
— акцептованные счета фирм-поставщиков с приложением спецификаций;
— дубликаты или квитанции грузового железнодорожного транспорта, коносаменты, авианакладные;
— почтовые квитанции, свидетельствующие об отправке товаров в установленные адреса;
— приемные акты, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей в порты или на
склады;
— коммерческие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках, порче товаров;
— приемные акты иностранных экспедиторов, консигнаторов, подтверждающие движение товарноматериальных ценностей за границей, и др.
При учете импортных товарно-материальных ценностей важное значение имеет правильное
формирование их стоимости, по которой они будут отражены в учете. В учетную стоимость импортных
товаров, сырья, материалов и другого имущества могут быть включены следующие затраты:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с контрактом иностранному продавцу;
— затраты по транспортировке, экспедированию грузов, их хранению в пути и местах перевалки;
— расходы по страхованию импортных товарно-материальных ценностей;
— оплата процентов по заемным средствам, если они связаны с приобретение импортных ценностей и
произведены до даты их оприходования на складе предприятия;
— таможенные сборы и пошлины;
— вознаграждения, уплачиваемые посредническим предприятиям за маркетинговые услуги;
— суммы, уплачиваемые предприятиям за информационные и консультационные услуги, и др.
Торговые и торгово-закупочные предприятия и организации расходы по заготовке и доставке товаров,
уплачиваемые импортерами сверх фактурной импортной стоимости в соответствии с контрактом, могут
включать в состав издержек обращения.
Для определения стоимости импортных товарно-материальных ценностей может использоваться счет 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей». По дебету этого счета собираются все расходы,
связанные с формированием импортной стоимости приобретаемых ценностей, а по кредиту — списание
фактической себестоимости импортных товаров, сырья, материалов в дебет счетов 10 «Материалы», 41
«Товары» и др. Однако предприятиям предоставлено право определять фактическую себестоимость
импортных товаров и других ценностей непосредственно на счетах их учета (10 «Материалы», 41 «Товары»
и др.). Особенности определения фактической себестоимости импорт-пых товарно-материальных ценностей
и отражения их в учете должны быть закреплены в приказе об учетной политике предприятия.
Стоимость импортных товаров и других ценностей, приобретенных за валюту, пересчитывается в
белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь, действующему на
дату совершения операции. При наличии таможенного оформления такой датой считается указанная в
грузовой таможенной декларации, при отсутствии таможенного оформления — дата поступления на склад
импортных товарно-материальных и других ценностей. Однако если предприятие приобретает право
собственности на импортные ценности в соответствии с контрактом только после их оплаты, то
оприходование этих ценностей на баланс предприятия производится после проведения расчетов с
иностранным поставщиком по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату списания
денежных средств со счета. Стоимость работ и услуг, выполняемых (оказываемых) сторонними
организациями за иностранную валюту, пересчитывается в белорусские рубли по официальному курсу
Национального банка Республики Беларусь, действующему на дату фактического выполнения работ и
услуг, указанную в акте их выполнения.
Аналитический учет импортных товаров и других ценностей ведется по странам, поставщикам,
контрактам и учетным партиям. За учетную партию при импорте товарно-материальных и других ценностей
принимается любое количество товаров, отгруженных по одному товаросопроводительному документу, в
одном направлении, в одном вагоне, эшелоне, автомашине, судне и отфактурованное одним счетом.
расчетов за импортные товарно-материальные и другие ценности обычно ведется на счете 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками», к которому в зависимости от условий расчетов по заключенным
контрактам могут быть открыты следующие субсчета:
— 60-1 «Расчеты с иностранными поставщиками в порядке инкассо, по аккредитиву или открытому
счету»;
— 60-2 «Расчеты с иностранными поставщиками по коммерческому кредиту»;
— 60-3 «Расчеты с иностранными поставщиками векселями (траттами)»;
— 60-4 «Расчеты с иностранными поставщиками по авансам выданным»;
— 60-5 «Расчеты с иностранными поставщиками по неотфактурованным поставкам».
Следует отметить, что предприятия и организации могут уточнять содержание отдельных субсчетов,
исключая и дополняя их, а также вводить дополнительные субсчета, оговорив это в приказе об учетной
политике.
Импортные товарно-материальные и другие ценности учитываются на основании данных первичных
документов (счетов, спецификаций, грузовых таможенных деклараций, товарно-транспортных накладных
(CMR), приемо-сдаточных актов и др.) на соответствующих счетах их учета в зависимости от вида
поступивших ценностей. Их оприходование отражается по дебету счетов 10 «Материалы», 15 «Заготовление
и приобретение материальных ценностей», 41 «Товары», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во
внеоборотные активы» и кредиту счетов 60 «Расчеты с покупателями и подрядчиками» или 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» на их контрактную стоимость, пересчитанную в белорусские рубли по
официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату совершения операции.
