Тема 7. Международные стандарты по раскрытию информации о финансовых инструментах и инвестициях
advertisement
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Тема 7. Международные стандарты по раскрытию информации о финансовых инструментах и инвестициях (МСФО 32, 39, 40, 24, 3, 27, 28, 31) Цель — изучение порядка отражения инвестиций в совместные, ассоциированные, дочерние компании в финансовой отчетности. Основные задачи: рассмотреть понятия «связанные стороны», «операции между связанными сторонами», «контроль», «значительное влияние» в соответствии с МСФО 24; рассмотреть порядок учета и оценку гудвила, доли меньшинства, раскрытие информации в соответствии с МСФО 3; рассмотреть формы совместных предприятий, требования к отражению совместной деятельности в отчетности в соответствии с МСФО 31; рассмотреть представление информации и сферу применения сводной финансовой отчетности, процедуры сведения в соответствии с МСФО 27; рассмотреть формы инвестиций и их классификацию, признание и оценку инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40; раскрыть методы учета: по долевому участию, по себестоимости, порядок и принципы метода долевого участия в соответствии с МСФО 28; раскрыть основные понятия стандартов МСФО 32 и 39, рассмотреть классификацию финансовых инструментов, виды рисков, виды оценок финансовых активов и обязательств. Оглавление 7.1. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» ......................................2 7.2. МСФО 3 «Объединение бизнеса» ...........................................................................4 7.3. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» ...............6 7.4. МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» .................................................................................................................................8 7.5. МСФО 40 «Инвестиционная собственность» .......................................................... 10 7.6. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» ................................... 12 7.7. МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие информации в финансовой отчетности», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» ...................... 14 Выводы ................................................................................................................... 17 Вопросы для самопроверки ....................................................................................... 18 Библиография .......................................................................................................... 19 1 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE 7.1. МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» должен применяться: в отношении связанных сторон и операций, осуществленных между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами; в отношении незавершенных расчетов, имеющихся между отчитывающейся компанией и связанными с ней сторонами; для определения ситуаций, в которых операции между связанными сторонами требуют соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности; определения содержания информации, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности. Требования МСФО 24 применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп. Связанная сторона — стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать существенное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений. Связанными сторонами считаются: компании, которые непосредственно контролируют отчитывающуюся компанию или находятся под ее контролем либо же находятся вместе с ней под общим контролем (в случае группы); ассоциированные компании; частные лица, включая близких членов семьи, владеющих прямо или косвенно пакетами акций с правом голоса отчитывающейся компании, что дает им возможность влиять на деятельность компании; ключевой руководящий персонал, ответственный за планирование, управление и контроль за деятельностью компании, включая директоров и членов их семей; компании, где пакеты акций с правом голоса прямо или косвенно принадлежат частным лицам, или компании, на которые данные лица могут оказывать значительное влияние. Операция между связанными сторонами — это передача ресурсов, услуг или обязательств между связанными сторонами независимо от того, является передача возмездной или безвозмездной. К ним относятся: приобретение и продажа товаров; приобретение и продажа имущества и других активов; оказание и получение услуг; договоры аренды; арендные соглашения; результаты исследований и разработок (интеллектуальная собственность); лицензионные соглашения; гарантии и залоги; контракты на управление (консалтинг). Контроль — прямое или косвенное, через дочерние компании, владение более чем половиной акций компании, имеющих право голоса, или существенной 2 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE частью таких акций и полномочиями, по уставу или соглашению, позволяющими направлять финансовую и оперативную политику руководства компании. Значительное влияние — участие в принятии решений в сфере финансовой и оперативной политики компании, без права контроля за этой политикой. Значительное влияние может осуществляться: в форме представительства в совете директоров; в виде участия в процессе выработки политики компании; в виде существенных операций между компаниями; в виде взаимного обмена управленческими кадрами или зависимости от технической информации. Значительное влияние может достигаться с помощью долевого владения, по уставу или по соглашению. Взаимоотношения между связанными сторонами — обычное явление для бизнеса во всем мире. Например, компании часто осуществляют часть своих коммерческих операций через дочерние компании, ассоциированные компании или совместные компании. Материнская компания может контролировать или оказывать значительное влияние на финансовые и оперативные решения компании, получающей инвестиции, особенно с точки зрения ценообразования и условий кредитования. Взаимоотношения со связанными сторонами могут влиять на прибыль или убытки отчитывающейся компании. Связанные стороны могут вступать в сделки, условия которых отличаются