Методическое пособие - Бухгалтерский учет в кредитных

Адитярова Н.Р.
Зонтова А.Б.
Тинкельман С.Б.
Методика подготовки
учетной политики
кредитной организации
в целях составления
финансовой отчетности
в соответствии
с МСФО
Методическое пособие
Москва
2005
Библиотека актуальных банковских разработок
ОГЛАВЛЕНИЕ
Введение ................................................................................................................................................... 5
Глава 1. Основные положения Учетной политики
кредитной организации по МСФО .....................………………………………………………………9
1.1. Основные положения.....................…………………………………………………….9
1.2. Соответствие МСФО и российских Правил ведения бухгалтерского учета
в кредитных организациях ....................................................................10
1.3. Качественные характеристики информации в финансовой отчетности .........................12
1.4. Применяемые правила бухгалтерского учета ............................................................13
1.5. Основополагающие допущения ...........................................................................14
1.6. Принципы ведения учета и формирования отчетности
по международным стандартам ................15
1.7. Элементы финансовой отчетности .........................................................................16
1.7.1. Состав отчетности ......................................................................................16
1.7.2. Сравнительные данные .................................................................................................19
1.7.3. Концепции видов стоимости ................................................................................19
1.7.4. Изменения в бухгалтерском учете .........................................................................22
1.7.5. Чрезвычайные события и обстоятельства ................................................................22
1.7.6. Прекращаемая деятельность ...............................................................................22
1.7.7. События после отчетной даты ..............................................................................22
1.8. Даты составления отчетности .........................................................................................23
Глава 2. Признание, классификация, стоимостная оценка и отражение
отдельных статей в финансовой отчетности ........................................................................25
2.1. Денежные средства и их эквиваленты ............................................................................25
2.2. Обязательные резервы в Центральном банке Российской Федерации ...........................26
2.3. Средства в других финансовых институтах ......................................27
2.3.1. Учет и признание средств в других финансовых институтах ...................27
2.3.2. Резервы на возможные потери ...............................................28
2.4. Текущие счета и депозиты клиентов, банков
и других финансовых институтов ..................28
2.5. Кредиты и авансы клиентам .....................................................................................29
2.5.1. Кредитные требования: классификация и признание .........................................29
2.5.2. Оценка кредитных требований ........................................................................31
2
2.5.3. Формирование резерва под обесценение кредитных требований ............................35
2.6. Вложения в ценные бумаги ...........................................................................................41
2.6.1. Торговые ценные бумаги ......................................................................................42
2.6.2. Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения ..................47
2.6.3. Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи .................50
2.6.4. Перевод ценных бумаг из одной категории в другую .....................................51
2.6.5. Прекращение признания ценных бумаг и других финансовых активов ...................52
2.7. Вложения в дочерние, ассоциированные и совместно контролируемые компании ........53
2.8. Производные финансовые инструменты ........................................................56
2.8.1. Производные финансовые инструменты: признание и оценка ........................56
2.8.2. Операции хеджирования ...............................................................................................57
2.9. Основные средства ..................................................................................................................59
2.9.1. Учет основных средств ......................................................................................59
2.9.2. Амортизация основных средств .............................................................61
2.10. Нематериальные активы ................................................................65
2.10.1. Нематериальные активы: признание и оценка ........................................65
2.10.2. Амортизация нематериальных активов ...............................................................67
2.11. Размещенные долговые ценные бумаги и иные заемные средства банка ...............69
2.12. Дебиторская задолженность и прочие активы .......................................71
2.13. Собственные средства акционеров ...............................................................73
2.14. Условные активы и обязательства ..........................................................75
2.15. Прочие обязательства .......................................................................................81
2.16. Начисленные резервы по обязательствам ...................................................82
2.17. Финансовые результаты деятельности ........................................................85
2.17.1. Доходы и расходы: классификация и признание ...........................................85
2.17.2. Выручка: общие принципы признания и оценки ........................................87
2.17.3. Особенности учета доходов и расходов
по операциям с финансовыми инструментами .............................................92
2.17.4. Аренда: особенности формирования доходов и расходов ...................95
2.18. Чистая прибыль (убыток) за период, фундаментальные ошибки
и изменения в учетной политике ..............................................................................103
Глава 3. Особенности формирования
отдельных показателей Отчета о прибылях и убытках........................................106
3.1. Процентные доходы и расходы ..........................................................................106
3.2. Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами ..............................109
3.3. Доходы и расходы, связанные с использованием иностранной валюты ...............110
3.4. Комиссионные доходы и расходы ..........................................................111
3.5. Прочие операционные доходы и расходы ...............................................................113
3.6. Базовая прибыль/убыток на акцию и прибыль/убыток на акцию
с учетом потенциального увеличения количества акций в обращении...................116
Глава 4. Консолидированная отчетность ..............................................................120
4.1. Объединение бизнеса .............................................................................................................120
4.1.1. Объединение бизнеса путем приобретения ...................................................120
4.1.2. Объединение бизнеса путем объединения интересов............................127
3
4.2. Сводная финансовая отчетность при наличии инвестиции в дочерние компании .........128
4.3. Учет инвестиций в ассоциированные компании .....................................................130
4.4. Учет совместной деятельности......................................................................................135
4.5. Пересчет показателей финансовой отчетности, выраженной в иностранной валюте....139
Глава 5. Налог на прибыль ..........................................................................................144
Глоссарий...................................................................................................150
МЕТОДИЧЕСКОЕ ПОСОБИЕ «УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА
КРЕДИТНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ ПО МСФО
ВВЕДЕНИЕ
Предлагаемое Вашему вниманию Методическое пособие представляет собой практический инструментарий, позволяющий кредитной организации
сформировать собственную учетную политику, ориентированную на характер осуществляемых операций, и содержит методологические и методические
основы формирования данных по статьям отчетности по МСФО с использованием основного подхода. В качестве дополнительной информации изложен
альтернативный подход в тех случаях, когда его применение допускается (Указание ЦБ РФ от 25.12.2003 г. № 181-Т).
Структура Методического пособия ориентирована на обеспечение группировки требований международных стандартов, а также «Методических
рекомендаций о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» (Указание ЦБ РФ от 25.12.2003 г. № 181-Т) к
порядку формирования и отражения в отчетности данных по основным статьям.
Методическое пособие состоит из пяти глав, информация в которых приведена по разделам, соответствующим структуре отчетности, и
излагается в следующем порядке:
Таблица 1
4
Структура изложения информации
Раздел
Содержание
Статус
Нормативная
база1
Указаны МСФО и ПKИ, положения которых использовались при
формировании, а также применяемые нормативные акты Банка России
Включается в Учетную
политику по желанию
кредитной организации
Основные
положения
учетной
политики по
разделу
Содержатся конкретные принципы, основы, условия и правила, применяемые
кредитной организацией. Приводятся допустимые варианты.
Последовательность изложения материала в информационных блоках
отражает:
– принципы классификации операций, активов и пассивов;
– момент признания;
– порядок оценки;
– особенности раскрытия в отчетности
Положения, подлежащие
обязательному
включению в учетную
политику с выбором
одного из допустимых
вариантов
Приводится дополнительная информация, поясняющая основные положения
Учетной политики.
Включается в Учетную
политику по желанию
кредитной организации
Kомментарий Излагается порядок внесения корректировок в данные бухгалтерского учета,
сформированные по российским стандартам бухгалтерского учета, при
проведении трансформации
Включается в Учетную
политику по желанию
кредитной организации
Обратите
внимание
Примеры
Практические примеры, раскрывающие положения учетной политики и
поясняющие заложенные в ней принципы
Не подлежит включению
в Учетную политику
До конца 2003 г. стандарты назывались IAS (International Accounting Standards), их было издано 41. После 2003 г. начинают издаваться IFRS
(International Financial Reporting Standards, которых в настоящее время выпущено пять. В русском переводе они звучат одинаково – МСФО
(Международные стандарты финансовой отчетности). По тексту в основном будут встречаться IAS, но некоторые IFRS будут упоминаться.
1
В случае если в учетной политике Банка необходимо закрепить один из допустимых международными стандартами вариантов признания в
отчетности фактов финансово-хозяйственной деятельности, информация о каждом из них обособлена соответствующим подзаголовком: вариант 1,
вариант 2 и т.д.
Первая глава предназначена для формирования у пользователей общего понимания о способе и приемах представления информации в отчетности.
Принципы, допущения и иные качественные характеристики отчетности отражают общий подход к составлению отчетности и ранжированию данных.
При включении главы в Учетную политику банка следует иметь в виду, что в основе своей МСФО представляют принципы составления и
представления финансовой отчетности и не регламентируют правила бухгалтерского учета.
Глава является справочной и включается в Учетную политику банка по его усмотрению. При этом следует сформировать вводный раздел Учетной
политики, отражающий ее методологическую основу, определяющий лиц, ответственных за ее разработку, порядок утверждения и прочие
организационные вопросы ведения бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности по международным стандартам.
При формировании информационных блоков второй главы Учетной политики материал целесообразно изложить в следующей последовательности:
– принципы классификации операций, активов и пассивов;
– момент признания;
– порядок оценки;
– особенности раскрытия в отчетности.
По мнению авторов настоящего пособия, комментарии по трансформации отчетности целесообразно вынести в Регламент составления
финансовой отчетности, разработка которого предусмотрена Указанием ЦБ РФ от 25.12.2003 г. №181-Т. В этом случае информация, приведенная в третьей
главе, может быть включена как подраздел второй главы.
Включение в Учетную политику четвертой главы целесообразно только для кредитных организаций, составляющих консолидированную
отчетность.
В пятой главе приведена информация об особенностях отражения в отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль. Информация
указанного раздела может быть приведена как подраздел второго раздела Учетной политики.
Авторы обращают внимание на то, что в данном Методическом пособии приведены требования стандартов, предъявляемые к отчетности,
составленной за 2004 г. При этом отчетность в формате МСФО должна быть составлена в соответствии со всеми требованиями всех стандартов МСФО,
действующих на отчетную дату. На данный момент Комитетом по МСФО внесены некоторые изменения в стандарты, которые уже опубликованы, но
будут введены в действие применительно к отчетности за любой период 2005 г. Комитет разрешает организациям применить данные изменения до даты
5
их официального введения в действие, но в этом случае в отчетности следует отдельно указывать, что применены новые версии стандартов до их
введения в действие (так называемое раннее применение).
Итак, ниже приведены основные изменения, предусмотренные в стандартах.
Таблица 2
Изменения в стандартах, вступающие в силу с 2005 года
…( Таблицы в демо-версии отсутствуют)…
Основанием для применения какого-либо другого способа отражения хозяйственных операций, активов, обязательств, собственного капитала,
результатов деятельности по сравнению с действующими должно служить целям более достоверного отражения событий и сделок в финансовой
отчетности Банка, а также улучшению качества раскрытия информации в финансовой отчетности.
При отсутствии соответствующего МСФО и рекомендаций Банка России по отдельным возникшим вопросам составления финансовой отчетности
банк использует свои профессиональные суждения для разработки положений Учетной политики по этим вопросам с соблюдением следующих условий:
– полностью учитывать требования Международных стандартов, затрагивающих аналогичные или связанные с этими вопросами проблемы;
– соблюдать критерии определения, признания и оценки активов, обязательств, доходов и расходов, установленных МСФО.
1.2. СООТВЕТСТВИЕ МСФО И РОССИЙСКИХ ПРАВИЛ ВЕДЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
Нормативная база: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и
аналогичных финансовых институтов».
***
Бухгалтерский учет в банке ведется в соответствии с требованиями российского законодательства.
Финансовая отчетность в соответствии с МСФО формируется путем проведения трансформации. Под трансформацией отчетности понимается
преобразование классификации, оценки, признания и представления в отчетности объектов бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.
Для обеспечения трансформации используются таблицы соответствия Плана счетов бухгалтерского учета банка и статей финансовых отчетов,
составленных согласно требованиям МСФО. Содержание таблиц соответствия утверждается председателем правления и главным бухгалтером банка.
Основными причинами, обусловливающими необходимость трансформации отчетности, сформированной в формате РСБУ, являются следующие.
1. Финансовая отчетность, составленная по РСБУ, прежде всего, направлена на удовлетворение
информационных потребностей Банка России, налоговых и других регулирующих органов,
что обуславливает классификацию сделок и предоставление финансовой информации в
соответствии с нормативными актами Банка России и налоговым законодательством. При
этом финансовая отчетность требуется и может быть полезна различным…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
5. РСБУ не позволяет учесть изменения покупательной способности рубля, что не дает возможности сопоставлять результаты деятельности банка
за несколько лет в условиях высокого уровня инфляции.
Некоторые различия в принципах учета по российским и международным стандартам учета приведены в таблице 1.1.
6
Таблица 3
Некоторые различия в применении принципов и допущений при составлении отчетности
в форматах МСФО и
…( Таблицы в демо-версии отсутствуют)…
1.3. КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ ИНФОРМАЦИИ В ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Нормативная база: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и
аналогичных финансовых институтов», ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета».
***
При формировании финансовой отчетности соблюдаются следующие качественные характеристики представляемой информации:
– понятность: финансовая отчетность должна быть доступной для понимания заинтересованным пользователям;
– уместность: информация уместна, когда она может в силу своей своевременности влиять на принятие решений заинтересованными
пользователями. При этом информация должна обладать предсказательной ценностью и свойством обратной связи;
– существенность: показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и операций, а также составляющих капитала отражаются в
финансовой отчетности обособленно в случаях их существенности;
Обратите внимание, что в МСФО отсутствуют конкретные размеры, определяющие существенность, поэтому их необходимо утверждать в
Учетной политике. Сумма существенности обычно составляет более 10% от валюты баланса.
– надежность: информация надежна, если она не содержит существенных ошибок;
–
сопоставимость: информация представлена на основе установленных принципов, …
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
В качестве факторов, определяющих ценность финансовой отчетности для пользователей, выделяются актуальность информации и ее
прогностическая ценность с точки зрения подтверждения или корректировки ранее сделанных прогнозов.
1.4. ПРИМЕНЯЕМЫЕ ПРАВИЛА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Нормативная база: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и
аналогичных финансовых институтов», ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета», Методические рекомендации о порядке
составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности (утв. Указанием оперативного характера ЦБ РФ от 25.12.2003 г. №181Т).
***
Бухгалтерский учет в Банке ведется в соответствии с требованиями действующего российского законодательства и нормативных актов Банка
России с использованием Плана счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях (утв. Положением ЦБ РФ от 05.12.02 №205-П).
Денежной единицей измерения признается валюта Российской Федерации как наиболее точно отражающая экономическую сущность операций
банка, так как
7
– контрагентами банка являются в основном российские банки и предприятия;
– большинство активов, обязательств и связанных с ними доходов и расходов банка номинированы в российских рублях.
Обратите внимание, если операции банка осуществляются в основном в валюте, отличной от российского рубля, то есть банк фактически не
подвержен валютному риску с точки зрения колебания курса рубля, то финансовые показатели в отчетности следует измерять в валюте основных
операций банка. Это достаточно редкая ситуация. Практически для всех российских банков валютой измерения финансовых показателей будет являться
российский рубль.
Бухгалтерский учет ведется с применением принципов:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
В целях формирования отчетности в формате МСФО по отдельным операциям в бухгалтерском учете по российским стандартам могут быть
введены дополнительные аналитические позиции, а также сформированы дополнительные регистры бухгалтерского учета, в том числе
трансформационные таблицы и корректировочные ведомости.
Обратите внимание, конкретный перечень дополнительных аналитических позиций рекомендуется закрепить в положениях по учету финансовохозяйственных операций в формате РСБУ.
Формы регистров учета, используемых для формирования данных по МСФО, целесообразно утвердить в качестве приложения к Учетной политике
по МСФО.
1.5. ОСНОВОПОЛАГАЮЩИЕ ДОПУЩЕНИЯ
Нормативная база: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и
аналогичных финансовых институтов».
***
Основополагающими являются следующие допущения:
– непрерывность деятельности: отчетность составляется исходя из допущения, что реализация активов и погашение обязательств происходят в
обычном установленном порядке в условиях нормального ведения бизнеса (нет ни намерений, ни необходимости прекращать или существенно
сокращать свою деятельность в будущем);
Обратите внимание, если прекращается деятельность по какой-то одной операции, это необходимо указать в Примечаниях.
– учет по методу начислений: результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, а не по факту поступления денежных
средств или их эквивалентов, то есть доходы и расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они экономически относятся, а не в
том периоде, в котором они были понесены или получены в денежной форме.
1.6. ПРИНЦИПЫ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА И ФОРМИРОВАНИЯ ОТЧЕТНОСТИ
ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
8
Нормативная база: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и
аналогичных финансовых институтов», ПКИ 8 «Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета», Методические рекомендации о порядке
составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности (утв. Указанием оперативного характера ЦБ РФ от 25.12.2003 г. №181Т).
***
Устанавливаются следующие принципы ведения учета и формирования отчетности:
– принцип приоритета содержания над формой: в отчетности подлежит отражению экономическая сущность операций и событий банка,
превалирующая над их формальным, правовым оформлением (применение данного принципа обусловлено информационной функцией финансовой
отчетности);
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Обратите внимание, что расходы должны быть отражены в финансовой отчетности в том же периоде, что и доходы, для получения которых они
были произведены. Исходя из этого принципа затраты, сделанные в целях получения доходов в будущем, не списываются со счетов, а продолжают
фигурировать в учетных записях банка в качестве активов вплоть до периода, в котором признается соответствующий им доход.
– принцип надлежащего разграничения отчетных периодов: операции отражаются в отчетности в том периоде, к которому они относятся вне
зависимости от факта осуществления расчетов;
– запрет сальдирования (взаимного зачета): активы и обязательства, а также доходы и расходы не должны сальдироваться между собой, кроме
случаев, когда это является требованием МСФО или когда прибыли, убытки и понесенные расходы не являются существенными. Суммы, которые
не являются существенными, объединяются с суммами аналогичного характера и представляются в соответствии с требованиями
существенности.
1.7. ЭЛЕМЕНТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Нормативная база: МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств», ПКИ 8 «Применение МСФО
впервые в качестве главной основы учета», МСФО 7 «Отчет о движении денежных средств», МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период,
фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике», МСФО 12 «Налог на прибыль», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 30
«Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 36 «Обесценение активов», МСФО 39
«Финансовые инструменты: признание и оценка», Методические рекомендации о порядке составления и представления кредитными организациями
финансовой отчетности (утв. Указанием оперативного характера ЦБ РФ от 25.12.2003 г. №181-Т).
***
Цель финансовой отчетности банка состоит в представлении информации о его финансовом положении, результатах деятельности и изменениях в
финансовом положении для принятия правильных экономических и управленческих решений менеджментом банка и иными заинтересованными
пользователями.
Элементы финансовой отчетности представляют собой категории финансовых результатов операций, объединенные в соответствии с их
экономическими характеристиками.
1.7.1. Состав отчетности
9
Финансовая отчетность включает в себя следующие отчеты:
– Балансовый отчет (Баланс);
– Отчет о прибылях и убытках;
– Отчет о движении денежных средств;
– Отчет об изменении собственных средств акционеров;
– Примечания к финансовой отчетности, включающие в себя в обязательном порядке раскрытие положений учетной политики банка.
Каждая форма или компонент должны быть четко определены. На каждом листе отчетности в виде постраничного заголовка повторяется и четко
выделяется следующая информация:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Отчет о прибылях и убытках представляет доходы и расходы в группировке по их характеру и раскрывает их основные виды.
Доходами признается увеличение активов или сокращение обязательств, или сочетание того и другого, что выражается в увеличении капитала
(собственных средств), не связанного со взносами владельцев в уставный капитал (дополнительными эмиссиями). Признание доходов происходит
одновременно с признанием увеличения активов или уменьшения обязательств. Различают доходы, носящие повторяющийся, периодический и
непрерывный характер (доходы от основной/операционной деятельности), и так называемые прочие прибыли – выручка от неосновной деятельности.
