Мелешенко Иван Павлович Специальность 12.00.14 – административное право; финансовое право; информационное право

На правах рукописи
Мелешенко Иван Павлович
АКТУАЛЬНЫЕ ПРАВОВЫЕ ПРОБЛЕМЫ МЕЖДУНАРОДНОГО
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЭЛЕКТРОННОЙ КОММЕРЦИИ
Специальность 12.00.14 – административное право; финансовое право;
информационное право
АВТОРЕФЕРАТ
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
Москва, 2008 г.
Диссертация
финансового
выполнена
права
на
Московского
кафедре
административного
государственного
и
института
международных отношений (Университета) МИД России.
Научный руководитель:
доктор юридических наук, профессор
Толстопятенко Геннадий Петрович
Официальные оппоненты:
доктор юридических наук, профессор
Ашмарина Елена Михайловна
кандидат юридических наук
Иванов Михаил Алексеевич
Ведущая организация:
Московский государственный
университет им. М.В. Ломоносова
Защита состоится 27 ноября 2008 года в 16.30 на заседании
диссертационного совета Д 209.002.05 в Московском государственном
институте международных отношений (Университете) МИД России по
адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76, ауд. 1039.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Московского
государственного института международных отношений (Университета)
МИД России по адресу: 119454, г. Москва, проспект Вернадского, 76.
Автореферат разослан
Ученый секретарь
диссертационного совета
доктор юридических наук,
профессор
« ___ » октября 2008 г.
Павлов Евгений Яковлевич
3
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы исследования. На протяжении последнего
десятилетия во многих государствах мира, а также в рамках
международных
организаций
широко
обсуждается
проблема
налогообложения электронной коммерции.
С каждым годом объем торгового оборота в сети Интернет
возрастает с невероятной скоростью. Согласно данным Департамента
торговли США общий объем онлайновых розничных продаж в США по
итогам 2007 года составил 175 млрд. долларов, а в первом квартале
2008 года – 32,4 млрд. долларов, что составляет 3,4% от общего объема
розничных продаж в США. При этом рост розничных продаж в
Интернете в первом квартале 2008 года по сравнению с тем же
периодом 2007 года составил 13,4%. 1 Согласно прогнозам Forrester
Research, к 2012 году объем розничных продаж в Интернете в США
достигнет 335 млрд. долларов. 2 По прогнозам аналитиков eMarketer,
онлайновые продажи в Азиатско-Тихоокеанском регионе за три года
вырастут почти на четверть (23,3%) и к 2011 году достигнут 168,7
млрд.
долларов
США.
К
концу
2008
года
этот
показатель
прогнозируется равным 97,7 млрд. долларов США. При этом
нынешние лидеры списка – Япония (на первом месте) и Южная Корея
(на втором) уступят свои позиции быстрорастущим рынкам Китая и
Индии. 3 Та же тенденция характерна и для Российской Федерации,
1
eMarketer,
Retail
E-Commerce
and
the
Economy,
May
19,
2008
//
http://www.emarketer.com/Article.aspx?id=1006307&src=article1_newsltr ( на 20.10.2008).
2
Forrester Research, US eCommerce Forecast: 2008 To 2012, January 18, 2008 //
http://www.forrester.com/Research/Document/Excerpt/0,7211,41592,00.html (на 20.10.2008).
3
eMarketer, Asia-Pacific B2C E-Commerce: Focus on China and India, January 2008 //
http://www.emarketer.com/Report.aspx?code=emarketer_2000455&src=report_summary_reportsell
(на 20.10.2008).
4
которая вместе со Словакией и Чехией входит в тройку стран с
наибольшим потенциалом роста интернет-торговли. Причем если в
2006 году в России через Интернет было продано товаров на 5,3 млрд.
евро, то уже к 2010 году этот рынок, считают эксперты, должен
увеличиться на 317%. 4
Глобальная электронная коммерция ведет к стиранию границ
между
государствами
и
существенно
затрудняет
разграничение
национальных налоговых юрисдикций, создавая новые возможности
для налогового планирования, а также ухода от налогообложения.
