Валютные операции_бухгалтерский и налоговый учет

6. Бухгалтерский и налоговый учет
при осуществлении валютных операций
Общая характеристика валютных операций
Поскольку, ведя предпринимательскую деятельность, субъекты малого и среднего
предпринимательства зачастую сталкиваются с необходимостью рассчитываться со своими партнерами
в иностранной валюте, выдавать валюту на командировочные расходы, возвращать кредиты,
бухгалтерам необходимы знания о правильном отражении в налоговом и бухгалтерском учете таких
операций. При этом следует учитывать, что валютные операции, во-первых, не всегда разрешены, а, вовторых, требуют особого оформления.
Все валютные операции можно разбить на две большие категории:
- проводимые между резидентами и нерезидентами;
- проводимые между резидентами.
Валютные операции между резидентами в целом запрещены, однако имеется ряд исключений.
Например:
- валютные операции между фирмой и банками (получение валютных кредитов в российских
банках, внесение валюты на текущий счет и снятие валюты со счета, покупка векселей у банков, уплата
банку комиссионного вознаграждения в валюте);
- расчеты в валюте при оказании услуг или продаже товаров пассажирам международных
рейсов, а также продаже товаров в магазинах беспошлинной торговли;
- расчеты в валюте между российскими фирмами, если одна из них – импортер или экспортер, а
другая – посредник по импортному или экспортному контракту (в этом случае, например, импортер может
оплачивать свой импортный контракт через посредника, перечислив ему валюту);
- платежи в валюте российским транспортным компаниям за перевозку экспортных и импортных
грузов;
- выплаты валюты работникам при направлении их в командировку за рубеж.
Кроме того, значительной свободой пользуются российские банки (например, банки вправе
проводить валютные расчеты друг с другом и получать валюту в виде вкладов).
Российские фирмы имеют право покупать и продавать иностранную валюту. Совершать такие
операции разрешено только через банки, у которых есть лицензия Банка России на проведение
валютных операций (п. 1 ст. 11 Закона № 173-ФЗ).
Также российские фирмы могут иметь счета и вклады в иностранной валюте, причем открыть
валютный счет в банке можно не только в России, но и за рубежом.
Проводя валютные операции с нерезидентами, субъекты малого и среднего
предпринимательства должны позаботиться о соответствующем документальном оформлении. Так, они
обязаны представить в свой банк документы, подтверждающие обоснованность этих операций. Прежде
всего это касается внешнеэкономической деятельности. Основным подтверждающим документом
является внешнеэкономический контракт и дополнительные соглашения к нему, а также документы,
которые подтверждают факт передачи товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной
деятельности), и счета на оплату (инвойсы).
Если субъект малого и среднего предпринимательства переводит валюту за рубеж,
подтверждающие документы он должен представить до момента перечисления денег. Вместе с ними
нужно подать в банк справку о валютных операциях. Форма и порядок заполнения справки утверждены
Инструкцией Банка России от 15.06.2004 № 117-И.
Когда субъект малого и среднего предпринимательства получает на свой счет валюту,
документы необходимо представить в течение семи рабочих дней со дня зачисления иностранной
валюты на счет. В этом случае вместе с документами нужно подать и справку о валютных операциях (п.
1.3 Инструкции Банка России № 117-И). Если документы не будут представлены в банк в семидневный
срок, поступившая валюта останется на транзитном счете, и организация не сможет ею воспользоваться,
пока не оформит необходимые документы. Кроме того, об этом нарушении коммерческий банк обязан
сообщить в Банк России (п. 9 ст. 23 Закона № 173-ФЗ).
31
Организации также обязаны оформлять паспорт сделки на каждый внешнеэкономический
контракт.
Валютный счет. Учет расходов, связанных с открытием и содержанием валютного счета
Для осуществления сделок, предусматривающих использование в качестве средства платежа
иностранной валюты, организации-резиденты вправе иметь валютные счета в российских и зарубежных
банках.
Взаимоотношения банка и владельца валютного счета определяются на основе заключенного
ими договора банковского счета, по которому банк обязуется принимать и зачислять на счет
поступающие денежные средства, выполнять распоряжения владельца о перечислении и выдаче
необходимых сумм со счета, а также проводить другие операции по счету в соответствии с
требованиями валютного законодательства.
Валютные счета в Российской Федерации открываются в уполномоченных банках (ч. 2 ст. 14
Закона о валютном регулировании и валютном контроле). Таковыми признаются созданные в
соответствии с законодательством РФ кредитные организации, а также открытые согласно
законодательству иностранных государств филиалы кредитных организаций, действующие на
территории РФ, если эти кредитные организации и филиалы имеют право осуществлять банковские
операции со средствами в иностранной валюте. Банк открывает расчетный счет, в том числе в
иностранной валюте, руководствуясь Инструкцией ЦБ РФ от 14.09.2006 № 28-И.
Для открытия валютного счета резидент должен предоставить в уполномоченный банк
следующие документы:
 заявление на открытие валютного счета;
 нотариально заверенные копии учредительных документов;
 документ о государственной регистрации;
 справку о постановке на учет в налоговых органах;
 карточку с образцами подписей руководителей (директора и главного бухгалтера) и оттиском
печати.
При открытии валютного счета коммерческий банк имеет право проверить наличие у клиента
квалифицированных сотрудников, подготовленных для осуществления валютных операций, законность
источников валютных поступлений, перспективы деятельности с точки зрения валютных поступлений.
Банк также имеет право потребовать акт ревизии или аудиторское заключение, бухгалтерский баланс на
последнюю отчетную дату, может ознакомиться с контрактами клиента, подтверждающими валютные
поступления.
Уполномоченный банк открывает клиенту следующие виды счетов:
 транзитный счет – для зачисления в полном объеме всех поступлений в иностранной валюте
в пользу клиента, в частности, валютной выручки от внешнеэкономической деятельности,
экспорта товаров, работ, услуг, за исключением денежных средств, зачисляемых на текущий
валютный счет;
 текущий валютный счет – для идентификации поступлений иностранной валюты в пользу
резидентов и в целях учета валютных операций, в частности, для зачисления выручки,
остающейся после уплаты вывозных таможенных пошлин и таможенных сборов; расходов по
транспортировке, страхованию и экспедированию грузов; комиссионных вознаграждений
кредитным организациям (в том числе за исполнение функций агентов валютного контроля),
других платежей (комиссионных посредникам по внешнеторговым контрактам).
Такой порядок установлен п. 2.1 Инструкции Банка России от 30.03.2004 № 111-И «Об
обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской
Федерации», которая применяется в части, не противоречащей действующему законодательству.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 23 НК РФ в течение семи дней со дня открытия валютного счета об этом
необходимо известить налоговый орган по месту нахождения организации путем представления формы
№ С-09-1 «Сообщение об открытии (закрытии) счета (лицевого счета)» (Приложение 1 к Приказу ФНС
России от 17.01.2008 № ММ-3-09/11@).
32
Если российская компания открывает счет (вклад) в иностранной валюте в банках,
расположенных на территориях иностранных государств, то она должна уведомить об этом налоговую
инспекцию (п. 2 ст. 12 Закона № 173-ФЗ). Сделать это нужно не позднее месяца со дня заключения
договора об открытии счета (вклада) с банком, расположенным за пределами территории Российской
Федерации.
В течение 30 дней после окончания каждого квартала резидент сдает в налоговую инспекцию два
экземпляра отчета о движении денежных средств по счетам (вкладам) в банках за пределами
территории России за прошедший квартал. По каждому счету (вкладу), открытому в банке вне
территории РФ, представляется отдельный отчет. К отчету прилагаются банковские документы,
подтверждающие указанные в нем сведения. Правила представления таких отчетов утверждены
Постановлением Правительства РФ от 28.12.2005 № 819.
В бухгалтерском учете информация о наличии и движении денежных средств в иностранных
валютах на валютных счетах организации отражается на счете 52 «Валютные счета», к которому
рекомендуется открывать следующие субсчета:
52-1 «Валютные счета внутри страны»;
52-2 «Валютные счета за рубежом».
Кроме того, к субсчету 52-1 целесообразно открыть субсчета второго порядка:
- 52-1-1 «Текущий валютный счет»;
- 52-1-2 «Транзитный валютный счет».
Организация вправе открыть счета в различных валютах (долларах США, евро и т.д.). В этом
случае операции лучше учитывать по каждому виду валюты на отдельных субсчетах.
Поступление денежных средств на валютные счета отражается по дебету счета 52, их списание
– по кредиту на основании выписок банка и приложенных к ним денежно-расчетных документов.
Плата за открытие валютного счета включается в состав прочих расходов:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» - Кредит 51 (52)
- оплачены услуги банка по открытию валютного счета.
За услуги банка по обслуживанию счета приходится платить комиссию. Сумма комиссии
устанавливается по взаимному соглашению между банком и клиентом в договоре на расчетно-кассовое
обслуживание. Оплата может производиться как в рублях, так и в валюте.
Расходы, связанные с оплатой услуг банка, отражаются проводками:
Дебет 60 (76) Кредит 51 (52) – списана комиссия на основании выписки банка;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» – Кредит 60 (76)
- учтена сумма комиссии в составе прочих расходов.
В налоговом учете расходы фирмы на оплату услуг банка учитываются как прочие расходы, если
они связаны с производством и (или) реализацией (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), а в остальных случаях как
внереализационные расходы (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом совершение таких расходов должно
быть экономически оправдано.