Расходами признается уменьшение активов или увеличение обязательств, или сочетание того и другого, что выражается в уменьшении капитала
(собственных средств), не связанного с его распределением между владельцами (выплаты дивидендов). Признание расходов происходит одновременно с
признанием уменьшения активов или увеличения обязательств. Расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках:
– на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и прибылями по конкретным статьям доходов;
– если затраты не создают будущие экономические выгоды или когда будущие экономические выгоды не соответствуют, или перестают
соответствовать требованиям признания их в качестве актива;
– если возникает обязательство без признания актива (например, гарантийные обязательства).
Различают расходы, носящие повторяющийся, периодический и непрерывный характер (расходы от основной/операционной деятельности), и
убытки как результат от не основной деятельности.
Отчет о движении денежных средств отражает способность банка создавать денежные средства и их эквиваленты, а также его потребность в
использовании этих потоков денежных средств. Составление отчета о движении денежных средств осуществляется в соответствии с требованиями
МСФО 7.
Отчет об изменении собственных средств акционеров отражает изменение собственных средств акционеров за отчетный период, а именно:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Примечания к финансовой отчетности банка:
– представляют информацию о базе подготовки финансовой отчетности, положениях учетной политики, выбранной и примененной для
существенных операций и событий;
– раскрывают информацию, требуемую МСФО, которая не представлена в какой-либо из форм финансовой отчетности;
10
– обеспечивают дополнительной информацией, которая не представлена в самой финансовой отчетности, но необходима для достоверного
представления.
В Примечаниях к финансовой отчетности подлежат раскрытию принципы, использованные при составлении финансовой отчетности, пояснения к
статьям отчетов, а также не отраженные в составных частях отчетности риски, условные события и обязательства банка, события после отчетной
даты. Примечания должны дополнять, но не заменять собой показатели самих отчетов.
При составлении Примечаний к финансовой отчетности приводится следующая информация с соблюдением указанного порядка изложения:
– заявление о соответствии представленной отчетности всем требованиям всех МСФО (IAS и IFRS) и всех ПКИ, действующих по состоянию на
дату составления отчетности;
– основной вид деятельности банка или группы;
– экономическая среда, в которой банк или группа осуществляют свою деятельность;
– основы представления отчетности;
– принципы учетной политики.
1.7.2. Сравнительные данные
Сравнительные данные приводятся:
– в годовой финансовой отчетности – за один предшествующий год;
– в промежуточной отчетности:
• в Балансе и в соответствующей части примечаний к финансовой отчетности – на конец предыдущего (начало текущего) периода;
• в Отчете о прибылях и убытках, Отчете о движении денежных средств, Отчете об изменении собственных средств акционеров и части
Примечаний к финансовой отчетности, раскрывающих статьи данных отчетов – за соответствующий (аналогичный) период
предшествующего отчетного года.
Обратите внимание, что в соответствии с Указаниями оперативного характера ЦБ РФ от 25.12.2003 г. №181-Т при составлении Банком отчетности
в соответствии с МСФО за 2004 г. в первый раз сравнительные данные за предыдущий соответствующий период в отчетности не обязательно указывать.
Данная норма является исходным пунктом учета согласно требованиям ЦБ РФ. МСФО (в частности МСФО (IAS) 1) в обязательном порядке требуют
наличия при составлении отчетности сравнительных данных за предыдущий отчетный период. Отказ от представления сопоставимых данных должен
быть раскрыт в Примечаниях к финансовой отчетности.
1.7.3. Концепции видов стоимости
В финансовой отчетности используются следующие виды стоимостной оценки элементов финансовой отчетности:
– историческая стоимость (стоимость приобретения или изготовления);
– восстановительная стоимость;
– стоимость возможной реализации/погашения;
– дисконтированная стоимость;
– справедливая стоимость.
Конкретный метод оценки активов и обязательств определяется в соответствии с указаниями Учетной политики о порядке учета
соответствующей статьи баланса и отражения результатов деятельности.
При учете по исторической стоимости (стоимость приобретения или изготовления):
– активы учитываются в сумме фактически уплаченных за их приобретение и доведение до состояния возможного использования денежных средств
или по справедливой стоимости переданных в обмен прочих активов на момент их приобретения. В случае изготовления активы учитываются в
сумме фактических затрат на изготовление и доведение их до состояния возможного использования;
– обязательства учитываются в сумме выручки, получаемой в обмен на долговое обязательство, либо в сумме денежных средств или их эквивалентов,
уплата которых ожидается в ходе обычной деловой практики.
11
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Финансовые активы/обязательства с фиксированным сроком погашения, к которым не применяется оценка по справедливой стоимости,
оцениваются в сумме амортизированных затрат с использованием метода дисконтирования по эффективной ставке процента.
Дисконтирование ожидаемой суммы будущих денежных платежей осуществляется по формуле
FV
PV  (1  i ) n
где PV – текущая стоимость денежного потока (present value);
FV – будущая стоимость или возмещаемая стоимость, включающая начисленные проценты в конце срока (future value);
n – количество расчетных периодов, в конце которых начисляются проценты (number of periods);
i – эффективная ставка процента, рассчитанная на момент приобретения финансового актива или обязательства (yield-to-maturity).
Ставка процента признается равной
– первоначальной ставке – для финансовых инструментов с фиксированной доходностью, учтенных по амортизированной стоимости;
– текущей рыночной ставке – для финансовых инструментов с плавающей процентной ставкой или инструмента, учтенного по справедливой
стоимости.
При расчете справедливой стоимости методом дисконтирования используется коэффициент
дисконтирования, равный преобладающей рыночной ставке…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
При выборе метода оценки по конкретной статье отчетности банк должен применять исходные данные, которые используют участники рынка.
При этом в Примечаниях к финансовой отчетности раскрываются методы и существенные исходные данные, использованные при расчете справедливой
стоимости.
При прекращении признания финансового актива/обязательства разница между его балансовой стоимостью и суммой денежных средств,
полученных/выплаченных за данный актив/обязательство, отражается в Отчете о прибылях и убытках текущего отчетного периода.
1.7.4. Изменения в бухгалтерском учете
К изменениям в бухгалтерском учете относятся изменения:
– в принципах бухгалтерского учета – применяются принципы, отличные от принципов, используемых ранее для составления финансовой
отчетности;
Например, изменением принципа учета признается изменение:
– метода учета ценных бумаг (переход с метода ЛИФО на метод ФИФО);
– метода амортизации основных средств (переход с прямолинейного метода амортизации на метод ускоренной амортизации) и т.п.
12
– в предварительных оценках, происходящих в результате новых событий, изменения условий, накопления практического опыта или новых
сведений; каждый из этих факторов требует пересмотра предыдущих оценок, требуемых для оценки будущих событий, отражаемых в финансовой
отчетности. Расчетные оценки необходимы при определении амортизации активов с длительными сроками эксплуатации, безнадежных
дебиторов, резервов под предоставленные гарантии и прочих статей финансовой отчетности;
– в субъектах отчетности – возникает в случае представления консолидированной отчетности вместо отчетности отдельных компаний,
изменения в составе дочерних компаний, включаемых в консолидированную отчетность.
1.7.5. Чрезвычайные события и обстоятельства
Предполагается, что практически все доходы и расходы возникают в ходе обычной деятельности.
Факт очевидного отличия события или сделки от обычной деятельности банка определяется не столько периодичностью, сколько природой такого
события или сделки относительно деятельности, обычно осуществляемой банком.
Характер и величина каждой статьи должны раскрываться отдельно.
1.7.6. Прекращаемая деятельность
Прекращаемая деятельность представляет собой компонент деятельности банка, который продается целиком или частями, ликвидируется,
перестает использоваться, преобразуется в самостоятельную структуру или иным образом выбывает. Изменения, которые не классифицируются как
прекращаемая деятельность, являются реструктуризацией.
Прибыли или убытки от прекращаемой деятельности отражаются отдельно от финансовых результатов от обычной деятельности в качестве
самостоятельной статьи.
1.7.7. События после отчетной даты
Событиями после отчетной даты признаются события, которые происходят между отчетной датой и принятием руководством банка решения о
публикации финансовой отчетности. Различают события:
– дающие дополнительное подтверждение условиям, которые имелись уже на отчетную дату;
– указывающие на условия, возникающие после отчетной даты.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
– возможно количественно определить влияние такого события на показатели отчетности;
– события являются существенными.
При этом раскрытию подлежат характер события и величина его влияния на показатели отчетности.
Условные убытки признаются в отчетности в качестве расхода и обязательства, если
– существует вероятность того, что будущие события подтвердят, что с учетом всех возможных компенсаций на отчетную дату актив
обесценился или было принято новое обязательство, и
– может быть сделана достаточно обоснованная оценка суммы понесенного в результате убытка.
1.8. ДАТЫ СОСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ
Банк представляет неконсолидированную финансовую отчетность за отчетный период, начинавшийся 1 января 2004 г. и закончившийся 30
сентября 2004 г., в территориальные учреждения Банка России – в срок до 30 ноября 2004 г. Годовая отчетность за 2004 финансовый год представляется
до 1 октября 2005 г.
13
Порядок представления в Банк России финансовой отчетности в соответствии с Методическими рекомендациями за последующие отчетные
периоды будет установлен Банком дополнительно в соответствии с требованиями Банка России.
Сроки сдачи структурными подразделениями информации, необходимой для составления
отчетности по МСФО, а также лица, ответственные за ее формирование, устанавливаются
дополнительно приказом председателя правления банка. В целях обеспечения своевременного
формирования отчетности сроки предоставления отдельных справок и расшифровок могут
уточняться распоряжениями руководителей соответствующих структурных подразделений.
14
ГЛАВА 2. ПРИЗНАНИЕ, КЛАССИФИКАЦИЯ, СТОИМОСТНАЯ ОЦЕНКА
И ОТРАЖЕНИЕ ОТДЕЛЬНЫХ СТАТЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
2.1. ДЕНЕЖНЫЕ СРЕДСТВА И ИХ ЭКВИВАЛЕНТЫ
Нормативная база: МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 7 «Отчет
о движении денежных средств».
***
К денежным средствам и их эквивалентам относятся:
– наличные денежные средства – наличная валюта и платежные документы в кассе банка, в операционных кассах вне кассового узла, обменных
пунктах, банкоматах и в пути;
– остатки по счетам в Банке России, за исключением сумм обязательных резервов, и счетам участников расчетов на ОРЦБ;
Обратите внимание, что сумма обязательных резервов, депонируемых в Банке России, не относятся к денежным средствам и их эквивалентам в
связи с ограниченными возможностями их использования.
– средства на корреспондентских счетах и депозиты «овернайт» в банках России и других стран.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
В отчетности денежные средства отражаются по справедливой стоимости за вычетом резервов.
Общее изменение денежных средств и их эквивалентов за отчетный период, то есть разница между величиной на начало и конец отчетного периода,
расшифровывается в Отчете о движении денежных средств, где притоки и оттоки денежных средств отражаются в разрезе операционной,
инвестиционной и финансовой деятельности.
Комментарий по составлению отчетности
При составлении отчетности методом трансформации данные о денежных средствах формируются в следующем порядке.
1. Формируется ведомость статей, классифицируемых как денежные средства и их эквивалентов, учитываемых на балансе банка на отчетную дату,
по номиналу. При этом учитываются остатки по следующим счетам: №№ 202 + 30102 + 30104 + 30106 + 30106 + 30110 + 30114 + 30115 + 30118 + + 30119 + 30125 +
30206+ 30208 + 30215 + 30213 + 30214 + 30210 + 304 (по активным счетам).
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
4. Если банк принимает решение о формировании резервов, то вносятся следующие корректировочные записи:
Дт (ОПУ) «Резерв под убытки по обязательствам кредитного характера и прочие резервы»
Кт (Б) «Денежные средства и их эквиваленты».
15
2.2 ОБЯЗАТЕЛЬНЫЕ РЕЗЕРВЫ В ЦЕНТРАЛЬНОМ БАНКЕ РФ
Нормативная база: МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».
***
Обязательные резервы на счетах в Банке России представляют собой средства, депонированные в Банке России в порядке и размерах, установленных
действующим законодательством Российской Федерации и не предназначенные для финансирования текущих операций банка. Они учитываются и
отражаются в отчетности по номиналу. Остатки денежных средств, выраженных в иностранной валюте, переоцениваются по наличному валютному
курсу по состоянию на дату учета операции.
При составлении Отчета о движении денежных средств направленные на формирование обязательных резервов в Банке России средства
исключаются из состава денежных средств и их эквивалентов.
2.3. СРЕДСТВА В ДРУГИХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТИТУТАХ
Нормативная база: МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».
***
2.3.1. Учет и признание средств в других финансовых институтах
Средства в других кредитных организациях представляют собой:
– размещенные кредиты и депозиты, за исключением краткосрочных межбанковских кредитов в форме «овернайт»;
Обратите внимание, что все краткосрочные межбанковские размещения в форме «овернайт» отражаются в составе денежных средств и их
эквивалентов.
– векселя в случае кредитного характера сделки, наличие которого признается, если
• векселя приобретаются непосредственно у векселедателя;
• векселедатель является кредитным учреждением;
• векселя удерживаются до погашения;
• стоимость векселя может быть определена;
– прочие средства в других банках, включая просроченные.
Первоначально средства в других финансовых институтах учитываются…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Ссуды и средства, размещенные в кредитных учреждениях, отражаются в балансе за вычетом резервов на возможные потери.
Проценты по счетам, начисленные к отчетной дате, а также доля дисконта по векселям банков и других финансовых институтов, рассчитанная на
отчетную дату, отражаются в качестве составляющей балансовой стоимости финансового актива, если на отчетную дату имеется правомерное с
юридической точки зрения требование, вне зависимости от фактического срока уплаты процентов или реализации дисконта.
16
Обратите внимание, банки, имеющие значительное количество пролонгированных/просроченных кредитов, могут отразить проблемные кредиты
отдельной статьей в балансе.
2.3.2. Резервы на возможные потери
В течение всего срока размещения денег банком анализируется финансовое состояние банка-контрагента. При возникновении задержек по возврату
основного долга в установленные сроки (имеются подтвержденные сомнения в том, что те или иные обязательства банка или другого финансового
института будут полностью или частично не оплачены или платежи будут произведены с нарушением сроков) осуществляется классификация требований
банка по группам кредитных рисков.
Для создания резервов под обесценение межбанковских кредитов банк применяет…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
В Балансе банка средства в других кредитных организациях отражаются за вычетом суммы созданного резерва.
2.4. ТЕКУЩИЕ СЧЕТА И ДЕПОЗИТЫ КЛИЕНТОВ, БАНКОВ И ДРУГИХ ФИНАНСОВЫХ ИНСТИТУТОВ
Нормативная база: МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 32
«Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
***
К счетам и депозитам банков относятся:
– остатки на корреспондентских счетах (ЛОРО);
– полученные межбанковские кредиты и депозиты;
– прочие счета и расчеты с банками и другими финансовыми институтами;
– ценные бумаги и обязательства перед кредитными организациями – контрагентами по договорам РЕПО.
Обратите внимание, что сделки по договорам РЕПО рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг.
Ценные бумаги, проданные по договорам РЕПО, учитываются на балансе банка и отражаются по строкам «Торговые ценные бумаги»,
«Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» либо «Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения» в зависимости
от намерений банка в отношении имеющихся у него бумаг.
Соответствующие обязательства в виде полученных от продажи ценных бумаг…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
17
Проценты по обязательствам перед банками и другими финансовыми институтами, начисленные к отчетной дате, учитываются и показываются
в качестве составляющей балансовой стоимости финансового обязательства, если на отчетную дату имеется правомерное с юридической точки зрения
требование их получения вне зависимости от фактического срока уплаты процентов.
2.5. КРЕДИТЫ И АВАНСЫ КЛИЕНТАМ
Нормативная база: МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 32
«Финансовые инструменты: раскрытие информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
***
2.5.1. Кредитные требования: классификация и признание
Кредитным требованием банк признает актив, возникающий в результате передачи кредитором денежных средств или других активов
непосредственно заемщику в обмен на обязательство по передаче кредитору денежных средств или других активов в определенный срок (сроки) или по
требованию кредитора.
Кредитными требованиями для целей МСФО признаются:
– кредиты, предоставленные клиентам;
– межбанковские кредиты;
– учтенные векселя;
– суммы, выплаченные по банковским гарантиям;
– суммы, выплаченные за ценные бумаги или другие активы, приобретенные с обязательством их обратной перепродажи по фиксированной цене
(операции обратного РЕПО);
– требования по предварительной оплате долговых или долевых ценных бумаг;
– аккредитивы.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Виды кредитных требований приведены в таблице 2.1.
Таблица 2.1
Виды кредитных требований
…( Таблицы в демо-версии отсутствуют)…
Пример: если финансовый актив передается банку другой компанией (банком) и при этом передача актива не удовлетворяет условиям признания актива
на балансе банка, то он отражает операцию передачи актива как предоставление кредита под обеспечение.
Подобные операции банк учитывает и отражает в отчетности аналогично кредитам, предоставленным клиентам или банкам. В частности, ценные
бумаги, приобретенные по договорам обратного РЕПО, рассматриваются банком как операция кредитования и отражаются проводкой:
Дт (Б)«Кредиты и авансы клиентам»
Кт (Б) «Денежные средства»
По общему правилу, применяемому банком, клиентские и межбанковские кредиты отражаются в учете в день выдачи (перечисления) денежных
средств, то есть на дату расчетов.
Банк прекращает отражать кредитные требования на балансовых счетах в момент утраты контроля над ним, что может происходить в случаях
18
– погашения задолженности;
– реализации права требования по договору уступки прав требования другому лицу;
– истечения срока действия прав требования (невозможности взыскания по истечении срока исковой давности по данному активу);
– отказа от взыскания;
– утраты прав требования погашения долга по иным основаниям, предусмотренным законом или договором.
2.5.2. Оценка кредитных требований
Выданные кредиты и авансы признаются в момент их предоставления и отражаются по первоначальной стоимости выданных
денежных/неденежных средств, которая представляет собой справедливую стоимость. Если кредитное требование возникает в результате
предоставления
– денежных средств, то его первоначальная стоимость определяется как номинальная сумма денежных средств;
– неденежных средств, то его первоначальная стоимость определяется как справедливая стоимость переданных активов на момент их
предоставления.
Кредиты отражаются в день выдачи денежных средств, то есть на дату расчетов, по первоначальной
стоимости, равной справедливой стоимости…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Пример: банком выдан кредит в размере 300 000 руб. под 15% годовых на срок с 15.08.2003 г. по 15.05.2004 г. Расчет процентов к получению осуществляется по
формуле простых процентов. Проценты уплачиваются раз в квартал; основная сумма долга – равными долями, раз в квартал. Устанавливается следующий график
денежных потоков по кредиту:
15.08.2003 г. – 300 000 руб.;
15.11.2003 г. – 111 342 руб.;
15.02.2004 г. – 111 342 руб.;
15.05.2004 г. – 111 096 руб.
Необходимо рассчитать эффективную ставку доходности данного кредита, а также амортизированную стоимость кредита на 31 декабря 2003 г.
1. Расчет эффективной ставки процента.
Будущие денежные потоки (сумма основного долга и проценты), продисконтированные по
эффективной ставке процента, должны быть равны первоначальной стоимости выданных по
кредиту денежных средств:
300000 
111342
111342
111096


(1  X )t n / T
(1  Х )t n / T
(1  Х )tn / T
где tn – количество дней от даты выдачи кредита (отчетной даты) до фактического поступления средств;
Т – количество дней в году (365 (366));
Х – эффективная ставка доходности.