Правительства экономически развитых стран обеспокоены реальной
возможностью потери в будущем значительной части налоговых
поступлений
в
бюджеты
законодательного
вследствие
регулирования
отсутствия
достаточного
налогообложения
электронной
коммерции. Интернет и электронная коммерция делают актуальной
проблему не только модернизации существующих налоговых систем,
но и их гармонизации. На сегодняшний день в данном направлении
ведется активная работа как на национальном, так и на международном
уровне.
Эти
актуальность
и
некоторые
другие
рассматриваемых
обстоятельства
проблем
и
обусловили
выбор
темы
диссертационного исследования.
Степень разработанности проблемы. На сегодняшний день
рассматриваемая проблематика недостаточно разработана в российской
литературе по налоговому праву, что обусловлено относительной
новизной исследуемого явления. В российском законодательстве не
содержится
определения
электронной
коммерции.
По
вопросам
налогообложения электронной коммерции Министерство финансов РФ
4
Интернет-торговля в России вырастет втрое. – 12.03.2008 / Информ. агентство
"Клерк.ру" // http://www.klerk.ru/soft/n/?102977 (на 20.10.2008).
5
и Федеральная налоговая служба РФ пока что не выработали четкой
официальной позиции. Судебная практика по налогообложению
электронной коммерции в РФ также отсутствует.
В современной российской юридической науке к анализу
отдельных правовых аспектов электронной коммерции обращались
Н.М. Васильева,
Л. Кирий,
О.В. Дамаскин,
С. Малахов,
С.В. Петровский,
И.Н. Соловьев,
А.В. Зажигалкин,
И.Г. Медведев,
И.М. Рыбалкин,
Н.И. Соловяненко,
П. Стромский,
А.А. Тедеев,
А.А. Косовец,
А.Г. Морозов,
А. Нагаева,
Г. Свердлык,
Е. Смыслина,
И.А. Спиранов,
Е. Степаненко,
Л. Терещенко,
М.А. Федотов,
А.В. Шамраев, Е.Ю. Шишаева, А. Язев, М. Якушев и др. Большинство
исследований отечественных авторов носят фрагментарный или
узконаправленный
действующего
характер,
ограничиваются
законодательства
и
анализом
международных
норм
соглашений,
заключенных РФ, либо посвящены изучению практики отдельного
государства без учета накопленного
международного
налогообложения
мирового опыта в сфере
в
целом
и
налогообложения
электронной коммерции в частности.
Уровень разработанности темы исследования значительно выше
в зарубежных государствах и международных организациях, поэтому
при
написании
настоящей
работы
в
основном
использовались
иностранные источники. Ведущую роль в исследовании проблем
международного налогообложения электронной коммерции играет
Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и ее
Налоговый комитет, который привлекает к своей работе ведущих
специалистов в области права, экономики и налогообложения. Также
немаловажен опыт ЕС и США. Большая работа по гармонизации
правового
регулирования
электронной
коммерции
в
целом
и
разработки единой терминологии в этой области была проделана
6
Всемирной торговой организацией (ВТО) и Комиссией Организации
Объединенных
Наций
по
праву
международной
торговли
(ЮНСИТРАЛ).
Изучению различных аспектов налогообложения электронной
коммерции посвящены монографии и статьи таких зарубежных
авторов, как С. Басу (S. Basu), Е.С. Броди (E.S. Brody), П.А. Гликлих
С.Х. Голдберг
(P.A. Glicklich),
(S.H. Goldberg),
Р.Л. Дэрнберг
(R.L. Doernberg), В. Кесслер (W. Kessler), А.Л. Ковалик (A.L. Kowallik),
А. Конрад
(A. Conrad),
Р. Корф
Х.Дж. Левин
(M. Kreienbaum),
(R. Korf),
(H.J. Levine),
М. Крайенбаум
Ч.Е. Маклюр
мл.
(Ch.E. McLure, Jr.), Й. Нойн (J. Neun), Э. Нэллен (A. Nellen), М. Петер
(M. Peter),
Р. Пинкернель
Р. Портнер
(R. Pinkernell),
(R. Portner),
Д. Пинто
П. Райнлэндер
(D. Pinto),
(P. Rheinlaender),
С.Л. Ричардсон (C.L. Richardson), П.Б. Уайт (P.B. White), Д.Л. Форст
(D.L. Forst), Д. Хардести (D. Hardesty), Л. Хиннэкенс (L. Hinnekens),
Ф. Штаймель (F. Steimel), Г. Штрунк (G. Strunk) и др.
