Учет биологических активов - Министерство сельского хозяйства

КОММЕНТАРИИ К ПРОЕКТУ
ПОЛОЖЕНИЯ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ
УЧЕТУ «УЧЕТ БИОЛОГИЧЕСКИХ
АКТИВОВ»
СОДЕРЖАНИЕ
ВВЕДЕНИЕ
3
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ПОДХОДЫ И ОСНОВА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ
4
Сфера применения ................................................................................................................... 4
Основные понятия и определения ....................................................................................... 5
Условия признания биологических активов ...................................................................... 6
Формирование стоимости биологических активов и сельскохозяйственной
продукции................................................................................................................................... 7
Оценка после признания ........................................................................................................ 9
Амортизация биологических активов ................................................................................ 10
Обесценение биологических активов ............................................................................... 11
Компенсация в связи с обесценением биологических активов, их безвозмездной
передачей или утратой ......................................................................................................... 12
Списание биологических активов ...................................................................................... 12
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности ................................................... 12
2
ВВЕДЕНИЕ
Необходимость создания стандарта по сельскому хозяйству связана , во-первых, с
приведением правил бухгалтерского учета в сельском хозяйстве с Международными
стандартами финансовой отчетности, в частности с МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство»
(Agriculture). Этот стандарт был утвержден в 2000 году и начала применятся с отчетности
за 2003 год. Этот стандарт стал первым отраслевым стандартом, принятым КМСФО. В
российской практике учета не существует специализированного стандарта по
бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве. Существующие документы, которые
регулируют учет в отрасли это общие для всех документы Министерства финансов РФ и
Методические рекомендации Министерства сельского хозяйства РФ, увязывающие общие
подходы к бухгалтерскому учету с сельскохозяйственной спецификой.
Между практикой учета в сельском хозяйстве в Российской федерации и
Международными стандартами финансовой отчетности существуют принципиальные
различия в признании, оценке и раскрытии информации по сельскохозяйственной
деятельности. Основное различие – учет по справедливой стоимости. Справедливая
стоимость не применялась в российской практике бухгалтерского учета, однако,
использовались понятия как восстановительная стоимость, текущая рыночная стоимость,
что в некоторых обстоятельствах могли бы соответствовать справедливой стоимости.
Учитывая, что существующая практика учета в сельском хозяйстве была принята в то
время, когда основным пользователем отчетности сельскохозяйственных организаций
было государство, естественно, что вся отчетность была направлена на интересы
государства как собственника. В настоящее время круг пользователей финансовой
отчетности сельскохозяйственных организаций существенно расширился. Основными
пользователями являются акционеры (собственники), в состав которых могут входить
представители различных государств и которым необходима информация, сопоставимая с
той, которую они получают в своих странах. Так же немаловажную роль играет такая
группа пользователей как банки и лизинговые компании, которые кредитуют
сельскохозяйственные организации и поставляют им технику и животных, этой группе
для оценки рисков весьма необходима информация об активах сельскохозяйственных
предприятий в рыночной оценке, т.е. за сколько сейчас можно продать биологические
активы.
Существующие методы оценки биологических активов по себестоимости давали разные
данные для биологических активов созданных внутри организации и приобретенных на
стороне, а так же разную стоимость биологических активов у разных организаций.
Предлагаемый проект Положения по бухгалтерскому учету «Учет биологических
стандартов» нацелен на потребности в финансовой информации разных пользователей,а
так же на снижение в различиях в оценке сходных биологических активов.
3
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ ПОДХОДЫ И ОСНОВА ДЛЯ ПРИНЯТИЯ РЕШЕНИЙ
№
Наименование
Пояснения
1
Сфера применения
ПБУ устанавливает правила формирования,
представления и раскрытия в бухгалтерской отчетности
организации информации о биологических активах.
Раскрывает объекты, которые не входят в сферу
применения стандарта:
Для
учета
земли
сельскохозяйственного
назначения применяется ПБУ 6/01 «Учет биологических
активов», для учета нематериальных активов, которые
связаны
с
сельскохозяйственной
деятельностью
учитываются в соответствии с ПБУ 14/2000 «Учет
нематериальных
активов».
Сельскохозяйственная
продукция после сбора урожая, а так же ее последующая
переработка учитываются в соответствии ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов»;
Неуправляемая биотрансформация биологических
активов (промысел в море, лесах и т.д.) не входит в
сферу применения стандарта так как не соответствует
всем критериям, характерным для сельскохозяйственной
деятельности.