При оплате иностранным поставщикам за поступившие товарно-материальные и другие ценности
дебетуются счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств (52 «Валютные счета», 55
«Специальные счета в банках» и др.) — на их контрактную стоимость, пересчитанную в денежную единицу
Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка на дату списания денежных средств со
счета.
В случае расчетов в порядке последующей оплаты за поступившие товарно-материальные и другие
ценности суммы кредиторской задолженности, числящиеся по кредиту счетов учета расчетов, подлежат
переоценке при изменении Национальным банком
1'сспублики Беларусь курсов иностранных валют на дату проведения расчетов по кредиторской
задолженности, а также на дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, если расчеты в
отчетном периоде не производились.
Возникающие при переоценке кредиторской задолженности курсовые разницы отражаются по кредиту
счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами») в корреспонденции с дебетом счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет
1 «Курсовые разницы» (при положительных курсовых разницах). При отрицательных курсовых разницах
составляется обратная проводка. К счету 97 «Расходы будущих периодов», субсчет 1 «Курсовые разницы»
могут быть открыты субсчета:
— 97-11 «По сырью и материалам»;
— 97-12 «По товарам, работам, услугам»;
— 97-13 «По капитальным вложениям»;
— 97-14 «По основным средствам»;
— 97-15 «По нематериальным активам».
Курсовые разницы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», субсчет 1 «Курсовые разницы»,
по кредиторской задолженности списываются в следующем порядке:
1. При приобретении сырья, материалов, товаров, выполнении работ и оказании услуг они списываются
на внереализационные расходы ежемесячно в размере не более 10 % фактической себестоимости
реализованной продукции, работ, услуг с отражением в учете по дебету счета 92 «Внереализационные
доходы и расходы» и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчета 97-11 «По сырью и
материалам», 97-12 «По товарам, работам, услугам».
2. При осуществлении капитальных вложений в основные средства и нематериальные активы их
списании производится следующим образом:
— до ввода объектов основных средств и нематериальных актинов в эксплуатацию эти расходы
ежемесячно относят на стоимость капитальных вложений с отражением в учете по дебету счета 08
«Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 97 «Расходы будущих периодов», субсчет 97-13 «По
капитальным вложениям»;
— после ввода объектов основных средств и нематериальных активов в эксплуатацию в конце отчетного
периода курсовые разницы относят на увеличение стоимости основных средств и нематериальных активов и
отражают в учете по дебету счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета
97 «Расходы будущих периодов», субсчета 97-14 «По основным средствам», 07-15 «По нематериальным
активам».
Суммы курсовых разниц, накопленных обособленно в течение отчетного года, учитываются при
отражении в бухгалтерском учете результатов проведенной в установленном законодательством порядке
переоценки основных средств, незавершенного строительства и неустановленного оборудования.
Оплата иностранным поставщикам за поступившие импортные товарно-материальные и другие
ценности производится за счет собственных валютных средств предприятия. Если собственных валютных
средств недостаточно, то по просьбе предприятия банк покупает ему необходимую валюту. Для покупки
иностранной валюты предприятие представляет в банк заявку, в которой указываются количество валюты,
размер комиссионного вознаграждения банку за ее покупку (см. прил. 3) . Одновременно должны быть
представлены в банк документы, подтверждающие правомерность покупки (договор с иностранным
поставщиком на покупку товаров, кредитный договор, подтверждающий получение заемных средств в
валюте, приказ о направлении работников в командировку с приглашением иностранной фирмы и т.п.).
Валюта, приобретенная на внутреннем рынке, должна быть израсходована строго по целевому назначению в
течение семи дней со дня покупки. По истечении этого срока она должна быть обязательно реализована.
Отражение в учете операций по покупке иностранной валюты подробно изложено в теме 2.
Если в заключенном контракте оговорено, что импортер получает права владения, пользования и
распоряжения импортными товарно-материальными ценностями только после их оплаты, то до оплаты
этого имущества импортер приходует поступившие ценности на забалансовом счете 002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение». После расчетов с иностранными
поставщиками за поступившие товарно-материальные и другие ценности они приходуются по дебету счетов
их учета: 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41
«Товары» и другим и кредиту счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») — по покупной стоимости, пересчитанной в денежную
единицу Республики Беларусь по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату
проведения расчетов с иностранным поставщиком. Одновременно списывают эти товарно-материальные
ценности с забалансового счета 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на комиссию».
Если согласно условиям контракта предусмотрена предоплата за импортные товарно-материальные и
другие ценности, то по мере перечисления денежных средств в учете импортера делается за-ппсь по дебету
счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным» и кредиту
счетов учета денежных средств (52 «Валютные счета, 55 «Специальные счета в банках» и др.) — на сумму
перечисленных денежных средств, пересчитанных в денежную единицу Республики Беларусь по
официальному курсу Национального банка страны на дату списания денег со счета.