В
отношении
самостоятельно
значительного
проводил
законодательства
и
круга
сравнительный
правоприменительной
вопросов
анализ
и
практики
диссертант
обобщение
с
целью
расширения круга проблем, изучение которых и явилось предметом
настоящей диссертации.
Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом
диссертационного исследования являются общественные отношения,
возникающие
в
процессе
налогообложения
деятельности,
осуществляемой с использованием глобальной компьютерной сети
Интернет (электронной коммерции).
Предмет настоящего исследования – международные договоры,
законодательство РФ и иностранных государств, иные источники,
содержащие нормы права, которые регулируют налоговые отношения,
7
возникающие в процессе осуществления электронной коммерции,
научные концепции и положения, содержащиеся в научной литературе
по
избранной
проблематике,
а
также
официальные
документы
международных организаций и правоприменительная практика по
налогообложению электронной коммерции.
Цель
исследования
и
задачи
исследования.
состоит
в
том,
чтобы
Цель
на
диссертационного
основе
теоретических
положений и нормативно-правового материала проанализировать
международный опыт налогообложения электронной коммерции и с
учетом
проведенного
совершенствованию
касающейся
анализа
сформулировать
российского
законодательства
налогообложения
осуществляющих
деятельность
предложения
иностранных
в
РФ
в
в
по
части,
организаций,
области
электронной
коммерции. Для достижения указанной цели поставлены следующие
задачи:

установить сущность электронной коммерции как правовой
категории для целей налогообложения;

обобщить терминологическую базу, обусловленную спецификой
темы исследования;

исследовать основные отличия электронной коммерции от
традиционной, раскрыть обусловленные данными отличиями
особенности налогообложения электронной коммерции;

обобщить результаты международно-правового сотрудничества в
вопросе налогообложения электронной коммерции;

выявить
и
исследовать
налогообложению
институтов,
резидентства
электронной
понятий
классификации
проблемы
и
доходов
и
коммерции
концепций
для
налоговых
источника
применения
следующих
налогового
целей,
дохода,
к
права:
принципов
постоянного
8
представительства; предложить и проанализировать возможные
пути их решения, оценить их эффективность.
Ограничение темы исследования проблематикой международного
прямого
налогообложения
электронной
коммерции
обусловлено
большим объемом материала и обширным перечнем проблем, ранее не
исследованных в российской науке налогового права.
Методологические основы исследования. При проведении
диссертационного
исследования
был
использован
комплекс
общенаучных и частных методов, включая системно-структурный,
историко-правовой, сравнительно-правовой, логический и другие
методы
познавательной
деятельности.
В
силу
специфического
комплексного характера темы диссертационного исследования при
написании настоящей работы автор обращался не только к трудам
отечественных и зарубежных специалистов в области права, но и к
трудам представителей смежных отраслей знаний – экономики и
информационных
О.С. Рудаковой,
М. Кастельса,
технологий:
И. Голдовского,
С.В. Симоновича,
Д. Козье,
С.В. Кунегина,
А.В. Юрасова,
а
Дж. Сайфониса
(J. Sifonis),
К. Пэйтела,
также
А. Хартмана (A. Hartman), Т. Хаусли и др.
Теоретической базой исследования стали труды современных
российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом в
области
налогового,
финансового,
информационного
и
международного права, а также многочисленные монографии и статьи,
посвященные
проблемам
исследования
автор
А.В. Брызгалина,
налогообложения.
обращался
к
работам
С.А. Герасименко,
При
проведении
Е.М. Ашмариной,
О.Н. Горбуновой,
И.А. Гончаренко, Е.Ю. Грачевой, Ю.Н. Завьяловой, В.М. Зарипова,
Р.Ф. Захаровой,
М.А. Иванова,
И.И. Кучерова,
С.Г. Пепеляева,
В.А. Кашина,
Г.В. Петровой,
О.Ю. Коннова,
В.И. Слома,
9
Г.П. Толстопятенко, Г.И. Тункина, И.В. Хаменушко, Н.И. Химичевой,
Э.М. Цыганкова, С.Д. Шаталова и др. Также были рассмотрены и
проанализированы положения и выводы, представленные в трудах
зарубежных ученых в области международного налогового права на
иностранных языках. Среди таких ученых автор считает уместным
выделить Р.Л. Дэрнберга (R.L. Doernberg), Й.Д. Колька (J.D. Kolck),
Х.В. Крузе
(H.W. Kruse),
(J.M. Moessner),
Л. Фишера
(S. Homburg),
Й. Ланга
А.А. Скаара
(L. Fischer),
(J. Lang),
(A.A. Skaar),
К. Фогеля
Х. Шаумбурга
Й.М. Месснера
К. Типке
(K. Tipke),
(K. Vogel),
С. Хомбурга
(H. Schaumburg),
О.Х. Якобса
(O.H. Jacobs).