Так же данное Положение не распространяется на
биологические активы, содержание которых не связано с
получением сельскохозяйственной продукции и/или
дополнительных биологических активов (зоопарки,
цирки, содержание рабочего скота, многолетних
насаждений с которых не планируется получение
продукции (лесополосы, декоративные кустарники,
цветы и т.д.), несмотря на то, что некоторые из них могут
давать сельскохозяйственную продукцию или от них
может быть получены дополнительные биологические
активы.
4
2
Основные понятия и
определения
В проект ПБУ включены понятия и определения, часть
из которых имеют отношение только к этому стандарту и
присущи только сельскому хозяйству, такие как:
- биологический актив –, животное или растение,
подразумеваются сельскохозяйственные
животные и сельскохозяйственные растения,
- сельскохозяйственная продукция;
- потребляемые биологические активы;
- плодоносящие биологические активы;
- зрелые биологические активы;
- незрелые биологические активы;
- текущие биологические активы;
- долгосрочные биологические активы
Так же определения, которые могут присутствовать в и
иметь отношения к другим стандартам:
-
возмещаемая сумма;
справедливая стоимость;
активный рынок;
амортизируемая стоимость;
ликвидационная стоимость;
срок полезного использования;
убыток от обесценения;
Введение новых определений было обусловлено новыми
правилами признания и оценки биологических активов,
которые раскрыты более подробно ниже в настоящем
документе.
Группировка биологических активов в данном случае
может быть различна, например для для определения
справедливой стоимости может использоваться более
подробная группировка чем для целей учета или
наоборот
5
3
Условия признания
биологических активов
В проекте ПБУ выделено отдельно требование, когда
объект удовлетворяет определению биологических
активов, и требование, когда объект биологических
активов, удовлетворяющий определению биологических
активов, должен быть признан в качестве объекта
биологических активов в бухгалтерском учете и
отчетности. Ключевым условием является наличие
контроля организации за биологическим активом,
которое не обязательно вытекает из права собственности
на него, например, животные полученные по договорам
лизинга, несмотря на то, что они могут принадлежать
третьему лицу должны признаваться в балансе той
организации, которая несет все риски и все выгоды от
использования
животных.
Условие
признания,
предусматривающее способность приносить организации
экономические выгоды (доход) в будущем, ограничивает
в признании в качестве биологических активов, то от
чего организация не ожидает получения доходов,
например, больные животные или неплодоносящие
насаждения . Если организацией приобретены активы,
удовлетворяющие критериям признания биологических
активов, но для последующей перепродажи в их
исходном состоянии, то в данном случае они должны
рассматриваться как запасы и учитываться в
соответствии с порядком, предусмотренным ПБУ 5/01
«Учет материально-производственных запасов».
Определение актива должно быть установлено в общих
принципах бухгалтерской отчетности в рыночной
экономике, разработка которых предполагается в рамках
реализации Концепции развития бухгалтерского учета и
отчетности в Российской Федерации на среднесрочную
перспективу, одобренной приказом Минфина РФ от
1 июля 2004 г. Поэтому разработчики проекта
использовали в качестве отправной точки определение
актива, предусмотренное Концепцией Правления
Комитета по МСФО (IASB Framework). Например,
«актив – это существующие ресурсы, контролируемые
организацией в результате свершившихся фактов
хозяйственной жизни, от которых она ожидает
получение будущих экономических выгод». Такой
подход
к
признанию
биологических
активов
устанавливает единые требования к признанию объектов.
6
4
Формирование
стоимости
биологических активов
и сельскохозяйственной
продукции
4.1 Общие правила оценки
биологических активов и
сельскохозяйственной
продукции при
признании
В качестве основного и единственного подхода, в
проекте ПБУ, предусмотрена оценка по справедливой
стоимости, предусмотренной МСФО (IAS) 41 «Сельское
хозяйство» и в качестве исключения допускается оценка
по себестоимости, в случаях, когда справедливую
стоимость определить невозможно.
Для оценки сельскохозяйственной продукции,в момент
ее получения (сбора урожая) предусмотрена только по
справедливойя стоимости за вычетом предполагаемых
расходов на продажу.