Эффективная ставка доходности рассчитывается в Excel с использованием функции ЧИСТВНДОХ и составляет 24%.
2. Расчет амортизированной стоимости кредита на 31.12.2003 г. исходя из эффективной ставки
доходности:
111342
111096

 210939,95
46 / 365
(1  0,24)
(1  0,24)136 / 365
Таким образом, в бухгалтерском учете по РСБУ данный кредит по состоянию на 31.12.2004 г. будет отражен в размере 200 000 руб., а в отчетности по
МСФО – в размере 210 940 руб.
19
Оценка и отражение в финансовой отчетности межбанковских кредитов производятся банком в порядке, аналогичном оценке и отражению
кредитов, предоставленных клиентам.
Кредитные требования подлежат тестированию на обесценение и по ним формируется резерв под обесценение. Как обесценение кредитного
требования рассматриваются все случаи, когда его балансовая стоимость превышает оценочную возмещаемую стоимость (максимальная сумма денежных
средств, которую банк обоснованно намеревается вернуть (возместить) в течение срока действия кредита).
Банк проводит тестирование на обесценение финансовых активов, включая предоставленные кредиты, на каждую отчетную дату:
вариант 1:
ежегодно;
вариант 2:
ежеквартально.
Обратите внимание, что периодичность устанавливается банком в Учетной политике (как
правило, в зависимости от периодичности…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Пример: по кредиту, рассмотренному в предыдущем примере, необходимо рассчитать его стоимость на момент первоначального признания, а также
амортизированную стоимость кредита на 31.12.2003 г.
По состоянию на 15.08.2003 г. рыночная ставка процента по аналогичным кредитам составляла
35%.
Стоимость кредита на момент его первоначального признания рассчитывается как
дисконтированные по рыночной ставке будущие денежные потоки по кредиту:
287628 
111342
111342
111096


92 / 365
184 / 365
(1  0,35)
(1  0,35)
(1  0,35) 274 / 365
Расчет амортизированной стоимости кредита на 31.12.2003 г. исходя из эффективной ставки
доходности:
111342
111096

 206553
46 / 365
(1  0,35)
(1  0,35)136 / 365
Таким образом, в российском учете данный кредит по состоянию на 15.08.2003 г. будет отражен в размере 300 000 руб., а в отчетности по МСФО – в
размере 287 628 руб.
Для приведения российских данных в соответствие с МСФО необходимо сделать следующие корректировки:
Дт (ОБУ) «Прибыль текущего года (расходы по активам,
размещенным по ставкам ниже рыночных)»
12 372 руб.
Кт (Б) «Кредиты клиентам»
12 372 руб.
Кредиты, предоставленные по процентным ставкам, отличным от рыночных процентных ставок, оцениваются банком на дату выдачи по
справедливой стоимости, которая представляет собой будущие процентные платежи и сумму основного долга, дисконтированные с учетом рыночных
процентных ставок по аналогичным кредитам.
Разница между справедливой и номинальной стоимостью кредита отражается в Отчете о прибылях и убытках как доход от предоставле ния
активов по ставкам выше рыночных или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных. Впоследствии балансовая стоимость этих
20
кредитов корректируется с учетом амортизации дохода/расхода по предоставленному кредиту, и соответствующий доход отражается в Отчете о
прибылях и убытках с использованием метода эффективной доходности (в данном случае это будет рыночная ставка).
Обратите внимание, если Банк получает прибыль/убыток от эффекта нерыночной ставки в том периоде, в котором были предоставлены денежные
средства, то в последующие периоды за пользование предоставленными средствами начисляется рыночный процент (исходя из рынка по состоянию на
дату выдачи кредита).
В случае возникновения сомнений в своевременном погашении выданных кредитов они переоцениваются до возмещаемой стоимости с последующим
отражением процентного дохода на основе процентной ставки, которая использовалась для дисконтирования будущих денежных потоков в целях оценки
возмещаемой стоимости.
Пример: банк предоставил кредит 14.05.2004 г. в размере 15 000 000 руб. под 5% годовых с
условием ежемесячного погашения процентов. Погашение процентов осуществляется не позднее
последнего дня каждого месяца. Дата возврата кредита – 14.05.2005 г. Сумма кредита должна быть
погашена единовременно в конце срока, то есть 14.05.2005 г. Какие-либо комиссии,
предусмотренные за выдачу кредита, отсутствуют. Рыночная ставка по сопоставимым кредитам
составляет 13% годовых. …
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Расход по предоставлению кредита по ставке ниже рыночной равен 654 841 руб. (15 000 000 – 14 345 159).
Корректировка стоимости осуществляется следующими проводками.
1. Снижение стоимости кредита до справедливой с учетом дисконтирования:
Дт (ОПУ) «Расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных» 654 841 руб.
Кт (Б) «Кредиты клиентам» – 654 841 руб.
2. Отнесение результата на расходы текущего года –
Дт (Б) «Кредиты клиентам» – 1 063 797 руб.
Кт (ОПУ) «Процентные доходы» – 1 063 797 руб.
2.5.3. Формирование резерва под обесценение кредитных требований
В балансе банка сумма кредитов, предоставленных клиентам, корректируется на величину созданных резервов на возможные потери.
Порядок создания резерва определяется требованиями МСФО. При этом для вынесения
профессионального суждения при формировании резерва на возможные потери по ссудам банк
использует некоторые национальные регламенты и стандарты в случаях, предусмотренных
настоящей Учетной политикой, а также регламент формирования отчетности в формате МСФО.
Обратите внимание, что в соответствии с требованиями Указания оперативного характера ЦБ РФ от 25.12.2003 г. №181-Т Банк должен
разработать регламент составления отчетности в формате МСФО, предусматривающий конкретный порядок формирования профессионального
суждения и принятия мотивированного решения.
В случае применения положений национальных стандартов при формировании резервов на возможные потери по ссудам принципы формирования
раскрываются банком в Примечаниях к финансовой отчетности.
21
Резерв на возможные потери по кредитным требованиям представляет собой величину покрытия вероятных будущих потерь по кредитным
требованиям. Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не может получить
суммы, причитающиеся к выплате, в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения.
Объектом формирования резерва под обесценение является кредитный портфель с учетом всех статей активов, несущих кредитный риск:
– кредиты, выданные клиентам;
– векселя;
– межбанковские кредиты;
– корпоративные облигации, приобретенные у эмитента;
– аккредитивы.
Сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой
стоимостью кредита, рассчитанной как текущая стоимость ожидаемых денежных потоков, включая
суммы, возмещаемые по гарантиям и обеспечению, дисконтированные…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
– качество обслуживания заемщиком долга.
По результатам анализа имеющейся информации банк выносит мотивированное суждение по каждой оцениваемой категории в порядке,
предусмотренном в таблице 2.2:
Таблица 2.2
Оцениваемые категории и результаты
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
В зависимости от оценки кредитного риска кредиты классифицируются банком как
– кредиты без признаков обесценения;
– кредиты без очевидных признаков обесценения, но с признаками потенциального обесценения;
– кредиты, имеющие признаки обесценения.
Банком резервы под обесценение кредитов рассматриваются как:
– резервы по конкретным ссудам, рассчитываемые на основе детализированной оценки менеджерами банка финансового состояния заемщика;
анализа обслуживания долга с учетом оценочной стоимости обеспечения и погашения ссудной задолженности в период до составления финансовой
отчетности; анализа рисков, присущих кредитному портфелю в целом; неблагоприятных ситуаций, которые могут повлиять на способность
заемщика погасить задолженность;
– резервы для покрытия рисков, присущих не конкретным ссудам, а любому портфелю кредитов.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
22
В случае невозможности взыскания задолженности по кредитным требованиям, в том числе путем обращения взыскания на обеспечение, они
списываются за счет резерва на возможные потери по ссудам на основании решения правления банка.
Последующее получение от заемщика банка ранее списанной задолженности отражается в доходной части Отчета о прибылях и убытках по кредиту
строки «Резерв под обесценение кредитов».
В целях оценки резервов под обесценение кредитного портфеля кредиты подразделяются на следующие группы (табл. 2.3).
Таблица 2.3
Группы кредитов
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Резерв под обесценение кредитного портфеля по 1-й и 2-й группам формируется по каждому кредиту, по 3-й группе – в целом по группе активов со
сходными характеристиками риска.
Классификация банком крупных кредитов по группам риска приведена в таблице 2.4.
Таблица 2.4
Классификация крупных кредитов по группам риска
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Обратите внимание, что указанные проценты резервирования носят рекомендательный характер. Банк в учетной политике вправе установить
иные проценты резервирования.
Обесцененные кредиты выделяются в отдельную группу, и каждый из них детально анализируется с точки зрения оценки их возмещаемой
стоимости и, соответственно, величины резерва.
Пример: существует несколько подходов к порядку формирования резерва. В настоящем примере рассматриваются два варианта. Банком могут быть
использованы другие подходы к формированию резерва под обесценение кредитов. Выбранный метод должен быть закреплен в Учетной политике.
Вариант 1. Кредитный портфель банку следует разбить на три группы:
1) крупные кредиты;
2) проблемные кредиты;
3) прочие кредиты по каждой отрасли.
Как уже отмечалось, резерв под обесценение крупных кредитов и проблемных кредитов
рассчитывается по каждой ссуде отдельно. Банку следует…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Совокупная величина ссуд и авансов клиентам до вычета резерва на возможные потери на отчетную дату составляет 783 041 535 руб.
Наибольшая концентрация кредитного риска у банка в области торговли, так как на отчетную дату банком прокредитованы предприятия торговли в размере
418 451 689 руб., что составляет 53,44% от общей величины кредитных требований.
Кредиты, выданные предприятиям торговли, которые не вошли в группы «Крупные кредиты» и «Проблемные кредиты», на отчетную дату составляют 1 500 000
руб. (4 средних заемщика) и 500 000 руб. – прочие 10 заемщиков данной отрасли (мелкие, которые подробно не анализировались).
23
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Вариант 2 (может быть использован в случаях, когда «прочих» кредитов немного и не имеет большого смысла разделять их по отраслевому признаку).
Кредитный портфель банком рассматривается исходя из трех групп:
1) крупные кредиты – 10% от капитала банка;
2) проблемные кредиты;
3) прочие кредиты.
Рассмотрим группу «Прочие кредиты», которые проанализированы банком на отчетную дату.
Прочие кредиты рассматриваются банком как
– прочие проанализированные кредиты;
–
прочие непроанализированные кредиты.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Рассчитываем средний процент резерва под обесценение «Прочих кредитов»: 105 000 : 1 950 000 x x 100 = 5,4%.
Прочие непроанализированные кредиты – 1 500 000 руб.
Резерв под прочие непроанализированные кредиты – 1 500 000 x 5,4% = 81 000 руб.
Итого резерв под прочие кредиты – 105 000 + 81 000 = 186 000 руб.
2.6. ВЛОЖЕНИЯ В ЦЕННЫЕ БУМАГИ
Нормативная база: МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты:
признание и оценка», ПКИ 5 «Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение», ПКИ 6 «Акционерный капитал – вновь
приобретенные собственные долевые инструменты», ПКИ 17 «Капитал – затраты по сделкам, затрагивающим капитал компании».
***
Вложения в ценные бумаги представляют собой инвестиции в ценные бумаги тех компаний, применительно к которым банк не обладает каким-либо
контролем и не может оказывать значительного влияния на их деятельность.
В зависимости от цели приобретения и условий реализации ценные бумаги классифицируются как
– торговые ценные бумаги;
– инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения;
– инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
24
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Ценные бумаги, предоставленные в качестве займа контрагентам, продолжают отражаться как ценные бумаги в финансовой отчетности. В
Примечаниях необходимо дополнительно раскрывать информацию о том, что имеющиеся на балансе банка ценные бумаги находятся в залоге на основе
заключенного договора об обратном выкупе данных бумаг.
Ценные бумаги, полученные в качестве займа, не отражаются в финансовой отчетности банка. В ней в качестве кредита клиентам/банкам
подлежат отражению выплаченные денежные средства и учитываются аналогично требованиям, предъявляемым к учету кредитов. В случае если эти
ценные бумаги реализуются третьим сторонам, финансовый результат от приобретения и продажи этих ценных бумаг отражается в Отчете о прибылях
и убытках по строке «Доходы за вычетом расходов от операций с торговыми ценными бумагами». Обязательство по возврату данных ценных бумаг
отражается по справедливой стоимости как торговое обязательство.
2.6.1. Торговые ценные бумаги
К торговым относятся ценные бумаги, приобретенные в целях получения прибыли за счет кратко-срочных колебаний цены (торговой маржи). Банк
классифицирует ценные бумаги как торговые ценные бумаги, если у него есть намерение продать их в течение, например, трех месяцев с момента
приобретения. К данным финансовым инструментам относятся все приобретенные банком производные финансовые инструменты.
Обратите внимание, что период, в течение которого у банка есть намерение продать ценные бумаги, может быть иным, но не более года (в
зависимости от торговой политики/практики, сложившейся в данном конкретном банке).
К торговым ценным бумагам также относятся ценные бумаги, полученные при исполнении следующих сделок, в случае если у банка имеется
намерение продать их в течение трех месяцев в целях получения прибыли:
– ценные бумаги, проданные в рамках сделки по договорам РЕПО;
– ценные бумаги, переданные в заем;
– приобретение (учет) векселей.
Обратите внимание, что…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Пример 1. Оценка акций, по которым ожидается приток денежных средств в виде дивидендов.
Торговый портфель ценных бумаг банка «Чемпион» включает вложения в акции ОАО «Дорстройсервис», приобретенные 06.08.2004 г. в количестве 200
шт., что является незначительной суммой по отношению к общему капиталу эмитента. Банк приобрел данные акции в целях продажи в ближайшее время и
получения дохода в виде разницы в ценах продажи и покупки. Акции включены в котировальный лист РТС второго уровня, но сделки с ними крайне редки.
Средняя рыночная доходность по акциям аналогичных предприятий данной отрасли составляет 10% годовых. По оценкам банка, данные акции в ближайшие
пять лет будут приносить дивиденды в размере 230 руб. на акцию в год. Необходимо оценить справедливую стоимость указанных акций по состоянию на
31.12.2004 г.
С учетом условий обращения данных акций оценку необходимо осуществлять на основе
дисконтирования по преобладающей рыночной ставке процента для аналогичных финансовых
инструментов. Таким образом, текущая справедливая стоимость указанных ценных бумаг будет
равна текущей стоимости будущих денежных потоков, по ним рассчитанным с использованием
ставки дисконтирования, равной текущей рыночной доходности акций аналогичных
предприятий.
25
200 * (
230 230 230 230 230




)  174376
1,11 1,12 1,13 1,14 1,15
Таким образом, при применении предложенного метода оценки акций их текущая справедливая стоимость составит 174 .376 руб.
Пример 2. Оценка приобретенных векселей с известным номиналом к погашению.
Торговый портфель ценных бумаг банка «Чемпион» включает вложения в беспроцентные векселя ОАО «Стройдорсервис» номинальной стоимостью
400 000 руб. со сроком погашения 06.08.2005 г. Векселя данного общества активно обращаются на рынке, но нет котировок непосредственно для векселей с
указанным сроком погашения. Доходность по аналогичным векселям по состоянию на 31.12.2004 г. составляет 25%. Необходимо оценить их справедливую
стоимость по состоянию на 31.12.2004 г.
В данном случае векселя будут оцениваться аналогично случаям, рассмотренным в предыдущем
примере, – по текущей стоимости будущих денежных потоков, которые принесут данные
векселя, продисконтированных по текущей ставке доходности аналогичных инструментов –
25%.
400.000/(1,25)^(218/365) = 350.090 руб.
Таким образом…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Дивиденды и процентный доход по торговым бумагам отражаются по мере начисления по строке «Доходы по дивидендам» в составе прочих
операционных доходов и по строке «Процентный доход».
Покупка и продажа торговых ценных бумаг, поставка которых должна производиться в сроки, установленные законодательством или правилами
данного рынка (покупка и продажа по стандартным контрактам), отражаются на дату совершения сделки, то есть на дату, когда банк обязуется купить
или продать данный актив. Во всех других случаях такие операции (обязательство по покупке ценных бумаг в определенный момент в будущем)
отражаются как производные финансовые инструменты до момента совершения расчета.
Комментарий по составлению отчетности
При составлении отчетности методом трансформации данные о торговых ценных бумагах формируются в следующем порядке.
1. Составляется ведомость торговых ценных бумаг, находящихся на балансе банка на отчетную дату, с указанием их вида и балансовой стоимости.
Информация формируется на основании данных следующих счетов: №№ 501 (кроме 50111, 50212, 50114) + часть 50406 + часть 50505 + 506 (кроме 50609, 50610,
50612) + часть 508 (кроме 50809) + часть 50905 – (50114 + часть 50506 + часть 50507 + 50612 + часть 50809).
2. Формируется сторно-корректировка переоценки по справедливой стоимости торговых ценных бумаг, отраженных в предшествующем отчетном
периоде:
– если в прошлом отчетном периоде была положительная переоценка – на сумму превышения справедливой стоимости по МСФО над балансовой
стоимостью, отраженной в соответствии с РПБУ:
Дт (ОПУ) «Доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами»
Кт (Б) «Нераспределенная прибыль»;
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
26
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
5. Осуществляется приведение к справедливой стоимости в соответствии с выбранным методом оценки торговых ценных бумаг. При этом
формируется следующая корректировочная запись:
– если справедливая стоимость ценных бумаг по МСФО превышает балансовую стоимость по РСБУ:
Дт (Б) «Торговые ценные бумаги»
Кт (ОПУ) «Доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами»;
– если балансовая стоимость по РПБУ превышает справедливую стоимость ценных бумаг по МСФО:
Дт (ОПУ) «Доходы за вычетом расходов по операциям с торговыми ценными бумагами»
Кт (Б) «Торговые ценные бумаги».
2.6.2. Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения
К инвестиционным ценным бумагам, удерживаемым до погашения, относятся инвестиционные ценные бумаги с фиксированным сроком погашения, в
отношении которых у банка есть намерения и возможность удерживать их до наступления срока погашения. Банк классифицирует инвестиционные
ценные бумаги в соответствующую категорию в момент их приобретения.
Дополнительным условием классификации актива как ценных бумаг, удерживаемых до погашения, является отсутствие существенных сделок
реализации или передачи инвестиций до истечения срока погашения ценных бумаг. В случае продажи ценных бумаг, ранее классифицированных как
удерживаемые до погашения, в течение двух последующих финансовых лет банку запрещено отражать любые инвестиции в категории «Инвестиционные
ценные бумаги, удерживаемые до погашения».
Обратите внимание, что существенность сделки определяется исходя из отношения актива ко всему портфелю инвестиций, удерживаемых до
погашения. Данный уровень необходимо установить в Учетной политике, например на уровне 1% от портфеля инвестиций.
Указанное дополнительное условие классификации ценных бумаг как удерживаемых до погашения можно не принимать во внимание, когда
– продажа была совершена незадолго до срока погашения или даты отзыва таким образом, что изменения рыночной ставки процента не оказали
существенного влияния на справедливую стоимость финансового актива;
– продажа была совершена в результате обстоятельств, сложившихся по независящим от банка причинам и имеющих чрезвычайный характер,
когда банк не мог предпринять какие-либо разумные и обоснованные действия по предупреждению данного события (изменение в
законодательстве или требований регулирующих органов, ухудшение финансового состояния эмитента ценных бумаг, изменение в бизнесе и
финансовом положении банка, приведшее к выбытию значительной части активов).