Нормативную базу исследования составляет Конституция РФ,
международные соглашения в области налогообложения, заключенные
РФ и зарубежными странами, налоговое законодательство РФ,
нормативные акты и судебная практика зарубежных государств и
Европейского Союза. Кроме того, при работе над диссертацией
использовались официальные документы международных организаций
(ОЭСР, ВТО, ЮНСИТРАЛ).
Научная новизна исследования. В диссертации впервые в
российской юридической науке предпринята попытка комплексного
изучения вопросов и обобщения наиболее актуальных проблем,
связанных с применением отдельных институтов налогового права в
условиях глобальной электронной коммерции. В рамках исследования
продемонстрированы устойчивость и гибкость современной налоговой
системы по отношению к новым вызовам глобальной экономики. В
связи
с
этим
совершенствования
выявлены
налогового
и
рассмотрены
законодательства,
возможности
предложены
направления дальнейшего международного сотрудничества в данной
сфере. В рамках диссертационного исследования предложен вариант
10
решения проблемы налоговой классификации доходов от электронной
коммерции,
а
также
сделаны
конкретные
предложения
по
совершенствованию российского налогового законодательства в целях
адекватного регулирования налогообложения электронной коммерции.
В частности предлагается включить в НК РФ определение электронной
коммерции для целей налогообложения; дополнить указанием на
компьютерный
которые
сервер
могут
перечень
образовывать
объектов
имущественной
постоянное
базы,
представительство.
Предложен алгоритм определения налогового резидентства компаний,
участвующих в электронной коммерции, который может включаться в
соглашения об избежании двойного налогообложения, заключаемые
Российской Федерацией с иностранными государствами. Помимо этого
проведенное исследование позволило уточнить критерии определения
источника дохода для налоговых целей.
Основные положения, выносимые на защиту. На защиту
выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения
и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент
научной новизны и представляют теоретический и практический
интерес.
1.
Электронная
коммерция
как
юридическая
категория,
используемая для целей налогообложения, представляет собой любую
форму деятельности юридических и физических лиц, индивидуальных
предпринимателей, их объединений, государств и муниципальных
образований,
включая
реализацию
товаров,
выполнение
работ,
оказание услуг, передачу имущественных прав, с использованием
компьютерной сети Интернет, осуществление которой приводит к
возникновению
обстоятельств,
имеющих
стоимостную,
количественную или физическую характеристику и которые могут
признаваться
объектами
налогообложения
в
соответствии
с
11
законодательством о налогах и сборах. Предложенное определение
электронной коммерции может быть включено в статью 11 НК РФ.
2.
Электронная коммерция характеризуется определенными
особенностями
участников,
(трансграничным
отсутствием
характером,
посредников
между
анонимностью
поставщиками
и
конечными потребителями товаров и услуг), которые обусловливают
необходимость критичного переосмысления современных институтов
налогового права и совершенствования налогового законодательства.
3.
Налогообложение
благодаря
наличию
электронной
определенных
коммерции
возможно
пространственных
привязок,
поскольку лица, участвующие в электронной коммерции, всегда
находятся
на
территории
определенной
страны,
равно
как
и
исполнение большинства сделок и получение доходов по ним
происходит на территории какого-либо государства.
4.
Проведенное
совершенствование
электронной
исследование
правового
коммерции
недискриминационной
налогообложения,
регулирования
должно
основе,
таких
показало,
как:
с
налогообложения
осуществляться
учетом
что
общих
нейтральность,
на
принципов
экономичность,
определенность, простота, гибкость, эффективность и справедливость.
