(муниципальному) учреждению использовать собственные доходы

Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»
Как государственному (муниципальному)
учреждению использовать собственные
доходы (средства, полученные от
деятельности, приносящей доход)
Н.М. Гусева
начальник Управления
бухгалтерского учета,
финансирования и
администрирования доходов
федерального бюджета
Росфиннадзора,
государственный советник РФ
2-го класса, к. э. н.
Порядок использования собственных доходов учреждения (средств, полученных от деятельности,
приносящей доход) зависит от типа и условий финансирования государственного
(муниципального) учреждения.
В казенных учреждениях
С 1 января 2012 года все казенные учреждения (независимо от уровня бюджета, из которого они
финансируются: федеральный, региональный или местный) средства, полученные от
деятельности, приносящей доход, в полном объеме должны перечислять в доход
соответствующего бюджета (п. 4 ст. 298 ГК РФ, п. 3 ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, ч. 7, 8, п. 2
ч. 16 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ).
Вместе с тем, в отношении федеральных казенных учреждений вышестоящей организацией
(учредителем) может быть принято решение об оказании ими услуг (выполнении работ) на
платной основе (с утверждением исчерпывающего перечня видов деятельности). Средства на
осуществление такой деятельности будут доведены до учреждения главным распорядителем в
виде лимитов бюджетных обязательств. Об этом сказано в письме Минфина России от 20 июня
2011 г. № 02-03-06/2736.
В отношении казенных учреждений субъектов РФ (муниципальных казенных учреждений)
возможность оказания ими услуг (выполнения работ) на платной основе и порядок доведения
дополнительного финансирования должны быть установлены на уровне субъекта РФ
(муниципального образования) (ст. 8, 9 Бюджетного кодекса РФ).
В бюджетных учреждениях
Порядок использования бюджетными учреждениями собственных доходов (средств, полученных
от деятельности, приносящей доход) зависит от условий их финансирования:


бюджетное учреждение – получатель бюджетных средств;
бюджетное учреждение – получатель субсидий.
Использование собственных доходов бюджетными учреждениями – получателями
бюджетных средств
Порядок использования собственных доходов бюджетными учреждениями субъекта РФ
(муниципальными бюджетными учреждениями), которые являются получателями бюджетных
средств (ПБС), устанавливается региональными законами (актами органов местного
самоуправления) (п. 3 ч. 16 ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). Например, в Тамбовской
области такой порядок установлен Законом от 29 ноября 2010 г. № 704-З.
Для федеральных бюджетных учреждений переходный период, установленный для их перевода на
новый порядок финансового обеспечения, завершился 1 января 2012 года (Бюджетное послание
Президента России о бюджетной политике в 2012–2014 годах). То есть до конца 2011 года
учредители данных учреждений должны были принять одно из следующих решений:


либо о предоставлении бюджетному учреждению субсидии в соответствии с пунктом 1
статьи 78.1 Бюджетного кодекса РФ;
либо об изменении типа бюджетного учреждения на автономное учреждение.
При этом средства, полученные от платной деятельности и отраженные по состоянию на 1 января
2012 года на лицевом счете, открытом учреждению как получателю бюджетных средств, должны
быть перечислены на новый лицевой счет. А именно либо на лицевой счет бюджетного
учреждения, либо на лицевой счет автономного учреждения. Перечень мероприятий, связанных с
закрытием и открытием новых лицевых счетов, приведен в приложении 1 (если принято решение о
предоставлении субсидий) и приложении 2 (если принято решение об изменении типа учреждения
на автономное) к совместному письму от 25 ноября 2011 г. Минфина России № 02-03-09/5232 и
Казначейства России № 42-7.4-05/5.1-735.
Такой порядок установлен в статье 6 Закона от 30 ноября 2011 г. № 371-ФЗ, совместном письме от
25 ноября 2011 г. Минфина России № 02-03-09/5232 и Казначейства России № 42-7.4-05/5.1-735.
Внимание!