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Резерв под обесценение рассчитывается как разница между балансовой стоимостью и текущей
стоимостью ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтируемых с использованием
первоначальной эффективной процентной ставки, по следующей формуле:
РПО = БСцб– БП/ (1 + I)n ,
где РПО – резерв под обесценение долговых ценных бумаг, удерживаемых до погашения;
БСцб – балансовая стоимость ценных бумаг;
27
БП – ожидаемая стоимость будущих денежных потоков (погашение стоимости и выплата обусловленных доходов);
i – ставка дисконтирования (первоначальная эффективная процентная ставка);
n – количество отчетных периодов, в течение которых ожидается поступление платежей.
Результаты изменения амортизированной стоимости ценных бумаг, удерживаемых до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках
текущего отчетного периода.
Процентные доходы по инвестиционным ценным бумагам, удерживаемым до погашения, отражаются в Отчете о прибылях и убытках как
процентные доходы по ценным бумагам, удерживаемым до погашения.
При наличии стандартных условий расчетов покупки и продажи инвестиционных ценных бумаг, удерживаемых до погашения, они отражаются на
дату заключения сделки, которая является датой, на которую у банка возникает обязательство купить или продать данный актив. Все прочие покупки и
продажи отражаются как форвардные операции до момента расчетов по сделке.
Комментарий по составлению отчетности
При составлении отчетности методом трансформации данные о ценных бумагах, удерживаемых до погашения, формируются в следующем порядке.
1. Составляется ведомость ценных бумаг, удерживаемых до погашения и находящихся на балансе банка. Данные формируются на основе следующих
балансовых счетов с указанием вида ценных бумаг и их балансовой стоимости: №№ 503 (кроме 50312) + часть 50406 + часть 50505 + часть 50905 – –
(50312 + часть 50506 + часть 50507).
2. Сторнируется отраженная в отчетности за предшествующий отчетный период разница между балансовой и амортизированной стоимостью
ценных бумаг с помощью следующих корректировочных записей:
– если в прошлом отчетном периоде была положительная переоценка – на сумму превышения справедливой стоимости по МСФО над балансовой
стоимостью, отраженной в соответствии с РПБУ:
Дт (ОПУ) «Доходы за вычетом расходов по операциям с инвестиционными ценными бумагами, удерживаемыми до погашения»
Кт (Б) «Нераспределенная прибыль»;
– если в прошлом отчетном периоде была отрицательная переоценка – на сумму превышения балансовой стоимости, отраженной в соответствии с
РПБУ, над справедливой стоимостью по МСФО:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
8. Отражение на балансе сделок РЕПО с обратным выкупом; при этом корректируются остатки ценных бумаг, проданные по первой части РЕПО:
Дт (Б) «Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения»
Кт (Б) «Средства других банков» или Средства клиентов».
9. Формирование резерва под обесценение осуществляется следующими записями:
Дт (ОПУ) «Резерв под обесценение ценных бумаг, удерживаемых до погашения»
Кт (Б) «Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения».
2.6.3. Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи
Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, – это инвестиционные ценные бумаги, которые банк намерен удерживать в
течение неопределенного периода времени и которые могут быть проданы в зависимости от требований ликвидности или изменения процентных ставок,
обменных курсов или цен на акции. К данной категории относятся ценные бумаги, которые не были классифицированы в предыдущие категории.
Классификация осуществляется в момент приобретения.
28
Первоначально инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи, учитываются по стоимости приобретения, включая затраты
по сделке, и впоследствии переоцениваются по справедливой стоимости.
К затратам по сделке относятся вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам,
консультантам, брокерам и дилерам, сборы регулирующих органов и фондовых бирж, а также
налоги и сборы за перевод средств. Затраты по сделке не включают…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Процентные доходы, полученные по ценным бумагам, отражаются как «Процентные доходы по инвестиционным ценным бумагам, имеющимся в
наличии для продажи».
Дивиденды, полученные по ценным бумагам, учитываются по строке «Доходы по дивидендам».
При наличии стандартных условий расчетов покупка и продажа инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи, отражаются на
дату заключения сделки, которая является датой, на которую у банка возникает обязательство купить или продать данный актив. Все прочие покупки и
продажи отражаются как форвардные операции до момента расчетов по сделке.
2.6.4. Перевод ценных бумаг из одной категории в другую
Перевод ценных бумаг из одной категории в другую осуществляется на основе соответствующего решения руководства банка при изменении цели
или предназначения приобретения ценных бумаг. При переводе ценных бумаг из одной категории в другую изменяются порядок и принцип их учета на
соответствующие категории ценных бумаг, в которую осуществляется перевод.
Ценные бумаги переводятся в категорию «торговые» только в том случае, если последние сделки с ними свидетельствуют о стремлении к получению
прибыли в краткосрочной перспективе.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
вариант 2:
на прибыль текущего года.
Обратите внимание, что вариант должен соответствовать варианту, выбранному п. 2.6.3 настоящей Учетной политики.
При этом сумма купона (представляющая из себя один из элементов справедливой стоимости)
переносится на соответствующий счет по учету доходов по торговым ценным бумагам или
ценным бумагам, имеющимся в наличии для продажи. С момента перевода данные ценные
бумаги переоцениваются по справедливой стоимости (табл. 2.5).
Таблица 2.5
Сводная таблица оценки и учета ценных бумаг
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
2.6.5. Прекращение признания ценных бумаг и других финансовых активов
29
Финансовые активы прекращают признаваться в учете (списываются с баланса) в момент потери банком контроля над активом, то есть
фактически в момент потери прав требования по активу.
Если при передаче актива передающая сторона сохраняет контроль, актив не подлежит списанию. Контроль сохраняется, если
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
При списании финансового актива разница между балансовой стоимостью актива и суммой реализации и переоценки, ранее отнесенной на капитал,
относится на чистую прибыль за соответствующий отчетный период.
2.7. ВЛОЖЕНИЯ В ДОЧЕРНИЕ, АССОЦИИРОВАННЫЕ
И СОВМЕСТНО КОНТРОЛИРУЕМЫЕ КОМПАНИИ
Нормативная база: МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в
ассоциированные компании», МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности», ПКИ 3 «Исключение нереализованных прибылей и
убытков по операциям с ассоциированными компаниям», ПКИ 12 «Сведение – компании специального назначения», ПКИ 13 «Совместно контролируемые
компании – неденежные вклады со стороны предпринимателей».
***
Обратите внимание, если Банк контролирует деятельность других юридических лиц и/или владеет акциями (долями в уставном капитале) данных
юридических лиц, то для целей формирования Учетной политики необходимо установить, являются ли данные юридические лица дочерними или
зависимыми (ассоциированными) компаниями по отношению к нему (в соответствии с требованиями МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет
инвестиций в дочерние компании», МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»).
В данном разделе рассматривается порядок оценки дочерних и зависимых компаний банка для целей отражения их в неконсолидированной
отчетности. Порядок консолидации дочерних компаний банка рассматривается в главе 4 настоящей Учетной политики.
Банк приобретает доли (паи, акции) в уставном (складочном) капитале других организаций в
количестве, обеспечивающем в течение длительного времени контроль за управлением компаниейэмитентом или организациями, существенно влияющим на него. Целью приобретения доли в
уставном (складочном) капитале…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Устанавливаются следующие основные критерии группировки финансовых вложений (табл.
2.6):
Таблица 2.6
Критерии группировки финансовых вложений
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
30
В составе прочих долевых вложений отражаются инвестиции при доле вложения банка менее 20% либо при невыполнении условия для отражения
вложений в качестве дочерних или ассоциированных. Они отражаются в отчетности в общем порядке, предусмотренном п. 2.6 Учетной политики, в
зависимости от цели приобретения и условий реализации: как торговые ценные бумаги или ценные бумаги, имеющиеся для продажи.
Вложения в другие компании отражаются в учете:
– на момент приобретения юридического права собственности (в случае приобретения долевых ценных бумаг существующей компании);
– на момент регистрации компании или увеличения ее акционерного капитала (в случае участия во вновь создаваемой или реорганизуемой
компании).
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
В отдельной финансовой отчетности банка инвестиции в дочерние компании учитываются по стоимости, указанной в таблице 2.7.
Таблица 2.7
Стоимость инвестиций в дочерние компании
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
С даты, когда компания перестает соответствовать критериям признания ее дочерней, инвестиции учитываются в соответствии с МСФО 39 в
общем порядке, предусмотренном п. 2.6 настоящей Учетной политики, если компания не может быть признана ассоциированной. В этом случае балансовая
стоимость инвестиции рассматривается как справедливая стоимость (для торговых ценных бумаг и инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в
наличии для продажи).
В отдельной финансовой отчетности банка инвестиции в ассоциированные компании учитываются по стоимости, указанной в таблице 2.8.
Таблица 2.8
Стоимость инвестиций в ассоциированные компании
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Вложения в компанию рассматриваются в качестве прочих финансовых вложений, если она приобретена в целях перепродажи в течение года и
контроль носит временный характер.
Долевые вложения в компании ежегодно инвентаризируются на предмет их наличия, правильности классификации и стоимостной оценки.
2.8. ПРОИЗВОДНЫЕ ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ
Нормативная база: МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты:
признание и оценка», ПКИ 5 «Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение».
***
2.8.1. Производные финансовые инструменты: признание и оценка
Производные финансовые инструменты включают валютообменные контракты, процентные фьючерсы, соглашения о будущей процентной ставке,
валютные и процентные свопы, валютные и процентные опционы, а также другие производные финансовые инструменты.
Базой производных финансовых инструментов могут служить денежные средства (российский рубль и/или иностранная валюта), ценные бумаги,
фондовые ценности и др.
Финансовый инструмент признается производным, если удовлетворяет ряду условий:
31
– стоимость актива меняется в результате изменения процентной ставки, цены товара или ценной бумаги, обменного курса, индекса цен или
ставок, кредитного рейтинга или кредитного индекса, другой переменной, называемой «базовой составляющей инструмента»;
– для приобретения актива требуются небольшие первоначальные инвестиции по сравнению с другими финансовыми инструментами;
– цены на инструмент реагируют на изменение рыночной конъюнктуры аналогичным образом с изменением цен на базовый актив;
– расчеты по инструменту осуществляются в будущем.
Обратите внимание, что производные финансовые инструменты имеют либо потенциально
выгодные условия, либо потенциально невыгодные условия в результате колебания процентных
ставок на рынке или валютообменных курсов, связанных с этими финансовыми инструментами.
Соответственно, производные финансовые инструменты, имеющие…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Обратите внимание, что общая сумма (сумма по договору (согласованная) или условная) производных финансовых инструментов, потенциальная
выгодность или невыгодность условий по ним и, следовательно, их общая справедливая стоимость могут существенно изменяться с течением времени, что
в свою очередь будет оказывать влияние на оценку справедливой стоимости производного финансового инструмента.
2.8.2. Операции хеджирования
Обратите внимание, нормативными документами Банка России понятие «хеджирование» не раскрывается. Банк России определяет порядок ведения
бухгалтерского учета только срочных сделок с иностранной валютой, драгоценными металлами и ценными бумагами. В связи с этим банк самостоятельно
определяет необходимость раскрытия подобных сделок в отчетности.
Хеджирование предполагает заключение одной или несколько сделок с установлением взаимосвязей между сделками для частичного или полного
взаимозачета, направленного на снижение экономического риска потерь в будущем.
Инструмент хеджирования представляет собой производный финансовый инструмент, переоцененный в текущих рыночных ценах с отнесением
результата переоценки на счет «Прибыли и убытки». Долевые ценные бумаги банка не могут быть инструментами хеджирования.
Финансовые отношения банка рассматриваются как осуществляемые для хеджирования риска потерь в случае выполнения следующих условий:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Доходы и расходы признаются в зависимости от вида отношений хеджирования и отражаются в порядке, предусмотренном в таблице 2.9.
Таблица 2.9
Порядок признания доходов и расходов по видам хеджирования
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
2.9. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
32
Нормативная база: МСФО 16 «Основные средства», ПКИ 14 «Основные средства – компенсация обесценения или утраты объекта», ПКИ 15
«Операционная аренда – стимулы», ПКИ 23 «Основные средства – затраты на существенный технический осмотр или капитальный ремонт».
***
2.9.1. Учет основных средств
К основным средствам для целей составления финансовой отчетности по МСФО относятся материальные объекты имущества банка, использование
которых предполагается в течение более чем одного года для осуществления уставной деятельности.
Объекты основных средств признаются в качестве актива, если они отвечают определению и следующим критериям:
– используются для получения экономической выгоды;
– фактические затраты на их приобретение могут быть оценены.
Под фактическими затратами понимается сумма уплаченных денежных средств или справедливая стоимость другого возмещения, переданного для
приобретения актива на момент его покупки (сооружения).
Основные средства отражаются в отчетности, если с экономической точки зрения банк обладает правом собственности/пользования в течение
срока полезного использования.
Банк может приобретать или создавать основные средства.
Затраты на приобретение включают…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Для определения стоимости объектов основных средств, скорректированной до эквивалента покупательной способности российского рубля на
31.12.2002 г., за период после 1992 г. используются индексы потребительских цен, определенные в соответствии с «Основными положениями о порядке
наблюдения за потребительскими ценами и тарифами на товары и платные услуги, оказанные населению, и определения индекса потребительских цен»,
утвержденные Постановлением Госкомстата РФ от 25.03.2003 г. №23. Для основных средств, приобретенных в периоде до 1992 г., пересчет осуществляется
на основании индексов инфляции, полученных из других источников. Индексы потребительских цен принимаются в процентах к предыдущему месяцу
(табл. 2.10).
Таблица 2.10
Индексы инфляции за период, год
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Обратите внимание , что МСФО 16 предлагает использовать альтернативный подход для оценки балансовой стоимости основных средств,
предусматривающий формирование балансовой стоимости по переоцененной стоимости (справедливой стоимости), за вычетом накопленного износа и
резерва под обесценение.
Периодичность переоценки зависит от изменения справедливой стоимости переоцениваемых объектов основных средств.
Эффект от переоценки основных средств отражается в составе собственных средств акционеров как «Фонд переоценки основных средств»,
который включается в собственные средства акционеров (участников) и отражается непосредственно в составе нераспределенной прибыли (накопленного
дефицита) после реализации дохода от переоценки, то есть в момент списания или выбытия актива или по мере использования данного актива банком. В
последнем случае сумма реализованного дохода от переоценки представляет собой разницу между амортизацией, основанной на переоцененной балансовой
стоимости актива, и амортизацией, основанной на его первоначальной стоимости.
33
Положительная переоценка основных средств по справедливой стоимости является основанием для возникновения отложенного налогового
обязательства и отражения в составе собственных средств в соответствии с МСФО 16.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
По основному подходу, предусмотренному МСФО 16, в Балансе основные средства отражаются по стоимости фактических затрат на приобретение
или изготовление за вычетом суммы накопленной амортизации.
Обратите внимание, выбор основного или альтернативного метода учета основных средств для каждой группы основных средств осуществляется
самостоятельно банком и описывается в Учетной политике.
2.9.2. Амортизация основных средств
Накопленная амортизация и первоначальная стоимость основных средств учитываются в бухгалтерском учете раздельно.
Амортизируемой стоимостью основного средства признается сумма, равная первоначальной стоимости объекта, уменьшенного на его
ликвидационную стоимость.
Ликвидационная стоимость оценивается на дату приобретения и впоследствии не увеличивается в случае изменения цен.
Обратите внимание, если банк учитывает объекты основных средств по переоцененной стоимости
за вычетом амортизации и убытков от обесценения, то новая оценка ликвидационной стоимости
проводится при каждой…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
вариант 2:
метод уменьшаемого остатка, предусматривающий уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы
актива;
вариант 3:
метод суммы изделий, предусматривающий начисление амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой
производительности актива.
Обратите внимание, что метод выбирается на основе…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
34
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
При реализации основных средств разница между суммой выручки от продажи и остаточной стоимостью объекта формирует прибыль или убыток.
Остаток амортизируемой стоимости основного средства отражается по статье «Убыток от выбытия основных средств». При этом затраты на
разборку и демонтаж основных средств рассматриваются как уменьшение поступлений от реализации и уменьшают прибыль или увеличивают убытки от
выбытия актива. В Отчете о прибылях и убытках прибыли (убытки) от реализации основных средств отражаются отдельно от прибылей (убытков),
связанных с основной деятельностью.
Комментарий по составлению отчетности
При составлении отчетности методом трансформации данные об основных средствах и сумме накопленной амортизации формируются в
следующем порядке.
1. Составляется ведомость с перечнем объектов основных средств, находящихся на балансе банка на отчетную дату, на основе данных балансовых
счетов №№ 604 и 607 с указанием даты и суммы приобретения, достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции или технического
перевооружения.
2. Осуществляется пересчет балансовой стоимости основных средств на основе коэффициентов пересчета, основанных на индексах
потребительских цен Российской Федерации, опубликованных Госкомстатом РФ, на отчетную дату.
3. Начисляется амортизация на инфлированную стоимость основных средств на отчетную дату.
4. Составляются следующие корректировочные записи:
– инфлирование остатка по основным средствам на сумму в виде разницы между инфлированной стоимостью и балансовой (восстановительной)
стоимостью основных средств:
Дт (Б) «Основные средства»
Кт (Б) «Нераспределенная прибыль/(накопленный дефицит)»;
– инфлирование накопленной амортизации за отчетный период в соответствии с МСФО:
Дт (Б) «Нераспределенная прибыль/(накопленный дефицит)»
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Кт (Б) «Прочие активы» – б/сч 60312;
– реклассификация материалов на складе для перевода материальных запасов в основные средства:
Дт (Б) «Основные средства» – б/сч 604
Кт (Б) «Прочие активы» – б/сч 610.
9. Балансовая стоимость основных средств пересчитывается по состоянию на отчетную дату с применением индексов потребительских цен
Российской Федерации по объектам, введенным в эксплуатацию до 01.01.2003 г.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
35
Дт (ОПУ) «Административные и прочие операционные расходы»
Кт (Б) «Накопленная амортизация».
2.10. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
Нормативная база: МСФО 38 «Нематериальные активы», ПКИ 6 «Затраты на модификацию имеющегося программного обеспечения».
***
2.10.1. Нематериальные активы: признание и оценка
В бухгалтерском учете и отчетности актив признается в качестве нематериального, если он является идентифицируемым неденежным активом, не
имеющим физической формы, и используется в финансово-хозяйственной деятельности банка свыше одного года.
Актив признается нематериальным при наличии возможности:
– приносить экономические выгоды банку;
– быть надежно оцененным;
– быть выделенным в самостоятельную учетную единицу;
– быть купленным, проданным, обмененным или сданным в аренду отдельно от других объектов;
– быть использованым в течение определенного периода времени (наличие срока полезного использования).
К нематериальным активам относятся следующие виды активов:
– интеллектуальная собственность (приобретенные на стороне патенты, действующие лицензии,
ноу-хау, авторские права) и аналогичные права и активы;
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Себестоимость нематериальных активов, созданных самим банком, представляет собой затраты, понесенные с даты, когда актив становится
отвечающим критериям признания нематериального актива, и включает:
– затраты на материалы и услуги, используемые или потребленные при создании нематериального актива;
– заработную плата и другие выплаты работникам, непосредственно занятых в создании актива;
– любые затраты, которые непосредственно относятся на создание актива (пошлины за регистрацию юридического права и амортизация
патентов и лицензии, используемые для создания активов);
– прочие расходы, которые необходимы для создания актива (например, распределение амортизации основных средств, арендная плата);
Кроме того, по программному обеспечению прямыми затратами также признаются расходы на содержание команды его разработчиков.
В себестоимость указанных нематериальных активов не включаются следующие расходы:
– административные, кроме тех, которые могут быть непосредственно отнесены на подготовку актива к использованию;
– первоначальные операционные убытки, понесенные до достижения плановых показателей актива;
– затраты на подготовку персонала к эксплуатации актива;
– затраты на повторяющиеся услуги (такие как консультационные услуги), предоставляемые в рамках соглашения о ноу-хау, или судебные издержки,
связанные с защитой патентов или авторских прав, не капитализируются и списываются на затраты в периоде их возникновения.
