Какие расходы можно учесть при расчете единого налога при

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Какие расходы можно учесть при расчете
единого налога при упрощенке
Е.Ю. Попова
государственный советник
налоговой службы РФ I ранга
Налогоплательщики на упрощенке, которые выбрали в качестве объекта налогообложения
«доходы, уменьшенные на величину расходов», при расчете единого налога могут уменьшать
полученные доходы на сумму понесенных расходов. Расходы учтите в денежной форме. Об этом
сказано в пункте 2 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ.
Перечень расходов, которые можно признать при упрощенке, является строго ограниченным. Он
приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. В этот перечень входят, в частности:









расходы на приобретение (сооружение, изготовление), а также достройку
(дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение)
основных средств;
затраты на приобретение или самостоятельное создание нематериальных активов;
материальные расходы, в том числе расходы на покупку сырья и материалов;
расходы на оплату труда;
стоимость покупных товаров, приобретенных для перепродажи;
суммы «входного» НДС, уплаченные поставщикам;
другие налоги и сборы, уплаченные в соответствии с законодательством (за исключением
единого налога при упрощенке);
расходы на техобслуживание ККТ и вывоз твердых бытовых отходов;
расходы на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности и т. д.
Кроме того, по итогам года налоговую базу можно уменьшить за счет убытков прошлых лет (п. 7
ст. 346.18 НК РФ).
Расходы, не указанные в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, для целей
налогообложения не принимаются (например, стоимость украденного имущества (недостачи)).
Кроме того, не учитывайте при расчете единого налога суммовые разницы по договорам,
выраженным в условных единицах (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).
Особенности признания отдельных расходов при расчете единого налога представлены в таблице.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке стоимость приобретения
паев в инвестиционном фонде
Ответ на этот вопрос зависит от объекта налогообложения, который организацияналогоплательщик применяет для расчета единого налога: «доходы» или «доходы, уменьшенные
на величину расходов».
Если налогоплательщик платит единый налог с доходов, налоговую базу не уменьшают никакие
расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). Более того, приобретая инвестиционный пай, организация
утрачивает право применять упрощенку с объектом налогообложения «доходы». Это объясняется
тем, что с приобретением инвестиционного пая организация присоединяется к договору
доверительного управления имуществом (п. 1 ст. 10, п. 1 ст. 11 Закона от 29 ноября 2001 г. № 156ФЗ). А участники таких договоров могут применять упрощенку только с объектом
налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ). Однако
изменить объект налогообложения налогоплательщики, которые применяют упрощенку, могут
только с начала следующего налогового периода (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).
Таким образом, приобретая инвестиционный пай, организация, которая платит единый налог с
доходов, утрачивает право на применение упрощенки (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ) и должна перейти
на общую систему налогообложения.
Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 8 июля 2010 г. № 03-1106/2/108.
Если налогоплательщик платит единый налог с разницы между доходами и расходами, то
стоимость приобретения пая в инвестиционном фонде можно включить в расчет налоговой базы
после его реализации. Инвестиционный пай является именной ценной бумагой (п. 1 ст. 14 Закона
от 29 ноября 2001 г. № 156-ФЗ). Затраты на приобретение ценных бумаг не поименованы в
перечне расходов, учитываемых при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Следовательно, при приобретении инвестиционного пая его стоимость налоговую базу по единому
налогу не уменьшает. Однако при последующей реализации ценных бумаг затраты на их
приобретение могут быть включены в расчет налоговой базы как расходы по оплате стоимости
покупных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах
Минфина России от 2 декабря 2005 г. № 03-11-04/2/144, от 29 апреля 2005 г. № 03-03-02-04/1-107,
от 31 декабря 2004 г. № 03-03-02-04/1-115, ФНС России от 14 февраля 2005 г. № 22-1-12/181.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке расходы, связанные с
передачей налоговой отчетности через Интернет. Организация (автономное учреждение) платит
единый налог с разницы между доходами и расходами
Да, можно.
Расходы, связанные с передачей налоговой отчетности через Интернет, могут включать в себя:


стоимость приобретения (установки, тестирования) программного комплекса
(программного обеспечения), предназначенного для формирования отчетности в
электронном виде;
затраты на оплату услуг специализированного оператора связи.