Согласно действующему законодательству, импортеры должны обеспечить поступление товарноматериальных и других ценностей по импортному контракту не позднее 60 календарных дней с даты
платежа за них, а при выполнении работ и услуг по импорту — не позднее 90 календарных дней с даты
проведения платежа за эти работы и услуги. Продление сроков проведения импортных операций
осуществляется Министерством торговли Республики Беларусь в соответствии с Положением о порядке
продления сроков проведения внешнеторговых операций, утвержденным постановлением Министерства
торговли Республики Беларусь от 04.01.2002 г. № 1. Однако при этой форме расчетов у импортера пет
гарантий, что поставщик надлежащим образом и полностью выполнит заключенный с ним контракт. В связи
с эти при заключении крупных договоров необходимо предусматривать получение одной из следующих
гарантий иностранного банка, обслуживающего иностранного поставщика (продавца):
— гарантия возврата авансового платежа (advance payment guarantee);
— гарантия надлежащего исполнения контракта (performance bond).
Эти гарантии должны предусматривать обязательства иностранного банка о своевременном возврате
денежных средств импортера на его счет в случае невыполнения условий контракта иностранным
поставщиком. Указанные гарантии могут приниматься только от иностранных банков, сведения о которых
опубликованы в The Bankers Almanac.
При поступлении импортных товарно-материальных и других ценностей дебетуются счета их учета (07
«Оборудование к установке», 0«Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.) и
кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Расчеты по авансам выданным»
— на контрактную их стоимость, пересчитанную в денежную единицу Республики Беларусь по
официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на дату их таможенного оформления
(оприходования).
На сумму возникающей курсовой разницы производится дооценка дебиторской задолженности, которая
отражается по дебету счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и кредиту счета 98 «Доходы
будущих периодов», субсчет «Курсовые разницы» — по мере проведения расчетов, а также на дату
составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, если импортные ценности в отчетном периоде
не поступили. Учтенные на счете 98 «Доходы будущих периодов» курсовые разницы в конце месяца
списываются на счет 92 «Внереализационные доходы и расходы» в размере не менее 10 % фактической
себестоимости реализованной продукции, работ, услуг (в торговле — издержек обращения), но не более
суммы курсовых разниц, учтенных в составе доходов будущих периодов.
Торговые предприятия и организации могут продавать товары, полученные по договорам комиссии
(консигнации). Товары, взятые на комиссию у иностранного комитента, не переходят в собственность
комиссионера и поэтому учитываются у него за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию» —
на контрактную стоимость, пересчитанную в белорусские рубли по официальному курсу Национального
банка Республики Беларусь на дату их таможенного оформления. В дальнейшем переоценка этих товаров в
связи с изменением курса белорусского рубля к иностранным валютам не производится. Учет расчетов с
комитентом ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Таможенное оформление
этих импортных товаров оплачивает комиссионер, но за счет комитента. В объем реализации комиссионер
включает только комиссионное вознаграждение.
При завозе товарно-материальных и других ценностей на территорию Республики Беларусь организации
и предприятия уплачивают:
— таможенную пошлину;
— таможенный сбор;
— налог на добавленную стоимость (НДС);
— акцизы (по подакцизным товарам).
При ввозе товаров на территорию нашей страны они облагаются налогом на добавленную стоимость по
следующим ставкам:
— 10 % — по продовольственным товарам и товарам для детей по перечням, определяемым Кабинетом
Министров Республики Беларусь;
— 18 % — по всем остальным товарам.
По товарам, происходящим из России, НДС выставляется поставщиком.
Сумма налога на добавленную стоимость при ввозе товаров на таможенную территорию Республики
Беларусь рассчитывается путем умножения налоговой базы на ставку НДС в процентах.
Налоговая база включает:
— таможенную стоимость ввозимого товара. В нее входит стоимость самого товара плюс расходы по
его доставке до границы нашей страны. Если сумма расходов до границы Республики Беларусь в
документах не выделена, то ее рассчитывает таможенный орган;
— сумму подлежащих уплате таможенных пошлин;
— сумму подлежащих уплате акцизов.
Их расчет производится по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату таможенного
оформления поступивших товаров.
Таможенная пошлина, уплачиваемая по импортным товарно-материальным ценностям, относится на
увеличение их стоимости или на издержки обращения (по товарам народного потребления в торговых
предприятиях, если это оговорено в приказе об учетной политике предприятия). Начисление таможенной
пошлины в учете отражается по дебету счетов 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во
внеоборотные активы», 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 41
«Товары» и другим и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Таможенные сборы, уплачиваемые при таможенном оформлении импорта, учитываются в составе
накладных расходов по импортным операциям по дебету счетов учета получаемых ценностей и кредиту
счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Налог на добавленную стоимость, уплаченный при импорте товаров, сырья, материалов и других
ценностей, засчитывается (вычитается) при расчете НДС, подлежащего уплате по реализованным товарноматериальным ценностям независимо от факта их реализации (при условии расчета с иностранными
поставщиками).