2.10.2. Амортизация нематериальных активов
Нематериальные активы амортизируются в течение предполагаемого срока их полезного использования.
36
Обратите внимание, что в учетной политике целесообразно установить конкретный срок полезного использования по группам нематериальных
активов, на основе которого начисляется амортизация, или предусмотреть порядок его определения. Предполагается, что срок полезной службы
нематериального актива не будет превышать двадцати лет с того момента, когда актив доступен для использования.
Если в редких случаях банк признает, что нематериальный актив …
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
вариант 2:
метод уменьшаемого остатка, предусматривающий уменьшение суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы
актива;
вариант 3:
метод суммы изделий, предусматривающий начисление суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой
производительности актива.
Обратите внимание, что метод выбирается на основе предполагаемой схемы получения экономических выгод и последовательно применяется из
периода в период, если только эта предполагаемая схема получения выгод от использования активов не меняется. Для разных групп нематериальных
активов могут быть установлены различные методы амортизации.
После первоначального признания нематериальный актив должен учитываться по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и
накопленных убытков от обесценения.
При составлении годовой финансовой отчетности стоимость нематериальных активов подлежит обязательной проверке на необходимость уценки
из-за возможного снижения их стоимости.
Затраты, связанные с эксплуатацией нематериальных активов, отражаются в Отчете о прибылях и убытках по мере возникновения.
Расходы, приводящие к усовершенствованию или расширению характеристик программного обеспечения по сравнению с их первоначальной
спецификацией, признаются капитальными затратами и увеличивают первоначальную стоимость программного обеспечения.
Инвентаризация нематериальных активов производится ежегодно.
Обратите внимание, по аналогии с учетом основных средств банк может также выбрать для всех нематериальных активов или каких-либо их групп
альтернативный метод учета – по переоцененной стоимости. Для нематериальных активов этот метод становится доступным только в случае наличия
активного рынка для данного актива.
Комментарий по составлению отчетности
Нематериальные активы отражаются как одна из составляющих по статье «Основные средства» баланса банка (в случае если сами по себе
нематериальные активы банка не являются существенной величиной).
При составлении отчетности методом трансформации данные о нематериальных активах и сумме накопленной амортизации формируются в
следующем порядке.
1. Составляется ведомость нематериальных активов, находящихся на балансе банка на отчетную дату. Данные формируются на основа нии
балансовых счетов №№ 60901 + 607 (в части капиталовложений) с указанием даты и суммы приобретения, создания.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
37
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Дт (Б) «Основные средства»
Кт (ОПУ) «Фонд переоценки основных средств)».
7. Составляется ведомость начисленной амортизации за отчетный период на инфлированную стоимость нематериальных активов в
соответствии с нормами амортизации, установленными Учетной политикой по МСФО. При этом формируется следующая корректировочная запись на
сумму амортизации, рассчитанной в соответствии с МСФО:
Дт (ОПУ) «Административные и прочие операционные расходы»
Кт (Б) «Накопленная амортизация».
2.11. РАЗМЕЩЕННЫЕ ДОЛГОВЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ И ИНЫЕ ЗАЕМНЫЕ СРЕДСТВА БАНКА
Нормативная база: МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты:
признание и оценка», ПКИ 5 «Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение».
***
Банк осуществляет операции заимствования путем заключения кредитных договоров, договоров займа, а также размещения долговых ценных бумаг.
К выпущенным банком ценным бумагам относятся облигации, депозитные и сберегательные сертификаты, векселя и другие долговые ценные бумаги,
а также обязательства по выпущенным бумагам к исполнению.
Балансовая стоимость заемных средств рассчитывается по методу амортизированной стоимости с отнесением расходов по амортизации на
прибыль текущего года в качестве процентных расходов с использованием метода эффективной процентной ставки.
Выпущенные банком ценные бумаги первоначально учитываются по фактической стоимости, которая представляет собой сумму полученных
средств (справедливую стоимость полученного имущества) за вычетом понесенных прямых затрат по сделке.
Затраты, понесенные при размещении долгосрочных долговых финансовых инструментов, отражаются в учете как составляющая стоимости
заемных средств и амортизируются на расходы по процентам в течение срока существования обязательства.
Расходы по размещению ценных бумаг включают следующие составляющие:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Обратите внимание, что дисконт образуется когда сумма полученных денежных средств меньше суммы обязательства, подлежащей возврату
(которая обычно равна его номинальной стоимости). Процент же, напротив, появляется, когда возврату подлежит сумма, превышающая номинал
задолженности. Процент (дисконт) начисляется за счет процентных расходов равномерно в течение срока задолженности. Таким образом, ставка
процентов на непогашенный остаток задолженности на начало любого периода является постоянной (так называемый метод эффективной процентной
ставки).
Дисконт или процент не являются активами или обязательствами, отделимыми от долгового обязательства, по которому они возникли. Поэтому
дисконт или процент должны отражаться в финансовой отчетности (балансе) как составляющая балансовой стоимости обязательства с отнесением
соответствующих процентных расходов на прибыль текущего года. Они не могут относиться в категорию расходов или доходов будущих периодов.
Если банк приобретает собственные выпущенные долговые ценные бумаги, они исключаются из баланса, а разница между балансовой стоимостью
обязательства и уплаченной суммой включается в состав доходов от досрочного урегулирования задолженности.
38
Прибыли от досрочного погашения (аннулирования) выпущенных банком ценных бумаг зависят от разницы между ценой погашения и суммой их
балансовой (номинальной) стоимости (включая неамортизированную часть процентов или дисконта) и отсроченных затрат по размещению облигаций.
2.12. ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ И ПРОЧИЕ АКТИВЫ
Нормативная база: МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты:
признание и оценка», ПКИ 5 «Классификация финансовых инструментов – резервы на условное погашение».
***
В составе дебиторской задолженности и прочих активов отражению подлежат следующие статьи:
– «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
– «Расчеты по конверсионным операциям»;
– «Драгоценные металлы»;
– «Дебиторская задолженность по расчетам по пластиковым картам»;
– «Расходы будущих периодов»;
– «Предоплата по налогам»;
– «Авансы и прочие оборотные активы»;
– «Денежные средства с ограниченным правом использования»;
– «Прочая дебиторская задолженность» (включая задолженность по операционной аренде и прочей операционной деятельности с третьими
сторонами);
– «Неоплаченная часть взноса в уставный капитал» (в случае, когда банк имеет право требования внесения недовнесенных средств в уставный
капитал по отношению к учредителям).
В состав дебиторской задолженности входят суммы, выплаченные авансом и подлежащие
погашению контрагентами. В случае, когда контрагент предоставляет банку обеспечение,
которое…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Специальные резервы на возможное уменьшение дебиторской задолженности по рискам отдельных стран создаются по необеспеченной дебиторской
задолженности со стороны контрагентов в странах, применительно к которым требуется учитывать специальные риски неплатежа или
несвоевременного платежа. Для авансов выданных резервы на уменьшение стоимости по рискам стран не создаются.
Дебиторская задолженность, срок погашения которой по состоянию на отчетную дату составляет более одного года и по которой не предусмотрена
выплата процентов или проценты установлены в сумме ниже процентной ставки рефинансирования Банка России, дисконтируется по ставке процента,
определяемой как разница между процентной ставкой, предусмотренной соответствующим договором, и процентной ставкой рефинансирования по
заимствованиям с аналогичными условиями и кредитным риском. Данная ставка дисконтирования применяется последовательно и корректировке не
подлежит.
2.13. СОБСТВЕННЫЕ СРЕДСТВА АКЦИОНЕРОВ
Нормативная база: МСФО 10 «Условные события и события, произошедшие после отчетной даты», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие
и представление информации», ПКИ 16 «Акционерный капитал – вновь приобретенные собственные долевые инструменты (казначейские акции)», ПКИ 17
«Капитал – затраты по сделкам, затрагивающим капитал компании».
***
39
В составе акционерного капитала отражаются следующие статьи:
– уставный капитал, состоящий из
• привилегированных акций, за исключением подлежащих обязательному выкупу, которые отражаются отдельной статьей в качестве
обязательств банка;
• обыкновенных акций;
– эмиссионный доход;
Обратите внимание, если оплата акций при формировании уставного капитала до 01.07.97 г. была
осуществлена иностранной валютой, то эмиссионным доходом является…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
…прибыли прошлых лет, по которым еще не принято официального решения об их распределении. Чистая прибыль текущего года отражается после
вычета налога на прибыль и отложенных налогов, а также дивидендов, выплаченных (объявленных) в течение отчетного периода за текущий год.
В финансовой отчетности (балансе) уставный капитал отражается в зарегистрированном в Банке России и оплаченном размере.
Обратите внимание, что оставшаяся неоплаченная часть уставного капитала отражается в учете тогда, когда Банк имеет право требования на
получение недовнесенных средств в уставный капитал по отношению к учредителям. В таком случае неоплаченный взнос в уставный капитал отражается
в качестве прочей дебиторской задолженности.
Уставный капитал учитывается по исторической стоимости, при этом при его оплате
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Комментарий по составлению отчетности
При составлении отчетности методом трансформации данные об уставном капитале и фондах формируются в следующем порядке.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
2.14. УСЛОВНЫЕ АКТИВЫ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Нормативная база: МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
***
40
Под условными активами и обязательствами понимаются результаты действий (не находящихся под полным контролем банка), вызванных
условиями или обстоятельствами, конечный результат которых, прибыль или убыток, будет подтвержден только при наступлении или ненаступлении
одного или нескольких неопределенных событий в будущем.
Пример: банк находится в процессе судебного разбирательства в качестве ответчика. Лишь после решения суда на неопределенную дату в будущем станет
известно, понесет ли банк расходы или нет.
Банк А выдал гарантию по кредиту, выданному Банком Б заемщику. Лишь при объявлении в некоторый момент в будущем заемщика неплатежеспособным Банк А
будет обязан уплатить Банку Б оговоренную сумму денежных средств по условиям гарантии.
Условным активом является возможный актив, который возникает из прошлых событий и существование которого будет подтверждено только
наступлением или ненаступлением одного или более событий в будущем, которые не могут быть полностью проконтролированы банком.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Эффективная ставка налога = Налог на прибыль – Отложенный налог/ Прибыль до
налогообложения x 100%
Отчет о прибылях и убытках будет содержать корректировки, включенные в финансовую отчетность для отражения экономического содержания подобных
операций. Результаты этих корректировок не будут влиять на сумму прибыли до налогообложения и налоговые начисления, отраженные в данной финансовой
отчетности.
Банк считает, что реструктурирование налогооблагаемого дохода и расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, не приведет к начислению дополнительных
налоговых обязательств. Соответственно, банк не создает резерв по потенциальному налоговому обязательству в отношении этих операций.
Если какая-либо операция будет оспорена в дальнейшем налоговыми органами, банку могут быть доначислены суммы налогов, а также возможны значительные
штрафы и пени. Период, в течение которого налоговые органы могут осуществить проверку, составляет три года.
Условные обязательства, выраженные в иностранной валюте, оцениваются по курсу Банка России, установленному на отчетную дату.
Условное обязательство отражается в балансе только в том случае, если есть высокая вероятность того, что в рамках данного обязательства
потребуется выбытие ресурсов, величина которых может быть определена с достаточной степенью точности. В остальных случаях банк не признает
условное обязательство в балансе, а приводит его детальное описание в Примечаниях к финансовой отчетности (характер обязательства и его
потенциальный эффект на финансовую отчетность).
Предварительная оценка результата и финансовых последствий условных активов и обязательств осуществляется на основе профессиональных
суждений руководителей банка, анализе событий после отчетной даты, опыте аналогичных операций и, если требуется, отчетов независимых экспертов,
например юристов, в случае судебного разбирательства.
Пример: условное обязательство признается, если на отчетную дату можно с достаточной степенью точности определить сумму расходов банка по судебным
разбирательствам или расходов банка по выданным гарантиям и высока вероятность понесения данных расходов.
До той поры пока юристы считают, что банку не придется нести расходы по судебным
разбирательствам либо нет…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
41
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Если события после отчетной даты не влияют на состояние активов и обязательств на отчетную дату, но сами по себе достаточно важны для
правильного понимания и оценки финансовой отчетности, то такие события раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности.
Пример: после отчетной даты у крупнейшего заемщика банка сгорел склад готовой продукции, что значительно повлияло на его платежеспособность. Данная
информация указывает на условия, возникшие после отчетной даты, и ее следует раскрывать в Примечаниях к финансовой отчетности.
В соответствующем разделе Примечаний к финансовой отчетности должна приводиться вся необходимая информация, отражающая общую сумму
условных обязательств за минусом общих и индивидуальных резервов. Таким образом, отражению подлежат только те условные обязательства, по
которым не были созданы свои резервы. Это правило применяется и при переуступке дебиторской задолженности в случае принятия банком обязательств
по гарантии возвратности денежных средств покупающей стороне.
Устанавливается следующая взаимосвязь условных обязательств и резервирования, а также
обязательств по раскрытию информации в отчетности (табл. 2.11).
Таблица 2.11
Взаимосвязь условных обязательств с созданием резервов
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
В отчетности отражаются следующие виды условных обязательств, даже если вероятность убытков является отдаленной:
– обязательства по предоставлению кредитов;
– условные обязательства по векселям (в случае, например, авалирования векселя банком);
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Поручитель гарантирует определенный результат или исполнение обязательств в соответствии со сделанными ранее заверениями либо
гарантирует невозникновение определенных неблагоприятных обстоятельств или ущерба. Различают:
– гарантии исполнения обязательств третьими лицами (в том числе поручительства по банковским кредитам и поручительства банков, письмапоручительства по кредитным соглашениям);
– гарантии исполнения собственных обязательств, когда такое исполнение превышает по объему юридические требования или обычную деловую
практику;
– прочие гарантии (гарантии дивидендов, гарантии предложения, авансовой оплаты, условные обязательства по отношению к проданной
дебиторской задолженности, другие гарантии в интересах третьих сторон).
На отчетную дату условные обязательства по предоставленным гарантиям раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности и приводятся
за вычетом созданных по ним резервов. При этом описываются те обязательства, которые не являются обычными для банковской деятельности. Общая
сумма обязательства должна отражать номинальную величину гарантийных обязательств и определяться на основе первоначальной суммы
задолженности на отчетную дату, а не той суммы, уплата которой может быть потребована. Причем сумма отражаемого обязательства должна
включать в себя предусмотреные им проценты и прочие дополнительные затраты по займам, начисленные на отчетную дату. Обязательства по
гарантированию оплаты дивидендов третьим лицам отражаются в сумме годовых дивидендов.
42
Прочие финансовые обязательства представляют собой все условные обязательства, которые не отражаются в балансе в качестве кредиторской
задолженности или оценочных резервов и не рассматриваются как обязательства по условным событиям, но подлежат раскрытию в Примечаниях к
финансовой отчетности. К ним относятся:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
2.15. ПРОЧИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА
Нормативная база: МСФО 12 «Налог на прибыль», МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
***
В составе прочих обязательств отражаются следующие статьи:
– «Обязательства по арендованным активам»;
– «Начисленные обязательства по налогу на прибыль»;
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Если имеется неопределенность в существовании и (или) в размере обязательств, то такие обязательства учитываются как оценочные резервы.
2.16. НАЧИСЛЕННЫЕ РЕЗЕРВЫ ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ
Нормативная база: МСФО 1 «Применение международных стандартов финансовой отчетности», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 37
«Резервы, условные обязательства и условные активы».
***
Резервы отражаются в отчетности при возникновении у банка обязательств (правовых или вытекающих из сложившейся деловой практики),
возникших до отчетной даты. При этом существует высокая вероятность того, что для исполнения этих обязательств банку потребуется отток
экономических ресурсов и сумма обязательств может быть надежно оценена.
Обратите внимание, что урегулирование текущего обязательства обычно связано с отказом Банка от ресурсов, содержащих экономическую выгоду, с
тем чтобы удовлетворить иск другой стороны. Урегулирование текущего обязательства может осуществляться следующими способами:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
– по обязательным отчислениям в государственные и профессиональные организации и пр.
43
III. Резервы по условным обязательствам
По условным обязательствам могут возникать как прибыли, так и убытки. В отчетности отражаются только убытки по условным
обязательствам: либо в виде резервов, либо раскрываются в Примечаниях к финансовой отчетности в качестве прочих финансовых обязательств.
Оценка величины возможного убытка определяется на основе соответствующих расчетов, суждения руководства банка, дополненного опытом
аналогичных операций, в отдельных случаях – отчетами независимых экспертов. При определении возможных расходов могут быть учтены лишь прямые
расходы, непосредственно связанные с расчетами банка по конкретной операции.
В качестве резерва отражается наиболее вероятная сумма из диапазона возможных убытков. Если нельзя определить, какая именно сумма диапазона
является наиболее правильной, то используется минимальная сумма.
Резервы учитываются по номиналу. Дисконтирование осуществляется только, в случае если известны общая величина обязательства, а также
размер и дата платежа.
Пример: наиболее распространенными видами резервов по условным обязательствам являются рзервы по:
– фактическим или возможным искам, судебным разбирательствам;
– поручительствам и гарантиям по задолженности третьих лиц.
Резервы отражаются в отчетности в разделе текущих или долгосрочных обязательств в зависимости от предполагаемой даты расчетов по ним.
Резервы под предстоящие внутренние расходы, например под расходы на плановый ремонт или текущее обслуживание, которые еще не понесены, не
начисляются.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
2.17. ФИНАНСОВЫЕ РЕЗУЛЬТАТЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
2.17.1. Доходы и расходы: классификация и признание
Нормативная база: МСФО 18 «Выручка», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых
институтов».
***
Доходом признается увеличение экономических выгод банка за отчетный период в форме притока (увеличения) активов (их стоимости) или
уменьшения обязательств, приводящее к увеличению собственных средств акционеров банка, не связанного с увеличением вкладов участников.
Расходом признается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме оттока (истощения) активов (уменьшения их
стоимости) или увеличения обязательств, ведущих к уменьшению собственных средств акционеров банка, не связанного с их распределением между
участниками (отличному от уменьшения за счет выплаты дивидендов либо выкупа собственных акций).
Для признания в учете и отчетности доходы и расходы должны отвечать следующим критериям:
– существует вероятность того, что банк получит или потеряет какие-либо экономические выгоды в будущем, обусловленные данным объектом;
Обратите внимание, что оценка вероятности осуществляется на основе доказательств, существующих на момент …
44
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Расходы отчетного периода классифицируются как:
– расходы, возникновение которых обусловлено получением доходов;
– расходы периода, признание которых не связано с фактом возникновения доходов.
Расходы, возникновение которых обусловлено получением доходов, признаются в бухгалтерском учете и отчетности в качестве расходов в момент
возникновения права на доход. В остальных случаях подобные расходы отражаются в балансе в качестве актива.
Расходы текущего периода признаются в момент их фактического возникновения.
Пример: к расходам периода относятся операции по начислению амортизации, начисление процентов по привлеченным денежным средствам, расходы на
заработную плату и иные аналогичные расходы.
Расход признается в момент возникновения, если произведенные затраты не создают больше будущие экономические выгоды или когда такие выгоды не
соответствуют или перестают соответствовать требованиям признания в качестве актива.
По признаку определенности вида и возможности возникновения нового актива отложенные расходы классифицируются как:
– инвестиции, если их осуществление направлено на создание или приобретение нового актива;
– расходы будущих периодов, если их возникновение не приведет к созданию нового актива.
Произведенные расходы классифицируются как инвестиции (капитальные вложения), если на момент их осуществления есть достаточная степень
определенности в характере будущих активов (их виде и содержании).