Встречаются ситуации, когда банк иностранной фирмы может перечислить выручку на валютный
счет российского экспортера, предварительно удержав из нее сумму комиссии. В этом случае сумма
поступившей выручки будет отличаться от суммы, отраженной в контракте. Если в договоре с
иностранным контрагентом предусмотрен такой порядок расчетов, то сумма удержанной комиссии будет
являться обоснованным расходом. При этом сумма выручки отражается в полном размере в
соответствии с договором.
В описываемой ситуации комиссия банка отражается проводками:
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» – Кредит 60 (76)
- учтена сумма комиссии в составе прочих расходов.
Дебет 60 (76) – Кредит 62
- отражено погашение задолженности.
Эта запись производится на основании телеграфного или телексного сообщения либо сообщения
о переводе средств по Системе сообщества для всемирных межбанковских финансовых
телекоммуникаций (SWIFT), в котором указана сумма удержанной комиссии.
33
Курсовые разницы
Порядок расчета и отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете определен в ПБУ 3/2006
«Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утвержденном
Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.
Согласно ПБУ 3/2006 курсовая разница – это разница между рублевой оценкой актива или
обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств
по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или
обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату
предыдущего отчетного периода.
Стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной
валюте, подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции, а также на отчетную
дату (п. п. 4, 5, 6, 7 ПБУ 3/2006).
Исключение согласно п. 9 ПБУ 3/2006 составляют активы и расходы, которые оплачены
организацией в предварительном порядке либо в счет оплаты которых организация перечислила аванс
или задаток. Они признаются в бухгалтерском учете этой организации в оценке в рублях по курсу,
действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной
оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). Доходы организации при
условии получения аванса, задатка, предварительной оплаты признаются в бухгалтерском учете этой
организации в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств
полученного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток,
предварительную оплату).
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в отчетном
периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена
бухгалтерская отчетность. Курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты
организации как прочие доходы или прочие расходы (кроме расчетов с учредителями).
Пересчет на отчетную дату производится по следующим видам активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте:
- денежные знаки в кассе организации;
- средства на банковских счетах (банковских вкладах);
- денежные и платежные документы, краткосрочные ценные бумаги;
- средства в расчетах (включая по заемным обязательствам) с юридическими и физическими
лицами.
Стоимость вложений во внеоборотные активы (ОС, нематериальные активы и др.), МПЗ и других
активов, не перечисленных выше, принимается в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату
совершения операции, в результате которой эти активы были приняты к бухгалтерскому учету (на счета
01, 04, 10 и пр.), и впоследствии пересчету не подлежит.
В бухгалтерском учете курсовая разница отражается:
1) положительная – по кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы»;
2) отрицательная – по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы».
В налоговом учете понятие «курсовая разница» упоминается в составе внереализационных
доходов (ст. 250 НК РФ) и внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ).
Положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной
валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной
валюте обязательств.
Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке
имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной
валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной
валюте обязательств.
Во внереализационных расходах поименованы:
34
- расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в
виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и
требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по
валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты
к рублю РФ, установленного ЦБ РФ (пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- расходы в виде отрицательной (положительной) курсовой разницы, образующейся вследствие
отклонения курса продажи (покупки) валюты от официального курса ЦБ на дату перехода права
собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Аналогично к внереализационным доходам отнесены:
- доходы в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, образующейся вследствие
отклонения курса продажи (покупки) иностранной валюты от официального курса ЦБ на дату перехода
права собственности на валюту (п. 2 ст. 250 НК РФ);
- доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных
ценностей, проводимой в связи с изменением официального курса ЦБ (п. 11 ст. 250 НК РФ).
Таким образом, в налоговом учете учитываются два вида внереализационных доходов и
расходов:
1) отклонения, образующиеся вследствие различий курсов ЦБ и банка на дату покупки-продажи
валюты;
2) отклонения, образующиеся вследствие разницы курсов ЦБ на разные даты совершения
операций.
Таким образом, расходы в виде положительных и отрицательных курсовых разниц по имуществу
и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признаются на
дату перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной
валютой, а также последнее число текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Порядок отражения курсовых разниц в учете будет рассмотрен далее на примерах, относящихся
к конкретным операциям.
Кассовые операции с валютой
Использовать в своей работе наличные деньги в иностранной валюте организации-резиденты
могут только в оговоренных Законом № 173-ФЗ случаях.
Так, экспортеры не имеют права получать в оплату своих товаров наличную иностранную
валюту. Поэтому, оприходовав валютную выручку в кассу, фирма нарушит валютное законодательство.
Получать наличную иностранную валюту организации могут, например, для оплаты
командировочных расходов работников, если те отправляются за рубеж. Это касается и случая, когда
работнику не хватило денег и работодатель возмещает ему расходы после командировки.
Кроме того, Федеральный закон от 18.07.2005 № 90-ФЗ разрешил покупать иностранную валюту,
если за границу отправляется сотрудник, работа которого носит разъездной характер или выполняется в
пути. По трудовому законодательству такие случаи командировками не являются.
Когда кассир получает в банке наличную валюту, он должен:
- оформить приходный кассовый ордер по форме № КО-1 и зарегистрировать его в журнале
регистрации приходных и расходных кассовых документов (форма № КО-3);
- отразить операцию в кассовой книге (форма № КО-4).
Кассовая книга ведется по специальной форме, которая утверждена Постановлением
Госкомстата России от 18.08.1998 № 88.
В кассовой книге нужно указывать сумму не только в валюте, но и в рублях. Чтобы пересчитать
валюту в рубли, нужно взять курс Банка России на день совершения операции. При подведении итогов
за день суммы указывают отдельно по каждой валюте, а также общий итог в переводных рублях (то есть
сумму всех валют, пересчитанных по курсу Банка России в рубли).
Если курс иностранной валюты меняется, в учете возникает курсовая разница по валютной
кассе. Ее нужно показать отдельной строкой и записать в приход или расход. Кроме того, к кассовым
документам подшивается справка по расчету курсовой разницы.
Наличные расчеты с сотрудниками-иностранцами
35
Для целей валютного контроля установлены особые понятия резидентов и нерезидентов. Они
отличаются, например, от понятия налоговых резидентов, используемого для целей исчисления НДФЛ.
Даже если сотрудник организации - иностранец находится на территории Российской Федерации
длительный период и приобретает статус налогового резидента, с точки зрения валютного
законодательства он продолжает оставаться нерезидентом.
Исключение составляют лишь иностранцы, проживающие в России по виду на жительство, они в
соответствии с нормами Федерального закона «О валютном регулировании и валютном контроле»
являются резидентами.
Однозначного ответа на вопрос, могут ли российские организации выплачивать заработную
плату иностранным работникам-нерезидентам наличными из кассы, а не путем перечисления ее на их
банковские счета, в настоящее время нет.
Для целей валютного законодательства российские организации признаются резидентами (пп.
«в» п. 6 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном
контроле» (далее – Закон)). Нерезидентами же признаются, в частности (пп. «а», «б» п. 6, пп. «а» п. 7 ч. 1
ст. 1 Закона):
- иностранные граждане, временно проживающие или временно пребывающие в РФ;
- граждане РФ, признаваемые постоянно проживающими в иностранном государстве в
соответствии с законодательством этого государства.
Расчеты в рублях между резидентами и нерезидентами являются валютными операциями (пп.
«б» п. 9 ч. 1 ст. 1 Закона). По общему правилу расчеты при осуществлении валютных операций
производятся резидентами через счета в уполномоченных банках. Перечень валютных операций, при
осуществлении которых возможны расчеты наличными, – закрытый, и операции по выплате
резидентами заработной платы нерезидентам в него не включены (ч. 2 ст. 14 Закона).
На основании этих положений Закона территориальные органы Росфиннадзора считают, что
выплата резидентами нерезидентам зарплаты наличными является операцией, запрещенной валютным
законодательством. При выявлении таких случаев организации-работодатели привлекаются к
административной ответственности за нарушение валютного законодательства РФ (ч. 1 ст. 15.25, ст.
23.60 Кодекса РФ об административных правонарушениях, п. 5.1.2 Положения о Федеральной службе
финансово-бюджетного надзора, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.06.2004 №
278). С правомерностью этой позиции соглашаются и некоторые суды (см., например, постановления
ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.08.2007 № А10-1160/07-Ф02-5255/07, ФАС Западно-Сибирского
округа от 26.04.2007 № Ф04-2592/2007(33774-А03-23)).
Но по данному вопросу существует и другая точка зрения, которая обосновывается следующим
образом. Во-первых, валютные операции между резидентами и нерезидентами проводятся без
ограничений. Исключения составляют лишь случаи, прямо названные в Законе, к которым выплата
зарплаты резидентами нерезидентам не относится (ст. 6 Закона).
Во-вторых, если порядок проведения валютных операций не установлен органами валютного
регулирования, то валютные операции осуществляются без ограничений (ч. 2 ст. 5 Закона). А
специального порядка выплаты заработной платы работникам-нерезидентам не установлено.
В-третьих, ст. 14 Закона, требующая при совершении резидентами валютных операций
использовать банковские счета и устанавливающая перечень исключений из этого требования, лишь
устанавливает права и обязанности резидентов при проведении валютных операций, а не законность
таких операций.
Соответственно выдача резидентом нерезиденту зарплаты наличными не отнесена
законодательством к запрещенным валютным операциям.