Отпускная цена (цена реализации) на импортные товары, приобретенные за счет собственных заемных
средств, формируется субъектами хозяйствования без ограничения. Она устанавливается исходя из затрат по
приобретению импортных товаров, сборов в республиканский и местный бюджеты, включаемых в
отпускную цену товаров и надбавки, позволяющей возместить понесенные расходы и получить
определенную прибыль.
Если импортные товары оплачивались приобретенными валютными средствами, белорусскими рублями
или в иной форме, то отпускная цена устанавливается исходя из контрактной стоимости товаров,
пересчитанной в белорусские рубли по официальному курсу Национального банка Республики Беларусь на
дату формирования отпускной цены, таможенных платежей, накладных расходов по импорту, связанных с
их доставкой и таможенным оформлением, разницы между курском Национального банка на дату
формирования цены и курсом приобретения валюты и оптовой надбавки, не превышающей 30 %
независимо от количества посредников, участвующих в реализации этих импортных товаров.
Импортные операции на счетах бухгалтерского учета отражены в табл. 7.1
Таблица 7.1
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета импортных операций
Корреспонденция
счета, субсчета
дебет
кредит
1
2
3
Отражение в учете импортных операций при последующей оплате поступивших товарноматериальных и других ценностей
Поступление импортных товарно-материальных и других ценностей от 41, 10,07
60, 76
иностранного поставщика (по курсу Национального банка Республики Беларусь на
дату таможенного оформления импорта)
Оплата иностранному поставщику за поступившие товарно-материальные и 60, 76
52, 55
другие ценности (по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату
списания денег со счета предприятия-импортера)
Дооценка кредиторской задолженности в связи с изменением курса
Национального банка Республики Беларусь с момента оприходования товарноматериальных ценностей до момента их оплаты:
при положительных курсовых разницах
97
60, 76
при отрицательных курсовых разницах
60, 76
97
Списание курсовых разниц, учтенных в составе расходов будущих периодов:
по импортным сырью, материалам, товарам
92
97
по импортным основным средствам и нематериальным активам до их ввода в
08
97
эксплуатацию
по импортным основным средствам и нематериальным активам после их ввода в 01, 04
97
эксплуатацию
Начисление накладных расходов по поступившим импортным товарно- 44, 10, 08
60, 76
материальным ценностям
Начисление таможенной пошлины по поступившим импортным товарно- 08, 10, 41
68
материальным ценностям
Начисление НДС при таможенном оформлении импортных товарно18
68
материальных ценностей
Содержание операции
Оплата таможенной пошлины и НДС
68
51, 52
Отражение в учете импортных операций при предварительной оплате товарно-материальных
ценностей
Перечисление иностранному поставщику предварительной оплаты за импортные
60
52, 55
товары и другие ценности в соответствии с условиями контракта (по курсу Национального банка Республики Беларусь на день списания денежных средств со счета
импортера)
Поступление импортных товарно-материальных и других ценностей от 41,10,07,
60
иностранного поставщика (по курсу Национального банка Республики Беларусь на 08 и др.
дату таможенного оформления импорта)
Дооценка дебиторской задолженности в связи с изменением курса Национального
банка Республики Беларусь с момента перечисления денежных средств за
импортные товары до момента их оприходования:
при положительных курсовых разницах
60
98
при отрицательных курсовых разницах
98
60
Списание курсовой разницы, учтенной в составе доходов будущих периодов
98
92
Отражение в учете импортных операций с последующей оплатой, если согласно контракту право
собственности на импортные товарно-материальные ценности переходит от продавца к покупателю после
их оплаты
Поступление импортных товарно-материальных и других ценностей от 002 (за
балансом)
иностранного поставщика (на их контрактную стоимость)
Оплата иностранному поставщику за поступившие товарно-материальные и
60
52
другие ценности (по курсу Национального банка Республики Беларусь на день
списания валюты со счета предприятия-импортера)
002 (за
Оприходование импортных товарно-материальных и других ценностей, учтенных
балансом)
ранее за балансом (по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату
41,10,07,08
60
проведения расчетов с иностранным поставщиком)
Контрольные вопросы
1. Документальное оформление и порядок приемки поступивших импортных товаров, сырья и другого
имущества.
2. Синтетический и аналитический учет поступления импортного имущества и расчетов с
иностранными поставщиками и подрядчиками.
3. Учет накладных расходов по импортным операциям.
4. Особенности налогообложения импортных операций.
5. Порядок формирования отпускных цен на импортные товары.
Тема 8
УЧЕТ ВНЕШНЕЭКОНОМИЧЕСКИХ ТОВАРООБМЕННЫХ (БАРТЕРНЫХ)
ОПЕРАЦИЙ
Товарообменными являются операции, осуществляемые в рамках исполнения договоров, в том числе
внешнеэкономических, предусматривающих обмен товаров и другого имущества (за исключением работ,
услуг) на эквивалентное по стоимости количество другого товара, и иные операции, предусматривающие
полный или частичный расчет в товарной форме. Условием эквивалентности товарообменной операции
является обмен товарами по ценам, в основе которых лежат цены, что установились или складываются на
данный товар на рынке экспорта (импорта) на момент заключения либо проведения внешнеторговых
операций с учетом базисных условий поставки.