от условий сделок, которые могут быть заключены с несвязанными сторонами. На прибыль и финансовое положение компании могут влиять взаимоотношения со связанными сторонами, даже если операции со связанными сторонами не производятся. Материнская компания может дать другим компаниям группы инструкции, ограничивающие коммерческую деятельность этих компаний. Финансовая информацию: отчетность как минимум должна раскрывать следующую объемы операций между связанными сторонами; сумма незавершенных расчетов и: их сроки и условия, включая информацию о том, гарантированы ли они и в каком виде эти расчеты будут осуществляться; и детальную информацию о предоставленных или полученных гарантиях; резерв на покрытие сомнительных долгов, связанный с незавершенными расчетами; и расходы, признанные в течение отчетного периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов, которые должны были быть получены от связанных сторон. Информация должна раскрываться отдельно по каждой из следующих категорий: материнская компания; компании, над которыми осуществляется совместный контроль, или компании, на которые оказывается значительное влияние; дочерние компании; ассоциированные компании; совместные компании, в которых отчитывающаяся компания является участником; 3 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE ключевой управленческий персонал отчитывающейся компании ее материнской компании; другие связанные стороны, в том числе основные акционеры. или 7.2. МСФО 3 «Объединение бизнеса» МСФО 22 «Объединение компаний» заменен на МСФО 3 «Объединение бизнеса», регламентирующий вопросы консолидации, учет гудвилла (деловой репутации), доли меньшинства и др. Все операции по объединению компаний должны учитываться только методом покупки (приобретения). Согласно МСФО 3, требуется первоначальная оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. При этом любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству. Согласно МСФО 3, гудвилл — это превышение затрат по объединению бизнеса над приобретенным интересом покупателя, оцененным в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств. Деловая репутация, согласно МСФО 3, не амортизируется, а отражается по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Согласно МСФО 3, отрицательный гудвилл должен незамедлительно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках покупателя. МСФО 3 не рассматривает объединение компаний, которые образуют совместную компанию находятся под общим контролем, а также объединение, в процессе которого сливаются две компании и более на взаимных началах; отдельные компании формально объединяются в одну отчитывающуюся компанию без приобретения одной компанией долей участия в каптале другой компании. Раскрытие информации. Покупатель должен раскрыть информацию, позволяющую пользователям отчетности оценить характер и финансовый эффект объединения компаний: в финансовой отчетности рассматриваемого периода; после отчетной даты, но до утверждения публикации финансовой отчетности. Рекомендуется раскрыть следующую информацию по каждому объединению компаний данного отчетного периода: название и описание компаний, участвующих в объединении; дата приобретения; процент приобретенных голосующих акций; затраты, связанные с объединением, их составные элементы, включая затраты, напрямую связанные с объединением. При выпуске акций (или утверждении их к выпуску), связанном с операцией приобретения компании, раскрытию подлежит информация: о количестве выпущенных акций (или акций, утвержденных к выпуску); об их справедливой стоимости. Если на дату обмена не существует рыночной стоимости акций, должны раскрываться основания для определения их справедливой стоимости. 4 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Если такая стоимость существует, но не применяется в качестве основы определения стоимости объединения компаний, этот факт должен быть раскрыт, как и причины, по которым рыночная стоимость не была использована для оценки акций; метод учета, используемый для определения стоимости акций; общая сумма разницы между стоимостью акций, использованных при осуществлении объединения, и их рыночной стоимостью. Если такое раскрытие информации невозможно, этот факт констатируется в отчетности с объяснением причин. Информация должна раскрываться в совокупности для объединений компаний, возникших в течение отчетного периода, которые по отдельности являются несущественными. Если в начале учета объединения подход к отражению объединения компаний (возникшего в течение отчетного периода) был лишь предварительно определен, этот факт должен быть раскрыт вместе с объяснением причины необходимости дальнейшей корректировки (например, когда стоимостная оценка активов приобретаемой компании подлежит последующей корректировке у компаниипокупателя с учетом их справедливой стоимости). Покупатель должен раскрывать информацию о выручке объединенной компании и о прибыли объединенной компании за отчетный период, как если бы датой покупки для всех объединений компаний (осуществленных за период) было начало этого отчетного периода. Если раскрытие вышеуказанной информации считается нецелесообразным, этот факт также должен быть раскрыт вместе с объяснением причин нецелесообразности раскрытия. Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению компаний, осуществленному после отчетной даты, но до публикации финансовой отчетности, если только такое раскрытие не считается нецелесообразным. Подлежат раскрытию сведения, помогающие пользователям финансовой отчетности оценить прибыль (убыток), влияние на результаты отчетного периода исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем периоде и связанных с объединениями компаний, осуществленными в текущем или предыдущих отчетных периодах. В этой связи отражается следующая информация: I. сумма прибыли (убытка), признанная в текущем отчетном периоде, которая: а) относится к идентифицируемым приобретенным активам (или принятым обязательствам, или условным обязательствам) при объединении компаний, осуществленном в текущем или предыдущем отчетном периоде; б) имеет такой размер, характер или влияние, что раскрытие информации необходимо для адекватного понимания финансового положения и результатов деятельности объединенной компании; II. суммы корректировок отчетного периода, которые были произведены в отношении стоимостной оценки активов и обязательств приобретенной компании в текущем периоде, и их объяснение. Компания должна раскрыть информацию, помогающую пользователям финансовой отчетности оценить изменения балансовой стоимости гудвилла в течение периода, а также представить сверку балансовой стоимости гудвилла на начало и конец периода, показывающую отдельно. 