2.17.2. Выручка: общие принципы признания и оценки
Нормативная база: МСФО 18 «Выручка», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых
институтов», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и
оценка».
***
Выручкой банка признаются поступления от следующих операций:
– доходы от оказания услуг;
– поступления в виде процентов, лицензионных платежей и дивидендов от контрагентов, использующих активы банка;
– доходы от реализации имущества, принадлежащего банку.
Выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученных…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
– существует вероятность поступления экономических выгод, связанных с операцией;
– понесенные или ожидаемые затраты, связанные с операцией, могут быть надежно измерены.
45
Обратите внимание, согласно МСФО 18 значительные риски владения сохраняются, если
– сохраняется ответственность за неудовлетворительное функционирование товара, не покрываемое стандартными гарантийными
обязательствами;
– получение выручки зависит от получения выручки покупателем в результате перепродажи;
– переданные товары подлежат установке, которая составляет значительную часть контракта, не исполненного продавцом;
– покупатель в соответствии с условиями договора имеет право расторгнуть сделку и уверенность в получении прибыли отсутствует.
Выручка от реализации может быть признана даже в случае сохранения юридического права собственности у банка при условии сохранения за
продавцом незначительных рисков и преимуществ владения.
Пример: выручка от продажи объекта недвижимости обычно признается при переходе к
покупателю юридического права собственности. В то же время банк может признать выручку от
реализации до момента государственной регистрации сделки и перехода права собственности, если
право пользования объектом, извлечения экономической выгоды и риски, связанные с владением
объектом недвижимости, перешли от продавца к покупателю. В частности, в момент подписания
акта приемки-передачи объекта недвижимости покупателю…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Выручка по услугам, предоставляемым неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, признается прямолинейным
методом.
Если результат операции, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежно, выручка признается только на величину признанных
возмещаемых расходов.
Если результат операции по оказанию услуг не может быть надежно оценен и отсутствует вероятность возмещения понесенных затрат, эти
затраты признаются в качестве расходов.
Плата за установку признается в качестве выручки пропорционально стадии завершенности работ, только если она не является составной частью
продажи данного товара. В последнем случае она признается при его продаже.
Вознаграждение за обслуживание, включенное в цену товара, признается в качестве выручки на протяжении периода предоставления услуги. При
этом отсроченная сумма выручки (не признанная часть выручки) должна быть достаточна для покрытия затрат на обслуживание по договору с учетом
обоснованной прибыли по данным услугам.
Вознаграждения за финансовые услуги классифицируются как:
– вознаграждения, являющиеся неотъемлемой частью эффективного дохода по финансовому инструменту;
– вознаграждения, заработанные по мере предоставления услуг;
– вознаграждения, полученные после выполнения какого-либо существенного действия.
Вознаграждения за финансовые услуги признаются в качестве выручки в порядке, предусмотренном в таблице 2.13.
Таблица 2.13
Порядок признания выручки по вознаграждениям за финансовые услуги
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
46
Обратите внимание, если финансовый инструмент после его первоначального признания подлежит оценке по справедливой стоимости, то
вознаграждение, являющееся неотъемлемой частью эффективной доходности, признается в качестве выручки при первоначальном признании этого
инструмента. В остальных случаях полученное вознаграждение отражается как корректировка балансовой стоимости инструмента с соответствующей
корректировкой эффективной доходности.
Необходимо различать вознаграждения, полученные после выполнения значимого действия, и вознаграждения, связанные с выполнением действия в
будущем или с сохраненным риском.
Вознаграждение за синдицирование, полученное банком, оформляющим кредит, не участвующим в кредитовании либо участвующим по той же
ставке эффективной доходности за сопоставимый риск, что и другие участники синдиката, является компенсацией за участие в синдикате и признается в
качестве выручки после создания синдиката.
Если банк участвует в синдикате с предоставлением части кредита по ставке эффективной
доходности за сопоставимый риск ниже, чем у других участников, часть полученного за
синдицирование вознаграждения переносится и признается…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Лицензионные платежи признаются по методу начисления исходя из условий конкретных договоров.
Обратите внимание, что передача банком (лицензиаром) прав за фиксированное вознаграждение или невозмещаемые гарантии по неаннулируемому
договору, разрешающему лицензиату свободно использовать эти права и по которому лицензиар выполнил все обязательства, по существу является
продажей. В этом случае выручка признается в момент продажи.
Если получение выручки зависит от наступления события в будущем, то выручка признается по наступлению этого события.
Дивиденды признаются в момент возникновения права на их получение (на дату возникновения обязательств по их выплате у эмитента).
Если по долевым ценным бумагам дивиденды объявляются из чистого дохода до приобретения инвестиции, то их сумма вычитается из
первоначальной стоимости ценных бумаг. Если такое распределение трудно осуществить (кроме как арбитражным способом), дивиденды признаются в
качестве выручки при условии, что они не являются погашением части первоначальной стоимости долевых ценных бумаг.
Обратите внимание, что периодичность осуществления дивидендных выплат приводит к тому, что дивиденды, так же как и проценты,
накапливаются в течение периода между очередными выплатами. Таким образом, стоимость приобретения ценной бумаги включает сумму накопленных
дивидендов за период с даты предыдущей выплаты до даты приобретения.
Выручкой признается только та часть дивидендов, которая относится к периоду после приобретения ценной бумаги. Остальная часть
принимается в уменьшение первоначальной стоимости ценной бумаги.
2.17.3. Особенности учета доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами
Нормативная база: МСФО 18 «Выручка», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых
институтов», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и
оценка».
***
I. Общие положения учета доходов и расходов по операциям с финансовыми инструментами
47
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, относящиеся к финансовым инструментам или их элементам, отражаются в Отчете о прибылях и
убытках как расходы и доходы, если эти инструменты классифицируются как финансовый актив или как финансовое обязательство.
Доходы владельцев финансовых инструментов, классифицируемых в качестве долевых инструментов, относятся непосредственно в дебет счета
нераспределенной прибыли.
Прибыли и убытки, связанные с погашением или рефинансированием инструментов,
– классифицированных как обязательство, отражаются в Отчете о прибылях и убытках;
– признанных собственными средствами акционеров банка, отражаются в отчетности как изменения в собственных средствах акционеров банка.
Выплаты дивидендов на акции, признанные обязательством, классифицируются…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
проданного финансового актива плюс/минус переоценка, отражающая изменение справедливой стоимости актива, ранее отнесенная на собственные
средства акционеров (фонд переоценки).
Если справедливую стоимость нового финансового обязательства невозможно определить с достаточной степенью достоверности, то его
первоначальная балансовая стоимость должна обеспечить отсутствие прибыли по сделке (т. е. превышение выручки над балансовой стоимостью
отражается как обязательство), а если согласно МСФО 37 требуется создание резерва, то должен быть признан убыток.
Разница от изменения справедливой стоимости финансового актива (обязательства), которая не является частью отношений хеджирования,
отражается в следующем порядке:
– по финансовому активу/обязательству, предназначенному для продажи, а также производным финансовым инструментам, признается
доходом/расходом текущего отчетного периода;
– по финансовому активу/обязательству, имеющемуся в наличии для продажи:
вариант 1:
признается доходом/расходом текущего отчетного периода;
вариант 2:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Процентный доход по финансовым активам, учитываемым по амортизированным затратам, по которым было признано обесценение, признается
на основе процентной ставки, использованной для дисконтирования будущих потоков денежных средств в целях определения возмещаемой суммы.
Признание процентного дохода возможно только в том случае, если банк обоснованно уверен в получении данных доходов от контрагента в нужные сроки и
в полном объеме.
II. Специфика формирования доходов и расходов по финансовым инструментам при осуществлении операций хеджирования
При наличии отношений хеджирования между инструментом хеджирования и связанной с ним хеджируемой статьей учет доходов и расходов по
финансовым инструментам ведется в следующем порядке.
Если в течение отчетного периода хеджирование удовлетворяет условиям применения специального учета при хеджировании, в составе прибылей и
убытков в момент возникновения отражаются:
48
– при хеджировании справедливой стоимости:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Если инструмент хеджирования денежных потоков не является производным, учет осуществляется в общем порядке по правилам учета по
справедливой стоимости.
2.17.4. Аренда: особенности формирования доходов и расходов
Нормативная база: МСФО 17 «Аренда», МСФО 18 «Выручка», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных
финансовых институтов».
***
Для целей формирования отчетности договоры аренды классифицируются как договоры финансовой аренды и договоры операционной аренды.
При классификации аренды решение принимается исходя из экономической сути сделки.
Финансовой признается аренда, при которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. При этом
переход права собственности может не осуществляться.
Аренда квалифицируется как финансовая при наличии одного или нескольких следующих приз-наков:
– к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;
– арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой
возможности, при существовании объективной уверенности в реализации этого права;
– срок аренды составляет большую часть срока службы актива, несмотря на то что право собственности не передается;
Обратите внимание, что МСФО 17 понятие «большую часть срока службы актива» не раскрывает. В Учетной политике банка целесообразно
закрепить процентное соотношение срока аренды и срока служба актива, например на уровне 75%.
–
в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей
составляет...
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Обратите внимание, что при классификации аренды в качестве финансовой важно понимать, что МСФО не требуют соблюдения неких
формализованных критериев классификации аренды в качестве финансовой. Так, например, в российской практике договор может называться договором
финансового лизинга при соблюдении формализованного критерия; договор должен упоминать три стороны сделки: продавца оборудования, лизингодателя
и лизингополучателя. При несоблюдении этого формализованного критерия аренда не может рассматриваться в качестве финансового лизинга. С точки
зрения МСФО гораздо более важной является экономическая сущность сделки.
Вся прочая аренда признается операционной.
49
I. Финансовая аренда
При заключении договора финансовой аренды в отчетности отражается:
– возникновение нового актива и обязательства по погашению его стоимости – если банк является арендатором;
– возникновение дебиторской задолженности в сумме равной чистой инвестиции в аренду – если Банк является арендодателем.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Сумма арендной платы по финансовой аренде состоит из
– уменьшения неоплаченного обязательства (выплата заемного капитала – первоначальной стоимости арендованного объекта);
– финансовых расходов (процентных платежей), равных минимальным арендным платежам за вычетом непогашенного обязательства.
Обратите внимание, что при заключении договора финансовой аренды считается, что фактически арендатор приобретает актив за счет заемных
средств. Операция финансовой аренды отражается в учете арендатора, так же как приобретение актива в кредит.
В состав каждого арендного платежа входит процентная составляющая, которая должна показываться в Отчете о прибылях и убытках обособленно
в качестве процентных расходов.
Если арендные платежи выплачиваются в конце периода, то в состав каждого такого платежа входит процентная составляющая.
Если осуществляется предоплата арендных платежей, то первый платеж процентной составляющей не содержит, все последующие платежи
подлежат распределению на составляющие.
Доходы по имуществу, переданному в финансовую аренду, распределяются в течение срока аренды на систематической и рациональной основе,
обеспечивающей отражение постоянной периодической нормы прибыли на чистые неоплаченные инвестиции арендодателя.
Финансовые расходы по арендованному имуществу распределяются таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента
на остаток обязательства для каждого периода.
Распределение арендных платежей на составляющие осуществляется:
вариант 1:
актуарным методом, основанным на процентной ставке, заложенной в договоре аренды.
I= Pxi
Д= A– I
где I – процентная составляющая;
Р – задолженность на начало периода по погашению справедливой
стоимости объекта аренды;
i – процентная ставка, заложенная в аренду;
Д – доля, приходящаяся на погашение долга;
А – арендный платеж, предусмотренный договором.
вариант 2:
кумулятивным методом.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Распределение платежей актуарным методом
50
Расходы по
процентам
Выплаты
Погашение
обязательств
Обязательства
по аренде
Дата
Год
01.01.04
Начало
01.01.04
1-й
60 000
0,00
60 000
186 147
31.12.04
2-й
60 000
20 476
39 524
146 623
31.12.05
3-й
60 000
16 129
43 871
102 751
31.12.06
4-й
60 000
11 303
48 697
54 054
31.12.07
5-й
60 000
5946
54 054
300 000
53 853
246 147
Итого
246 147
Ежегодная сумма амортизации арендованного имущества составляет:
246 147 : 5 = 49 229 руб.
31.12.2004 г. Начислена амортизация:
Дт «Расходы по амортизации арендованного имущества» – 49 229 руб.
Кт «Накопленная амортизация по арендованному имуществу» – 49 229 руб.
31.12.2004 г. Отражение очередного арендного платежа:
Дт «Авансовые страховые платежи» – 7000 руб.
Дт «Обязательства по финансовой аренде» – 39 524 руб. = (67 000 –7000 –20 476)
Дт «Расходы по процентам» – 20 476 руб. = (186 147 x 11%)
Кт «Расчетный счет» – 67 000 руб.
2. Отражение операций в учете арендодателя.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Комментарий по составлению отчетности
При составлении отчетности методом трансформации данные о доходах и расходах по аренде и лизинговым операциям формируются в следующем
порядке.
1. Проводится анализ договоров аренды и их классификация с точки зрения МСФО на договоры финансовой аренды и договоры операционной аренды.
Договоры лизинга признаются договорами финансовой аренды.
2. По договорам аренды, отнесенным к финансовой аренде, а также по договорам лизинга, условия которых предусматривают учет арендованного
имущества на балансе лизингодателя, как минимум формируются следующие корректировки данных бухгалтерского учета.
Корректировки у арендодателя:
– стоимость переданного в аренду (лизинг) имущества списывается с баланса арендодателя с…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
– формируется финансовый результат от выбытия переданного в лизинг актива в общем порядке.
51
Корректировки у лизингополучателя:
– стоимость лизингового имущества и обязательства по аренде корректируются до расчетной величины (текущей дисконтированной стоимости
минимальных арендных платежей или справедливой стоимости арендованного имущества на начало срока аренды).
II. Операционная аренда
По операционной аренде арендные платежи отражаются в Отчете о прибылях и убытках на систематической основе в течение срока аренды.
По имуществу, переданному в аренду, первоначальные прямые затраты, непосредственно связанные с операционной арендой:
вариант 1:
признаются в качестве расходов в момент их возникновения (немедленно);
вариант 2:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
III. Продажа с правом обратной аренды
Если операция по продаже актива с правом обратной аренды приводит к возникновению финансовой аренды, любое превышение выручки от продаж
над балансовой стоимостью признается в качестве дохода на протяжении срока аренды.
Обратите внимание, подобная операция рассматривается как привлечение финансирования под обеспечение.
Если операция продажи с обратной арендой приводит к операционной аренде и данная операция осуществлена
–
по справедливой стоимости (продажная цена и сумма арендных платежей установлены по
справедливой стоимости), то любая прибыль или убыток от ее осуществления признаются в
Отчете о прибылях и убытках в момент…
–
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Таблица 2.14
Порядок признания доходов/расходов по операции продажи с обратной арендой,
которая приводит к возникновению операционной аренды
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Обратите внимание, что при составлении отчетности методом трансформации данные о финансовом результате от выбытия основных средств,
а также доходах и расходах по аренде необходимо скорректировать с точки зрения порядка признания в соответствии с правилами, приведенными в
таблице 2.14.
Корректировке подлежат данные, сформированные по следующим символам Отчета о прибылях и убытках: 17301, 29401, 29417, 29406.
52
2.18. ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ (УБЫТОК) ЗА ПЕРИОД, ФУНДАМЕНТАЛЬНЫЕ ОШИБКИ
И ИЗМЕНЕНИЯ В УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ
Нормативная база: МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».
***
Чистая прибыль (убыток) формируется как разница между статьями доходов и расходов, признанными в периоде, и состоит из прибылей и убытков
от обычной деятельности и результатов чрезвычайных обстоятельств.
Результаты исправления фундаментальных ошибок и последствия изменений в Учетной политике на величину чистой прибыли (убытка) не
влияют.
Результат изменения в бухгалтерских расчетах включаются в расчет чистой прибыли или убытка:
– периода, когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период,
или
– периода, когда произошло изменение, и будущих периодов, если оно влияет только на данный и последующие периоды.
Пример: изменение оценки суммы безнадежных долгов влияет только на результаты текущего периода, изменение срока полезного использования или
предполагаемой схемы получения экономических выгод от амортизируемого актива – на амортизационные расходы текущего и последующих периодов.
Результаты изменений в бухгалтерских расчетах отражаются по тем же статьям…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Изменение в Учетной политике, связанное с принятием нового международного стандарта,
учитывается при составлении отчетности в соответствии с переходными положениями, им
предусмотренными. При отсутствии переходных положений изменения отражаются в общем
порядке.
ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ФОРМИРОВАНИЯ ОТДЕЛЬНЫХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ
ОТЧЕТА О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
3.1. ПРОЦЕНТНЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Нормативная база: МСФО 18 «Выручка», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 23 «Затраты по займам», МСФО 30 «Раскрытие
информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и
представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
***
Процентные доходы и расходы включают:
– наращенные проценты по кредитам и авансам предоставленным;
– купонный доход, полученный по ценным бумагам с фиксированным доходом;
– наращенный дисконт и премию по векселям и другим дисконтным инструментам (сумму амортизации любой скидки, премии или другой разности
между первоначальной стоимостью долговой ценной бумаги и ее суммой на момент погашения).
53
В качестве процентных доходов и расходов также признаются:
– разница между справедливой стоимостью выручки и номинальной суммой встречного предо-ставления (см. п. 2.17.2);
– дивиденды на акции, признанные обязательством (см. п. 2.17.3);
– процентная составляющая по операциям финансового лизинга (см. п. 2.17.4);
– разница между ценой продажи и ценой обратного выкупа ценных бумаг по договорам РЕПО.
Доходы и расходы в виде процентов формируются по следующим статьям баланса (табл. 3.1):
Таблица 3.1
Процентные доходы и расходы
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Процентные доходы и расходы отражаются в Отчете о прибылях и убытках по всем процентным инструментам по методу наращивания на
пропорциональной основе с использованием метода эффективной доходности на основе фактической цены покупки.
Допустимый вариант…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Сумма затрат по займам, капитализированным в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенным в течение этого
периода.
Капитализация затрат по использованию заемных средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива осуществляется, если
– возникли расходы по данному активу;
– возникли затраты по займам;
– начаты работы по подготовке актива для использования по назначению или к продаже, включающие:
• физическое создание самого актива;
• техническую и административную (получение в контролирующих органах разрешений, необходимых для начала строительства и т. п.) работу,
предшествующую началу физического создания актива.
К деятельности по подготовке актива для использования по назначению или к продаже не относится владение активом, если при этом
отсутствуют производство или модификация его состояния.
Пример: затраты по займам за время осуществления землеустроительных работ для…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Комментарий по составлению отчетности
54
Формирование данных о сумме наращенных процентов к уплате/получению, а также процентных доходах/расходах при составлении отчетности
методом трансформации предполагает осуществление как минимум следующих операций.
Сумма наращенных процентов к получению и процентных доходов за отчетный период.
1. Суммируются данные о процентных доходах, сформированные по следующим символам Отчета о прибылях и убытках: 111 +112 +113 + 114 + 115 + 116 +
121 + 122 + 123 +17315.
Из полученной суммы вычитаются доходы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду и которые необходимо учесть как корректировку
прибыли предыдущего отчетного периода.
2. Рассчитываются суммы наращенных процентов по эффективной ставке.
3. Формируются следующие корректировочные записи:
– сторнируются суммы наращенных процентов к получению по размещенным средствам:
Дт 47427
Кт 47501 – начисленные (накопленные) проценты к получению (сторно);
Дт 325, 459
Кт 32801 – требования по получению просроченных процентов (сторно);
– начисляются требования по процентам к получению, рассчитанные в соответствии с требованиями МСФО:
Дт (Б) «Соответствующий финансовый актив (кредиты клиентам, кредиты банкам и др.)»