Порядок учета расходов на приобретение программного комплекса (обеспечения) зависит от того,
обладают ли эти активы признаками амортизируемого имущества или нет.
Если по своим характеристикам оборудование и программное обеспечение, необходимое для
передачи отчетности через Интернет, соответствуют критериям амортизируемого имущества, их
стоимость можно отнести на расходы на основании подпунктов 1 и 2.1 пункта 1 статьи 346.16
Налогового кодекса РФ.
Если программный комплекс (программное обеспечение) не соответствует критериям
амортизируемого имущества, расходы на его приобретение можно:


включить в состав материальных затрат (как расходы на приобретение приборов,
оборудования и другого имущества, не являющегося амортизируемым) (подп. 5 п. 1
ст. 346.16, подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
списать как затраты, связанные с приобретением права на использование программ для
ЭВМ и баз данных (подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). По этой же статье можно списывать
расходы на обновление программного обеспечения.
Расходы по оплате услуг специализированного оператора связи (абонентскую плату за доступ к
телекоммуникационным каналам связи) уменьшают налоговую базу как затраты на почтовые,
телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи (подп. 18 п. 1
ст. 346.16 НК РФ).
Любые из перечисленных расходов при расчете единого налога можно учесть, только если они
экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
Для обоснования затрат у налогоплательщика должны быть подтверждающие документы.
Например, расходы по установке и тестированию программного обеспечения можно подтвердить
актом выполненных работ. Расходы на приобретение неисключительных прав на программу –
лицензионным договором, фирменной инструкцией, заполненной карточкой пользователя. При
обновлении программы составьте акт об оказании услуг.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 9 октября 2007 г. № 03-1104/2/250, от 1 августа 2007 г. № 03-11-04/2/193, от 12 апреля 2007 г. № 03-11-04/2/100, от 2 апреля
2007 г. № 03-11-04/2/79.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы, связанные с подпиской на
периодические издания (журналы, газеты и т. д.). Организация (автономное учреждение)
применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами
Нет, нельзя.
Подобные затраты не предусмотрены в закрытом перечне расходов, которые учитываются при
расчете единого налога при упрощенке (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому налоговую базу по этому
налогу расходы, связанные с подпиской на периодические издания, не уменьшают.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 10 августа 2009 г. № 03-1106/2/151, от 17 января 2007 г. № 03-11-04/2/12. Подтверждают такой вывод некоторые
арбитражные суды (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 11 января 2007 г.
№ Ф09-11283/06-С3).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие организации (автономному учреждению) на упрощенке учесть при
расчете единого налога расходы, связанные с подпиской на периодические издания (журналы,
газеты и т. д.). Они заключаются в следующем.
Затраты, связанные с подпиской на периодические издания, можно квалифицировать как расходы:


на оплату труда;
на услуги связи.
Организация может подписаться на периодику не сама, а через своего сотрудника. В этом случае
сотрудник оформляет все подписные документы на свое имя, а организация компенсирует ему эти
затраты (ст. 163, 188 ТК РФ). Если такая компенсация предусмотрена в трудовом или
коллективном договоре, она относится к расходам на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). На эти
затраты можно уменьшить налоговую базу по единому налогу (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Например, в коллективном (трудовом) договоре можно зафиксировать обязанность организации
обеспечивать персонал специальной литературой, необходимой для работы, и выплачивать
сотрудникам компенсацию стоимости приобретенных ими журналов, газет и т. д. Перечень
изданий, необходимых для работы, утвердите приказом руководителя.
Подписку на периодику можно учесть и как расходы на услуги связи. Объясняется это так. По
классификатору ОКВЭД (код 64.11.14), утвержденному постановлением Госстандарта России от
6 ноября 2001 г. № 454-ст, подписка на периодические издания относится к услугам связи. Оплата
таких услуг признается в расходах при расчете единого налога на основании подпункта 18
пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
По мнению некоторых арбитражных судов, при расчете единого налога при упрощенке
налогоплательщики могут учитывать расходы, связанные с подпиской на периодические издания
(см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 30 января 2008 г. № Ф03-А80/072/6039, Западно-Сибирского округа от 22 января 2007 г. № Ф04-8976/2006(29957-А67-40),
Поволжского округа от 29 марта 2006 г. № А65-25615/05-СА2-9). Однако с учетом позиции
Минфина России организациям, которые включают эти расходы в расчет налоговой базы, нужно
быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы, связанные с пользованием
лесным фондом. Организация (автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый
налог с разницы между доходами и расходами
Да, можно.