5 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Кроме того, компания и обесценении гудвилла. раскрывает информацию о возмещаемой сумме 7.3. МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности» Стандарт описывает методы учета совместной деятельности. Основная задача состоит в представлении пользователям информации относительно доли участия владельцев инвестиций (участников совместного предприятия) в доходах предприятия и в чистых активах совместного предприятия. Он применяется для учета долей участия в совместном предприятии, а также для подготовки отчетности по его активам, обязательствам, доходам и убыткам вне зависимости от структуры предприятия. При этом превалирует принцип приоритета содержания над формой. Под совместным предприятием (СП) понимается такое, которое заключило соглашение с участием двух или более сторон, осуществляющих экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю. Наличие договорного соглашения отличает СП от ассоциированной компании. Такое соглашение обычно составляется в письменном виде и касается таких вопросов, как: род деятельности, продолжительность и обязанности в отношении подготовки отчетности; назначение совета директоров или его аналога, а также выработка правил голосования в этом органе управления; вложение капитала участниками СП; порядок раздела продукции, дохода, расходов и других результатов совместной деятельности между участниками СП. Совместная деятельность может осуществляться в разных формах и иметь различную структуру, включать совместно контролируемые операции, активы и компании. Совместно контролируемые операции предполагают использование ресурсов участников СП без создания отдельных организаций. Примером может служить объединение ресурсов и усилий двух сторон или более для совместного производства, распространения и продажи товара. В отношении своей доли участия в совместно контролируемых операциях участник СП должен в своей собственной и в сводной финансовой отчетности отобразить следующее: контролируемые им активы; принятые им обязательства; принятые им расходы; свою долю в доходах. Совместно контролируемые активы. Некоторые СП осуществляют совместный контроль и совместное владение одним или более активами, приобретенными и используемыми в целях совместной деятельности (например, многие компании в нефтегазодобывающей отрасли, а также добывающие минеральное сырье, могут совместно контролировать и эксплуатировать нефтепровод). В этом случае нет необходимости в создании отдельного предприятия как юридического лица. В своей собственной и в сводной финансовой отчетности участник СП должен отражать: свою долю совместно контролируемых активов; любые принятые обязательства; свою долю обязательств, возникших у него совместно с другими участниками СП; свой доход от совместной деятельности; свою долю расходов в СП; все расходы, понесенные участниками в отношении своей доли участия в СП. 6 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Совместно контролируемые компании. Их деятельность может осуществляться посредством создания отдельной компании, в которой каждый участник СП имеет свою долю участия. Примером может служить ситуация, при которой две компании объединяют свою хозяйственную деятельность в какойлибо сфере путем передачи активов и обязательств в совместно контролируемую компанию. Участник СП отражает в отчетности свою долю в совместно контролируемой компании, используя один из двух методов. III. Основной метод учета - пропорциональное сведение, при котором доля участника совместно контролируемой компании объединяется с другими аналогичными статьями отчетности участия СП или приводится в отдельной отчетности. В этом случае применяются следующие принципы: а) используется один из двух форматов: построчное сведение статей или включение отдельных статей, касающихся доли участника СП; б) доля участия включается в сводную финансовую отчетность участника СП даже при отсутствии дочерних предприятий; в) пропорциональное сведение данных начинается с момента приобретения участником СП совместного контроля; г) пропорциональные сведения данных прекращаются в момент утраты участником СП совместного контроля. (Многие методы пропорционального сведения данных аналогичны методам сведения, изложенного в МСФО 27.); д) активы и обязательства могут взаимно зачитываться в двух случаях: существуют юридические основания для проведения зачетов; предполагаются реализация актива или расчет по задолженности на нетто-основе. IV. Альтернативный метод учета (долевого участия) допускается, но не рекомендуется. Участнику СП следует отказаться от этого метода при утере совместного контроля или существенного влияния. К обоим методам применимы следующие исключения. Допускается учет доли участия в качестве инвестиции либо по фактическим затратам, либо в соответствии с МСФО 39: если доля участия приобретена и удерживается с целью продажи в ближайшем будущем, СП осуществляет свою деятельность в условиях строгих ограничений, которые существенно затрудняют передачу средств участнику СП. Когда СП становится дочерней в соответствии с МСФО 27. компанией, доля участия учитывается Необходимо придерживаться следующих общих принципов учета операций между участниками СП: признание прибыли и убытков от операции должно отражать ее содержание; при отображении вклада, продажи или покупки активов участников СП, вместе с которыми передаются значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, участник СП должен признавать только ту часть прибыли или убытка, которая причитается другим участникам СП до момента, пока такие активы не будут перепроданы третьей независимой стороне, за исключением следующих случаев: существует доказательство уменьшения чистой стоимости реализации оборотных средств (в этих случаях следует признавать полную сумму нереализованных убытков); инвестор в СП, не участвующий в совместном контроле, должен отчитываться о своей доле участия в СП в соответствии с МСФО 39 или, если он располагает существенным влиянием, в соответствии с МСФО 28. 