Средства, полученные федеральным бюджетным учреждением – получателем бюджетных средств
от приносящей доход деятельности и отраженные по состоянию на 1 января 2012 года на его
лицевом счете получателя бюджетных средств с признаком «без права расходования», подлежат
перечислению в 2012 году в доход федерального бюджета. Данное правило распространяется
только на те средства, которые учтены с признаком «без права расходования» по причине
отсутствия в разрешении на осуществление приносящей доход деятельности источника
образования указанных внебюджетных средств. Решение о перечислении средств в федеральный
бюджет учреждение принимает самостоятельно и несет за него ответственность. Казначейство
России не вправе контролировать реализацию данного решения. Об этом сказано в пункте 5
совместного письма от 25 ноября 2011 г. Минфина России № 02-03-09/5232 и Казначейства России
№ 42-7.4-05/5.1-735, письме Минфина России от 7 февраля 2012 г. № 02-03-09/391.
О том, как использовать средства, полученные от приносящей доход деятельности, учреждению, в
отношении которого было принято решение об изменении его типа на автономное, см. Как
государственному (муниципальному) учреждению использовать собственные доходы (средства,
полученные от деятельности, приносящей доход).
Использование собственных доходов бюджетными учреждениями – получателями субсидий
Бюджетное учреждение, которое получает субсидии из бюджета в соответствии с пунктом 1
статьи 78.1 Бюджетного кодекса РФ, вправе:


оказывать услуги (выполнять работы), относящиеся к основной деятельности, за плату;
осуществлять деятельность, приносящую доход, которая служит достижению целей, ради
которых оно создано, и соответствующую этим целям. При условии, что такая
деятельность указана в учредительных документах.
Доходами, полученными от такой деятельности, и имуществом, приобретенным за счет этих
доходов, бюджетное учреждение распоряжается самостоятельно. Исключение – недвижимое
имущество. Независимо от источника средств на его приобретение распоряжаться недвижимостью
бюджетное учреждение может только с согласия собственника.
Кроме того, получить согласие собственника нужно при совершении крупных сделок и передаче
имущества другим организациям в качестве их учредителя (участника).
Такие правила установлены пунктом 3 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, пунктами 4, 10, 13
статьи 9.2, пунктом 4 статьи 24 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ.
Бюджетное учреждение не может размещать денежные средства от деятельности, приносящей
доход, на депозитах в кредитных организациях и использовать их для совершения сделок с
ценными бумагами, если иное не предусмотрено законом (п. 14 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г.
№ 7-ФЗ).
В автономных учреждениях
Автономное учреждение вправе:


оказывать услуги (выполнять работы), относящиеся к основной деятельности, за плату;
осуществлять деятельность, приносящую доход, лишь постольку, поскольку это служит
достижению целей, ради которых оно создано, и соответствующую этим целям. При
условии, что такая деятельность указана в учредительных документах.
Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество
(как движимое, так и недвижимое) поступают в самостоятельное распоряжение учреждения.
Собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от
осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за ним
имущества.
Такие правила установлены пунктом 2 статьи 298 Гражданского кодекса РФ, частью 9 статьи 2,
частью 2 статьи 3, частями 6–7 статьи 4 Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ.
Использовать собственные доходы (средства от деятельности, приносящей доход) автономное
учреждение может только для достижения тех целей, ради которых оно было создано (ч. 8 ст. 2
Закона от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ).
Ситуация: как в бухучете отразить поступление родительской платы
На практике родительская плата может взиматься:




на расходы по организации питания;
за содержание ребенка в учреждении;
за обучение по дополнительным образовательным программам;
на другие расходы учреждения.
При этом родительская плата может представлять собой:


плату за оказанные учреждением услуги (см., например, решение Пермской городской
Думы от 27 января 2009 г. № 2);
целевой взнос родителей (см., например, постановление главы Шатурского
муниципального района Московской области от 18 декабря 2008 г. № 2401).