Расходы, связанные с пользованием лесным фондом, могут включать в себя:



арендную плату за использование лесов (ст. 94 Лесного кодекса РФ);
приобретение лесных насаждений;
оплату услуг лесхозов.
При расчете единого налога арендную плату за использование лесов налогоплательщик может
учесть на основании подпункта 4 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Стоимость
лесных насаждений, приобретенных в рамках предпринимательской деятельности, а также услуг
лесхозов может быть включена в состав материальных расходов на основании подпункта 5
пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме
Минфина России от 24 октября 2008 г. № 03-11-05/255 и подтверждаются арбитражной практикой
(см., например, постановление ФАС Уральского округа от 17 июня 2009 г. № Ф09-3919/09-С2).
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога при упрощенке суммы, которые
организация (автономное учреждение) перечисляет на благотворительные цели (например, для
оказания помощи пострадавшим от военных действий в Южной Осетии). Организация
(автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между
доходами и расходами
Нет, нельзя.
При расчете единого налога налогоплательщик вправе учитывать только те расходы, которые
содержатся в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Поскольку расходы, связанные с оказанием благотворительной помощи, в этом перечне не
упомянуты, включать их в расчет налоговой базы по единому налогу организация не вправе.
Кроме того, расходы, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, должны
соответствовать критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ для расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы в виде стоимости
имущества, безвозмездно переданного в качестве благотворительной помощи, при
налогообложении прибыли не учитываются (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога экспортные пошлины. Организация
(автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между
доходами и расходами
Нет, нельзя.
Налогоплательщик может списать на расходы налоги и сборы, уплаченные в соответствии с
налоговым законодательством (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Таможенные пошлины к таким
платежам не относятся (ст. 51 Бюджетного кодекса РФ). Прямо же экспортные пошлины в
пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ не упомянуты. А поскольку приведенный там
перечень расходов, которые уменьшают налогооблагаемый доход, является закрытым, экспортные
пошлины при расчете единого налога не учитывайте.
Аналогичные выводы содержит письмо Минфина России от 7 июня 2007 г. № 03-11-04/2/162.
«Главбух» советует
Есть аргументы, которые позволяют учесть при расчете единого налога экспортные пошлины. Они
заключаются в следующем.
Налогоплательщик вправе учесть при расчете налога на прибыль расходы, связанные с
реализацией товаров. Такое право предусмотрено подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16
Налогового кодекса РФ. Закрытый перечень расходов, связанных с реализацией товаров и
уменьшающих налоговую базу, данной нормой не определен. Следовательно, экономически
обоснованные и документально подтвержденные расходы на уплату экспортной пошлины
организация может учесть при расчете единого налога. Некоторые суды поддерживают
правомерность такого вывода. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 19 ноября
2008 г. № Ф09-8448/08-С3 судьи пришли к выводу, что, поскольку обязанность по уплате
экспортных пошлин была возложена на организацию условиями контракта, такие расходы
соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Следовательно,
организация может их учесть на основании подпункта 23 пункта 1 статьи 346.16 Налогового
кодекса РФ.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога экологические платежи. Организация
(автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между
доходами и расходами
Да, можно, но только платежи за выбросы в пределах допустимых нормативов.
Организация, применяющая упрощенку, вправе уменьшать полученные доходы на сумму
материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы можно принять к учету
только при условии, что они отвечают требованиям статьи 254 Налогового кодекса РФ (п. 2
ст. 346.16 НК РФ). В пункте 7 статьи 254 Налогового кодекса РФ сказано, что к материальным
расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в
природную среду.
Значит, организация (автономное учреждение), применяющая упрощенку, может учесть в составе
расходов только платежи за выбросы в пределах допустимых нормативов.
Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письмах от 21 марта 2007 г. № 0306-06-04/1, от 17 мая 2005 г. № 03-07-03-04/20.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы на размещение информации о
деятельности организации (автономного учреждения) в справочной телефонной службе.