7 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Раскрытию подлежит следующая информация: условные события, которые могут возникнуть в связи с участием субъекта в СП, или доля участника в условных событиях СП. Условные события в связи с другими участниками СП, доля в обязательствах СП; перечень существенных СП: название СП; описание доли участия в СП; доля владения СП. Участник СП, использующий постатейный метод отчетности или метод долевого участия, должен раскрывать совокупные размеры каждого из краткосрочных (долгосрочных) активов, краткосрочных и долгосрочных обязательств, доходов и расходов, связанных с СП. Участник СП, не имеющий дочерних предприятий, который не составляет сводную финансовую отчетность, обязан раскрывать все вышеперечисленные сведения. 7.4. МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» Пользователям финансовой отчетности материнской компании нужна информация о финансовом положении, результатах и изменениях в финансовом положении группы в целом. Поэтому стандарт определяет следующие требования: процедуры подготовки и представления сводной финансовой отчетности; порядок учета дочерних компаний в отдельной финансовой отчетности материнской компании. Стандарт применяется при подготовке финансовой отчетности материнской компании и ее дочерних компаний, входящих в группу, находящуюся под контролем материнской компании. Контроль реализуется как способность управлять финансовой и операционной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Контроль — это полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгоды от ее деятельности. Свидетельством реальности контроля получения выгод является система таких показателей, как: собственность — материнская компания владеет через дочерние предприятия более чем половиной голосующего потенциала (акция с правом голоса); право голоса — потенциал, составляющий более половины голосующих акций, достигнут за счет соглашений с другими инвесторами; политика — возможность руководить финансовой и операционной политикой предприятия соответственно по уставу или по соглашению; совет директоров — возможность назначать и смещать большинство членов совета; голосующие права директоров — возможность иметь большинство голосов на собраниях совета. Материнская компания — компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний. Дочерняя компания — компания, находящаяся под контролем другой компании. Группа — это материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. 8 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Консолидированная финансовая отчетность — это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании. Доля меньшинства — это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. Материнская компания должна представить сводную финансовую отчетность, если группа является единой компанией. Материнской компании, являющейся, в свою очередь, дочерней, находящейся в полной собственности другой компании, не нужно представлять сводную финансовую отчетность. Материнская компания должна сводить все финансовые отчеты дочерних компаний, зарубежных и национальных, за исключением приобретенных и удерживаемых для их последующей продажи в будущем, действующих в рамках долгосрочных ограничений, которые значительно снижают ее способность переводить средства. Такие дочерние компании в соответствии с требованиями МСФО 39 учитываются в качестве инвестиций. В основе сводной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Остальные процедуры заключаются в следующем: балансовая стоимость инвестиций материнской компании и ее доля в капитале дочерней компании в соответствии с требованиями МСФО 22 исключаются; доля меньшинства в чистых активах консолидированных дочерних компаний должна быть определена и отдельно представлена в сводном балансе; внутригрупповые сальдо и внутригрупповые операции исключаются; нереализованные потенциальные, возможные на текущий момент прибыли и убытки исключаются; доля меньшинства в прибылях (убытках) дочерних предприятий за период должна быть определена и отдельно представлена в отчете о прибылях и убытках. Этот показатель используется для корректировки прибыли (убытка) группы, для определения чистой прибыли (убытков), причитающейся владельцам материнской компании; учет налогов происходит в соответствии с МСФО 12; консолидированная прибыль корректируется с учетом дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям дочерней компании вне зависимости от того, были ли дивиденды объявлены; инвестиции следует учитывать в соответствии с МСФО 39 начиная с даты, когда прекращается соответствие определения дочерней компании, но она не становится при этом ассоциированной компанией; убытки, относящиеся к доле меньшинства, могут превышать ее долю в капитале дочерней компании. Такое превышение списывается за счет доли большинства, за исключением той ее части, по которой меньшинство несет обязательства и имеет возможность покрыть убытки. Если отчетные даты материнской и дочерних компаний не совпадают, необходимо произвести корректировку для учета воздействия существенных операций и событий, имеющих место в период между этими датами. Этот период не должен превышать 3 месяца. В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность, должны быть учтены: 9 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE по фактической себестоимости; по методу долевого участия в соответствии с МСФО 28; как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответствии с МСФО 39. Сводная финансовая отчетность включает: перечисление существенных параметров дочерних предприятий; название, страну регистрации (расположения); долю участия или процент голосующих акций; причины, по которым дочерняя компания не включена в сводную отчетность; характер отношений с материнской компанией, если ей не принадлежит более 50 % акций; наименование компании, в которой более 50 % голосующего потенциала принадлежит другой компании, но которая не является дочерней компанией в силу отсутствия контроля над ней; эффект от приобретения или выбытия дочерних компаний на финансовом положении, результаты деятельности за отчетный период и сравнительные суммы за предшествующий период. Отдельная финансовая отчетность материнской компании включает описание методов, использованных для учета дочерних компаний. 