Более того, согласно российскому трудовому законодательству (которое распространяется и на
трудовые отношения с участием работников-иностранцев) заработная плата выплачивается работникам
в рублях наличными (ст.ст. 11, 131, 136 Трудового кодекса РФ). Заработная плата может перечисляться
и на банковские счета работников, но если такой вариант предусмотрен трудовым или коллективным
договором (ст. 136 ТК РФ). При этом открытие банковского счета для получения заработной платы в
безналичной форме является правом, а не обязанностью работника-нерезидента (ч. 1 ст. 13 Закона).
Соответственно выплата российской организацией - работодателем зарплаты наличными
работникам-нерезидентам не противоречит действующему законодательству.
36
Данная позиция изначально была поддержана ФАС Дальневосточного округа (Постановление
ФАС Дальневосточного округа от 19.09.2007 № Ф03-А51/07-2/3629), а позднее ее фактически одобрил и
ВАС РФ (Определение от 14.12.2007 № 16364/07), который отказался пересматривать в порядке надзора
решения судов нижестоящих инстанций по причине отсутствия оснований для их изменения или отмены
в порядке надзора.
С учетом позиции ВАС РФ шансы работодателей на решение вопроса в их пользу значительно
возросли, однако риск возникновения споров с проверяющими органами все еще сохраняется.
Покупка и продажа иностранной валюты
Фирмы покупают валюту в разных целях: для оплаты импортного контракта, командировочных
расходов, выплату заработной платы сотрудникам зарубежного представительства, погашение кредитов,
полученных в иностранной валюте, и т.д.
Операции по покупке валюты отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 76
«Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», а при продаже – счета 57 «Переводы в пути».
Чтобы купить валюту для оплаты материальных ценностей, нужно перечислить банку
определенную сумму в рублях. Перечисление денежных средств на покупку валюты отражается
проводкой:
Дебет 76 – Кредит 51
- перечислены средства для покупки валюты.
После того как банк приобретет безналичную иностранную валюту и зачислит ее на текущий
валютный счет, делается проводка:
Дебет 52, субсчет «Текущий валютный счет» – Кредит 76
- зачислена на текущий валютный счет приобретенная банком валюта.
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость
которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях и одновременно в валюте расчетов и
платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).
Согласно п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99,
утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 33н, и п. 7 Положения по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н, доходы и
расходы, возникающие при операциях по купле-продаже валюты, учитываются как прочие.
За проведение операции по покупке валюты банк удерживает комиссионное вознаграждение,
сумма которого в бухгалтерском учете включается в прочие расходы. При этом делается проводка:
Дебет 76 – Кредит 51 (52)
- оплачена комиссия банка;
Дебет 91 – Кредит 76
- отнесено на прочие расходы комиссионное вознаграждение банка.
Для целей налогового учета сумма комиссионного вознаграждения может быть учтена
различными способами:
- включена в состав прочих расходов (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- включена в состав внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Купленную валюту учитывают по официальному курсу ЦБ РФ, который действует на дату
поступления денег.
Банк может купить валюту по курсу, отличающемуся от курса ЦБ РФ. В этом случае сумма
отклонения включается в состав прочих доходов или расходов:
Дебет 91 – Кредит 76 или Дебет 91 – Кредит 76
- отражена разница между курсом покупки валюты и официальным курсом ЦБ РФ.
В налоговом учете эта разница включается в состав внереализационных доходов или расходов
(п. 2 ст. 250 или пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Пример 1
37
Организация приобретает 2 000 евро в банке. Для этого 06.04.2009 г. с расчетного счета
организации перечисляются банку денежные средства для покупки валюты в сумме 92 000 руб. Банк
приобрел валюту 07.04.2009 г., по курсу 45,27 руб. перечислил на валютный счет организации.
Курс евро, установленный ЦБ РФ 07.04.2009 г., составил 44,63 руб.
Дебет
Кредит
76
51
52
76
91-2
76
51
76
Сумма
Содержание операции
06.04.2009
92 000 Перечислены банку денежные средства на
покупку валюты
07.04.2009
89 260 (2 000 х 44,63) Зачислена на валютный счет купленная
банком валюта
1 280 (2 000 х (45,27 - 44,63)) Отнесена на расходы отрицательная
разница, образовавшаяся на дату
приобретения
банком
валюты
(бухгалтерская справка-расчет)
1 460 (92 000 - (2 000 х 45,27)) Возвращен на расчетный счет остаток
неизрасходованной
суммы,
ранее
перечисленной на покупку валюты
Теперь рассмотрим порядок отражения операций по продаже валюты.
Поступления от продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации, а
расходы, связанные с продажей иностранной валюты (в частности, рублевый эквивалент суммы в
иностранной валюте, проданной на внутреннем валютном рынке Российской Федерации, а также сумма
комиссии, списанной банком), – прочими расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н, п. 11
Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом
Минфина России от 06.05.1999 № 33н).
В бухгалтерском учете на дату исполнения банком поручения о продаже валюты производится
запись по дебету счета учета расчетов с банком, например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами», и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы».
Фактически поступившая на расчетный счет сумма отражается по дебету счета 51 и кредиту счета 76.
Одновременно стоимость проданных валютных денежных средств, пересчитанная в рубли по
курсу евро, установленному ЦБ РФ на дату продажи, списывается со счета 57 в дебет счета 91, субсчет
91-2 «Прочие расходы» (Инструкция по применению Плана счетов, Приложение к ПБУ 3/2006).
Продажа валюты отражается в бухгалтерском учете следующими проводками:
Пример 2
Принято решение о продаже 70 000 евро. Для продажи валюты организация оформила 8
апреля распоряжение на продажу части валютной выручки. В этот же день валюта списана с
валютного счета организации. 9 апреля валюта продана по курсу 45 руб.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил:
- на 08.04.2009 – 44,63 руб.
- на дату продажи валюты, которая произошла 09.04.2009, – 44,75 руб.
Вырученный рублевый эквивалент зачислен на рублевый расчетный счет организации.
Дебет
Кредит
57
52
51
76
76
91-1
91-2
57
Сумма
Содержание операции
08. 04.2009
70 000 евро/3 124 100 руб. (70 000х44,63) Списаны с валютного счета денежные
средства, предназначенные для продажи
09. 04.2009
3 150 000 руб. (70 000х45) Выручка от продажи валюты поступила на
расчетный счет
3 150 000 руб. (70 000х45) Выручка от продажи валюты включена в
прочие доходы
70 000 евро/3 132 500 руб. (70 000х44,75) Списана проданная валюта
38
57
91-1
8 400 руб. (70 000х(44,75- 44,63)) Отражена положительная курсовая разница
от переоценки валюты на дату совершения
операции
Учет командировочных расходов
Работники организаций нередко ездят в командировки, в том числе заграничные. В этом случае
им необходимо иметь возможность расплачиваться валютой той страны, куда они направляются. Для
покрытия командировочных расходов сотруднику, как правило, выдают аванс под отчет. Рассчитаться с
гражданином можно как наличными, так и безналичными деньгами. Если деньги выплачиваются
наличными, то выдачу денег необходимо провести по кассе. Если в кассе фирмы валюта не хранится,
то ее следует купить в банке. Наличная валюта приобретается уполномоченным банком по поручению
организации.
Когда организация производит кассовые операции в иностранной валюте, то к счету 50 должны
быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной
иностранной валюты (например, 50-1-1 «Касса организации в рублях», 50-1-2 «Касса организации в
евро» и т.п.) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Произведенные командировочные расходы пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату
утверждения авансового отчета (п. 7 ПБУ 3/2006 и Приложение к ПБУ 3/2006) и включаются в состав
расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99).
В налоговом учете датой признания расходов, связанных со служебными поездками, является
дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Расходы, выраженные в иностранной
валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному
ЦБ РФ на дату признания соответствующего расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ), т.е. в данном случае – на дату
утверждения авансового отчета.
Рассмотрим ситуацию на примере.
Пример 3
Направляя работника в командировку, организация выдает ему наличную валюту из кассы в
размере 1 000 долларов США. Согласно утвержденному авансовому отчету сумма расходов
составила 1 000 долл. США. Курс Банка России на момент выдачи валюты составил 25,4 руб./USD, а
на момент утверждения отчета – 25,8 руб./USD.
Дт
Кт
Сумма, долл./руб.
71
50
26
71
1 000евро/ 25 400 руб.
(1 000х25,40)
1 000евро/25 800 руб.
(1 000х25,80)
71
91
Содержание операции
Особенности налогового
учета
Отражено получение работником
подотчетных сумм со счета
Учтены командировочные расходы
на дату утверждения авансового
отчета
400 руб. Учтена отрицательная курсовая Внереализационный расход
(1000х (25,8-25,4)) разница
(пп.15 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Существует разночтение в законодательстве, которое позволяет усомниться в возможности
выдачи сотруднику из кассы наличной валюты. Подпункт 9 п. 1 ст. 9 Закона № 173-ФЗ «О валютном
регулировании и валютном контроле» предоставляет организациям право оплачивать и (или) возмещать
расходы физического лица, связанные со служебной командировкой за пределы территории РФ, а также
операции по погашению неизрасходованного аванса, выданного в связи со служебной командировкой.