Порядок проведения и учет товарообменных (бартерных) операций регулируются Указом Президента
Республики Беларусь от 15.08.2005 г. № 373 «О некоторых вопросах заключения договоров и исполнения
обязательств на территории Республики Беларусь»; постановлением Совета Министров Республики
Беларусь от 23.11.2005 г. № 1317 «Об отдельных вопросах заключения договоров и исполнения
обязательств на территории Республики Беларусь»; Положением о порядке отражения в бухгалтерском
учете и налогообложении товарообменных операций, утвержденным приказами Министерства финансов
Беларуси от 05.04.1999 г. и Государственного налогового комитета страны от 0604.1999 г.; Указом
Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. № 7 «О совершенствовании порядка проведения и
контроля внешнеторговых операций»; постановлением Министерства финансов и Государственного
налогового комитета Республики Беларусь от 6.07.2000 г. № 75-66 «О внесения изменений и дополнений в
положение о порядке отражения в бухгалтерском учете и налогообложении товарообменных операций»,
другими нормативно-правовыми документами.
Постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 23.11.2005 г. № 1317 «Об отдельных вопросах
заключения договоров и исполнения обязательств на территории Республики Беларусь» определено, что
заключение и исполнение внешнеторговых договоров мены, а также иное прекращение обязательств по
внешнеторговым договорам без поступления в установленном порядке денежных средств организации,
индивидуальному предпринимателю осуществляются с учетом норм части третьей подпункта 2.2 пункта 2
Указа Президента Республики Беларусь от 04.01.2000 г. № 7 «О совершенствовании порядка проведения и
контроля внешнеторговых операций» устанавливающего, что:
— в случае неденежной формы прекращения обязательств поставка товаров (выполнение работ,
оказание услуг) может осуществляться путем обмена на эквивалентное по стоимости количество других
товаров (работ, услуг), оформленного двусторонним внешнеторговым договором (за исключением
договоров, по которым осуществляется уступка требования или перевод долга). Подтверждением
использования товаров (работ, услуг) в собственном производстве при зачете встречных однородных
требований по договорам купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг является соответствующее
указание в договоре купли-продажи (подряда, оказания услуг) цели приобретения — «для собственного
производства» и включение расходов по приобретению этих товаров, работ, услуг в состав затрат на
производство и расходов по реализации товаров, продукции, работ, услуг. Использование амортизируемого
имущества в собственном производстве подтверждается включением сумм начисленной по нему
амортизации в названные затраты;
— по иным операциям при неденежной форме прекращения обязательств резидент Республики Беларусь
имеет право получить только сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, оборудование и
энергоносители, используемые для собственного производства, если иное не установлено Советом
Министров Республики Беларусь.
В Республике Беларусь проводится политика по сокращению товарообменных (бартерных) операций. С
этой целью доводятся нормативы сокращения операций, по которым расчеты проводятся в неденежной
форме. Совет Министров Республики Беларусь утверждил организациям нормативы прекращения
обязательств без поступления денежных средств:
— республиканский орган государственного управления утверждает и доводит нормативы прекращения
обязательств до находящихся в его ведении республиканских унитарных предприятий, в его подчинении
республиканских учреждений, объединений и входящих в их состав организаций и хозяйственных обществ,
в которых он осуществляет владельческий надзор, с учетом предельного норматива, установленного для
данного органа Советом Министров Республики Беларусь, а при его отсутствии — с соблюдением
предельного норматива, установленного по Республике Беларусь (всего);
— государственная организация, подчиненная Совету Министров Республики Беларусь, утверждает и
доводит нормативы прекращения обязательств до входящих в ее состав организаций и хозяйственных
обществ, в которых она осуществляет владельческий надзор, с учетом предельного норматива,
определенного для данной организации Советом Министров Республики Беларусь, а при его отсутствии — с
соблюдением предельного норматива, установленного по Республике Беларусь (всего);
Иные организации, не указанные выше, индивидуальные предприниматели руководствуются
предельными нормативами, установленными Советом Министров Республики Беларусь по Республике
Беларусь (всего).
Бартерные сделки позволяют без использования валютных денежных средств осуществлять прямой
обмен товарами во внешней торговле. Основной причиной применения бартерных сделок (товарообменных
операций) являются валютные проблемы (нехватка свободно конвертируемой валюты, неустойчивость
национальной валюты и др.).