7.5. МСФО 40 «Инвестиционная собственность» Данный стандарт применяется в связи с признанием, оценкой и раскрытием информации по инвестиционной собственности. Стандарт применяется к долям участия в недвижимости, полученным согласно договору операционной аренды, если: соблюдается оставшаяся часть определения инвестиций в недвижимость (инвестиционной собственности); объект находится в распоряжении компании с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого; арендодатель использует модель справедливой стоимости. Инвестиционная собственность детерминируется как собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала. К инвестиционной собственности относятся: К земля, предназначенная для получения дохода от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе; земля, дальнейшее использование которой еще не определено; сооружение, находящееся в собственности отчитывающейся компании и предоставленное в аренду по одному или нескольким договорам аренды; сооружение, не используемое в настоящее время, но предназначенное для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам аренды. инвестиционной собственности не относятся: средства, используемые в производстве, поставках товаров, продукции, работ, услуг или в административных целях; средства, предназначенные для продажи в ходе обычной коммерческой деятельности. 10 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE МСФО 40 трактует понятие «собственность, занимаемая владельцем»как собственность, находящуюся в распоряжении владельца (или арендатора по договору финансовой аренды) и предназначенную для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или в административных целях. Учет собственности, занимаемой владельцем, осуществляется согласно МСФО 16. МСФО 40 устанавливает собственности: два критерия для признания инвестиционной Должна иметься вероятность притока в компанию будущих экономических выгод, связанных с этой собственностью. Реальна достоверная оценка стоимости этой собственности. Балансовая стоимость — это стоимость актива, указанная в бухгалтерском балансе. Фактическая стоимость — это сумма уплаченных денежных средств (или эквивалентов денежных средств) и справедливая стоимость любого другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или создания. Первоначально инвестиционная собственность должна оцениваться по себестоимости. Себестоимость определяется как цена приобретения плюс все прямые затраты. Для оценки первоначальной стоимости объектов инвестиционной собственности, полученных в обмен на неденежный актив, следует установить, имела ли сделка обмена коммерческую сущность. Если сделка носит коммерческий характер, первоначальная оценка производится по справедливой стоимости, при некоммерческой сделке (или невозможности определения справедливой стоимости) — по фактическим затратам. Последующие затраты следует относить на увеличение балансовой стоимости инвестиционного имущества, когда существует вероятность того, что компания в будущем получит экономические выгоды сверх нормативных показателей, первоначально рассчитанных для объектов инвестиционного имущества. Все прочие последующие следует признавать как расходы в том периоде, в котором они были понесены. После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности: по справедливой стоимости; по первоначальной стоимости. Под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, за которую хорошо осведомленные, желающие совершить сделку, независимые друг от друга стороны согласны обменять актив. В качестве справедливой стоимости инвестиционной собственности обычно выступает ее рыночная стоимость на отчетную дату. Прибыль или убыток, возникающие в случае изменения справедливой стоимости, относятся на чистую прибыль или убыток за период возникновения изменения. 11 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Для установления порядка учета и отражения инвестиционной собственности рекомендуется следующий перечень действий: идентифицировать объект как относящийся к основным средствам; установить, что объект не предназначен для продажи в ходе обычной хозяйственной деятельности; определить, что объект не является собственностью, занимаемой владельцем; установить, что объект не находится в стадии реконструкции и незавершенного строительства; идентифицировать объект как объект инвестиционной собственности; учесть объект в зависимости от выбранной модели в учетной политике либо по справедливой стоимости (МСФО 40), либо по первоначальной стоимости приобретения (себестоимости). В последнем случае следует руководствоваться для учета МСФО 16 (основной метод), а для раскрытия информации — МСФО 40. В отчете о прибылях и убытках компании следует раскрывать следующую информацию: рентный доход от инвестиционного имущества; прямые операционные расходы, относящиеся к инвестиционному имуществу, от которого в отчетном периоде был получен рентный доход (отдельно по имуществу, которое не принесло рентный доход); наличие и размер ограничений в отношении реализуемости инвестиционного имущества или распределения дохода либо выручки от выбытия; существенные обязательства по договору на приобретение, сооружение или развитие либо на проведение ремонта, текущего обслуживания инвестиционного имущества. 