По общему правилу расчеты с родителями отражаются на счете 205.30 «Расчеты по доходам от
оказания платных работ, услуг». Вместе с тем, некоторыми нормативно-правовыми актами
субъектов РФ установлено, что родительская плата относится к прочим доходам. В такой
ситуации расчеты с родителями целесообразно отражать на счете 205.80 «Расчеты по прочим
доходам».
Порядок отражения поступления родительской платы в учете зависит от типа государственного
(муниципального) учреждения.
В учете казенных учреждений
По решению главного распорядителя бюджетных средств подведомственное ему казенное
образовательное учреждение может оказывать платные услуги. Средства за оказанные услуги
родители должны перечислить в доход бюджета. Для этого сообщите им необходимые реквизиты
(в т. ч. код классификации доходов бюджета). Такой вывод следует из положений пункта 4
статьи 298 Гражданского кодекса РФ, пункта 3 статьи 41, пункта 1 статьи 51, статей 57, 62,
пункта 3 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ, части 7 статьи 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ.
Код классификации доходов бюджета, который родители должны указать в платежных
документах на перечисление родительской платы, зависит от того, как заключен договор с
родителями. Если родители платят за услуги, при перечислении родительской платы нужно
указать код 000 1 13 01990 00 0000 130 «Прочие доходы от оказания платных услуг (работ)».
Детализация данного кода зависит от того, за счет средств какого бюджета финансируется
учреждение. Например, если учреждение финансируется за счет средств федерального бюджета,
следует указывать код 000 1 13 01991 01 0000 130. При этом на месте 1–3 разрядов укажите код
главного администратора, на месте 14–17 разрядов – код подвида доходов (например, при
зачислении средств, поступающих от деятельности прочих учреждений (в т. ч. образовательных),
применяется код подвида доходов 0300).
При перечислении родительской платы в виде целевого взноса в платежных документах следует
указывать код 000 1 17 05000 00 0000 180 «Прочие неналоговые доходы» (полный код доводит
главный администратор доходов бюджетов).
Порядок отражения в учете доходов от родительской платы зависит от того, переданы
учреждению полномочия администратора доходов бюджета или нет.
Если за казенным учреждением не закреплены отдельные полномочия администратора доходов
бюджета, в учете сделайте проводки:
Дебет КДБ.1.205.31.560 (КДБ.1.205.81.560) Кредит КДБ.1.303.05.730
– отражено обязательство казенного учреждения по перечислению в доход бюджета родительской
платы (как платы за оказанные услуги или как целевой взнос);
Дебет КДБ.1.303.05.830 Кредит КДБ.1.205.31.660 (КДБ.1.205.81.660)
– отражено исполнение обязательства казенного учреждения по перечислению средств в доход
бюджета (на основании извещения (ф. 0504805), полученного от администратора доходов
бюджета).
Следует отметить, что в связи с отсутствием в приложении 1 к Инструкции № 162н
корреспонденции счетов Дебет 205.00 Кредит 303.05, согласуйте ее:



с финансовым органом;
с главным распорядителем бюджетных средств;
с Казначейством России.
Если за казенным учреждением закреплены отдельные полномочия по начислению и учету
платежей в бюджет, в учете сделайте проводки:
Дебет КДБ.1.205.31.560 (КДБ.1.205.81.560) Кредит КДБ.1.401.10.130 (КДБ.1.401.10.180)
– начислен доход от родительской платы (как плата за оказанные услуги или как целевой взнос);
Дебет КДБ.1.304.04.130 (КДБ.1.304.04.180) Кредит КДБ.1.205.31.660 (КДБ.1.205.81.660)
– отражены расчеты с администратором доходов бюджета, за которым закреплены отдельные
полномочия по администрированию кассовых поступлений (на основании извещения
(ф. 0504805)).
Если казенному учреждению переданы полномочия администратора доходов бюджета, в учете
сделайте следующие проводки:
Дебет КДБ.1.205.31.560 (КДБ.1.205.81.560) Кредит КДБ.1.401.10.130 (КДБ.1.401.10.180)
– начислен доход в виде родительской платы (как плата за оказанные услуги или как целевой
взнос);
Дебет КДБ.1.210.02.130 (КДБ.1.210.02.180) Кредит КДБ.1.205.31.660 (КДБ.1.205.81.660)
– зачислена родительская плата в доход бюджета.