Однако в ст. 14 того же Закона, определяющей ситуации, при которых ведутся расчеты наличными
средствами, данная операция не поименована. ЦБ РФ в Письме от 30.07.2007 № 36-3/1381 разъясняет
следующее: необходимо учитывать, что на основании п. 6 ст. 4 Закона № 173-ФЗ все неустранимые
сомнения, противоречия и неясности актов валютного законодательства Российской Федерации, актов
органов валютного регулирования и актов органов валютного контроля толкуются в пользу резидентов и
нерезидентов. Также следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 18.03.2008 №
39
10840/07 признал выдачу юридическим лицом - резидентом сотруднику, направляемому в служебную
командировку за пределы Российской Федерации, наличных денежных средств в иностранной валюте на
командировочные расходы законной операцией.
Тем не менее, многие организации используют другие варианты расчетов с командированным
работником. Одним из них является корпоративная банковская карта.
При помощи корпоративной карты можно оплатить расходы в безналичном порядке, а также
получить наличные в иностранной валюте за рубежом.
Находясь в командировке, работник может рассчитываться посредством корпоративной карты
или снимать с нее наличную валюту. Операции по расчетным картам могут проводиться в валюте,
отличной от валюты счета - конверсия осуществляется по внутреннему курсу платежной системы,
который значительно отличается от курса ЦБ РФ.
Важным преимуществом корпоративной банковской карты является то, что организация может
пополнить карточный счет в любой момент, даже когда сотрудник находится на территории иностранного
государства (в случае необходимости продлить срок командировки).
Обращение банковских карт в РФ регулируется Положением об эмиссии банковских карт и об
операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденным ЦБ РФ 24.12.2004 № 266-П.
Согласно Положению № 266-П банковская карта признается видом платежной карты и является
инструментом безналичных расчетов, предназначенным для совершения физическими лицами, в том
числе теми, кого уполномочили юридические лица, операций с денежными средствами, находящимися у
эмитента, в соответствии с законодательством РФ и договором с эмитентом. Держателем банковской
карты может быть как физическое, так и юридическое лицо и индивидуальный предприниматель. Для
обслуживания платежной карты между клиентом и банком-эмитентом заключается договор, на
основании которого банк открывает клиенту специальный карточный счет и выдает банковскую карту.
Предоставление кредитной организацией денежных средств клиентам для расчетов по
операциям, совершаемым с использованием расчетных и кредитных карт, осуществляется посредством
зачисления денежных средств на банковские счета клиентов.
Обязательства по возврату предоставленных денежных средств и уплате по ним процентов
исполняются клиентами в безналичном порядке путем списания или перечисления денежных средств с
банковских счетов клиентов, открытых в кредитной организации - эмитенте или в другой кредитной
организации.
Клиент - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель осуществляет с использованием
расчетных (дебетовых) и кредитных карт следующие операции:
- получение наличных денежных средств в валюте РФ для осуществления на территории РФ в
соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, расчетов, связанных с хозяйственной деятельностью, в
том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;
- оплату в валюте РФ расходов, связанных с хозяйственной деятельностью на территории РФ, в
том числе с оплатой командировочных и представительских расходов;
- иные операции в валюте РФ на территории РФ, в отношении которых законодательством РФ, в
том числе нормативными актами ЦБ РФ, не установлен запрет (ограничение) на их совершение;
- получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами территории РФ
для оплаты командировочных и представительских расходов;
- оплату командировочных и представительских расходов в иностранной валюте за пределами
территории РФ;
- иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного законодательства
РФ.
Клиент - юридическое лицо, индивидуальный предприниматель может осуществлять с
использованием расчетных (дебетовых) и кредитных карт операции по банковским счетам, открытым в
валюте РФ, и (или) по банковским счетам, открытым в иностранной валюте.
Клиенты - юридические лица, индивидуальные предприниматели могут осуществлять с
использованием расчетных (дебетовых) и кредитных карт операции в валюте, отличной от валюты счета
юридического лица, индивидуального предпринимателя, в порядке и на условиях, установленных в
договоре банковского счета. При совершении указанных операций валюта, полученная кредитной
организацией - эмитентом в результате конверсионной операции, перечисляется по назначению без
зачисления на счет клиента - юридического лица, индивидуального предпринимателя.
40
Если расчетная карта была выдана организации на основании заключенного договора
банковского счета и в связи с открытием нового банковского счета, предусматривающего совершение
операций с использованием банковских карт, то организация должна сообщить в налоговый орган об
открытии счета. Это требование п. 2 ст. 23 НК РФ, согласно которому организации обязаны в течение
семи дней со дня открытия или закрытия счетов письменно сообщать об этом в налоговый орган по
месту нахождения организации.
В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению банковские карточные счета
относятся к специальным счетам в банках и учитываются на отдельном субсчете счета 55
«Специальные счета в банках».
При организации аналитического учета по субсчету счета 55 «Специальные счета в банках»
следует принимать во внимание особенности условий выпуска и использования банковских карт.
Банковским договором может быть предусмотрено наличие неснижаемого остатка, в этом случае
целесообразно будет ввести отдельный субсчет «Специальный карточный счет - неснижаемый остаток».
К одному карточному счету может быть открыто несколько карт, тогда операции будут
осуществляться в пределах общего платежного лимита. Возможно также открытие отдельного
карточного счета для каждой расчетной карты, тогда аналитический учет будет вестись в разрезе
держателей выпущенных карт.
При использовании банковских карт необходимо помнить, что, когда работник в командировке
оплачивает расходы в валюте или просто снимает валюту из банкомата, банк продает эту валюту по
своему коммерческому курсу, снимая с рублевого счета ее эквивалент, если счет рублевый. В этот
момент возникает разница, образующаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты в
коммерческом банке от официального курса ЦБ РФ на дату продажи. Кроме того, курсовые разницы
возникают, если курсы ЦБ РФ на дату утверждения авансового отчета и дату совершения операции в
валюте различны.
По операциям с использованием банковских карт предусматривается обязательное составление
документов на бумажном носителе (слип, квитанция электронного терминала) и (или) в электронной
форме (документ из электронного журнала терминала или банкомата), а также иных документов
(квитанция банкомата и прочее), предусмотренных банковскими правилами и (или) договорами,
заключенными между участниками расчетов (п. 3.1 Положения № 266-П). Документ по операциям с
использованием платежной карты является основанием для осуществления расчетов по указанным
операциям и (или) служит подтверждением их совершения.
Наличие и движение денежных средств в иностранных валютах учитываются на счете 55
«Специальные счета в банках» обособленно.
В бухгалтерском учете операции с корпоративными картами отражаются следующими
бухгалтерскими проводками:
Дебет 55 – Кредит 51 - перечислены денежные средства с расчетного счета на банковский
карточный счет;
Дебет 55 – Кредит 52 - перечислены денежные средства с валютного счета на банковский
карточный счет;
Дебет 76 – Кредит 55 - оплачены услуги банка за обслуживание специального карточного счета;
Дебет 91 – Кредит 76 - признаны услуги банка в составе прочих расходов.
При открытии банковской карты в валюте необходимо иметь в виду, что иностранная валюта,
находящаяся на специальном карточном счете, должна переоцениваться по курсу на дату совершения
операции и на отчетную дату (п.п. 7 и 8 ПБУ 3/2006).
Отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный
день отчетного периода (п.п. 4, 12 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»). Отчетным
периодом признается период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность (п. 4
ПБУ 4/99). Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал
нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 48 ПБУ 4/99, п. 3 ст. 14 Федерального закона № 129ФЗ).
Возникающие курсовые разницы учитываются для целей налогового учета как
внереализационные доходы (расходы). В бухгалтерском учете курсовые разницы относятся на
финансовые результаты и отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы»:
Дебет 55 – Кредит 91/1
41
- отражена положительная курсовая разница
Дебет 91/2 – Кредит 55
- отражена отрицательная курсовая разница.
К авансовому отчету сотрудник должен приложить не только документы, подтверждающие
осуществление расходов (авиа- или ж/д билеты, счета за проживание), но и оригиналы квитанций
банкоматов, электронных терминалов и т.п.
Пример 4
Сотрудник организации направлен в командировку в Германию, для чего ему была выдана
корпоративная карта. 16.03.2008 сотрудник оплатил проживание в гостинице в размере 550 евро и
получил наличную валюту в размере 200 евро. 26.03.2008 был утвержден авансовый отчет в сумме
750 евро согласно подтверждающим документам с учетом суточных, была возвращена
корпоративная карта.
Комиссия банка за март 2008 г. составила 1 500 руб. за обслуживание карточного счета.
Официальный курс евро составил:
- на 16.03.2008 – 36,11 руб./евро;
- на 26.03.2008 – 36,07 руб./евро.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие записи:
Дт
71
20 (26)
91/2
Кт
Сумма, руб.
Содержание операции
16.03.2008 г.
55
27 082,5 Списаны со счета денежные средства, снятые со счета
((550 евро + 200 евро) x 36,11 находящимся в командировке сотрудником
руб./евро)
26.03.2008 г.
71
27 052,5 Признаны расходы по утвержденному авансовому отчету
(750 евро x 36,07 руб./евро)
71
30 Отражена отрицательная курсовая разница по расчетам с
((36,11 руб./евро - 36,07 подотчетными лицами
руб./евро) x 750 евро)
Если у предприятия нет валютного счета или в стране, куда едет работник, расчеты кредитными
картами проблематичны, то можно выдать ему рубли – как физическое лицо он самостоятельно
обменяет их на нужную валюту. Юридические лица покупать валюту в обменных пунктах не имеют
права, им можно сделать это только через валютный счет в банке.
В данном случае, покупая валюту для командировки, работник действует от собственного имени.
С того момента, как организация выдала ему аванс в рублях на командировку, работник действует
самостоятельно.