7.6. МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании» В этом стандарте анализируются альтернативные методы учета, применяемые в отношении ассоциированных компаний. Основной задачей стандарта является предоставление пользователям данных относительно доли инвесторов в прибыли, а также об активах и обязательствах, имеющихся у объекта инвестирования. Он применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании, т. е. таким, на деятельность которых инвестор имеет существенное влияние (такая компания не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора). Существенное влияние — это право участвовать в выработке решений по финансовой и операционной политике объекта инвестирования, но не контролировать ее. Свидетельством наличия существенного влияния является владение более чем 20 % акций с правом голоса, за исключением случаев очевидного отсутствия существенного влияния; представительство в органах управления; участие в выработке политики; наличие крупных сделок между сторонами; обмен управленческим персоналом; представление важной технической информации. Инвестиции в ассоциированные с использованием методов: предприятия могут учитываться долевого участия: инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая затем корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта капиталовложения. Балансовая стоимость инвестиций уменьшается на величину полученных распределений; 12 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE учета по себестоимости: инвестиции учитываются по себестоимости. В отчете о прибылях и убытках отражается прибыль, которую инвестор получает от накопленной чистой прибыли объекта инвестирования, сформировавшейся после даты приобретения. Распределения, полученные в связи сверхприбылями, уменьшают балансовую стоимость инвестиции. Инвестиции в ассоциированных компаниях, отражаемые в сводной финансовой отчетности, обычно учитываются в соответствии с методом участия. Если инвестиция приобретается и удерживается в целях продажи в ближайшем будущем или если действуют долгосрочные ограничения, такие инвестиции должны отражаться в соответствии с МСФО 39. В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированные компании отражаются аналогично инвестициям в дочерние компании согласно МСФО 27, т. е. либо по фактическим затратам или как финансовые активы в соответствии с МСФО 39, либо по единому методу как в консолидированной отчетности (по методу долевого участия). Принципы учета по методу долевого участия: учет ведется с даты, когда объект капиталовложения начинает соответствовать определению ассоциированной компании. Инвестор должен прекратить применение этого метода с даты, когда он утрачивает существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично свои инвестиции; когда ассоциированная компания действует в условиях долгосрочных ограничений, которые подрывают ее возможность перечислять средства инвестору. Порядок учета по методу участия сходен с процедурами сведения. В него входят: исключение нереализованных прибылей (убытков) от операций между инвестором и объектом капиталовложения (ПКИ-З), получение которых возможно на текущий момент; определение и указание доли деловой репутации в цене покупки; амортизация деловой репутации; корректировка амортизации, рассматриваемых активов на основе справедливой стоимости; корректировка с учетом эффекта перекрестного владения; использование единой учетной политики. Для учета по методу долевого участия используется последняя финансовая отчетность ассоциированной компании. Если даты составления отчетности отличаются, следует провести корректировку в отношении существенных событий, произошедших между датой составления финансовой отчетности ассоциированной компании и датой составления отчетности инвестора. Инвестор рассчитывает свою долю в прибылях и убытках после проведения корректировки в отношении дивидендов по кумулятивным привилегированным акциям (вне зависимости от того, были ли такие дивиденды объявлены). Инвестор признает убытки ассоциированной компании, пока инвестиции не будут сведены к нулю. Дальнейшие убытки засчитываются в размере данных инвестором гарантий. Балансовая стоимость уменьшается на величину постоянного стоимости инвестиций (по каждой инвестиции в отдельности). снижения Учетная политика фиксирует метод, используемый для учета: инвестиций в ассоциированные компании; деловой репутации и отрицательной деловой репутации; периода амортизации деловой репутации. 13 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE В финансовой отчетности должна раскрываться следующая информация: соответствующий перечень и описание важных ассоциированных компаний, включая долю участия и долю в общем количестве акций, имеющих право голоса, если она отличается от доли владения; методы, используемые для учета таких инвестиций. В бухгалтерском балансе инвестиции в ассоциированную компанию должны классифицироваться как долгосрочный актив и раскрываться как отдельная статья в балансе. В отчете о прибылях и убытках доля инвестора в прибылях и убытках от таких инвестиций должна раскрываться как отдельная статья. Доля инвестора в чрезвычайных статьях или статьях предыдущего периода также должна отражается отдельно. Если инвестор не представляет сводную финансовую отчетность по методу долевого участия, следует указать тот результат, который был бы получен при применении метода долевого участия. Если ассоциированные компании применяют иную учетную политику, чем инвестор, а расчет соответствующих корректировок является нецелесообразным, этот факт должен быть отражен и обоснован. 7.7. МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие информации в финансовой отчетности», МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» МСФО 32 предъявляет требования к формированию балансовых финансовых инструментов, а также к сведениям, которые следует раскрывать в отношении как балансовых, так и забалансовых финансовых инструментов. Он применяется ко всем типам финансовых инструментов, как признанных, так и непризнанных. Финансовым инструментом является договор, который приводит к появлению финансовых активов у одной компании и финансовых обязательств или долевого инструмента у другой компании. Финансовым является такой актив, который представляет собой: денежные средства (включая депозиты в банке); договорное право требования денежных средств и другого финансового актива; договорное право обмена финансовых инструментов на потенциально выгодных условиях; долевой инструмент другой компании (например, инвестиции в акции). Физические активы (такие как товарные запасы и патенты) не являются финансовыми, поскольку они не приводят к появлению права на получение денежных средств или других финансовых активов. Финансовым обязательством является обязанность сторон по договору: поставить любой финансовый актив (производный финансовый инструмент) другой компании; обменять финансовые инструменты на потенциально невыгодных условиях. Обязательства, налагаемые законодательными требованиями (например, налоги на прибыль), не являются ни финансовыми, ни договорными. 