Организация (автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы
между доходами и расходами
Да, можно.
Учитывайте такие расходы в составе рекламных на основании подпункта 20 пункта 1
статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Это объясняется тем, что размещение информации о
деятельности организации в телефонной службе является рекламой (п. 1 ст. 3 Закона от 13 марта
2006 г. № 38-ФЗ).
Затраты на размещение информации в справочной службе, которые классифицируются как
рекламные, при расчете единого налога учитывайте по правилам статьи 264 Налогового
кодекса РФ. Такое требование предусмотрено пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. То
есть не нормируйте их, а включайте в состав расходов в полной сумме.
Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 20 апреля 2010 г. № 03-1106/2/63.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы на оплату службы охраны труда.
Организация (автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы
между доходами и расходами. Численность сотрудников организации превышает 50 человек
Ответ на этот вопрос зависит от наличия в организации (автономном учреждении) штатной
службы охраны труда.
В статье 217 Трудового кодекса РФ сказано, что все организации, в штате которых состоит более
50 человек и которые ведут производственную деятельность, должны иметь службу охраны труда.
Если наличие такой службы предусмотрено структурой и штатным расписанием организации
(автономного учреждения), то расходы на оплату труда ее специалистов можно учесть на
основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
Если штатная служба охраны труда отсутствует, можно воспользоваться услугами
специализированной организации по охране труда. Однако расходы на оплату ее услуг не будут
уменьшать налоговую базу по единому налогу. Это объясняется тем, что организация на
упрощенке вправе уменьшать налогооблагаемые доходы только на те расходы, которые указаны в
пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Затраты на охрану труда в этом перечне не
поименованы. Поэтому учитывать их при расчете единого налога нельзя.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы, связанные с оплатой стоимости
услуг по изготовлению ксерокопий документов. Организация (автономное учреждение) применяет
упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами
Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Официальная позиция по
поводу возможности учета при расчете единого налога при упрощенке расходов, связанных с
оплатой стоимости услуг по изготовлению ксерокопий документов, контролирующими
ведомствами не высказывалась.
В частных разъяснениях представители налоговой службы придерживаются следующей позиции.
Перечень, приведенный в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, не предусматривает
такого вида расходов, как оплата стоимости услуг по изготовлению ксерокопий документов. Этот
перечень закрыт, поэтому учитывать такие расходы при расчете единого налога при упрощенке
неправомерно.
Более того, расходы, связанные с изготовлением ксерокопий, представители налогового ведомства
признают экономически необоснованными (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от
4 июля 2007 г. № 20-12/063378). Хотя данное письмо посвящено учету расходов при расчете
налога на прибыль, его положения могут быть распространены и на расчет единого налога при
упрощенке (п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ).
«Главбух» советует
Есть аргументы, позволяющие организациям (автономным учреждениям), применяющим
упрощенку, учесть при расчете единого налога расходы на оплату услуг по изготовлению
ксерокопий документов. Они заключаются в следующем.
Плату за изготовление копий документов можно включить в состав отдельных расходов, учет
которых предусмотрен на упрощенке. Например, это могут быть:



расходы, связанные с приобретением основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В
случае покупки недвижимости, при регистрации которой необходимо предоставить копии
ряда документов (п. 3 ст. 346.16 НК РФ, Закон от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ);
материальные расходы или расходы, связанные с реализацией товаров (подп. 5 или 23 п. 1
ст. 346.16, п. 2 ст. 346.16, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). В случае изготовления копии
сертификата, необходимого для предъявления покупателю при продаже товаров (п. 12
Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 января 1998 г. № 55);
расходы, связанные с получением лицензии на осуществляемый вид деятельности
(подп. 30 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В случае подачи копий документов для получения
лицензии, например, на образовательную деятельность (п. 8 Положения, утвержденного
постановлением Правительства РФ от 16 марта 2011 г. № 174).
Для списания стоимости ксерокопий по указанным статьям затрат необходимо выполнить все
требования, предъявляемые к расходам пунктом 2 статьи 346.16 и пунктом 1 статьи 252
Налогового кодекса РФ.