Поставка товаров по бартеру осуществляется согласно контракту. К нему должен быть представлен расчет
экономического обоснования сделки, который включает:
— цены, складывающиеся на рынке на данные товары с учетом требований законодательства (по
внешнеэкономической деятельности — в свободно конвертируемой валюте, в Республике Беларусь — в
белорусских рублях);
— расчет количества товаров, обеспечивающих эквивалентный обмен;
— стоимость отпускаемых (экспортируемых) товаров в учетных ценах;
— определение цен получаемых (импортируемых) товаров.
Не требуется составления экономического обоснования сделки при проведении расчетов за
энергоресурсы (как внутри Республики Беларусь, так и за ее пределами) и при обмене между резидентами
товарами отечественного производства.
Учетная цена устанавливается в белорусских рублях и должна обеспечивать безубыточность
товарообменной операции. При обмене товарами собственного производства учетной ценой является
отпускная цена производителя товара, которая должна возмещать экономически обоснованные затраты на
производство товара, уплату налогов и неналоговых платежей и обеспечивать прибыль, рассчитанную из
планового уровня рентабельности; при обмене иных товаров — цена их приобретения. Если цена на опреде-
ленный вид товара регулируется государством, то отпускная цена устанавливается в соответствии с
действующим порядком регулирования ее уровня.
При несоблюдении эквивалентного обмена на предприятие налагается штраф в размере до 10 %
стоимости реализованных товаров и других ценностей по товарообменной операции.
Срок выполнения внешнеторговых товарообменных операций не должен превышать 120 дней со дня
заключения сделки или оговоренного при заключении сделки срока (даты) начала выполнения обязательств
по товарообменной операции. Субъекты хозяйствования Республики Беларусь должны обеспечивать
поступление товаров по импорту при проведении товарообменных операций не позднее 60 дней с даты
выполнения экспортной части данной операции. В случае, если предусмотренный внешнеторговым
договором срок поступления товаров превышает срок, установленный законодательством, субъекты
хозяйствования обязаны до регистрации в таможенных органах паспорта сделки получить разрешение
Министерства торговли на продление срока проведения внешнеторговой операции. За несанкционированное
превышение срока получения товара в счет товарообменной операции налагается штраф в размере до 2 %
стоимости не полученных в установленный срок товаров за каждый день просрочки, но не более стоимости
недополученного товара.
При проведении товарообменных операций при экспорте товаров с территории Республики Беларусь
допускается без ограничений встречная поставка социально значимых товаров, перечень которых
утверждается Кабинетом Министров Республики Беларусь, а также сырья, материалов, оборудования,
запасных частей, необходимых для обеспечения собственных производственных нужд. По каждому
внешнеторговому контракту, предусматривающему экспорт (импорт) товаров, стоимость которых
превышает 1500 евро, экспортер (импортер) обязан до начала исполнения договора зарегистрировать
паспорт сделки в соответственном таможенном органе в установленном порядке.
Датой исполнения товарообменной операции является дата совершения каждой отгрузки товара,
оформленной отдельным товаросопроводительным документом, либо дата выполнения каждого этапа
выполненных работ, оформленная актом сдачи-приемки. Реализация товаров по бартерным сделкам
отражается в бухгалтерском учете по моменту их отгрузки независимо от принятой на предприятии учетной
политики. Основанием для записей в бухгалтерском учете являются документы, удостоверяющие отгрузку и
поступление товаров, коммерческие счета с пометкой «без оплаты», а также документы на оплату расходов,
связанных с проведением товарообменных операций.
При совершении внешнеторговых товарообменных сделок по отгрузке товаров в сопроводительных
документах (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и др.) их стоимость указывается в
иностранной валюте, но для отражения этих операций в бухгалтерском учете она не используется. Курс
валют, устанавливаемый Национальным банком Республики Беларусь, при товарообменных операциях не
применяется. При получении товаров по товарообменным операциям бухгалтер в сопроводительных документах (товарно-транспортных накладных, счетах-фактурах и др.) указывает стоимость товара в
белорусских рублях по учетным ценам, по которым и приходуются поступившие товарно-материальные
ценности (без налога на добавленную стоимость).
Формирование отпускных цен на импортные товары, поступившие в счет товарообменной операции,
производится исходя из их учетной цены, таможенных платежей, расходов пс выпуску товаров для
свободного обращения и оптовой надбавки до 20 %, независимо от числа посредников, участвующих в
реализации этого товара. Поэтому в дальнейшем при продаже товаров, полученных по бартеру, в
сопроводительных документах указывают установленную отпускную цену с выделением размера взимаемой
надбавки.
НДС на товары, поступившие в счет товарообменной операции, учитывается отдельно на счете 18
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам)». При проведении
товарообменной операции с нерезидентом Республики Беларусь налог на добавленную стоимость по
импортируемым товарам взамен за отгруженные товары рассчитывается по удельному весу суммы НДС в
общей стоимости получаемых товаров, включая налог на добавленную стоимость. Сумма налога на
добавленную стоимость, подлежащая зачету, записывается в книгу покупок и участвует в зачетном методе в
общеустановленном порядке.