14 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Долевым инструментом является договор, подтверждающий право на долю активов компании, остающихся после вычета всех ее обязательств. Обязательство по выпуску долевого инструмента не является финансовым, т. к. приводит к росту капитала и не может привести к убытку для компании. Эмитент финансового инструмента идентифицирует и сам инструмент, и его компонент как обязательство или капитал в соответствии с сутью договорного отношения при первоначальном признании инструмента. Проценты, дивиденды, убытки и прибыли, имеющие отношение к финансовым обязательствам, отражаются в отчете о прибылях и убытках как расходы и доходы. Распределение доходов среди владельцев долевых инструментов вносится в дебет счета капитала. Классификация финансового инструмента определяет следующий порядок учета статей: дивиденды на акции, рассматриваемые в качестве обязательств, идентифицируются как расходы аналогично процентам по облигациям, причем должны начисляться с течением времени; прибыли и убытки (надбавки или дисконты), связанные с погашением или рефинансированием инструментов, идентифицируемых в качестве обязательств, представляются в отчете о прибылях и убытках как расходы или доходы. Прибыли и убытки по инструментам, идентифицированным в качестве капитала эмитента, представляются в отчетности как изменение капитала. Финансовый актив и финансовое обязательство взаимозачитываются, если есть: юридически закрепленное право осуществить зачет; намерение провести расчет на нетто-основе или же реализовать актив, одновременно погасив обязательство. Сроки, условия и учетная политика, принимаемые для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов компании, должны раскрывать: информацию о стоимостных параметрах и характере финансовых инструментов, включая существенные условия, которые могут влиять на сумму, время и определенность будущих денежных потоков. Риск процентной ставки для каждого класса и обязательств раскрывается следующим образом: финансовых активов предусмотренные договором даты пересмотра ставки процента или наступления платежа — в зависимости от того, какая дата раньше; действующие процентные ставки; другая информация в отношении подверженности процентному риску. Кредитный риск для каждого класса финансовых активов раскрывается так: сумма, которая наиболее точно отражает максимальный кредитный риск, без учета справедливой стоимости залога; существенная концентрация кредитного риска; другая информация в отношении подверженности кредитному риску; справедливая стоимость для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств раскрывается как справедливая стоимость для инструментов, обращающихся на рынке: o для имеющегося актива и выпускаемого обязательства указывается текущая цена спроса; o для приобретаемого актива или имеющегося обязательства представляется текущая цена предложения; 15 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE для инструментов, не обращающихся на рынке, полезно раскрыть диапазон сумм, в пределах которых может находиться величина справедливой стоимости. Для финансовых активов, учтенных по стоимости, превышающей справедливую, раскрываются следующие сведения: o балансовая стоимость и справедливая стоимость отдельных финансовых активов или соответствующих групп финансовых активов; причины для неснижения балансовой стоимости, включая свидетельства в поддержку того, что она будет возмещена. Хеджирование предполагаемых будущих операций проводится, когда финансовый инструмент учитывается как инструмент хеджирования рисков, связанных с предполагаемыми будущими операциями. При этом необходимо представлять: описание предполагаемых операций, включая период времени, до которого их предполагается осуществить; описание инструментов хеджирования. Следует отразить: сумму любых отложенных или не признанных в отчетности прибылей или убытков; предполагаемое время признания их в качестве дохода или расхода. МСФО 39 регулирует учет ценных бумаг, устанавливает требование отражения большинства из них по справедливой стоимости. При этом переоценка практически всех ценных бумаг является обязанностью, а не правом их держателей. В соответствии с МСФО 39 финансовые активы классифицируются по четырем группам. Группа 1 — торговые инструменты. Группа 2 — кредиты, выданные без цели дальнейшей переуступки. Группа 3 — активы, находящиеся в портфеле до погашения (долговые ценные бумаги, приобретенные с целью инвестирования). Группа 4 — прочие активы для продажи (прочие активы, в том числе ценные бумаги, не отнесенные ни к одной из указанных выше групп). Переоценка практически всех ценных бумаг является обязанностью, а не правом их держателей, и избежать ее весьма затруднительно. МСФО 39 допускает отражение ценных бумаг по цене приобретения без дальнейшей переоценки лишь в исключительных случаях, а именно когда «справедливая» стоимость не может быть определена. При этом, как только возможность оценки «справедливой» стоимости возникает, должна начаться переоценка соответствующих ценных бумаг. «Справедливая» стоимость определяется либо как рыночная стоимость ценных бумаг при наличии котировок, либо, если таковые отсутствуют, рассчитывается с помощью оценочных моделей. Оценочные модели должны основываться на таких принципах, как дисконтирование предстоящих денежных потоков и сравнение с аналогичными ценными бумагами, имеющими рыночные котировки. Допускается также применение опционных моделей. 