5.
Адекватное налогообложение доходов от электронной
коммерции
должно
быть
обеспечено
не
путем
установления
принципиально новых правил специально для электронной коммерции,
а в результате совершенствования и адаптации к реалиям "новой
экономики"
существующих
институтов,
понятий
и
концепций
налогового права.
6.
Вопрос классификации доходов от электронной коммерции
подлежит разрешению на уровне двухсторонних соглашений об
избежании
двойного
налогообложения.
Приемлемым
вариантом
12
является отнесение доходов от электронной коммерции в структуре
соглашения об избежании двойного налогообложения к "другим
доходам", подлежащим налогообложению, в зависимости от состава
участвующих сторон (экспортеров и (или) импортеров цифровой
продукции),
исключительно
в
государстве
резидентства
или
в
государстве источника дохода.
При
7.
решении
проблемы
распределения
между
государствами прав по налогообложению доходов от электронной
коммерции
необходимо
резидентства
и
уточнить
источника
общие
дохода.
В
критерии
случае
определения
невозможности
определения налогового резидентства компаний, участвующих в
электронной
коммерции,
на
основании
критерия
эффективного
управления и контроля следует использовать последовательно ряд
других критериев, таких как местонахождение центра экономических
интересов, место инкорпорации компании. В исключительных случаях
следует допустить определение резидентства компании по взаимному
согласию заинтересованных государств. Соответствующие положения
следует
включать
в
соглашения
об
избежании
двойного
налогообложения, заключаемые РФ с иностранными государствами.
8.
Из проведенного анализа следует, что компьютерный
сервер, принадлежащий иностранному предприятию и расположенный
в
другом
государстве,
может
быть
признан
постоянным
представительством для целей налогообложения доходов иностранного
предприятия от деятельности в данном государстве. Следуя принципу
определенности налогового права, необходимо дополнить указанием
на сервер в качестве постоянного представительства статью 306 НК
РФ, а также соответствующие статьи соглашений об избежании
двойного
налогообложения,
государствами.
заключаемых
РФ
с
иностранными
13
Теоретическая и практическая значимость исследования.
Разработанные автором положения, новые для российской науки,
обогащают теорию налогообложения, обосновывают необходимость
совершенствования
механизмов
правового
регулирования
международного налогообложения в условиях электронной коммерции.
Отсутствие должного внимания к вопросам международного
налогообложения электронной коммерции может привести, с одной
стороны, к двойному налогообложению и нарушению законных прав и
интересов налогоплательщиков, а с другой стороны – к выпадению
доходов от электронной коммерции из-под налогообложения и потери
в будущем значительной части налоговых поступлений в бюджеты
государств. Это обусловливает необходимость дальнейших научных
поисков. Данное диссертационное исследование осуществлено в
рамках решения обозначенной задачи.
Предложения
сравнительного
и
выводы,
анализа
сделанные
отобранных
автором
материалов,
на
могут
основе
быть
использованы при формировании общих концептуальных подходов к
дальнейшему
изучению
международного
проблем
налогообложения
и
правового
разработке
регулирования
механизмов
их
реализации. Осуществленное в рамках диссертации обобщение опыта в
сфере
налогообложения
зарубежными
может
электронной
государствами
быть
и
востребовано
коммерции,
международными
как
при
накопленного
организациями,
совершенствовании
законодательства РФ, так и при заключении налоговых соглашений с
другими государствами.
Содержащиеся в диссертации выводы могут быть учтены
налоговыми
и
судебными
органами
РФ
при
формировании
правоприменительной практики по налогообложению электронной
коммерции. Данные выводы также могут быть использованы в работе
14
профессиональных консультантов. Кроме того, отдельные положения
диссертации
могут
быть
использованы
при
чтении
лекций
и
проведении спецкурсов и семинаров по налоговому праву Российской
Федерации и зарубежных стран.
Апробация
результатов
исследования.