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Кт (Б) «Соответствующее финансовое обязательство (привлеченные депозиты, привлеченные межбанковские кредиты, выпущенные ценные
бумаги и др)».
4. Осуществляется реклассификация расходов, сформированных по символам 24203, 24205, 29406 Отчета о прибылях и убытках, и их частичное
признание в составе процентных расходов.
3.2. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ
Нормативная база: МСФО 18 «Выручка», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых
институтов», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и
оценка».
***
Информация о доходах и расходах по операциям с ценными бумагами формируется в разрезе следующих статей:
– операции с торговыми ценными бумагами;
– операции с инвестиционными ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи.
Перечень доходов и расходов по операциям с ценными бумагами определен в таблице 3.2.
Таблица 3.2
Доходы и расходы по операциям с ценными бумагами
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Разница между справедливой стоимостью и ценой приобретения долгового обязательства является выгодой от приобретения, которая признается
доходом по операциям с ценными бумагами.
55
Комментарий по составлению отчетности
Дивиденды включаются в доходы в части, не учтенной в качестве процентного дохода.
В состав доходов по ценным бумагам включаются следующие части доходов, сформированных по символам 17311, 17312, 17313 и 17314:
– доходы по контрактам с торговыми ценными бумагами и инвестиционными ценными бумагами, имеющимися в наличии для продажи;
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
3.3. ДОХОДЫ И РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЫ
Нормативная база: МСФО 18 «Выручка», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой
отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации», МСФО 39
«Финансовые инструменты: признание и оценка».
***
Доходы и расходы, связанные с использованием иностранной валюты, возникают от
– операций с иностранной валютой;
– переоценки иностранной валюты.
Перечень доходов и расходов, связанных с иностранной валютой, приведен в таблице 3.3.
Таблица 3.3
Доходы и расходы, связанным с использованием иностранной валюты
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Операции в иностранной валюте отражаются по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.
Курсовая разница, возникающая в результате проведения расчетов по операциям в иностранной валюте, включается в Отчет о прибылях и убытках
по обменному курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции.
Курсовая разница, возникающая по денежной статье, которая по существу составляет часть чистых инвестиций в зарубежную компанию, а также
по обязательству в иностранной валюте, учтенному в качестве хеджирования чистых инвестиций в зарубежную компанию, отражается в составе
собственных средств акционеров (фонд накопленных курсовых разниц) и относится в Отчет о прибылях и убытках в момент реализации инвестиции.
Денежные активы и обязательства в иностранной валюте переводятся в российские рубли по официальному обменному курсу ЦБ РФ на дату
составления баланса. Курсовые разницы, связанные с долговыми ценными бумагами и прочими денежными финансовыми активами, отражаемыми по
справедливой стоимости, включаются в доходы и расходы от переоценки иностранной валюты.
Курсовые разницы, связанные с неденежными статьями, такими как долевые ценные бумаги, отнесенные в торговый портфель или имеющиеся в
наличии для продажи, отражаются как часть доходов или расходов от переоценки по справедливой стоимости.
3.4. КОМИССИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Нормативная база: МСФО 18 «Выручка», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой
отчетности банков и аналогичных финансовых институтов».
***
Комиссионные доходы и расходы отражаются по методу начисления (наращивания) в течение периода предоставления услуг.
56
Иными словами, если условия договора позволяют определить суммы комиссии, подлежащие получению/уплате на отчетную дату, то такие суммы
признаются в Отчете о прибылях и убытках с одновременным формированием задолженности в балансе, которая отражается в составе прочих
требований/обязательств.
Перечень комиссионных доходов и расходов приведен в таблице 3.4.
Таблица 3.4
Комиссионные доходы и расходы
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Комментарий по составлению отчетности
При составлении отчетности методом трансформации данные о комиссионных доходах и расходах банка за отчетный период формируются в
следующем порядке.
По комиссионным доходам.
1. Суммируются данные о комиссионных доходах, сформированных по символам 17201–17205, 17304, 17310 и 17317 Отчета о прибылях и убытках.
Примечание. В Указании оперативного характера ЦБ РФ от 25.12.2003 г. № 181-Т предусмотрено отнесение доходов, сформированных по символам 17304, 17310 и
17317 Отчета о прибылях и убытках в состав прочих операционных доходов. Однако, по сути, указанные символы предназначены для обобщения информации о
комиссионном вознаграждении. В Примечаниях к финансовой отчетности доходы, учтенные по указанным символам, целесообразно отразить в составе прочих
комиссионных доходов.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Примечание: Указание оперативного характера ЦБ РФ от 25.12.2003 г. № 181-Т не предусматривает формирования указанной корректирующей записи.
3.5. ПРОЧИЕ ОПЕРАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Нормативная база: МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в Учетной политике», МСФО 18
«Выручка», МСФО 19 «Вознаграждения работникам», МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов», МСФО 23 «Затраты по займам», МСФО 30
«Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и
представление информации», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
***
Перечень операционных доходов и расходов приведен в таблице 3.5.
Таблица 3.5
Прочие операционные доходы и расходы
57
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
В состав затрат на персонал включаются вознаграждения сотрудникам, расходы на подготовку кадров, взносы в бюджетные и внебюджетные фонды
и иные аналогичные расходы.
К вознаграждениям сотрудникам относятся все формы вознаграждений и выплат, предоставляемых банком сотрудникам в оплату их услуг, которые
могут оказываться ими на основе полного рабочего дня, частичной занятости, на постоянной, разовой или временной основе.
Вознаграждения сотрудникам включают:
– краткосрочные вознаграждения сотрудникам, занятым в настоящее время:
• в денежной форме – заработная плата, взносы на социальное обеспечение, ежегодные оплачиваемые отпуска и оплачиваемые отпуска по болезни,
участие в прибыли и премии (если они выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания периода);
• в материальной форме – медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, предоставление бесплатных или дотируемых
товаров и услуг;
– вознаграждения по окончании трудовой деятельности – пенсии и иные вознаграждения после выхода на пенсию, страхование жизни и
медицинское обслуживание по окончании трудовой деятельности;
–
другие долгосрочные вознаграждения сотрудникам, включая оплачиваемый отпуск,
юбилейные и…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Таким образом, обязательство и расход признается банком в размере 2,5% чистой прибыли.
Обратите внимание, что обязательство может быть надежно оценено, если
– формальные условия плана включают формулу определения величины вознаграждения;
– величина вознаграждения, подлежащего выплате, определяется до утверждения финансовой отчетности;
– практика прошлых лет позволяет однозначно определить величину обязательства.
Банк признает выходные пособия в качестве обязательства и расходов в момент возникновения формальных обязательств в отношении увольнения
работника до достижения им пенсионного возраста. Наличие формального обязательства выплатить выходное пособие признается при наличии
детального формализованного плана по его выплате и отсутствии возможности отказаться от совершения таких выплат. Обязательство по выплате
выходного пособия может существовать в силу законодательства и/или соглашения между работником и банком.
Если выходное пособие подлежит выплате по истечении более чем 12 месяцев после отчетной даты, их сумма дисконтируется с применением ставки
дисконта, определяемой на основе рыночной доходности по состоянию на отчетную дату высококачественных корпоративных облигаций или
государственных облигаций, валюта и условия которых соответствуют валюте и расчетным условиям обязательств по выходному пособию.
Комментарий по составлению отчетности
При формировании финансовой отчетности методом трансформации в состав операционных доходов и расходов включаются доходы и расходы, не
учтенные по другим статьям.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
58
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
3.6. БАЗОВАЯ ПРИБЫЛЬ/УБЫТОК НА АКЦИЮ И ПРИБЫЛЬ/УБЫТОК НА АКЦИЮ
С УЧЕТОМ ПОТЕНЦИАЛЬНОГО УВЕЛИЧЕНИЯ КОЛИЧЕСТВА АКЦИЙ В ОБРАЩЕНИИ
Нормативная база: МСФО 30 «Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов», МСФО 33
«Прибыль на акцию».
***
Обратите внимание, что МСФО 33 требует представлять информацию о чистой прибыли/убытке на акцию только для организаций, акции
которых котируются на бирже. Остальные организации раскрывают данную информацию по своему усмотрению.
Базовая прибыль на акцию рассчитывается как отношение чистой прибыли (убытка) за отчетный период к средневзвешенному количеству
обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение периода.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Для целей обеспечения сравнимости средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, на начало и конец отчетного
периода обыкновенные акции считаются размещенными на начало отчетного периода. При этом количество обыкновенных акций, находящихся в
обращении до даты указанного размещения, при расчете их средневзвешенного количества увеличивается (уменьшается) в той же пропорции, в какой они
были увеличены (уменьшены) в результате указанного размещения (табл.3.6).
Таблица 3.6
Порядок корректировки средневзвешенного количества обыкновенных акций в
обращении, связанной с корпоративными событиями
(в этой таблице нет формул из верстки)
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска
дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов банка.
При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значение базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций,
находящихся в обращении, используемые в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируются на соответствующие суммы
возможного прироста указанных значений в связи с конвертацией в обыкновенные акции всех потенциальных обыкновенных акций с разводняющим
эффектом.
В целях расчета разводненной прибыли на акцию чистая прибыль/убыток за период корректируется с учетом любых последующих изменений в
доходах или расходах.
При расчете разводненной прибыли на акцию сумма чистой прибыли/убытка за период, использованная в расчете базовой прибыли, корректируется
с учетом влияния после налогообложения результатов конвертации. Для этих целей в расчет чистой прибыли/убытка включаются:
– любые дивиденды на потенциальные обыкновенные акции с разводняющим эффектом, которые были вычтены при расчете базовой прибыли;
59
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Количество акций, имеющих разводняющий эффект, рассчитывается по формуле
Карэ  Кпоа 
Кпоа  Цпоа
ССС
где Карэ – количество разводняющих акций;
Кпоа – количество акций по опциону;
Цпоа – цена размещения по опциону;
ССС – средняя справедливая стоимость.
Потенциальные обыкновенные акции принимаются к расчету за период, в котором они находились в обращении, и учитываются как разводняющие,
в случае если их конвертация в обыкновенные приведет к сокращению чистой прибыли на акцию или увеличению убытка на акцию от продолжающейся
обычной деятельности.
Чистая прибыль от продолжающейся обычной деятельности рассчитывается как чистая прибыль от обычной деятельности за минусом дивидендов
по привилегированным акциям и статей, относящихся к прекращаемой деятельности.
Обратите внимание, что таким образом, из расчета исключаются результаты чрезвычайных обстоятельств, воздействие изменений в Учетной
политике и исправления фундаментальных ошибок.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
ГЛАВА 4. КОНСОЛИДИРОВАННАЯ ОТЧЕТНОСТЬ
4.1. ОБЪЕДИНЕНИЕ БИЗНЕСА
Нормативная база: МСФО 22 «Объединение бизнеса», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО
28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».
***
Объединение бизнеса в зависимости от обстоятельств может осуществляться путем приобретения или объединения интересов (слияния).
4.1.1. Объединение бизнеса путем приобретения
I. Общие положения объединения бизнеса путем приобретения
Для целей настоящей Учетной политики под приобретением понимается объединение бизнеса, при котором банк выступает в роли покупателя и
получает контроль над чистыми активами и операциями другого банка или компании, признаваемой дочерней или ассоциированной, в обмен на передачу
активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.
60
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
В случае проблематичности определения покупателя для его выявления используются следующие критерии, указаные в таблице 4.1.
Таблица 4.1
Критерии определения покупателя
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Если приобретение акций организации предусматривает встречное предоставление голосующих акций банка, приобретателем считается
организация, получившая контроль над объединенной компанией.
Если покупателя при объединении компаний определить не представляется возможным (несмотря на указанные выше критерии), в этом случае
объединение бизнеса отражает объединение интересов, которое будет рассмотрено ниже.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
II. Деловая репутация при приобретении
Положительный гудвил представляет собой превышение стоимости приобретения над справедливой стоимостью доли банка в чистых активах
(разница между справедливой стоимостью активов и обязательств) приобретаемой дочерней/ассоциированной компании на дату приобретения.
Гудвил учитывается по первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.
Гудвил амортизируется на протяжении срока полезного использования, определяемого как
наилучшая оценка периода, в течение которого ожидается поступление в банк будущих
экономических выгод благодаря тому, что у приобретаемой организации кроме отраженных в
учете активов есть еще и дополнительный актив – гудвил (деловая репутация). Конкретный срок
амортизации устанавливается приказом председателя правления банка.
Обратите внимание, что МСФО 22 предполагает, что срок полезного использования гудвила не превышает 20 лет.
Если период амортизации гудвила будет установлен банком на срок свыше 20 лет, в
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Период и метод начисления амортизации проверяются на конец каждого финансового года. Если расчетный срок службы гудвила значительно
отличается от прежних оценок, то период амортизации должен быть соответствующим образом изменен. Если произошло значительное изменение
расчетного графика поступления экономических выгод от гудвила, то метод амортизации должен быть соответствующим образом изменен. Такие
изменения учитываются как изменения оценочных значений (см. п. 5.19 Учетной политики) путем корректировки амортизационных отчислений за
текущий и будущие периоды.
61
Обратите внимание, что Банк может сократить периодичность проведения проверки периода и метода начисления амортизации, что должно
быть закреплено в Учетной политике.
На каждую дату составления бухгалтерского баланса определяется наличие любых признаков обесценения гудвила. Если такие признаки существуют,
проводится анализ с целью оценить возможность полного возмещения балансовой стоимости гудвила. Проверка на обесценение ведется в общем порядке
(см. п. 2.10 Учетной политики). Списание гудвила осуществляется в том случае, если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость.
Прибыль/убыток от выбытия или продажи компании включает соответствующий недоамортизированный (на дату продажи) остаток гудвила,
относящийся к продаваемой компании.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
III. Порядок учета при приобретении
Начиная с даты приобретения банк
– включает в Отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретаемой компании;
– признает в балансе идентифицируемые активы и обязательства приобретаемой компании и любую положительную или отрицательную величину
гудвила, возникшего при приобретении.
Приобретение должно учитываться по его первоначальной стоимости, равной сумме выплаченных денежных средств или их эквивалентов, или
справедливой стоимости на дату приобретения другого возмещения, отданного банком в обмен на контроль над чистыми активами другой компании, а
также любые затраты, прямо связанные с приобретением. При этом
– денежные активы и принятые обязательства оцениваются по их справедливой стоимости на дату операции приобретения;
–
в случае отсрочки выплаты возмещения за приобретение первоначальная стоимость
приобретения…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Идентифицируемые активы и обязательства признаются раздельно по состоянию на дату приобретения, если
– существует вероятность того, что любые связанные с ними будущие экономические выгоды будут получены или ресурсы, заключающие
экономические выгоды, банком утрачены;
– имеется надежная мера их первоначальной и справедливой стоимости.
Обязательства не признаются на дату приобретения, если они являются результатом намерений или действий банка.
Обратите внимание, что исключение из этого правила составляет признание резерва по планам, связанным с приобретаемой организацией и
описанным выше.
Идентифицируемые активы и обязательства оцениваются по совокупности
62
– справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств на дату осуществления операции обмена на величину доли участия банка,
полученной в результате обмена;
– доли меньшинства в балансовой стоимости идентифицируемых активов и обязательств дочерней компании до приобретения.
Справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств определяется в порядке, указанном в таблице 4.2.
Таблица 4.2
Порядок определения справедливой стоимости
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Если договор приобретения предусматривает корректировку будущего возмещения, обусловленную одним или несколькими будущими событиями, то
сумма корректировки включается в затраты на приобретение по состоянию на дату приобретения, если существует вероятность осуществления такой
корректировки и ее величина может быть надежно оценена.
Если будущие события не происходят или расчетное значение нуждается в переоценке, то затраты на приобретение корректируются с
последующим воздействием на гудвил.
Затраты на приобретение подлежат корректировке, когда действие потенциального обстоятельства,
влияющего на величину будущего возмещения…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Идентифицируемые активы и обязательства, которые были приобретены, но не отвечали критериям признания при первичном учете
приобретения, впоследствии признаются по мере возникновения факторов, свидетельствующих об их удовлетворении критериям признания.
Балансовая величина идентифицируемых активов и обязательств подлежит корректировке в случае появления дополнительной информации,
помогающей оценить их величину.
При этом, если корректировка справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств осуществляется до конца первого финансового
года, величина гудвила корректируется в той степени, чтобы…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
– уменьшение чистой балансовой стоимости гудвила признается как расход.
При этом результаты корректировок не должны приводить к созданию или увеличению отрицательной деловой репутации.
4.1.2. Объединение бизнеса путем объединения интересов
Объединение интересов – это объединение бизнеса, в котором акционеры (участники) объединяющихся организаций осуществляют общий контроль
над чистыми активами и операциями для достижения положительного взаимного распределения рисков и выгод, относящихся к объединенной
организации, таким образом, что ни одна из организаций не может быть определена в качестве покупателя.
Учет методом объединения интересов предусматривает признание факта объединения путем учета объединенных организаций как продолжающих
свою деятельность в качестве отдельных организаций, находящихся в совместном владении и управлении.
Метод объединения интересов предусматривает:
63
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
К затратам, понесенным в связи с объединением интересов, относятся регистрационные сборы; расходы на распространение информации среди
акционеров; гонорары экспертам и консультантам; заработная плата и прочие расходы, связанные с услугами работников, вовлеченных в процесс
объединения бизнеса; а также любые затраты или убытки, понесенные при осуществлении операций по объединению ранее отдельных организаций.
4.2. СВОДНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ПРИ НАЛИЧИИ ИНВЕСТИЦИИ
В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ
Нормативная база: МСФО 22 «Объединение бизнеса», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».
***
Дочерней признается компания, которая контролируется банком. Существование контроля признается
– если банк владеет прямо или косвенно через дочерние компании более чем 50% голосующих акций, кроме случаев, когда такое владение не
обеспечивает контроль;
– когда банк владеет не более чем 50% неголосующих акций, если банк обладает возможностью:
• управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
• определять финансовую и хозяйственную (операционную) политику компании согласно уставу или соглашению;
• назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичных органов управления;
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
• суммы на дату первоначального объединения;
• доли меньшинства в изменениях собственных средств акционеров организации, произошедших с даты объединения.
Долей меньшинства признается часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю, которой
банк не владеет прямо или косвенно.
В консолидированном балансе доля меньшинства показывается отдельно от обязательств и собственных средств акционеров и при необходимости
корректируется на величину курсовых разниц, к ней относящихся. В консолидированном Отчете о прибылях и убытках доля меньшинства, относящаяся к
результатам деятельности текущего года, также показывается обособленно.
При составлении сводной финансовой отчетности полностью исключаются:
– остатки по расчетам и операции внутри группы, в том числе продажи, расходы и дивиденды;
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
64
Если дочерняя компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, размещенные за пределами группы, банк рассчитывает свою
долю прибылей или убытков после корректировки на сумму дивидендов по указанным акциям независимо от того, были ли дивиденды объявлены или нет.
4.3. УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ
Нормативная база: МСФО 22 «Объединение бизнеса», МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО
28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании».
***
Ассоциированной признается компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней,
ни совместной компанией.
Наличие существенного влияния признается, если у банка есть возможность участия в принятии решений по финансовой или операционной
политике компании при отсутствии возможности контролировать такую политику (единолично или совместно). Данное положение обеспечивается
наличием у банка (прямо или косвенно) не менее 20% голосов, но не более 50%. Кроме того, признаками наличия значительного влияния со стороны банка
являются:
– представительство банка в совете директоров или аналогичном органе управления компании;
– участие банка в процессе выработки финансовой и/или хозяйственной политики;
– проведение крупных операций (сделок) между банком и объектом инвестиций;
– обмен управленческим персоналом;
– предоставление или обмен важной технической информацией.