Такой порядок установлен пунктами 2, 78, 91, 104, 109, 120 Инструкции № 162н, Инструкцией к
Единому плану счетов № 157н (счета 205.00, 210.02, 304.04, 401.10).
В бюджетных и автономных учреждениях право взимать и расходовать на определенные цели
родительскую плату, ее размер должны быть установлены в локальных документах учреждения
(например, в уставе, положении о дошкольном учреждении, положении о пришкольном лагере) и
в договорах с родителями (подп. «з» подп. 5, подп. «б» подп. 6 п. 1 ст. 13, п. 4 ст. 18 Закона от
10 июля 1992 г. № 3266-1, п. 14 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от
5 июля 2001 г. № 505, п. 38–39 Типового положения, утвержденного постановлением
Правительства РФ от 12 сентября 2008 г. № 666, п. 47 Типового положения, утвержденного
постановлением Правительства РФ от 7 марта 1995 г. № 233).
Родительская плата является дополнительным источником финансового обеспечения
образовательного учреждения (п. 8 ст. 41 Закона от 10 июля 1992 г. № 3266-1). Данные
поступления учитывайте по коду вида финансового обеспечения (деятельности) – 2 «Приносящая
доход деятельность (собственные доходы учреждения)» (п. 3 ч. 16, п. 4 ч. 19 ст. 33 Закона от 8 мая
2010 г. № 83-ФЗ, п. 21 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Внести денежные средства
родители могут либо в кассу образовательного учреждения (на основании квитанции (ф. 0504510)
и приходного кассового ордера (ф. 0310001)) либо на его лицевой (банковский) счет.
В бухучете проводки по отражению родительской платы сделайте следующим образом.
В учете бюджетных учреждений
В учете бюджетного учреждения, которое получает субсидии из бюджета (в соответствии с п. 1
ст. 78.1 Бюджетного кодекса РФ), родительскую плату отразите следующим образом.
Если родители платят за услуги учреждения, то родительскую плату отразите по
статье КОСГУ 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» (раздел V указаний,
утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н). При этом сделайте
запись:
Дебет 2.205.31.560 Кредит 2.401.10.130
– отражено начисление родительской платы за услуги учреждения по договору с родителями
ребенка.
Родительскую плату в виде целевого взноса отразите по статье КОСГУ 180 «Прочие доходы»
(раздел V указаний, утвержденных приказом Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 180н).
Начисление такой родительской платы отразите проводкой:
Дебет 2.205.81.560 Кредит 2.401.10.180
– отражено начисление родительской платы как целевого взноса по договору с родителями
ребенка.
Поступление родительской платы отразите следующим образом.
В кассу учреждения:
Дебет 2.201.34.510 Кредит 2.205.31.660 (2.205.81.660)
– поступила родительская плата в кассу учреждения.
На лицевой счет учреждения:
Дебет 2.201.11.510 Кредит 2.205.31.660 (2.205.81.660)
– поступила родительская плата на лицевой счет учреждения;
Дебет 17 (код КОСГУ)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
Такой порядок установлен пунктами 93–94 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (счета 201.01, 201.34, 205.00, 401.10, забалансовый счет 17).
Следует отметить, что бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств в номере счета
дополнительно указывают разряды с 1 по 17 в соответствии с приложением 2 к Инструкции
№ 162н (п. 4 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н, п. 2 Инструкции № 162н).
В учете автономных учреждений
Если родители платят за услуги учреждения, то родительскую плату отразите на
счете 2.205.30.000 «Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг». При этом сделайте
запись:
Дебет 2.205.30.000 Кредит 2.401.10.130
– отражено начисление родительской платы за услуги учреждения по договору с родителями
ребенка.