Следует иметь в виду, что данная ситуация может оказаться невыгодной. Поскольку отчитаться
работник должен в той же валюте, в которой получил подотчетные суммы, и, следовательно, пересчет
задолженности работника по выданным денежным средствам не производится, может возникнуть
ситуация, когда работник «теряет» (т.е. должен внести в кассу денег больше, чем у него фактически
осталось) в связи с изменением курса ЦБ РФ или из-за конвертации валюты по невыгодному курсу.
Пример 5
Сотрудник направлен в загранкомандировку на 6 дней. 28.08.2008 для оплаты
командировочных расходов организация выплатила ему из кассы 40 000 руб. Сотрудник купил
иностранную валюту в обменном пункте. Оплата проезда осуществлена в безналичном порядке
самой организацией.
06.09.2008 утвержден авансовый отчет, к которому приложен счет гостиницы от 04.09.2008
на 900 долл. США, который оплачен в тот же день командированным сотрудником. Курс Банка России
на 04.09.2008 составил 24,8739 руб. за 1 долл. США.
42
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дт
Кт
71
50
20
(26)
26
71
60
71
50
71
60
Сумма, руб.
Содержание операции
28.08.2008
40 000 Выдано командированному работнику под отчет на
командировочные расходы
06.09.2008
15 000 руб. (2 500х6) Отражены расходы в виде суточных из расчета 2 500 руб. в
день
22 386,51 Учтены в составе расходов затраты на проживание
(900 х 24,8739)
22 386,51 Отражена оплата услуг гостиницы сотрудником
(900 х 24,8739)
2 613,49 Остаток средств сотрудник вернул в кассу
(40 000 - 15 000 22 386,51)
Важно учитывать, что согласно п. 3 ст. 15 Закона № 173-ФЗ физические лица имеют право
единовременно вывозить из РФ наличную иностранную валюту и (или) валюту РФ в сумме 3 000 долл.
США без декларирования таможенному органу. Если сумма превышает 3 000 долл. США, необходимо
декларирование таможенному органу путем подачи письменной таможенной декларации на всю сумму
вывозимой наличной иностранной валюты и (или) валюты РФ. При этом не требуется представления в
таможенный орган документов, подтверждающих, что вывозимая наличная иностранная валюта и (или)
валюта РФ была ранее ввезена или переведена в РФ либо приобретена в РФ.
Единовременный вывоз из РФ физическими лицами - резидентами и физическими лицами нерезидентами наличной иностранной валюты и (или) валюты РФ в сумме, превышающей в эквиваленте
10 000 долл. США, не допускается, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 15 Закона № 173ФЗ (валюта, ранее ввезенная в РФ).
Выбор способа оплаты командировочных расходов на загранкомандировку остается за
организацией. При этом важно обратить внимание на тот факт, что, по мнению Банка России, выдача
денег под отчет сотрудникам путем безналичного перечисления средств на их банковские счета не
предусмотрена (Письмо ЦБ РФ от 18.12.2006 № 36-3/2408).
Учет экспортно-импортных операций
Общая характеристика законодательных требований к внешнеторговой деятельности
Федеральным законом от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования
внешнеторговой деятельности» внешнеэкономическая деятельность определена как деятельность по
осуществлению сделок в области внешней торговли товарами (импорт и экспорт товаров), услугами,
информацией и интеллектуальной собственностью.
Для российских налогоплательщиков, осуществляющих внешнеэкономическую деятельность,
помимо норм налогового права, необходимо знать таможенное и валютное законодательство России и
соответствующих стран, а также помнить о требованиях к сделкам и траншам. Знание, в частности,
правил определения таможенной стоимости товаров, декларирования и таможенного контроля, выбор
эффективного таможенного режима помогут оптимизировать выгоду от внешнеторговой сделки.
Валютное законодательство вменяет, кроме прочего, в обязанность резиденту возврат в Россию
денежных средств, причитающихся ему на основании внешнеэкономического контракта. Во-первых,
резидент должен получить на банковские счета в уполномоченных банках иностранную или российскую
валюту за переданные нерезидентам товары, информацию и результаты интеллектуальной
деятельности, выполненные для нерезидента работы и оказанные ему услуги.
Во-вторых, резиденты обязаны обеспечить возврат в Российскую Федерацию денежных средств,
уплаченных нерезидентам за не ввезенные на российскую таможенную территорию товары,
невыполненные работы, не оказанные услуги, не переданные информацию и результаты
интеллектуальной деятельности.
43
Организация-резидент, которая нарушила требование о репатриации, может быть оштрафована.
Штраф взимается в сумме от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, не зачисленных на счета
в уполномоченных банках и не возвращенных в Российскую Федерацию (п.п. 4 и 5 ст. 15.25 КоАП РФ).
Поэтому позаботиться об исполнении этого обязательства следует уже на стадии заключения контракта,
предусмотрев разумные сроки возврата средств.
В случае возникновения конфликтной ситуации в пользу резидента будут свидетельствовать
произведенные на стадии заключения контракта следующие действия:
- внесение в договор условия о способе обеспечения исполнения обязательств в зависимости от
надежности и деловой репутации партнера. Речь идет о банковской гарантии, неустойке,
поручительстве, залоге, задатке и т.д.;
- применение форм расчетов, при которых исключается риск неисполнения контрагентом
обязательств по договору (например, аккредитив, предварительная оплата);
- указание в контракте процедуры разрешения возможных разногласий (сроки досудебных
способов защиты нарушенных прав, какой судебный орган будет рассматривать возникший спор);
- страхование коммерческих рисков.
Одним из обязательных реквизитов внешнеторгового контракта является наименование базиса
поставки. Это предусмотрено в Рекомендациях по минимальным требованиям к обязательным
реквизитам и форме внешнеторговых контрактов, утвержденных МВЭС России 29.02.1996 и доведенных
Письмом ЦБ РФ от 15.07.1996 № 300.
Базис поставки – это условия внешнеторговой сделки, согласно которым разделяются
обязанности между продавцом и покупателем по оформлению документов, распределению расходов,
выполнению сроков поставки и т.п. Базис поставки напрямую не определяет момент перехода права
собственности, но указывает на момент перехода риска случайной гибели.
Базисы поставки определены в Международных правилах толкования торговых терминов
«Инкотермс». В настоящее время действует тринадцать базисов, объединенных в 4 группы – Е, F, C и D.
Объем обязанностей продавца последовательно увеличивается от базисных условий группы Е и
становится максимальным в группе D.
Благодаря указанию в импортных контрактах базиса поставки исключается различие в
толковании наиболее часто встречающихся во внешней торговле понятий, распределяются риски утраты
и гибели товара, обязанности сторон по транспортировке, страхованию и таможенной очистке груза.
Поэтому формирование цены товара у экспортера, а также расходы импортера, связанные с
приобретением товаров, напрямую зависят от базиса поставки по «Инкотермс», оговоренного сторонами
при заключении контракта.
В зависимости от базиса поставки может меняться порядок отражения операций по
импорту/экспорту товаров в бухгалтерском и налоговом учете.
При подписании контракта устанавливается также форма расчетов с контрагентом. К выбору
условий расчетов следует подходить по-разному, в зависимости от того, покупаете ли вы товар или
продаете.
В международной практике наиболее распространены такие формы расчетов, как
документарный аккредитив, документарное инкассо и банковский перевод. Практикуются также расчеты
чеками.
Для экспортера наиболее выгодной формой расчетов является авансовый банковский перевод.
Если покупатель отказывается платить аванс без получения каких-либо гарантий, можно применить
банковский аккредитив либо инкассовую форму расчетов.
Импортеру лучше использовать оплату банковским переводом по факту получения товара. Если
иностранный поставщик не соглашается на такие условия, применяется документарное инкассо.
Аккредитивная форма для импортера невыгодна, но все же она предпочтительнее авансового
банковского перевода.
Основные принципы совершения операций с аккредитивами в международной торговле
изложены в Унифицированных правилах и обычаях для документарных аккредитивов, опубликованных
Международной торговой палатой (публикация № 500); по инкассо – в Унифицированных правилах по
инкассо (публикация Международной торговой палаты № 522). Порядок чекового обращения
44
устанавливается ст.ст. 877-885 ГК РФ, так как к Женевской конвенции, устанавливающей Единообразный
закон о чеках, Россия не присоединилась.
После заключения контракта с нерезидентом, в том случае, если сумма контракта превышает
5 000 долларов США, российская организация представляет в уполномоченный банк паспорт сделки (п.
2.1 Положения Центрального банка РФ от 01.06.2004 № 258-П «О порядке представлении резидентами
уполномоченным банкам подтверждающих документов и информации, связанных с проведением
валютных операций с нерезидентами по внешнеторговым сделкам, и осуществления уполномоченными
банками контроля за проведением валютных операций»). Порядок его оформления установлен в
Инструкции Банка России от 15.06.2004 № 117-И. Резидент обязан оформить паспорт сделки не позднее
осуществления первой валютной операции по контракту либо иного исполнения обязательств по нему.
По каждой операции, связанной с исполнением внешнеторгового договора, резидент должен
отчитываться перед тем банком, в котором был оформлен паспорт сделки.
Порядок представления сведений об операциях по внешнеэкономическим контрактам
регулируется Положением о порядке представления резидентами подтверждающих документов и
информации, связанных с проведением валютных операций по внешнеторговым контрактам, от
01.06.2004 № 258-П и Инструкцией № 117-И, утвержденными ЦБ РФ.
Номер паспорта сделки указывается в грузовой таможенной декларации.