Принадлежность контрольного пакета компании, являющейся объектом инвестиции банка, другому инвестору не исключает существенного
влияния.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Инвестиции в ассоциированные компании проверяются на наличие признаков возможного обесценения в общем порядке,
предусмотренном МСФО 36. При этом оцениваются
– доля банка в дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно
произведет ассоциированная компания в целом, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации
инвестиции,
или
– дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от
дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.
При правильных допущениях оба метода дают одинаковые результаты. Убыток от обесценения (в случае его возникновения)
распределяется в соответствии с требованиями МСФО 36 (прежде всего относится на счет деловой репутации).
Пример:
банк
«Атлет»
в
январе
2004
г.
приобрел
40
000
обыкновенных
акций
банка
«Спринтер»
за
10 млн. руб., что позволило ему оказывать существенное влияние на деятельность банка «Спринт».
Уставный капитал банка «Спринт» сформирован за счет 100 000 обыкновенных акций номиналом 100 руб.
Отчетные даты банков совпадают. Принципы и методы ведения учета банковских операций идентичны. Балансовая стоимость чистых активов банка
«Спринт» незначительно отличается от их справедливой стоимости.
Ниже представлены балансы банков на момент приобретения акций.
65
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
4.4. УЧЕТ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Для достижения поставленных целей банк может участвовать в совместной деятельности, под которой понимается договорное соглашение, по
которому две или более сторон осуществляют экономическую деятельность при условии совместного контроля над ней, под которым понимается
согласованное в договоре распределение возможностей управления финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоду от ее
деятельности.
В зависимости от характера участия в совместной деятельности банк может быть:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Таблица 24
Формы совместной деятельности
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
суммируется построчно с аналогичными статьями в финансовой отчетности предпринимателя;
вариант 2:
показывается отдельными строками статей в его финансовой отчетности.
Обратите внимание, что применение метода пропорционального сведения означает, что сводный баланс предпринимателя включает долю активов,
которые он контролирует совместно, и долю обязательств, за которые он совместно несет ответственность. Сводный Отчет о прибылях и убытках
предпринимателя включает его долю дохода и расходов в совместно контролируемой компании.
Многие процедуры, подходящие для применения пропорционального сведения, аналогичны процедурам для сведения инвестиций в дочерние
компании, которые устанавливаются в МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».
При осуществлении пропорционального сведения доля банка в каждом из активов, обязательств, доходе или расходе совместно контролируемой
компании
вариант 1:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
66
4.5. ПЕРЕСЧЕТ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ,
ВЫРАЖЕННОЙ В ИНОСТРАННОЙ ВАЛЮТЕ
Нормативная база: МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов».
***
Обратите внимание, что консолидированная финансовая отчетность отражает результаты деятельности, финансовое положение и движение
средств банка и его дочерних и зависимых организаций так, как если бы группа этих организаций была единым предприятием. Поскольку дочерние и
зависимые организации банка могут функционировать не только на территории Российской Федерации, но и в других странах, необходимо переводить в
единую валюту отчетности те активы, обязательства, доходы, расходы, прибыли и убытки, которые измеряются или выражаются в иностранной валюте.
Валютой представления консолидированной финансовой отчетности признается валюта, используемая для представления финансовой отчетности
банка.
Валюта измерения финансовой отчетности – это валюта, используемая для измерения элементов финансовой отчетности.
Для целей ведения учета и составления отчетности выделяются:
– валюта ведения учета – валюта, в которой ведутся учетные регистры организации в соответствии с национальным законодательством;
– функциональная валюта организации – основная валюта, в которой организация ведет свою хозяйственную деятельность. Как правило, это
валюта той экономической среды (географического региона), в которой юридическое лицо получает и расходует денежные средства;
– валюта отчетности – валюта, в которой составляется консолидированная отчетность банка. В настоящее время такой валютой для банка
является валюта Российской Федерации.
Пересчет данных в валюту отчетности – процесс выражения данных отчетности организации, использующей иную валюту, в валюте отчетности
банка.
Функциональной валютой организации является национальная валюта соответствующей страны, если:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
I. Пересчет данных отчетности из валюты ведения учета в функциональную валюту организации
Если бухгалтерский учет организации ведется в национальной валюте, отличной от функциональной, то необходимо осуществить пересчет данных
в функциональную валюту. Такой пересчет осуществляется перед переводом в валюту отчетности Банка, так как она может отличаться от его
функциональной валюты. Пересчет предназначен для получения такого же результата, как если бы учетные регистры организации велись изначально в
функциональной валюте.
Пересчет данных бухгалтерского учета организации в ее функциональную валюту осуществляется следующим образом.
1. Путем применения фактических обменных курсов между функциональной валютой и другой валютой на момент совершения операции
(исторический курс) по следующим статьям:
– Баланса:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
67
II. Пересчет данных отчетности из функциональной валюты в валюту отчетности организации
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
III. Обменные курсы, используемые для пересчета валюты
Целью пересчета валюты является представление данных о финансовом и имущественном положении, а также результатов деятельности таким
образом, как если бы бухгалтерский учет организации изначально велся в функциональной валюте. С этой целью при пересчете валюты проводится
разделение между монетарными (денежными) и немонетарными (неденежными) статьями.
Все доходы, расходы, прибыли и убытки, связанные с немонетарными статьями Баланса, должны быть пересчитаны по историческим курсам.
Пример: к доходам и расходам, связанным с немонетарными статьями Баланса, относятся:
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Обратите внимание, в случае, когда экономика перестает считаться гиперинфляционной, то есть уровень инфляции за последние три года перестал
превышать 100%, функциональная валюта определяется в общем порядке, и для пересчета валюты используются принципы, описанные выше. На момент
перехода к негиперинфляционной экономике неденежные статьи пересчитываются в национальную (функциональную) валюту по текущим обменным
курсам и образуют новую первоначальную (историческую) стоимость в функциональной валюте.
Комментарий по составлению отчетности
Операции в иностранной валюте отражаются по обменному курсу, действующему на день операции.
По официальному обменному курсу Банка России на дату составления Баланса в российские рубли переводятся.
– денежные активы и обязательства в иностранной валюте;
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
ГЛАВА 5. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Нормативная база: МСФО 12 «Налоги на прибыль», ПКИ 21 «Налоги на прибыль – возмещение переоцененной стоимости активов, не подлежащих
амортизации», ПКИ 25 «Налоги на прибыль – изменения в налоговом статусе компании или ее акционеров».
***
Сумма налога на прибыль за отчетный период включает в себя сумму текущего налога за год и сумму отложенного налога. Текущие обязательства по
налогу на прибыль рассчитываются исходя из размера налогооблагаемой прибыли, определяемой в соответствии с налоговым законода тельством
68
Российской Федерации, по ставкам налога на прибыль, действовавшим по состоянию на отчетную дату, а также сумм корректировок по задолженности по
налогу на прибыль за предыдущие отчетные периоды.
В качестве расходов по налогу на прибыль с отнесением на расходы текущего года понимается расходование прибыли на цели налогообложения в
российском учете (счет № 70501).
I. Отложенные налоги
Различия в подходах к признанию и оценке фактов хозяйственной деятельности российским налоговым законодательством и МСФО приводят к
возникновению временных разниц между текущей стоимостью некоторых активов и обязательств.
Временной разницей признается…
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Пример: временные разницы могут образоваться в результате следующих корректировочных записей:
– резерва под обесценение кредитного портфеля;
– переоценки по справедливой стоимости торговых ценных бумаг;
– переоценки по справедливой стоимости инвестиционных ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи;
– резерва под обесценение инвестиционных ценных бумаг, удерживаемых до погашения;
– резерва по форвардным операциям;
– переоценки основных средств и их инфлирования;
– наращенных доходов и расходов;
– прочее.
II. Временная разница
Обязательства по отложенному налогу (облагаемая налогом временная разница) возникают в тех случаях, когда учетная база активов превышает
налоговую базу и/или учетная база обязательств меньше, чем их налоговая база.
Напротив, актив по отложенному налогу (разница, уменьшающая налогооблагаемую базу) возникает в случаях, когда учетная база активов меньше,
чем их налоговая база, а учетная база обязательств, соответственно, больше, чем их налоговая база.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
III. Расчет суммы налога по отложенным налоговым активам и обязательствам
Отложенное налогообложение по налогу на прибыль рассчитывается по методу балансовых активов и обязательств в отношении всех временных
разниц между налоговой базой активов и обязательств (т. е. их стоимостью, принятой для целей налогового учета) и их балансовой стоимостью в
соответствии с финансовой отчетностью. Активы и обязательства по отложенному налогообложению определяются с использованием ставок
налогообложения, которые, как предполагается, будут применимы в том периоде, в котором активы будут реализованы, а обязательства погашены, на
основе ставок налогообложения, которые были установлены в данном периоде или фактически установлены на отчетную дату.
69
Активы и обязательства по отложенному налогу следует корректировать с учетом изменений в налоговом законодательстве или налог овых
ставках, а результаты такой корректировки должны включаться в расходы на уплату налога на прибыль за тот период, к которому относится дата
введения в действие таких изменений.
Корректировочные проводки
…( Таблицы в демо-версии не размещены)…
Пример: первоначальная стоимость ОС – 200 тыс.ден.ед. В финансовом учете амортизация начисляется в течение 4-х лет линейно, в налоговом – 10
лет. Налог на прибыль – 24%.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
IV. Отражение в отчетности
Расходы или суммы возмещений по налогу на прибыль в Отчете о прибылях и убытках за год включают текущее налогообложение и изменения в
отложенном налогообложении.
Задолженность по отложенному налогу на прибыль отражается с использованием метода расчета обязательств по балансу применительно ко всем
временным разницам, возникающим между стоимостью активов и обязательств, отраженной в финансовой отчетности, и стоимостью, используемой для
целей расчета налогооблагаемой базы. Сумма отложенного налога на прибыль рассчитана с учетом периода предполагаемой реализации актива или
исполнения обязательства с использованием ставок налога на прибыль, утвержденных (или в значительной степени утвержденных) по состоянию на дату
составления отчетности. Сумма требований по отложенному налогу отражается в той мере, в какой существует вероятность получения в будущем
налогооблагамой прибыли, достаточной для взаимозачета этих требований. Сумма требований по отложенному налогу уменьшается на величину, по
которой не существует больше вероятности получения соответствующего уменьшения налоговых обязательств.
Задолженность по отложенному налогу на прибыль не отражается в отношении инвестиций в дочерние и зависимые компании в тех случаях, когда
банк имеет возможность контролировать момент реализации возникающих по ним временных разниц или вероятность подобной реализации в обозримом
будущем мала.
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
Вследствие изменения законодательства ставка по налогу на прибыль может быть изменена. Информация, представляемая в Примечаниях и
отражающая потенциальное влияние от изменения процентных ставок, должна раскрывать теоретически возможные изменения налогового расхода в
сравнении с фактическими расходами по налогообложению.
Ниже представлены показатели, по которым сопоставляются условный налоговый и фактический расходы по налогообложению.
70
… ( Из демо-версии текст изъят. Демо-версия полностью повторяет структуру Методического
пособия и предназначена для того, чтобы Вы могли составить представление о его структуре и
содержании и осознанно прийти к выводу о необходимости приобретения или отсутствии
таковой. Общий объем Методического пособия – 150 стр. формата А4. Счета на оплату –
прилагаются. Дополнительная информация размещается на сайте www.buko.ru или рассылается
зарегистрированным на сайте пользователям.)…
ГЛОССАРИЙ
Авторские права возникают при создании некоего произведения и являются интеллектуальной собственностью создателя такого произведения.
Валовые инвестиции в аренду – сумма минимальных арендных платежей при финансовой аренде, с точки зрения арендодателя и причитающаяся
ему негарантированная ликвидационная стоимость арендуемого актива.
Гарантированная ликвидационная стоимость – это
– для арендатора – та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или связанной с ним стороной (сумма гарантии
при этом равняется максимальной сумме, которая могла бы в любом случае подлежать выплате);
– для арендодателя – та часть ликвидационной стоимости, которая гарантируется арендатором или третьей стороной, не связанной с
арендодателем, способной с финансовой точки зрения выполнить обязательства по гарантии.
Денежные статьи – денежные средства, а также активы и обязательства к получению или исполнению в фиксированных или определенных суммах.
Доходы, относящиеся к конвертируемым ценным бумагам, – суммы списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и
номинальной стоимостью, если они были размещены по цене выше номинальной стоимости; другие аналогичные доходы.
Ликвидационная стоимость объекта основных средств представляет собой сумму, которую банк ожидает получить в конце срока его полезной
службы за вычетом ожидаемых затрат, понесенных при выбытии.
Лицензия дает право на коммерческое использование запатентованных либо защищенных авторскими и подобными правами предметов
интеллектуальной собственности в обмен на уплату лицензионных платежей.
Метод дисконтирования предполагает точное дисконтирование предусмотренной договором ожидаемой суммы будущих денежных платежей по
соответствующему финансовому активу (обязательству) с применением эффективной ставки процента, рассчитанной на момент приобретения
финансового актива (обязательства). При расчете дисконтированной стоимости ставка процента применяется к сумме будущих денежных поступлений
или платежей с даты составления отчетности до даты следующего изменения ставки (наступления срока платежа) и к предполагаемой балансовой
стоимости (основной сумме) на ту же дату.
Минимальными арендными платежами признаются платежи на протяжении срока аренды, которые требуются или могут быть затребованы от
арендатора (за исключением сумм по оплате услуг и налогов, уплачиваемых арендодателем и возмещаемых ему (например, НДС, другие налоги или расходы
по страховке имущества), вместе с
– для арендатора – любыми суммами, гарантированными арендатором или стороной, связанной с арендатором;
– для арендодателя –любой ликвидационной стоимостью, гарантированной арендодателю кем-либо из следующих лиц: арендатором, стороной,
связанной с арендатором, или независимой третьей стороной, в финансовом отношении способной ответить по гарантии.
71
Если соглашением предусмотрено право арендатора приобрести актив по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости на дату
реализации этого права, и существует обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано, минимальные арендные платежи состоят из
минимальной арендной платы на протяжении срока аренды и платежа, необходимого для реализации права на приобретение данного актива.
К монетарным счетам относятся счета учета денежных средств и счета учета статей баланса, которые предполагают проведение расчетов
денежными средствами и или их эквивалентами. Все прочие счета, в том числе применяемые для калькулирования финансового результата, признаются
немонетарными.
Началом срока аренды признается наиболее ранняя из дат:
– дата заключения договора об аренде;
– дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.
Неаннулируемой признается аренда, соглашение о которой может быть расторгнуто только в следующих случаях:
– при наступлении какого-то маловероятного условного события;
– с разрешения арендодателя;
– если арендатор заключает новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;
– в случае уплаты арендатором дополнительной суммы, размер которой таков, что на момент начала срока аренды ее продолжение можно считать
гарантированным.
Негарантированная ликвидационная стоимость – часть ликвидационной стоимости арендованного актива, получение которой арендодателем не
гарантировано или гарантировано только стороной, связанной с арендодателем.
Ноу-хау – не подлежащее патентованию изобретение, например процесс или технология проведения операций или предоставления услуг, дизайн или
иное достижение, приносящее экономическую пользу.
Обесценение кредитных требований – это такое снижение стоимости кредитных требований, при котором велика вероятность того, что
кредитная организация не сможет получить все суммы денежных средств или другие предоставленные активы, причитающиеся ей в соответствии с
условиями договоров.
Обязательство – текущее обязательство банка, возникающее из прошлых событий, погашение которого, как ожидается, повлечет за собой выбытие
ресурсов, заключающих экономические выгоды. В соответствии с принятыми Принципами подготовки и составления отчетности под обязательством
понимается долг или обязанность действовать или выполнять что-либо определенным образом.
Патент– это данное изобретателю или его правопреемникам право на коммерческое использование изобретения.
Первоначальная эффективная ставка процента – внутренняя ставка доходности, определенная в момент приобретения ценных бумаг.
Потенциальная обыкновенная акция – финансовый инструмент или договор, который может дать его владельцу право собственности на
обыкновенные акции. К ним относятся:
– долговые и долевые инструменты, включая привилегированные акции, конвертируемые в обыкновенные облигации;
– варранты и опционы на акции;
– программы участия работников в прибыли, позволяющие им получить обыкновенные акции в качестве части вознаграждения, и другие программы
приобретения акций;
– акции, выпуск которых может состояться в соответствии с существующими договорными соглашениями.
72
Представленные периоды – это периоды, отраженные в отчетности. Для обеспечения сопоставимости показателей представленная в отчетности
сравнительная информация должна быть скорректирована.
Расходы, относящиеся к конвертируемым ценным бумагам, – дивиденды, причитающиеся по привилегированным акциям, которые в соответствии с
условиями их выпуска могут быть конвертированы в обыкновенные акции; проценты, выплачиваемые по собственным конвертируемым облигациям; суммы
списания разницы между ценой размещения конвертируемых ценных бумаг и номинальной стоимостью, если они были размещены по цене ниже
номинальной стоимости; другие аналогичные расходы.
Резерв на возможные потери по кредитным требованиям – статья, включаемая с отрицательным знаком в состав активов (уменьшающая
стоимость активов) кредитной организации, сформированная с целью покрыть суммы вероятных будущих потерь по кредитным требованиям.
Резервы представляют собой обязательство с неопределенным временем или суммой будущих затрат, необходимых для погашения обязательства.
Справедливая стоимость – сумма денежных средств или их эквивалентов, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства
при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Срок аренды – не подлежащий сокращению период, в течение которого арендатор в соответствии с договором, арендует актив, а также любые иные
дополнительные периоды, в течение которых у арендатора есть право продолжить аренду актива с дополнительной оплатой или без нее, если на момент
начала срока аренды имеется обоснованная уверенность в том, что это право будет реализовано.
Срок полезного использования – период, в течение которого ожидается использование банком амортизируемого объекта основных средств.
Срок службы актива – это период времени, в течение которого ожидается его использование одним или несколькими пользователями.
Ставка процента, заложенная в договоре аренды, – ставка дисконта, которая на начало срока аренды обеспечивает равенство справедливой
стоимости арендованного актива и дисконтированной стоимости суммы таких величин, как
– минимальные арендные платежи с точки зрения арендодателя;
– негарантированная ликвидационная стоимость;
– справедливая стоимость арендованного имущества на начало срока аренды.
Фундаментальные ошибки – выявленные в текущем периоде ошибки такой важности, что финансовая отчетность за один или более
предшествующих периодов более не может считаться достоверной на момент ее публикации.
Хеджирование денежных потоков – своп для фактического перевода долга с плавающей процентной ставкой в долг с фиксированной ставкой – это
хеджирование будущей сделки, при этом хеджируемыми будущими денежными потоками являются предстоящие выплаты процентов.
Чистые инвестиции в аренду – валовые инвестиции в аренду за вычетом неполученного финансового дохода.
Чистые инвестиции в зарубежную компанию – доля банка в чистых активах зарубежной компании.
Эквивалентами денежных средств признаются активы, которые могут быть превращены в денежные средства в течение одного дня.
73
Эффективная ставка процента – ставка, которая применяется при точном дисконтировании суммы будущих денежных платежей, ожидаемой до
наступления срока платежа или очередной даты пересмотра ставки процента, до величины текущей чистой балансовой стоимости финансового актива
или финансового обязательства (при использовании в расчетах дисконтированной стоимости это ставка даст балансовую стоимость финансового
инструмента). В расчет включаются все вознаграждения и прочие суммы, выплаченные или полученные сторонами по договору. Эффективную ставку
процента иногда называются «нормой доходности» к погашению или к моменту следующего пересмотра ставки процента. Она является внутренней
(вмененной) нормой доходности финансового актива/обязательства за данный период.
74