Результаты
диссертационного исследования нашли отражение в шести научных
публикациях автора, были использованы при подготовке выступлений
на семинарах по вопросам налогового права в Москве в 2002 и 2003
годах, в Праге в 2003 году и в Мюнхене в 2005 году, а также внедрены
в практику ряда международных юридических фирм. Материалы
диссертационного исследования нашли применение при подготовке
выступлений в Торгово-промышленной палате Штутгарта в мае 2004
года и в Торгово-промышленной палате Дюссельдорфа в марте 2006
года. Кроме того, материалы исследования использовались при
написании
статей
по
смежным
проблемам
налогового
права,
опубликованных автором в период с 2002 по 2007 годы в российских и
зарубежных изданиях.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, двух глав,
заключения и библиографии.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы диссертации,
определяется степень ее научной разработанности, цель и задачи
диссертационного
работы,
раскрываются
объект
и
предмет
исследования, его методологические основы, формируются положения,
выносимые на защиту, обосновывается научная новизна, теоретическая
и
практическая
значимость
отмечается их апробация.
полученных
диссертантом
выводов,
15
В первой главе "Налогообложение электронной коммерции:
основные понятия" автор, руководствуясь тем, что для эффективного
и адекватного регулирования общественных отношений в сфере
налогообложения определенность институтов, понятий и терминов
законодательства
имеет
первостепенное
значение,
формирует
понятийный аппарат диссертационного исследования, необходимый
для
дальнейшего
налогово-правового
анализа.
Исходя
из
концептуального положения, что электронная коммерция как новая
форма организации экономической деятельности должна подлежать
налогообложению,
налогообложения
автор
раскрывает
электронной
основные
коммерции,
особенности
обусловленные
ее
принципиальными сущностными отличиями от традиционных форм
предпринимательской
деятельности.
Далее,
следуя
системному
подходу к изучению заявленной проблематики, автор представляет
аналитический
обзор
современного
состояния
правового
регулирования налогообложения электронной коммерции как на
международном уровне, так и на уровне отдельных государств. Глава
состоит из трех параграфов.
В первом параграфе "Электронная коммерция как правовая
категория для целей налогообложения" на основе содержательного
анализа взглядов зарубежных и отечественных ученых – юристов и
экономистов – на сущность электронной коммерции, предлагаемых
ими определений данного явления, изучив опыт законодательного
регулирования электронной коммерции в отдельных зарубежных
государствах,
автор
обосновывает
положение
о
необходимости
формирования специального определения электронной коммерции,
используемого исключительно для целей налогообложения.
При этом автор отмечает, что предлагаемые сегодня в научной
литературе
и
проанализированные
в
диссертации
определения
16
электронной коммерции так или иначе основаны на гражданскоправовом подходе и поэтому неприемлемы для регулирования
налоговых отношений. Учитывая, что особенность терминологии
налогового права заключается, прежде всего, в том, что налоговые
отношения тесным образом связаны с экономической природой
объектов налогообложения, которую весьма сложно формализовать
исключительно гражданско-правовыми терминами, автор предлагает
собственное
определение
электронной
коммерции
для
целей
налогообложения, которое, по его мнению, следует включить в п. 2
ст. 11 НК РФ "Институты, понятия и термины, используемые в
настоящем Кодексе". Под электронной коммерцией предлагается
понимать любую форму деятельности юридических и физических лиц,
индивидуальных предпринимателей, их объединений, государств и
муниципальных
образований,
включая
реализацию
товаров,
выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав, с
использованием компьютерной сети Интернет, осуществление которой
приводит к возникновению обстоятельств, имеющих стоимостную,
количественную или физическую характеристику и которые могут
признаваться
объектами
налогообложения
в
соответствии
с
законодательством о налогах и сборах.
Первый параграф завершается рассмотрением иных специальных
понятий
и
терминов
(таких
как
Интернет,
"онлайновые"
и
"офлайновые" сделки, хостинг и др.), необходимых для дальнейшего
налогово-правового анализа.
Во
втором
параграфе
"Особенности
налогообложения
электронной коммерции" выявляются основные отличия электронной
коммерции
от
деятельности
(отсутствие
анонимность
традиционных
участников,
видов
географических
отсутствие
предпринимательской
границ
в
Интернете,
посредников
между
17
поставщиками и конечными потребителями товаров и услуг) и
анализируется
их
влияние
на
налогообложение
электронной
коммерции. Автор приходит к выводу, что указанные особенности
электронной коммерции не только затрудняют определение налоговых
обязательств ее участников, но и создают существенные препятствия
для налогового контроля, а в ряде случаев приводят к фактическому
выпадению доходов из-под налогообложения.