Возможность учета при упрощенке платы за изготовление ксерокопий документов подтверждает и
арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от
6 апреля 2006 г. № А33-16826/05-Ф02-1353/06-С1). Вместе с тем, в отсутствие однозначных
разъяснений законодательства по этому вопросу следование указанной позиции может привести к
конфликту с проверяющими.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы, связанные с оплатой стоимости
услуг по предоставлению сведений из ЕГРЮЛ о контрагенте организации (автономного
учреждения). Организация (автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый
налог с разницы между доходами и расходами
Нет, нельзя.
Информация, которая содержится в ЕГРЮЛ, предоставляется по запросам организаций на
возмездной основе. Размер платы за предоставление указанной информации в виде документов
составляет 200 руб. за каждый документ. Размер платы за срочное предоставление информации
составляет 400 руб. за каждый документ. Такой порядок установлен в пункте 23 Правил,
утвержденных постановлением Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438.
Плату за предоставление сведений из ЕГРЮЛ следует квалифицировать как расходы на оплату
информационных услуг. Перечень расходов, которые уменьшают налоговую базу по единому
налогу при упрощенке, приведен в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Расходы на
оплату информационных услуг в нем отсутствуют (в отличие от статьи 264 Налогового
кодекса РФ, которая позволяет учитывать такие расходы при расчете налога на прибыль (подп. 14
п. 1 ст. 264 НК РФ)). Поскольку перечень расходов, которые уменьшают налоговую базу по
единому налогу, закрыт и расширительному толкованию не подлежит, при налогообложении
организация (автономное учреждение) не вправе учитывать плату за получение из ЕГРЮЛ
сведений о своих контрагентах.
Оснований для того, чтобы списать плату за предоставление сведений из ЕГРЮЛ по другим
статьям расходов, нет.
Прежде всего, предоставление такой информации не влечет за собой никаких правовых
последствий, поэтому оно не является юридически значимым действием. Следовательно, плату,
которая взимается в соответствии с пунктом 23 Правил, утвержденных постановлением
Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438, нельзя квалифицировать как госпошлину (ст. 333.16
НК РФ) и включить в состав расходов на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16
Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от
16 апреля 2012 г. № 03-11-06/2/57.
Не подпадает этот вид расходов и под действие подпункта 28 пункта 1 статьи 346.16 Налогового
кодекса РФ, согласно которому налоговую базу по единому налогу уменьшает плата за
предоставление информации о зарегистрированных правах. Названная норма позволяет включить
в состав затрат плату за предоставление сведений о правах, принадлежащих организации
(например, о зарегистрированных правах на недвижимое имущество). Информация о контрагентах
организации отношения к таким сведениям не имеет.
Предоставление сведений из ЕГРЮЛ о контрагенте нельзя рассматривать и как оказание
юридических услуг (подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Несмотря на то что понятие и состав
юридических услуг законодательно не определены, из информационного письма Президиума
ВАС РФ от 29 сентября 1999 г. № 48 можно сделать вывод, что к ним относятся предусмотренные
договором практические действия, требующие определенной юридической квалификации
исполнителя. Например, предоставление письменных консультаций и разъяснений по правовым
вопросам, оценка, анализ и составление хозяйственных договоров, подготовка заявлений, жалоб,
претензионная работа и т. д. Для получения сведений о контрагенте из ЕГРЮЛ не требуется ни
привлечение квалифицированных юристов, ни заключение каких-либо договоров. Достаточно
лишь запроса в произвольной форме и оплаты (п. 23 Правил, утвержденных постановлением
Правительства РФ от 19 июня 2002 г. № 438). Поэтому основания для признания таких услуг
юридическими также отсутствуют.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога сумму комиссии, которую банк взимает за
досрочное погашение своих векселей, предъявленных к оплате организацией. Векселя банка
получены организацией от третьего лица в погашение ранее предоставленного займа. Организация
применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между доходами и расходами
Нет, нельзя.
При расчете единого налога организация вправе учитывать только те расходы, которые
содержатся в закрытом перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ.
При этом расходы, которые уменьшают налоговую базу по единому налогу, должны быть:



экономически оправданны;
документально подтверждены;
направлены на получение дохода.
Это следует из положений пункта 2 статьи 346.16 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Независимо от того, в какой форме происходит возврат ранее выданного займа (в денежной,
векселями и т. д.), полученные суммы в состав доходов не включаются (подп. 1.1 ст. 346.15,
подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Следовательно, убытки, возникающие при возврате займа, нельзя
признать расходами, связанными с деятельностью, направленной на получение доходов.