16 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE Когда объективное определение справедливой стоимости финансового актива сопряжено с существенными затруднениями, применяют оценку по сумме амортизационных затрат, которая предполагает оценку по себестоимости с выделением дисконта — разницы между ценой приобретения и стоимостью погашения. В соответствии с МСФО 39 держатель ценных бумаг имеет право закрепить в своей учетной политике один из двух методов отражения в учете ценных бумаг (определение момента постановки на учет и снятия с учета ценных бумаг): по дате заключения сделки (trade date); по дате поставки (settlement date). Такой выбор возможен в отношении сделок, которые заключаются в обычном порядке, соответствующем принятой на рынке практике (как правило, это означает небольшой разрыв между двумя указанными датами). Если же сделка заключается на условиях, отличающихся от обычных, т. е. разрыв между указанными датами существенный, то такая сделка рассматривается как срочная и отражается с момента возникновения соответствующего обязательства. Снятие ценных бумаг с учета в соответствии с МСФО 39 допускается с того момента, когда держатель «утрачивает контроль» над финансовым инструментом. В соответствии с МСФО 39 при первоначальном признании финансовое обязательство оценивается по фактической сумме поступающего возмещения. Последующая оценка финансовых обязательств заключается в следующем: по амортизированным затратам оцениваются все финансовые обязательства; по справедливой стоимости — финансовые обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производственным инструментам. Выводы Требования МСФО 24 применяются к финансовой отчетности отдельных компаний, контролирующих компаний, предпринимателей (являющихся сторонами в совместной компании), инвесторов и консолидированных групп. Связанная сторона — стороны считаются связанными, если одна сторона может контролировать другую или оказывать существенное влияние на нее в процессе принятия финансовых и оперативных решений. Все операции по объединению компаний должны учитываться только методом покупки (приобретения). Согласно МСФО 3, требуется первоначальная оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по справедливой стоимости на дату приобретения. При этом любая доля меньшинства в приобретаемой компании является долей чистой справедливой стоимости, принадлежащей меньшинству. Деловая репутация, согласно МСФО 3, не амортизируется, а отражается по себестоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Согласно МСФО 3, отрицательный гудвилл должен незамедлительно признаваться в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках покупателя. Порядок учета инвестиций в совместную деятельность регламентируется МСФО 31. В сводной финансовой отчетности для них используется либо основной метод пропорционального сведения, либо альтернативный метод — долевого участия. 17 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE В основе сводной финансовой отчетности лежит объединение отчетности материнской и дочерних компаний, которое осуществляется путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов. Основные процедуры сведения сводной финансовой отчетности регламентируются стандартом МСФО 27. Инвестиционная собственность — это собственность, находящаяся в распоряжении собственника и предназначенная для получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала. Первоначально по себестоимости. инвестиционная собственность должна оцениваться После первоначальной оценки инвестиционной собственности необходимо выбрать и отразить в учетной политике один из возможных вариантов учета этой собственности: по справедливой или по первоначальной стоимости. Те компании, в которых доля формального и неформального участия составляет от 20 до 50 %, являются ассоциированными, и их включение в финансовую отчетность производится либо методом долевого участия, либо по себестоимости. Пользователям финансовой отчетности необходима информация, позволяющая выявить значение балансовых и забалансовых финансовых инструментов, для оценки финансового положения и деятельности компании, а также объемов, времени и определенности будущих денежных поступлений, относящихся к этим инструментам. Под финансовым инструментом в МСФО 32 понимается договор, который приводит к появлению финансовых активов у одной компании и финансовых обязательств у другой. По МСФО 39, при первоначальном признании финансовый актив оценивается по фактическим затратам, финансовое обязательство — по сумме фактического возмещения. В качестве последующей оценки должна использоваться справедливая стоимость. Исключение составляют финансовые активы, по которым невозможно определить справедливую стоимость, ссуды и инвестиции, удерживаемые до погашения. Указанные финансовые активы оцениваются по амортизированным затратам. Вопросы для самопроверки 1. Что понимается под связанными сторонами по МСФО 24? 2. Какие операции могут возникать между связанными сторонами? 3. Что понимают под совместной деятельностью? Назовите формы совместной деятельности. 4. Назовите требования, предъявляемые к отражению совместной деятельности в отчетности. 5. Дайте определение материнской и дочерней компаниям. 6. Назовите правила составления сводной финансовой отчетности. Каким образом в консолидированном бухгалтерском балансе должна быть представлена доля меньшинства? 7. Что понимается под инвестиционной собственностью? Что относится к инвестиционному имуществу? 8. Каков порядок признания и оценки инвестиционной собственности? 9. Что понимается под ассоциированной компанией? 10.Каковы методы учета инвестиций в ассоциированные компании? 11.Что понимается под финансовым инструментом? 18 МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE 12.Обязательно ли согласно МСФО деление финансовых активов на краткосрочные и долгосрочные? 13.Приведите классификацию финансовых активов по МСФО 39. 14.Каков порядок признания и оценки финансовых активов и финансовых обязательств? Библиография 1. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРАМ, 2003. 2. Малькова Т.Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. Изд. 2-е, перераб. и доп. СПб.: Изд. дом «Бизнес-пресса», 2003. 3. Международные стандарты финансовой отчетности 2004. М.: Аскери-АССА, 2004. 19