По мере отгрузки товаров и другого имущества в счет товарообменной операции в бухгалтерском учете
отражается их реализация по дебету счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов учета реализации (90 «Реализация», 91
«Операционные доходы и расходы») — на учетную стоимость отгруженных товарно-материальных и
других ценностей согласно бартерному контракту. Одновременно в дебет счетов учета реализации
списывается фактическая себестоимость отгруженных товаров и другого имущества в корреспонденции с
кредитом счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 10 «Материалы», 01 «Основные средства» и др.
Коммерческие расходы (издержки обращения) по экспортной части товарообменной операции списываются
в дебет счета 44 «Расходы на реализацию». Финансовый результат по экспортной части бартерной операции
списывается со счета 90 «Реализация», субсчета 9 «Прибыль/убыток от реализации» в кредит или дебет
счета 99 «Прибыли и убытки».
При получении товаров по товарообменным сделкам на сопроводительных документах (товарнотранспортных накладных, счетах-фактурах и др.) делается отметка получателя о стоимости поступивших
товаров (по учетным ценам) с выделением суммы налога на добавленную стоимость.
Поступившие в счет товарообменной операции импортные товарно-материальные и другие ценности
приходуются по учетным ценам без НДС по дебету счетов 41 «Товары», 10 «Материалы», 07
«Оборудование к установке» и другим и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Входной налог на добавленную стоимость по
поступившим по бартеру товарно-материальным и другим ценностям отражается в учете по дебету счета 18
«Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту счетов 60
«Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При
уплате НДС в бюджет при таможенном оформлении поступивших по бартеру импортных товаров в учете
делают следующие записи:
— начисление НДС: дебет счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам,
работам, услугам» и кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»;
— оплата НДС: дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС» и кредит счетов 51
«Расчетный счет», 52 «Валютные счета» и др.
Налог на добавленную стоимость, учтенный при поступлении товарно-материальных ценностей в счет
товарообменной операции, засчитывается (вычитается) при расчете НДС, подлежащего уплате по
реализованным товарам и другому имуществу. В бухгалтерском учете указанная операция отражается по
дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 18 «Налог на добавленную стоимость по
приобретенным товарам, работам, услугам».
Накладные расходы по импортной части бартерного контракта учитываются так же, как и при импортных
операциях.
Взаимный зачет задолженности по товарообменной операции отражается по дебету счетов 60 «Расчеты с
поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов
62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на
учетную стоимость поступивших по бартеру товарно-материальных и других ценностей).
В случае, если заключен денежный (экспортный) контракт, но меняются его условия,
предусматривающие осуществление расчетов за отгруженные товары в товарной форме и моментом
реализации на предприятии считается оплата отгруженных товаров, в бухгалтерском учете эта операция
отразится следующим образом: дебет счета 45 «Товары отгруженные» и кредит счетов 41 «Товары», 43
«Готовая продукция», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др. (на фактическую
себестоимость отгруженных товаров, продукции и других ценностей при их поставке по экспортному
контракту, предполагающему расчет в денежной форме).
При изменении условий контракта, предусматривающих оплату за отгруженные товары в товарной
форме (по бартеру) на учетную стоимость ранее отгруженных товаров в бухгалтерском учете делаются
следующие записи: дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» и кредит счетов учета реализации (90 «Реализация», 91 «Операционные доходы
и расходы»). Одновременно приходуются поступившие импортные товарно-материальные и другие
ценности по дебету счетов их учета (41 «Товары», 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.) и
кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами» (на учетную стоимость поступивших товаров и другого имущества без налога на
добавленную стоимость). На сумму входного НДС по поступившим ценностям дебетуется счет 18 «Налог на
добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредитуются счета учета расчетов
(60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).
Кроме того, списывается на реализацию фактическая себестоимость товарно-материальных и других
ценностей с кредита счета 45 «Товары отгруженные» в дебет счетов 90 «Реализация», 91 «Операционные
доходы и расходы». Одновременно начисляются налоги от реализации товаров и других ценностей по
бартерной операции и определяется финансовый результат.
Если согласно бартерному контракту предусмотрена предварительная поставка товарно-материальных
ценностей, то их оприходование производится по учетным ценам без НДС (по дебету счетов 41 «Товары»,
10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке» и другим и кредиту счетов 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Входной налог на добавленную
стоимость по поступившим по бартеру товарно-материальным и другим ценностям отражается в учете по
дебету счета 18 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, работам, услугам» и кредиту
счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами»).
При отгрузке товарно-материальных ценностей по бартеру на их учетную стоимость производится зачет
задолженности по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» и кредиту счетов учета реализации товарно-материальных и других ценностей
(90 «Реализация», 91 «Операционные доходы и расходы»). Одновременно списывается фактическая
себестоимость отгруженных товаров, продукции и другого имущества в дебет счетов 90 «Реализация», 91
«Операционные доходы и расходы» с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 10
«Материалы», 07 «Оборудование к установке» и др.