Родительскую плату в виде целевого взноса отразите на счете 2.205.80.000 «Расчеты по прочим
доходам». Начисление такой родительской платы отразите проводкой:
Дебет 2.205.80.000 Кредит 2.401.10.180
– отражено начисление родительской платы как целевого взноса по договору с родителями
ребенка.
Поступление родительской платы отразите следующим образом.
В кассу учреждения:
Дебет 2.201.34.000 Кредит 2.205.30.000 (0.205.80.000)
– поступила родительская плата в кассу учреждения.
На лицевой (банковский) счет учреждения:
Дебет 2.201.11.000 (2.201.21.000) Кредит 2.205.30.000 (2.205.80.000)
– поступила родительская плата на лицевой (банковский) счет учреждения;
Дебет 17 (код вида поступлений)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
В 24–26 разрядах номера счета укажите код вида выбытий (поступлений), соответствующий
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 77, 96–97 Инструкции № 183н, Инструкцией к Единому
плану счетов № 157н (счета 201.01, 201.34, 205.00, 401.10, забалансовый счет 17).
Родители могут вносить денежные средства как пожертвования. Подробнее о том, как отразить в
бухучете поступление пожертвований, см. Как оформить и отразить в бухучете и при
налогообложении получение пожертвований.
О том, как учитывать родительскую плату при налогообложении, см. С каких доходов нужно
заплатить налог на прибыль.
Ситуация: как бюджетному (автономному) учреждению отразить в бухучете перераспределение
средств, полученных от приносящей доход деятельности, между головным учреждением и его
обособленными подразделениями (филиалами) без прав юридического лица
Расчеты между головным учреждением и его обособленными подразделениями (филиалами) в
части распределения средств от деятельности, приносящей доход, отражайте на счете 304.04
«Внутриведомственные расчеты» (п. 276 Инструкции к Единому плану счетов № 157н). Учет
таких расчетов оформите на основании извещения (ф. 0504805) (Методические указания,
утвержденные приказом Минфина России от 15 декабря 2010 г. № 173н).
Порядок отражения в бухучете операций по перераспределению средств зависит от типа
государственного (муниципального) учреждения.
В учете бюджетных учреждений
Перераспределение средств, полученных от деятельности, приносящей доход, между головным
учреждением и обособленными подразделениями (филиалами) без прав юридического лица
оформите следующими проводками.
В головном учреждении:
Дебет 2.304.04.610 Кредит 2.201.11.610
– перечислены средства обособленному подразделению;
Кредит 17 (код КОСГУ)
– отражено выбытие средств со счета учреждения.
В обособленном подразделении:
Дебет 2.201.11.510 Кредит 2.304.04.510
– отражено поступление средств от головного учреждения;
Дебет 17 (код КОСГУ)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
Следует отметить, что поступления на лицевой счет бюджетного учреждения отражаются по
соответствующему коду КОСГУ, указанному в расчетном документе плательщика (головного
учреждения или филиала).
Такой порядок установлен пунктами 142–143 Инструкции № 174н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (п. 365, счета 201.01, 304.04, забалансовый счет 17) и разъяснен в письме Минфина
России от 8 августа 2011 г. № 42-7.4-05/3.5-528.
Обратите внимание, что бюджетные учреждения – получатели бюджетных средств в номере счета
дополнительно указывают разряды 1–17 в соответствии с приложением 2 к Инструкции № 162н
(п. 4 приказа Минфина России от 6 декабря 2010 г. № 162н, п. 2 Инструкции № 162н).
В учете автономных учреждений
Перераспределение средств, полученных от деятельности, приносящей доход, между головным
учреждением и обособленными подразделениями (филиалами) без прав юридического лица
оформите следующими проводками.
В головном учреждении:
Дебет 2.304.04.000 Кредит 2.201.11.000 (2.201.21.000)
– перечислены средства обособленному подразделению;
Кредит 17 (код вида поступлений)
– отражено выбытие средств со счета учреждения.