Вместе с тем, опираясь на проведенное исследование, автор
отмечает, что благодаря наличию определенных пространственных
привязок существует принципиальная возможность налогообложения
электронной коммерции, поскольку лица, в ней участвующие, всегда
находятся
на
территории
определенной
страны,
равно
как
и
исполнение большинства сделок и получение доходов по ним
происходит на территории какого-либо государства.
В
третьем
сотрудничество
электронной
параграфе
государств
коммерции"
регулирования
в
"Международно-правовое
вопросе
исследуется
налогообложения
и
налогообложения
сопоставляется
электронной
опыт
коммерции,
накопленный на межправительственном уровне и на уровне отдельных
государств. Уделяется внимание анализу официальных документов по
различным
аспектам
налогообложения
электронной
коммерции,
принятых Организацией экономического сотрудничества и развития.
Автор также обращается к опыту Соединенных Штатов Америки,
которые
установили
мораторий
на
взимание
штатами
и
муниципальными образованиями налогов на доступ в Интернет и
дискриминационных налогов на электронную коммерцию. Исследуя
опыт правового
регулирования
в рамках
Европейского
Союза,
диссертант обращает внимание, что в вопросе налогообложения
электронной коммерции государства-члены ЕС, в первую очередь,
18
определились с принципами применения налога на добавленную
стоимость к поставкам цифровой продукции.
На основе проведенного анализа действующей нормативноправовой базы и правоприменительной практики в Российской
Федерации автор констатирует, что на сегодняшний день в РФ
отсутствуют специальные правила налогообложения электронной
коммерции. Из этого следует, что налогообложение электронной
коммерции должно производиться в общеустановленном порядке,
применяемом
в
отношении
прочих
видов
предпринимательской
деятельности.
Вторая глава "Правовые проблемы международного прямого
налогообложения
электронной
коммерции"
посвящена
критическому переосмыслению в свете реалий электронной коммерции
ряда институтов современного налогового права: классификации
доходов от электронной коммерции, критериев резидентства и
источника дохода, понятия постоянного представительства. Глава
состоит из трех параграфов.
В первом параграфе "Классификация доходов от электронной
коммерции" автор, соглашаясь с тем, что современные технологии и
электронная коммерция бросают вызов существующим принципам
классификации доходов для целей налогообложения и обуславливают
необходимость их пересмотра, критически анализирует концепцию,
предложенную
Министерством
финансов
США.
В
частности,
подвергается критике предложение квалифицировать доходы от
электронной коммерции как доходы от продажи отдельных цифровых
продуктов либо как роялти, в зависимости от объема передаваемых по
сделке прав. Диссертант обращает внимание на то, что Министерство
финансов США не уточняет порядок и процедуру применения данного
подхода, а вместо этого, по сути, предлагает руководствоваться
19
аналогиями из неэлектронной сферы. Например, покупка десяти копий
книги в переплете сравнивается с покупкой "электронной" книги с
правом на изготовление девяти ее копий и делает вывод о
возникновении дохода в виде роялти. При помощи нескольких
примеров автор демонстрирует, что применение данного подхода на
практике
приводит
к
неустранимым
противоречиям
в
вопросе
классификации доходов от электронной коммерции. Сопоставляя
сделки
с
цифровыми
продуктами
со
сделками
купли-продажи
отдельных физических объектов, автор приходит к выводу, что в ряде
случаев признание доходов от продажи цифровых продуктов в
качестве роялти может привести к различному налогообложению, т.е.
налоговой дискриминации, одних и тех же сделок в зависимости от
способа их заключения.
В завершение первого параграфа автор, учитывая важность
достижения компромисса в данном вопросе между государствами –
экспортерами
и
импортерами
цифровой
продукции,
выдвигает
предложение классифицировать доходы от электронной коммерции в
структуре соглашений об избежании двойного налогообложения в
качестве
"других
исключительно
в
доходов",
государстве
подлежащих
резидентства
налогообложению
или
в
государстве
источника дохода.