Импорт
Ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательства об обратном вывозе признается
импортом (п. 10 ст. 2 Федерального закона № 164-ФЗ). В Таможенном кодексе термин «импорт» не
встречается. Вместо него используется оборот «выпуск для внутреннего потребления». Это таможенный
режим, при котором ввезенные на таможенную территорию РФ товары остаются на этой территории без
обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 163 ТК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 69 ТК РФ прибытие товаров на таможенную территорию РФ допускается
в пунктах пропуска через государственную границу РФ. Перевозчик после пересечения таможенной
границы обязан доставить ввезенные им товары в пункт пропуска, предъявить их таможенному органу и
представить документы и сведения, предусмотренные ст.ст. 73-76 ТК РФ (в зависимости от вида
транспорта, на котором осуществляется международная перевозка).
Таможенное оформление при ввозе товаров начинается с представления таможенному органу
предварительной таможенной декларации либо документов в соответствии со ст. 72 ТК РФ (в
зависимости от того, какое действие производится ранее), а завершается помещением товаров под
таможенный режим ввоза, исчислением и взиманием таможенных платежей.
Декларирование товаров осуществляется декларантом либо таможенным брокером (ст. 124 ТК
РФ). Декларант – это лицо, которое декларирует товары либо от имени которого декларируются товары
(пп. 15 п. 1 ст. 11 ТК РФ), то есть в случае ввоза импортного товара из-за рубежа декларантом будет
являться российский покупатель. Таможенный брокер (представитель) – это посредник, совершающий
таможенные операции от имени и по поручению декларанта. Таможенным брокером может быть только
российское юридическое лицо, включенное в Реестр таможенных брокеров (представителей) (п. 1 ст. 139
ТК РФ).
Таможенная декларация на ввозимые товары подается не позднее 15 дней со дня предъявления
товаров таможенным органам в месте их прибытия либо со дня завершения внутреннего таможенного
транзита, если декларирование производится не в месте прибытия товаров (ст. 129 ТК РФ). На
иностранные товары до их прибытия на таможенную территорию РФ или до завершения внутреннего
таможенного транзита может быть подана предварительная таможенная декларация (ст. 130 ТК РФ).
Для этого в таможенный орган представляются заверенные декларантом копии транспортных
(перевозочных) или коммерческих документов, сопровождающих товары. После прибытия товаров
таможенный орган сопоставляет сведения, которые содержатся в указанных копиях, с теми сведениями,
которые содержатся в оригиналах документов. Однако если товары не предъявлены в таможенный
орган, принявший предварительную таможенную декларацию, в течение 15 дней со дня ее принятия, то
декларация считается не поданной.
При декларировании товаров в таможенный орган представляются документы, подтверждающие
сведения, заявленные в таможенной декларации (ст. 131 ТК РФ):
45
- договоры международной купли-продажи или другие виды договоров, заключенных при
совершении внешнеэкономической сделки;
- имеющиеся в распоряжении декларанта коммерческие документы;
- транспортные (перевозочные) документы;
- разрешения, лицензии, сертификаты и (или) иные документы, подтверждающие соблюдение
ограничений, установленных в соответствии с законодательством РФ;
- документы, подтверждающие происхождение товаров (в случаях, предусмотренных ст. 37 ТК
РФ);
- платежные и расчетные документы;
- документы, подтверждающие сведения о декларанте.
Таможенным кодексом предусмотрен ряд упрощенных процедур таможенного оформления,
которыми могут воспользоваться лица, осуществляющие ВЭД не менее трех лет, при выполнении
следующих условий:
- отсутствие вступивших в силу и неисполненных постановлений по делам об административных
правонарушениях;
- ведение системы учета коммерческой документации способом, позволяющим таможенным
органам сопоставлять содержащуюся в ней информацию со сведениями, представленными таможенным
органам при производстве таможенного оформления товаров.
Одним из условий совершения таможенными органами действий, связанных с таможенным
оформлением, является уплата таможенных платежей. В соответствии с п. 1 ст. 318 ТК РФ к
таможенным платежам относятся:
- ввозная таможенная пошлина;
- НДС и акциз, взимаемые при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- таможенные сборы.
Базой для исчисления ввозных таможенных платежей, как правило, является таможенная
стоимость товаров, которая определяется одним из шести методов, изложенных в ст. 12 Закона РФ от
21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе». Правильность ее исчисления будет влиять на размер
платежей.
Как правило, для определения таможенной стоимости товаров по импортному контракту
требуется произвести пересчет иностранной валюты. В этом случае применяется курс иностранной
валюты по отношению к рублю, устанавливаемый Банком России и действующий на день принятия
таможенным органом таможенной декларации (ст. 326 ТК РФ). Ставки ввозных таможенных пошлин
применяются дифференцированно в зависимости от страны происхождения товаров.
Ставки таможенных сборов фиксированы и зависят от таможенной стоимости товара.
Таможенный кодекс предусматривает уплату таможенных платежей, акцизов и НДС двумя
способами: в кассу и на счет таможенного органа. Оплата производится в рублях (действие п. 2 ст. 331
ТК РФ в части уплаты таможенных пошлин, налогов в иностранной валюте приостановлено на период с 1
января по 31 декабря 2008 г. Федеральным законом от 24.07.2007 № 198-ФЗ).
Вносить платежи нужно не позднее 15 дней со дня предъявления товаров в таможенный орган в
месте их прибытия в РФ или со дня завершения внутреннего таможенного транзита, если
декларирование товаров производится не в месте их прибытия.
Чаще всего на практике импортеры осуществляют авансовые платежи (ст. 330 ТК РФ). В этом
случае денежные средства вносятся на счет таможенного органа в счет предстоящих таможенных
платежей и не идентифицируются плательщиком в качестве конкретных видов и сумм таможенных
платежей в отношении конкретных товаров.
Эти денежные средства являются имуществом лица, внесшего авансовые платежи, и не могут
рассматриваться в качестве таможенных платежей до тех пор, пока это лицо не сделает распоряжение
об этом таможенному органу. Подача таможенной декларации рассматривается в качестве такого
распоряжения. Если таможенная декларация представлена таможенным брокером от имени
предпринимателя, внесшего авансовые платежи, то она также будет рассматриваться в качестве
распоряжения данного предпринимателя, и тогда авансовые платежи можно считать таможенными.
Бухгалтерский и налоговый учет таможенных платежей
46
Такие виды таможенных платежей, как пошлины и сборы, в состав налоговых платежей не
включены, поскольку не поименованы в ст. 13 НК РФ, а их уплата регулируется Таможенным кодексом.
На основании Плана счетов расчеты по данным платежам учитывают на счете 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами», к которому при необходимости можно открыть субсчета второго и более
высоких порядков.
Таможенные пошлины и сборы, уплаченные организацией, в бухгалтерском учете включаются в
первоначальную стоимость приобретенных по импортному контракту основных средств (п. 8 ПБУ 6/01), в
себестоимость материалов и в учетную стоимость товаров (п. 6 ПБУ 5/01). В налоговом учете
таможенные пошлины и сборы, так же как и в бухучете, формируют первоначальную стоимость
основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ), включаются в стоимость материальных ценностей (п. 2 ст. 254 НК
РФ), и только при приобретении товаров налогоплательщик может самостоятельно определить порядок
учета либо в стоимости приобретенных товаров, либо в составе косвенных расходов (ст. 320 НК РФ).
В бухгалтерском учете организации суммы таможенных пошлин и налогов по импорту будут
отражаться следующим образом:
Дебет 76 – Кредит 51 «Расчетные счета»
- перечислены суммы таможенных пошлин, сборов
Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» – Кредит 76
- включена в стоимость приобретенных товаров (сырья, материалов, оборудования) сумма
уплаченной таможенной пошлины, сборов.
Пример 6
Организация ввозит на территорию РФ партию импортного товара. Стоимость ввезенных
товаров эквивалентна 300 000 руб., НДС, уплаченный на таможне, – 54 000 руб. Сумма таможенной
пошлины равна 10 000 руб., а таможенных сборов – 1 000 руб.
В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:
Дт
76
68
41
41
Кт
51
51
60
76
Сумма, руб.
11 000
54 000
300 000
11 000
Содержание операции
Перечислены суммы таможенных платежей и сборов
Перечислен НДС при ввозе товаров
Принят к учету ввезенный товар
Увеличена стоимость ввезенных товаров на сумму таможенных
платежей
НДС при импорте товаров
При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации импортер обязан уплатить
НДС таможенным органам по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. В зависимости
от вида товара и от таможенного режима ввоза товары могут быть освобождены от обложения НДС
полностью или частично (ст.ст. 150 и 151 НК РФ).
Уплаченный при импорте товаров НДС принимается к вычету налогоплательщиком при
выполнении следующих условий:
- ввезенные товары приняты на учет;
- имеются в наличии соответствующие первичные документы;
- ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых
объектами обложения НДС;
- НДС фактически уплачен таможенным органам.
В книге покупок при ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются
таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую
уплату таможенному органу НДС. Документы должны храниться в журнале учета полученных счетовфактур.
В отношении таможенных деклараций сделано допущение о возможности хранения их копий, а
не оригиналов в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом копии таможенных деклараций
должны быть заверены руководителем и главным бухгалтером организации-импортера
(индивидуальным предпринимателем). Для платежных документов такой возможности не
47
предусмотрено, однако на практике обычно распечатывают дополнительный экземпляр платежного
поручения, а в журнале учета полученных счетов-фактур и подшивке банковских документов хранятся
оригиналы.