В обособленном подразделении:
Дебет 2.201.11.000 (2.201.21.000) Кредит 2.304.04.000
– отражено поступление средств от головного учреждения;
Дебет 17 (код вида поступлений)
– отражено поступление средств на счет учреждения.
В 24–26 разрядах номера счета укажите коды вида поступлений (выбытий), соответствующие
структуре данных, утвержденных Планом финансово-хозяйственной деятельности.
Такой порядок установлен пунктами 3, 170–171 Инструкции 183н, Инструкцией к Единому плану
счетов № 157н (п. 365, счета 201.01, 304.04, забалансовый счет 17).
Ситуация: может ли бюджетное (автономное) учреждение предоставить сотрудникам ссуду на
приобретение жилья за счет собственных доходов учреждения (средств, полученных от
деятельности, приносящей доход)
Ответ на этот вопрос зависит от типа государственного (муниципального) учреждения и от
условий его финансирования.
Для бюджетных учреждений – получателей бюджетных средств регионального (местного)
бюджета порядок и направления использования собственных доходов учреждения
устанавливаются региональными законами (актами органов местного самоуправления) (п. 3 ч. 16
ст. 33 Закона от 8 мая 2010 г. № 83-ФЗ). То есть, если данными нормативно-правовыми актами
запрет на предоставление займов (ссуд) не установлен, учреждение может выдать ссуду
сотруднику.
Для бюджетных учреждений, которые получают субсидии из бюджета в соответствии с пунктом 1
статьи 78.1 Бюджетного кодекса РФ, и автономных учреждений запрет на выдачу займов (ссуд)
законами от 3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ и от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ не установлен. Средствами
от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности такие учреждения
распоряжаются самостоятельно (п. 2, 3 ст. 298 ГК РФ, ч. 9 ст. 2, ч. 2 ст. 3, ч. 6–7 ст. 4 Закона от
3 ноября 2006 г. № 174-ФЗ, п. 4, 10 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ). Следовательно,
бюджетное или автономное учреждение может предоставить сотрудникам ссуду на приобретение
жилья за счет собственных доходов.
При этом если выдача ссуды соответствует критериям крупной сделки, то на ее совершение
необходимо предварительно получить согласие:


бюджетному учреждению – учредителя (п. 13 ст. 9.2 Закона от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ);
автономному учреждению – наблюдательного совета (ч. 1 ст. 15 Закона от 3 ноября 2006 г.
№ 174-ФЗ).
Ситуация: вправе ли бюджетное (автономное) учреждение использовать выручку от платной
деятельности, поступившую в кассу учреждения, минуя лицевой счет. Учреждению лицевой счет
открыт в Казначействе России
Да, вправе.
Бюджетные и автономные учреждения, лицевые счета которым открыты в органах Федерального
казначейства, при расчетах наличными денежными средствами должны руководствоваться
приказом Минфина России от 31 декабря 2010 г. № 199н. Положениями данного приказа запрет на
использование выручки, минуя лицевой счет, не установлен.
Кроме того, право на использование выручки из кассы (минуя лицевой счет) следует также из
порядка формирования бухгалтерской отчетности. А именно Отчета об исполнении учреждением
плана его финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737). Данный Отчет в части исполнения
плановых назначений предусматривает оплату денежных обязательств не только через лицевые
счета, но и напрямую из кассы учреждения (п. 42–44 Инструкции, утвержденной приказом
Минфина России от 25 марта 2011 г. № 33н).
Таким образом, бюджетные и автономные учреждения вправе использовать выручку от платной
деятельности напрямую из кассы, минуя лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения.
Перечень целей, на которые можно потратить средства из кассы, приведен в пункте 2 указаний
Банка России от 20 июня 2007 г. № 1843-У. Так, расходовать наличную выручку можно на:



выдачу зарплаты (иных выплат сотрудникам);
оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг, командировочных расходов (через
подотчетных лиц);
выплату денег при возврате товаров, отказе от выполнения работ или оказания услуг (при
условии, что ранее они были оплачены наличными).
Подготовлено на базе материалов БСС «Система Главбух»