Во втором параграфе "Применение принципов резидентства
и источника дохода к налогообложению электронной коммерции"
диссертант оценивает влияние электронной коммерции на основные
современные концепции разграничения налоговой юрисдикции –
резидентство и источник дохода – и рассматривает вопрос о
практической возможности и необходимости их пересмотра. На основе
критического анализа взглядов зарубежных ученых автор, исходя из
основополагающего
принципа
нейтральности
налогообложения,
20
приходит к выводу о недопустимости осуществления налогообложения
электронной коммерции исключительно по принципу резидентства или
источника дохода. Вместо этого в работе предлагается уточнить сами
критерии определения резидентства и источника дохода, которые,
следуя
обозначенному
принципу
нейтральности,
должны
быть
общеприменимыми как к электронной коммерции, так и к прочим
видам деятельности.
В рамках решения данной задачи автором разработан алгоритм
определения резидентства компаний, учитывающий, помимо прочего,
критерии эффективного управления и контроля, местонахождения
центра экономических интересов соответствующей компании, а также
возможность определения резидентства компании по взаимному
согласию заинтересованных государств. По мнению автора, данный
алгоритм следует включать в статьи о резидентстве соглашений об
избежании двойного налогообложения.
В завершение второго параграфа обосновывается положение о
необходимости определения для налоговых целей местонахождения
источника дохода по месту фактического потребления товаров (работ,
услуг),
реализованных
(выполненных,
оказанных)
налогоплательщиком, или по месту фактического использования
имущественных прав, предоставленных налогоплательщиком.
В третьем параграфе "Применение института постоянного
представительства к налогообложению электронной коммерции"
автор исследует обширный нормативный, научный и практический
материал, посвященный институту постоянного представительства, в
том числе документацию ОЭСР, и присоединяется к точке зрения, что
компьютерный сервер при определенных обстоятельствах может
образовывать постоянное представительство иностранной организации.
В
свою
очередь,
диссертант,
подкрепляет
данное
положение
21
дополнительными аргументами, опираясь на историю происхождения
термина "постоянное представительство", его основные признаки,
выработанные доктриной налогового права, а также на новейшую
практику в области заключения соглашений об избежании двойного
налогообложения. Следуя принципу определенности налогового права,
автор предлагает дополнить указанием на сервер ст. 306 НК РФ, а
также статьи соглашений об избежании двойного налогообложения,
посвященные постоянному представительству.
В
заключении
исследования,
подводятся
формулируются
практические
выводы,
итоги
важнейшие
касающиеся
диссертационного
теоретические
правового
и
регулирования
налогообложения электронной коммерции, излагаются предложения по
совершенствованию нормативных правовых актов, регулирующих
исследуемую сферу общественной жизни.
Автором опубликовано шесть работ (в том числе в соавторстве)
общим
объемом
4,45
п.л.
Основные
положения
диссертации
опубликованы в следующих работах автора:
Статьи, опубликованные
в научных журналах по перечню ВАК
1.
Мелешенко И.П. Специфика налогообложения электронной
коммерции / И.П. Мелешенко // Налоги (журнал). – 2007. – № 6. –
0,9 п.л.;
2.
Мелешенко И.П. Применение принципов резидентства и
источника дохода к налогообложению электронной коммерции /
И.П. Мелешенко // Юрист. – 2007. – № 10. – 1 п.л.;
в других научных журналах
3.
Мелешенко И.П.
международного
Актуальные
налогообложения
правовые
электронной
проблемы
коммерции
И.П. Мелешенко // Правовые вопросы связи. – 2007. – № 2. – 0,7 п.л.;
/
22
4.
Мелешенко И.П. Проблема контролируемой задолженности
в налоговом праве России / И.П. Мелешенко // Актуальные вопросы
административного и финансового права: сборник науч. трудов.
Вып. 3. – М.: МГИМО-Университет МИД России, 2005. – 0,6 п.л.;
5.
Мелешенко И.П. Правила контролируемой задолженности в
российском и иностранном налоговом праве / И.П. Мелешенко,
И.М. Рыбалкин // Иностранный капитал в России. Налоги, учет,
валютное и таможенное регулирование. – 2002. – № 10. – 1,5 п.л. / 0,75
п.л.;
6.
Мелешенко И.П. "Под полным контролем": актуальные
проблемы налогообложения долговых обязательств / И.П. Мелешенко,
И.М. Рыбалкин // Коллегия. – 2002. – № 9. – 1 п.л. / 0,5 п.л.