Основным и самым надежным способом определения
справедливой стоимости биологических активов и
сельскохозяйственной
продукции
является
использование информации о ценах на открытом рынке,
которая должна быть общедоступной, кроме того
предусмотрено еще несколько способов если у
организации нет выхода на открытый рынок и нет
информации о нем или открытый рынок отсутствует как
таковой.
Данные
подходы
предусмотрены
международными стандартами финансовой отчетности, в
частности МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство».
Предполагаемые затрты на продажу включают в себя
комиссии, пошлины и невозмещаемые налоги, т.е. те
затраты,
которые
возникают
у
организации
непосредственно в точке продажи биологических
активов
или
сельскохозяйственной
продукции.
Транспортные расходы не включаются в состав затрат на
продажу,
они
учитываются
при
определении
справедливой стоимости. Так как актив должен быть
оценен в его текущем местоположении и состоянии,
справедливая стоимость актива будет равна его
рыночной стоимости на активном рынке минус
предполагаемые транспортные расходы по доставке
актива на рынок.
В исключительных случаях, когда справедливая
стоимость биологических активов не может быть
определена с достаточной степенью достоверности,
предусмотрено использование себестоимости в качестве
оценки для признания биологического актива. МСФО
(IAS) 41 не содержит рекомендаций об определении
себестоимости биологических активов за исключением
отсылочной нормы к МСФО (IAS) 16 «Основные
средства». В проекте ПБУ предусмотрено формирование
7
себестоимости биологических активов, в соответствии с
МСФО (IAS) 16.
8
5
Оценка после
признания
5.1 Способы учета
сельскохозяйственной
продукции после
признания
Сельскохозяйственная продукция, полученная от
биологических активов и оцененная по справедливой
стоимость за вычетом предполагаемых расходов на
продажу подлежит учету в соответствии с порядком,
предусмотренным ПБУ 5/01 «Учет материальнопроизводственных запасов» и требования настоящего
проекта ПБУ на него не распространяется.
5.2 Способы учета
биологических активов
после признания
Основываясь на требованиях МСФО (IAS) 41, для
последующей
оценки
биологических
активов
используется справедливая стоимость за вычетом
предполагаемых расходов на продажу.
Биологические активы должны переоцениваться по
справедливой стоимости на каждую отчетную дату.
Если при признании, ввиду невозможности определения
справедливой стоимости биологический актив был
признан по себестоимости, то на отчетную дату
необходимо проверить, возможно ли определить
справедливую
стоимость.
Если
возможно,
то
биологический актив показывается в балансе по
справедливой стоимости за вычетом предполагаемых
расходов на продажу . Если определить справедливую
стоимость все-еще не возможно, то организация должна
продолжать учитывать биологический актив по
себестоимости за минусом амортизации и убытков от
обесценения.
Однажды оцененные по справедливой стоимости
биологические активы подлежат оценке только по
справедливой стоимости за вычетом предполагаемых
расходов на продажу.
9
6
Амортизация
биологических
активов
Биологические активы, учитываемые по себестоимости
подлежат
амортизации
в
следующем
порядке.
Амортизируется не вся стоимость биологического актива, а
только разница между его себестоимостью и его ожидаемой
ликвидационной стоимостью, то есть суммой, которую
организация ожидает получить за актив в конце срока его
полезного использования, за вычетом ожидаемых затрат на
его выбытие. Эта сумма является амортизируемой.
В отличие от других амортизируемых объектов учета,
например, основных средств и нематериальных активов в
случае с биологическими активами, в зависимости от их
вида, вероятно, что их ликвидационная стоимость будет
выше чем первоначальная стоимость. В этом случае
амортизация не начисляется. На каждую отчетную дату
необходимо пересматривать ликвидационную стоимость и
срок полезного использования биологического актива.
Для начисления амортизации рекомендуются три способа,
которые по мнению разработчиков наиболее правильно
отражают
потребление
экономических
выгод
от
биологических активов:
а) линейный способ, который заключается в равномерном
распределении амортизируемой стоимости актива в течение
срока полезного использования при условии, что его
ликвидационная стоимость не изменяется;
б) способ уменьшаемого остатка, который заключается в
постепенном снижении сумм амортизационных отчислений
в течение срока полезного использования актива;
в) списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования.