Если организация-импортер применяет УСН, сумму уплаченного НДС она должна включить в
стоимость товара. При объекте налогообложения «доходы минус расходы» она имеет право включить
данную сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу (ст.ст. 346.16 и 346.17 НК РФ). Если
такая организация ввезла не товары, а основное средство, то сумма НДС самостоятельно к расходам не
принимается, а включается в стоимость основного средства.
Использование посреднических договоров при импорте
В некоторых случаях при использовании услуг посредников в процессе ведения
внешнеэкономической деятельности могут возникнуть проблемы с принятием НДС к вычету. Это зависит
от вида заключаемого с посредником договора.
Так, если между субъектом внешнеэкономической деятельности и посредником заключен
договор поручения, то посредник-поверенный выступает в отношениях с таможенными органами от
имени доверителя. Соответственно все документы будут выписаны таможней на доверителя.
В случае, когда между посредником и импортером заключен договор комиссии, комиссионерпосредник выступает в отношениях с таможенными органами от своего имени. Тогда все документы, в
том числе и таможенная декларация, будут выписаны на его имя, а не на импортера.
Даже если комиссионер выставит комитенту счет-фактуру с указанием суммы НДС, уплаченной
таможенным органам, комитент не имеет права отразить его в книге покупок. Согласно п. 10 Правил
ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при
расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000
№ 914, в книге покупок требуется по импортным операциям отражать только таможенные декларации и
платежные документы, подтверждающие факт уплаты налога таможенным органам.
В этом случае в качестве приложения к отчету комиссионера должны наличествовать
таможенная декларация или ее копия, заверенная в обычном порядке, а также документы,
подтверждающие уплату налога на таможне комиссионером. Именно эти документы и следует указывать
импортеру в книге покупок (Письмо Минфина России от 23.03.2006 № 03-04-08/67).
Экспорт
Согласно ст. 2 Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного
регулирования внешнеторговой деятельности» экспорт товара – это вывоз товара с таможенной
территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
На основании п. 2 ст. 166 Таможенного кодекса РФ при экспорте товаров производятся
освобождение от уплаты, возврат или возмещение внутренних налогов в соответствии с
законодательством РФ о налогах и сборах. Одним из условий экспорта является уплата вывозных
пошлин, а также сборов за таможенное оформление (ст. 149 Таможенного кодекса РФ). Вывозными
пошлинами облагается в основном сырье.
Для определения размера пошлин нужно знать таможенную стоимость товара. Порядок
определения таможенной стоимости установлен Федеральным законом от 21.05.1993 № 5003-1 «О
таможенном тарифе» и Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 № 500. Рассчитанную
величину экспортер заявляет в грузовой таможенной декларации (ГТД).
После определения таможенной стоимости к ней надо применить соответствующую ставку
(Приказ ГТК России от 06.08.2003 № 865 «О ставках вывозных таможенных пошлин»). Ставка
определяется по коду товара, указанному в Постановлении Правительства РФ от 30.11.2001 № 830
«Таможенный тариф», и может быть адвалорной (в процентах от таможенной стоимости),
специфической (выраженной в долларах США или евро за единицу товара) и комбинированной (как,
например, по коду 4401 10 000 9 – 6,5%, но не менее 4 евро/куб. м).
Согласно ст. 329 Таможенного кодекса РФ экспортные таможенные пошлины должны быть
перечислены не позднее дня подачи ГТД. Чаще всего на счет таможни переводят аванс (ст. 330
Таможенного кодекса РФ), а потом дают распоряжение о таможенных платежах. Распоряжением
считается подача таможенной декларации или иные действия, свидетельствующие о намерении
48
использовать перечисленные суммы на таможенные платежи. Таможня обязана представить экспортеру
отчет о расходовании его денег не позднее 30 дней после обращения.
Пошлины можно уплачивать как в рублях, так и в валюте (ст. 331 Таможенного кодекса РФ).
Все товары, провозимые через таможенную границу нашей страны, подлежат специальному
оформлению, после чего помещаются под определенный таможенный режим.
Согласно п. 1 ст. 60 Таможенного кодекса РФ при экспорте оформление начинается с момента
подачи таможенной декларации (в отдельных случаях – в момент устного заявления либо совершения
иных соответствующих действий). Документ оформляют, следуя Инструкции о порядке заполнения
грузовой таможенной декларации, утвержденной Приказом ГТК России от 21.08.2003 № 915.
За данную процедуру взимаются таможенные сборы в размере, установленном Постановлением
Правительства РФ от 28.12.2004 № 863 «О ставках таможенных сборов за таможенное оформление
товаров». Их нужно уплатить не позднее подачи ГТД (п. 1 ст. 357.6 Таможенного кодекса РФ). Сборы, так
же как и пошлины, можно уплачивать в рублях и в иностранной валюте (ст. 357.7 Таможенного кодекса
РФ).
При осуществлении экспортных операций бухгалтерский учет операций по приобретению
товаров, предназначенных для экспортной реализации, ведется аналогично учету товаров, закупаемых
для их продажи на внутреннем рынке.
До момента перехода права собственности товар должен учитываться экспортером на счете 45
«Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от продажи экспортных товаров должен быть
определен момент перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
Реализуемый товар считается врученным покупателю с момента его фактического поступления
во владение покупателя или указанного им лица.
Для отражения в бухгалтерском учете операции по продаже товара необходимо иметь
документальное подтверждение перехода права собственности на этот товар к покупателю. Этим
подтверждением выступают различные первичные документы: накладные, товаротранспортные
накладные, акты приема-передачи и так далее.
Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности
организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90
«Продажи», субсчет 90-1 «Выручка».
Выручка, полученная по экспортному контракту, должна быть пересчитана для целей
бухгалтерского учета в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России,
действующему на эту дату.
Задолженность покупателя за отгруженный товар должна быть пересчитана в рубли по
официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.
Расчеты с таможенными органами ведутся на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами».
В зависимости от условий поставки, предусмотренных договором, у организации,
экспортирующей товар, могут возникнуть расходы, связанные с движением товара, в рублях и
иностранной валюте, как на территории Российской Федерации, так и за ее пределами. Такие расходы
учитываются на счете 44 «Расходы на продажу». В состав коммерческих расходов при экспорте товаров
или произведенной продукции включаются следующие затраты организации:
- на подготовку товара к отгрузке;
- транспортно-экспедиторские расходы;
- на хранение товара в пути;
- на страхование товара;
- на оплату таможенных сборов.
Пример 7
Организация заключила внешнеторговый контракт на условиях CFR по «Инкотермс-2000»
(морской порт в Финляндии). Условиями поставки определено, что риск случайной гибели товаров
переходит к покупателю в момент перехода товаров через поручни судна в порту отгрузки.
Контрактная стоимость товара составляет 30 000 евро. Таможенная стоимость,
применяемая для расчета таможенных платежей, – 32 000 евро.
49
Себестоимость реализуемых товаров составила согласно данным бухгалтерского учета 800
000 руб., в том числе сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров, – 144 000 руб. Расходы по
доставке товаров до склада составили 13 800 руб. без учета суммы НДС.
Расходы экспортера по оплате услуг транспортной организации – морского перевозчика,
осуществившего доставку товаров от российского продавца иностранному покупателю, – 63 000
руб.
Чтобы упростить пример, предположим, что курс евро не менялся и составил 34,50 руб. за 1
евро.
Термин CFR «Стоимость и фрахт» означает, что продавец выполнил поставку, когда товар
перешел через поручни судна в порту отгрузки.
Продавец обязан оплатить расходы и фрахт, необходимые для доставки товара в названный
порт назначения, однако риск потери или повреждения товара, а также любые дополнительные расходы,
возникающие после отгрузки товара, переходят с продавца на покупателя.
По условиям термина CFR на продавца возлагается обязанность по таможенной очистке товара
для экспорта.
Дт
41
Кт
60
19
60
60
51
44
44
44
60
62
90-2
44
90
52
Сумма, руб.
Содержание операций
800 000 Принят к учету товар, подлежащий продаже на экспорт
144 000 Отражен НДС, предъявленный поставщиком товаров
13 800 Оплачены расходы по доставке товаров на склад
На дату оформления таможенной декларации
1 104 Начислен таможенный сбор в рублях (32 000 евро x 0,1% x 34,50 руб. за 1
евро)
76
552 Начислен таможенный сбор в валюте (32 000 евро x 0,05% x 34,50 руб. за
1 евро)
60
13 800 Включены в состав расходов на продажу затраты по доставке товаров на
склад
51
63 000 Оплачены услуги морского перевозчика
На дату перехода права собственности на товар к иностранному покупателю
90-1
1 035 000
Начислена выручка от продажи экспортных товаров (30 000 евро x 34,50
руб. за 1 евро)
41
800 000 Списана покупная стоимость проданных товаров
60
63 000 Отражены услуги морского перевозчика
44
78 456 Списаны расходы, связанные с продажей экспортных товаров
На дату получения оплаты от иностранного покупателя
62
1 035 000 Зачислена выручка от продажи экспортных товаров
76
НДС при экспорте товаров
В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации перемещение товаров
(работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации является объектом обложения НДС.
Реализация товаров (работ, услуг) на экспорт, а также работы (услуги), непосредственно связанные с
производством и реализацией экспортируемых товаров, облагаются налогом на добавленную стоимость
по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ).
«Входной» НДС по товарам (и по сопутствующим услугам, например, транспортировке или
хранению) может быть принят к вычету (п. 2 ст. 172 НК РФ).