Квалифицировать эти расходы как оплату банковских услуг в соответствии с подпунктом 9 пункта
1 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ в рассматриваемой ситуации тоже неправомерно. По
мнению контролирующих ведомств, закрытый перечень банковских операций, плату за которые
можно учитывать при расчете единого налога, содержится в статье 5 Закона от 2 декабря 1990 г.
№ 395-1 (письма Минфина России от 25 мая 2007 г. № 03-11-04/2/139, УФНС России по г. Москве
от 13 ноября 2007 г. № 18-11/3/107958, от 17 января 2006 г. № 18-11/3/2278). Досрочное погашение
векселей, выпущенных банком, в этом перечне отсутствует. Таким образом, комиссия, которая
удержана банком за досрочное погашение векселей, полученных в погашение выданного займа,
налоговую базу по единому налогу при упрощенке не уменьшает.
Все расходы налогоплательщика, признаваемые в налоговой базе, должны одновременно
удовлетворять таким требованиям:



быть экономически оправданны;
документально подтверждены;
направлены на получение дохода.
Если хотя бы одно из названных условий не выполняется, расходы в налоговой базе не
признавайте. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.16 и пункта 1 статьи 252 Налогового
кодекса РФ.
В качестве документов, подтверждающих расходы, можно использовать:


первичные учетные документы (накладные, акты и т. д.);
любые другие документы, так или иначе подтверждающие понесенные затраты
(документы, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории
которой произведены расходы, таможенные декларации, приказы о командировке,
проездные билеты и т. д.).
Это следует из положений пункта 2 статьи 346.16 и пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 20 апреля 2011 г. № КЕ-3-3/1378.
Ряд расходов, поименованных в пункте 2 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ, можно признать
при расчете единого налога только при выполнении требований, предусмотренных для них
главой 25 Налогового кодекса РФ. Такой порядок установлен для:






материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по тем
же правилам, что установлены для учета материальных расходов при расчете налога на
прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 254 НК РФ). Исключение составляет дата признания таких
расходов: налоговую базу по единому налогу они уменьшают сразу после оплаты (подп. 1
п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
расходов на оплату труда и выплату пособий по временной нетрудоспособности (подп. 6
п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти затраты принимаются к учету в порядке, установленном для
признания расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 346.16, ст. 255
НК РФ). О включении в состав расходов больничных пособий, выплаченных за счет
страховых взносов в ФСС России, см. Как учесть при налогообложении выплату
больничного пособия. Организация применяет специальный налоговый режим;
расходов на обязательное страхование сотрудников, имущества и ответственности (подп. 7
п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Они принимаются к учету по правилам, установленным в статье
263 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). В частности, с 2012 года расходы на
обязательное страхование гражданской ответственности могут учитывать организации –
владельцы опасных объектов, перечень которых приведен в статье 5 Закона от 27 июля
2010 г. № 225-ФЗ (письмо Минфина России от 12 марта 2012 г. № 03-11-06/2/41);
расходов, поименованных в подпунктах 10–21 пункта 1 статьи 346.16 Налогового
кодекса РФ. Они признаются в налоговой базе по правилам, установленным статьей 264
Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
отрицательных курсовых разниц (подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы
принимаются к учету в порядке, установленном в статье 265 Налогового кодекса РФ;
процентов по предоставленным кредитам и займам, а также расходов, связанных с оплатой
услуг банков (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Такие затраты включаются в расчет
налоговой базы в порядке, предусмотренном статьями 264, 265 и 269 Налогового
кодекса РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
При расчете единого налога расходы учитывайте в том периоде, в котором они оплачены. Датой
признания расхода является день прекращения обязательств организации (день выплаты денег из
кассы или перечисления их с банковского счета, выбытия имущества и т. д.). Если в счет оплаты
передан вексель, то датой признания расхода является:


день погашения векселя (при расчетах собственными векселями);
дата передачи векселя по индоссаменту (при расчетах векселями третьих лиц).
Об этом сказано в пункте 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога сумму выданных авансов. Организация
(автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы между
доходами и расходами
Нет, нельзя.