10
8
Прибыли и убытки от
признания
биологических активов
и сельскохозяйственной
продукции по
справедливой стоимости
Прибыли или убытки, возникающие при первоначальном
признании биологического актива по справедливой
стоимости за вычетом предполагаемых расходов на
продажу, а также от изменения справедливой стоимости
биологического актива за вычетом предполагаемых
расходов на продажу, следует учитывать в составе
операционных доходов или расходов за период, в
котором они имеют место. Прибыль или убыток от
признания и последующей оценки по справедливой
стоимости подлежит включению в расчет чистой
прибыли или убытка за период.
Все расходы организации, связанные с содержанием
биологических
активов,
либо
с
получением
сельскохозяйственной
продукции
должны
быть
включены в расходы того периода, в котором они
понесены,т.е. если в растениеводстве, посевы озимой
пшеницы оценены по справедливой стоимости за
вычетов предполагаемых расходов на продажу, то в
бухгалтерском балансе на конец года не будет затрат в
незавершенном производстве, вместо этого будет строка
со стоимостью биологических активов, а в отчете о
прибылях и убытках будут признаны доходы от
увеличения справедливой стоимости биологического
актива, а в расходах, все расходы на его выращивание до
отчетной даты.
Убыток при первоначальном признании биологического
актива может возникать в связи с тем, что при
установлении справедливой стоимости биологического
актива вычитаются предполагаемые сбытовые расходы.
Прибыль
при
первоначальном
признании
биологического актива может возникать, например, при
рождении теленка.
Прибыли или убытки при первоначальном признании
сельскохозяйственной продукции могут возникать в
результате сбора продукции.
Прибыли и убытки от первоначального признания
биологических активов по справедливой стоимости за
вычетом расходов на продажу, а так же от изменения
справедливой стоимости являются нереализованными и
существуют мнения, что они приводят к неправильному
толкованию финансовых результатов деятельности.
Однако, именно такой подход позволяет распределить
доходы и расходы соответственно периодам их
возникновения и кроме того в российской практике учета
аналогичный порядок применяется при переоценки
активов, стоимость которых выражена в инстранной
валюте (ПБУ 3/2000) и для финансовых вложений (ПБУ
19/02)
7
Обесценение
Введено новое требование применения положений
11
биологических активов
МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» к
биологическим активам, касающееся формирование
резерва под обесценение биологических активов в случае
наличие признаков обесценения. К таким признакам
могут быть отнесены: внешние признаки, не зависящие
от организации, и внутренние, которые напрямую
зависят от организации. К внешним относится:
-отраслевая стагнация;
-технологические изменения;
-кризисы (страновые, валютные);
-рост стоимости капитала (увеличение ставок по
кредитам).
Внутренние:
-устаревание оборудования (продукции);
-отзыв лицензии (если деятельность лицензируется);
-данные
внутренней
отчетности,
показывающие
ухудшение результатов и т.д.
Формирование резерва под обесценение относится на
финансовые результаты организации. Введение данного
требования является значительным шагом для
повышения надежности и достоверности бухгалтерской
отчетности.
8
Компенсация в связи с
обесценением
биологических активов,
их безвозмездной
передачей или утратой
Предусмотрено, что в случае получения от третьих лиц
компенсации в связи с обесценением биологических
активов, их безвозмездной передачи или утраты,
величина компенсации отражается организацией в
составе доходов в Отчете о прибылях и убытках в
момент признания права требования на компенсацию.
9
Списание
биологических активов
Потребляемые биологические активы, прекращают
признаваться активом в момент сбора (получения)
сельскохозяйственной продукции.
Прекращение признания объекта биологических активов
производится в случае выбытия объекта биологических
активов (например, продажи, безвозмездной передачи
или передачи на условиях капитальной аренды) или если
не ожидается получения организацией будущих
экономических выгод от использования.
10
Раскрытие информации
в бухгалтерской
отчетности
Проект ПБУ содержит
исчерпывающий перечень
информации, подлежащий раскрытию в отношении
сельскохозяйственной деятельности, биологических
активов и сельскохозяйственной продукции. Одно из
новых требований к раскрытию, это обособленное
отражение в балансе биологических активов как
12
отдельной категории так же отражение прибылей и
убытков от изменения справедливой стоимости
биологических активов за вычетов предполагаемых
расходов на продажу в Отчете о прибылях и убытках.
Таким образом пользователи отчетности получат
возможность обособленно увидеть доходы организации
от
сельскохозяйственной
и
от
коммерческой
деятельности.
13