Начисление и учет налогов, определение и отражение в учете финансовых результатов от реализации
товарно-материальных и других ценностей по товарообменным операциям производятся по приведенным
выше методикам.
Синтетический учет внешнеэкономических товарообменных операций показан в табл. 8.1.
Таблица 8.1
Корреспонденция счетов бухгалтерского учета внешнеэкономических товарообменных
(бартерных) операций
Корреспонденция
счета, субсчета
дебет
кредит
1
2
3
Отражение в учете товарообменных (бартерных) операций с последующей оплатой
Отражение в учете реализации товаров и других ценностей по мере их
62, 76
90, 91
отгрузки в счет товарообменной операции по отпускным (учетным) ценам
Списание стоимости реализованных товарно-материальных ценностей по
90, 91 41, 43, 10
товарообменным операциям
и др.
Начисление коммерческих расходов (издержек обращения) по экспортной
44
60, 76, 68 и
части товарообменной операции
др.
С'писание на счета учета реализации коммерческих расходов (издержек
90
44
обращения)
Начисление налогов, уплачиваемых из выручки от реализации товаров и
90, 91
68
другого имущества по бартерным сделкам
Отражение в учете финансового результата от реализации товарноматериальных и других ценностей по товарообменным операциям:
прибыли
90-9, 91-9
99
убытка
99
90-9, 91-9
Поступление импортных товарно- материальных и других ценностей в счет
товарообменной операции:
на учетную стоимость без НДС
41,10,07 и
60, 76
др.
на сумму входного НДС
18
60, 76
Взаимный зачет задолженности по товарообменной операции (на учетную
60, 76
62, 76
стоимость товарно-материальных и других ценностей, включая НДС)
Зачет входного НДС, уплаченного по импортной части бартерного контракта
68
18
Отражение в учете товарообменных (бартерных) операций с предварительной оплатой
(поставкой товаров)
Поступление импортных товарно-материальных и други х ценностей в счет
товарообменной операции:
на учетную стоимость без НДС
41,10,07, 08
60, 76
на сумму входного НДС, уплаченного поставщику или при таможенном
18
60, 76
оформлении
Отражение в учете реализации товарно-материальных и других ценностей по мере
60, 76
90, 91
их отгрузки в счет товарообменной операции на отпускную (учетную) стоимость,
включая НДС
Списание на счета учета реализации фактической себестоимости продукции,
90, 91 41, 43, 10,
товаров и других ценностей, реализованных по бартерной сделке
01, 07 и др.
Начисление
коммерческих
расходов
(издержек
обращения)
по
44
60, 76, 68
товарообменным операциям
Списание на счета учета реализации коммерческих расходов (издержек
90, 91
44
обращения)
Начисление налогов, уплачиваемых от реализации товаров и другого
90, 91
68
имущества по товарообменным (бартерным) операциям (НДС и др.)
Зачет входного НДС, уплаченного по импортной части бартерного контракта
68
18
Отражение в учете финансового результата от реализации товарноматериальных и других ценностей по товарообменным операциям:
прибыли
90-9, 91-9
99
убытка
99
90-9, 91-9
Содержание операции
Отражение в учете экспортных операций в случаях изменения условий контракта, когда денежный
расчет заменен товарным, и моментом реализации согласно контракта считается оплата
отгруженных товаров и других ценностей
Отражение в учете поставки товарно-материальных и других ценностей по
45
43, 41, 10 и
экспортному контракту, предполагающему расчеты в денежной форме (на
др.
фактическую себестоимость отгруженной продукции, товаров и другого
имущества)
Отражение в учете операций при изменении условий контракта и поступлении
товаров и другого имущества в счет оплаты за ранее отгруженные товарно-материальные и другие ценности:
на отпускную (учетную) их стоимость, включая НДС
60, 76
90, 91
на начисленные НДС и другие налоги, уплачиваемые от реализации товаров и
90, 91
68
другого имущества по товарообменным (бартерным) операциям
оприходование товарно-материальных и других ценностей в счет оплаты за 41,10, 07,08
60, 76
ранее отгруженные товара (по учетной стоимости без НДС)
18
60,76
на входной НДС по поступившим товарно-материальным
ценностям
Списание на счетах учета реализации фактической себестоимости
90,91
45
отгруженных товарно-материальных и других ценностей
Отражение в учете финансового результата от реализации товаров и другого
имущества по бартеру
прибыли
90-9,91-9
99
убытка
99
90-9,91-9
Контрольные вопросы
1. Сущность и правовое регулирование внешнеэкономических товарообменных (бартерных) операций.
2. Документальное оформление внешнеэкономических товарообменных (бартерных) операций Оформление
экономического обоснования бартерной сделки.
3. Синтетический и аналитический учет внешнеэкономических товарообменных (бартерных) операций.
4. Особенности налогообложения бартерных операций.
5. Порядок формирования цен на импортные товары, полученные по бартеру.