Для признания расхода помимо фактической оплаты затрат необходимо встречное прекращение
обязательства (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания
услуг) сумму предварительных платежей в состав расходов не включайте.
При единовременной предварительной оплате услуг, которые носят длящийся характер (например,
аренда), в расходы можно включить стоимость только фактически оказанных услуг. Например,
если сумма годовой арендной платы перечислена арендодателю одним платежом, на расходы эту
сумму следует переносить постепенно, по мере пользования арендованным имуществом
(помесячно или поквартально).
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-1106/2/49 и от 12 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/195.
Определяя дату признания расходов при расчете единого налога, учитывайте особые правила
включения в налоговую базу некоторых из них. Например, расходы на покупку товаров можно
списать в уменьшение налоговой базы только при одновременном выполнении двух условий:
оплаты и реализации на сторону (подп. 2 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Даты признания
отдельных расходов при расчете единого налога при упрощенке приведены в таблице.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога расходы, если в периоде между их
возникновением и оплатой организация (автономное учреждение) сменила объект
налогообложения. Сначала организация (автономное учреждение) платила единый налог с
доходов, после смены – с разницы между доходами и расходами
Ответ на этот вопрос зависит от того, что произошло раньше: возникновение расходов или их
оплата.
Затраты, предусмотренные статьей 346.16 Налогового кодекса РФ, можно учитывать при
налогообложении, только если налогоплательщик платит единый налог с разницы между
доходами и расходами (п. 1 ст. 346.14, п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом затраты признаются
расходами после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Из совокупности этих норм
следует, что для признания затрат должны быть выполнены следующие условия:


налогоплательщик понес расходы (например, начислил зарплату и страховые взносы,
принял к учету поставленные материалы, выполненные работы, оказанные услуги);
задолженность налогоплательщика перед поставщиками (исполнителями, сотрудниками)
по понесенным расходам погашена.
Кроме того, следует учитывать, что при переходе с объекта налогообложения «доходы» на объект
налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов» расходы, начисленные до смены
объекта налогообложения, после смены объекта налоговую базу не уменьшают. Об этом сказано в
пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ.
Если расходы были понесены в том периоде, когда налогоплательщик платил единый налог с
доходов, а оплачены после смены объекта налогообложения, условия для признания расходов не
выполняются. Ведь фактически расходы возникли в периоде, когда налогоплательщик не имел
права на включение их в расчет налоговой базы. Поэтому такие расходы при расчете единого
налога с разницы между доходами и расходами не учитываются. Например, после смены объекта
налогообложения с 1 января 2011 года организация не вправе включать в расходы зарплату,
начисленную за декабрь 2010 года, но выплаченную в следующем году. Аналогичные разъяснения
содержатся в письме Минфина России от 7 сентября 2010 г. № 03-11-06/2/142.
Исключением являются расходы, связанные с приобретением товаров для последующей
реализации. В этом случае для признания расходов необходим факт реализации товаров
покупателю (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). А дополнительным условием является оплата
приобретенных товаров их поставщику (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если оба этих условия
были выполнены после смены объекта налогообложения, налогоплательщик вправе учитывать их
при расчете единого налога с разницы между доходами и расходами.
В обратной ситуации, когда расходы сначала оплачиваются, а потом принимаются к учету, после
смены объекта налогообложения эти расходы уменьшают налоговую базу по единому налогу.
Дело в том, что авансы, выданные поставщикам (исполнителям) в тот период, когда организация
рассчитывала налог с доходов, расходами не признаются. Расходы возникают, когда поставщик
(исполнитель) выполнит свои обязательства перед организацией. Это следует из положений
пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ. Поэтому, если предварительную оплату
предстоящих поставок товаров (работ, услуг) организация перечислила до смены объекта
налогообложения, а приобретенные товары (работы, услуги) приняла к учету после смены – их
стоимость можно включить в состав расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме
Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-11-06/2/6.
Расходы, которые выражены в валюте, учтите в совокупности с расходами, стоимость которых
выражена в рублях. Их суммы нужно пересчитать в рубли по официальному курсу,
установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода. Это предусмотрено
пунктом 3 статьи 346.18 Налогового кодекса РФ. В результате могут возникнуть отрицательные
курсовые разницы.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога отрицательные курсовые разницы.
Организация (автономное учреждение) применяет упрощенку и платит единый налог с разницы
между доходами и расходами
Да, можно.
Соответствующая статья содержится в перечне расходов, учитываемых при расчете единого
налога (подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Курсовые разницы образуются в двух случаях:


при расчетах по обязательствам (требованиям) в валюте (например, цена товара по
договору выражена в валюте и организация должна расплатиться валютой);
при переоценке стоимости имущества, выраженного в валюте (например, когда у
организации есть остаток средств на валютном счете).
В первом случае отрицательные курсовые разницы возникают при дооценке обязательств
организации (автономного учреждения), выраженных в валюте (из-за роста курса валюты), или
уценке требований (из-за падения курса валюты). Появление разниц возможно, если перечисление
(поступление) оплаты происходит после получения (отгрузки) товаров, выполнения работ,
оказания услуг. Обязательства (требования) организации по полученным (выданным) авансам не
переоцениваются. Таким образом, в отношении этой части доходов (расходов) курсовые разницы
не возникают. Это следует из подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ (п. 2
ст. 346.16 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20 декабря
2011 г. № 03-11-06/2/181.
Во втором случае отрицательные курсовые разницы возникают при переоценке валютных
ценностей. Например, когда на валютном счете организации есть иностранная валюта, при
уменьшении курса рубля (валюта дешевеет) фактического списания денег не происходит. Однако
происходит уменьшение рублевой оценки имущества (т. е. возникает отрицательная курсовая
разница).
Следует отметить, что налоговое законодательство предусматривает лишь возможность
включения отрицательных курсовых разниц в состав расходов при расчете единого налога
(подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Однако порядок признания таких расходов при кассовом методе,
который применяется при упрощенке, законодательно не установлен. В связи с этим организация
(автономное учреждение) может разработать такой порядок самостоятельно, закрепив его в
учетной политике для целей налогообложения.
Ситуация: можно ли учесть при расчете единого налога сумму взносов по договору страхования
гражданской ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договора о реализации
туристского продукта. Туристическая организация применяет упрощенку и платит налог с
разницы между доходами и расходами
Нет, нельзя.
При расчете налоговой базы организации, которые платят единый налог с разницы между
доходами и расходами, вправе учитывать расходы только на обязательное страхование, в том
числе на обязательное страхование гражданской ответственности (подп. 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 1
ст. 252 НК РФ). Однако независимо от того, какую деятельность ведет организация –
туроператорскую или турагентскую, – страхование гражданской ответственности за неисполнение
(ненадлежащее исполнение) договора о реализации туристского продукта обязательным для нее не
является.
Заниматься туроператорской деятельностью в России можно либо при наличии названного
страхового договора, либо при наличии банковской гарантии исполнения обязательств по
договору о реализации туристского продукта (ч. 1 ст. 4.1 Закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ).
Поскольку организация вправе выбрать любую из этих форм финансового обеспечения, ни одну из
них нельзя признать обязательной. Если туроператор принял решение застраховать свою
гражданскую ответственность, такое страхование признается добровольным. Следовательно,
расходы по страховому договору не будут уменьшать налоговую базу по единому налогу.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 24 февраля 2012 г. № 03-1106/2/33, от 25 июня 2009 г. № 03-11-06/2/109, от 20 мая 2009 г. № 03-11-09/179.
Что касается турагентов, то их деятельность не связана с формированием туристского продукта:
заключением и исполнением договоров с гостиницами, перевозчиками, экскурсоводами и
т. п. Этим занимаются туроператоры. Следовательно, именно они должны отвечать перед
клиентами за качество услуг, включенных в состав туристского продукта. Деятельность
турагентов сводится лишь к продвижению и реализации туристского продукта, сформированного
туроператором (ст. 1 Закона от 24 ноября 1996 г. № 132-ФЗ). Поэтому для них страхование
гражданской ответственности за неисполнение (ненадлежащее исполнение) договора о реализации
туристского продукта тоже не является обязательным. Страховать свою ответственность за
неисполнение договора туроператором турагенты могут исключительно на добровольных началах.
Таким образом, на них тоже не распространяются положения подпункта 7 пункта 1 статьи 346.16
Налогового кодекса РФ.
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»