Для подтверждения нулевой ставки и возмещения «входного» НДС необходимо представить
документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со
дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень необходимых для этого документов
приведен в ст. 165 НК РФ. В общем случае в пакет включаются:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара
(припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);
50
- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от
реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском
банке (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа,
осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе
деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы
таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (пп. 3 п. 1 ст. 165 НК
РФ);
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками
пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской
Федерации.
Если товар реализуется на экспорт через комиссионера, поверенного или агента, в налоговые
органы представляются также следующие документы:
- договор комиссии (поручения, агентский);
- контракт комиссионера с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной
территории РФ;
- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара
иностранному лицу на счет налогоплательщика или комиссионера (поверенного, агента) в российском
банке;
- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками
пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской
Федерации.
В ином случае экспорт подтвердить не удастся и придется уплатить НДС со всей реализованной
партии товара.
При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем
указывают ставку НДС – 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты
отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может
быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).
Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных
счетов-фактур в момент их получения.
Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетовфактур, а, следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые
документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:
- выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том
налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;
- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день
месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.
Пример 8
Организация приобрела 11.02.2008 партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость
оборудования – 1 180 000 руб., в том числе НДС – 180 000 руб. Оборудование было реализовано
иностранному покупателю 19.02.2008 за 60 000 долл. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки составил 25
руб./долл. Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дт
Кт
Сумма, руб.
41
19
60
60
1 000 000
180 000
62
90-2
90-1
41
1 500 000
1 000 000
Содержание операций
На 11 февраля 2008 г.
Приобретено оборудование для экспорта
Отражен НДС со стоимости оборудования
На 19 февраля 2008 г.
Отгружен товар на экспорт (60 000 долл. x 25)
Списана покупная стоимость проданных товаров
51
68
На 30 июня 2008 г.
180 000 Принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту
19
Если налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный
законодательством срок, то:
- ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на
181-й календарный день после отгрузки выставляется новый счет-фактура, с учетом ставки НДС, в
зависимости от вида товара, 10 или 18%;
- данный счет-фактура регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур и в книге
продаж на дату фактической отгрузки;
- полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки
товара.
Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается
на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ).
Налогоплательщику придется уплатить в бюджет не только начисленный НДС, но и пени.
Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете в данной ситуации предложен Минфином в Письме от
27.05.2003 № 16-00-14/177.
Пример 9
Используем данные примера 8 с условием, что факт экспорта в положенный срок не
подтвержден.
В данной ситуации в бухгалтерском учете февральские записи остаются прежними, а по
истечении 180 дней необходимо будет сделать следующие записи:
Дт
68/НДС
возмещению
68 /НДС
91-2
68/НДС
начислению
Кт
к 68/НДС
начислению
19
68
/НДС
возмещению
к 51
Сумма, руб.
Содержание операций
На 18 августа 2008 г.
к 270 000
Начислен НДС на сумму неподтвержденной
экспортной операции
180 000
Принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту
к 270 000
Отнесен к расходам НДС на сумму неподтвержденной
экспортной операции
На 19 октября 2008 г.
90 000
Перечислен в бюджет НДС по неподтвержденному
экспорту
Первоначальный счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в
дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать
его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%,
регистрируется в этом случае в книге покупок.
Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового
периода, в котором был уплачен НДС.
После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение
«нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки,
пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет
организации органом Федерального казначейства.
НДС на суммы предварительной оплаты, полученные в счет предстоящего экспорта товаров,
начислять не надо (п. 9 ст. 154 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ выручка от реализации товаров, вывезенных в режиме экспорта,
полученная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты
отгруженных товаров. Данное положение имеет отношение только к НДС и касается операций,
предусмотренных пп. 1-3 и 8-9 п. 1 ст. 164. Общее правило определения налоговой базы, отраженное в
52
первом предложении п. 3 ст. 153, предписывает осуществление пересчета на дату определения
налоговой базы.
В случае если налогоплательщик не подтвердил право на применение ставки 0%, для
определения налоговой базы следует поступить следующим образом:
- если имеется предоплата, ее следует пересчитать по курсу на дату оплаты;
- при отсутствии предоплаты пересчет производится на дату отгрузки.
Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации.
Единственное, что требуется от налогоплательщика в этом случае – отразить соответствующие
операции в декларации по НДС.
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, уплаченные при покупке товаров (работ, услуг),
используемых для осуществления необлагаемых операций, учитываются в их стоимости. В связи с этим,
например, суммы НДС, уплаченные организацией в отношении услуг по таможенному оформлению,
складских и подобных услуг, используемых при осуществлении операций по реализации на экспорт
товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, учитываются в их стоимости (Письмо
Минфина России от 08.02.2005 № 03-04-08/18).
При этом ст. 149 НК РФ устанавливает два перечня товаров (работ, услуг), реализация которых
освобождена от обложения НДС:
- операции, по которым налогоплательщик не имеет права отказаться от освобождения от НДС
(п. 2 ст. 149 НК РФ);
- операции, по которым налогоплательщик имеет такое право (п. 3 ст. 149 НК РФ).
НДС при импортно-экспортных операциях с Республикой Беларусь
Порядок налогообложения НДС при ввозе белорусских товаров в Россию (импорте товаров) и
при вывозе российских товаров в Республику Беларусь (экспорте товаров) регулируется Соглашением
между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 о принципах взимания
косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое
вступило в силу с 1 января 2007 г.
Соглашение распространяется только на товары:
а) полностью произведенные на территории РФ или Белоруссии;
б) подвергшиеся на территории РФ или Белоруссии обработке.
В соответствии с Соглашением:
- при импорте в Россию белорусских товаров НДС уплачивается в РФ (за некоторыми
исключениями, предусмотренными ст. 3 Соглашения); пунктом 1 разд. I Положения установлено, что
взимание косвенных налогов по товарам, ввозимым на территорию государства одной стороны с
территории государства другой стороны, осуществляется налоговыми органами по месту постановки на
учет налогоплательщиков, включая плательщиков налогов, сборов и пошлин, применяющих
специальные режимы налогообложения;
- при экспорте российских товаров в Республику Беларусь НДС исчисляется как при обычном
экспорте по ставке 0% при условии документального подтверждения указанной операции (ст. 2
Соглашения).
Таким образом, хотя установленный порядок налогообложения и схож с общепринятым, ввиду
отсутствия таможенного контроля и таможенного оформления в отношении белорусских и российских
товаров при их перемещении через таможенную границу России и Белоруссии он имеет свои
особенности.
При ввозе товаров из Республики Беларусь в Россию НДС обязаны уплачивать российские
импортеры, т.е. лица, которые осуществляют операции по ввозу товаров на территорию РФ. При этом
импортер обязан не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия к учету ввезенных
товаров, представить в налоговые органы соответствующие налоговые декларации и документы,
перечисленные в п. 6 Положения. До этой же даты необходимо уплатить НДС (п.п. 5, 6 Положения).
Импортерам белорусских товаров необходимо обратить внимание на следующие особенности
документального оформления операций по ввозу товаров.
53
1. При ввозе на территорию РФ белорусских товаров и товаров, происходящих из России, НДС
уплачивается налоговым органам (а не таможенным) (п. 1 разд. I Положения, Письмо ФТС России № 0106/45416, ФНС России № ШТ-6-03/1244@ от 22.12.2006).
2. При ввозе из Белоруссии в Россию товаров, страной происхождения которых Белоруссия не
является, НДС уплачивается таможенным органам в общеустановленном порядке, так как под термином
«товары» в Соглашении понимаются только товары, происходящие из территории Белоруссии и России
(Закон № 181-ФЗ).
Для подтверждения страны происхождения товара в конкретном государстве - участнике
Соглашения о создании зоны свободной торговли необходимо представление таможенным органам
страны ввоза сертификата о происхождении товара формы № СТ-1 или декларации о происхождении
товара.
В соответствии с п. 15 Правил оригинал сертификата происхождения товара представляется
вместе с грузовой таможенной декларацией и другими документами, необходимыми для осуществления
таможенного оформления.
Пунктом 19 Правил установлено, что товар не считается происходящим из данной страны до тех
пор, пока не будут представлены документы и (или) сведения, подтверждающие его происхождение.
Таким образом, сертификат о происхождении товара формы № СТ-1 служит основой для
определения страны происхождения товара.
3. Ввоз товаров из Белоруссии облагается по ставке 10 или 18% в зависимости от вида
ввозимого товара (п. 4 разд. I Положения). Чтобы определить ставку НДС, по которой облагается
ввозимый из Белоруссии товар, необходимо:
а) найти код ТН ВЭД (Товарная номенклатура внешнеэкономической деятельности) ввозимого
товара в Таможенном тарифе РФ (утв. Постановлением Правительства РФ от 27.11.2006 № 718);
б) сопоставить этот код с кодами товаров, включенных в соответствующий перечень товаров,
облагаемых при их ввозе на таможенную территорию РФ по ставке НДС в размере 10%. Эти перечни
устанавливает Правительство РФ;
в) при наличии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять ставку
10%;
г) при отсутствии кода ввозимого вами товара в соответствующем перечне надо применять
ставку 18%.
В настоящее время действуют следующие перечни:
- Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Товарной номенклатурой
внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную
стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской
Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908);
- Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с Товарной номенклатурой
внешнеэкономической деятельности Российской Федерации, облагаемых налогом на добавленную
стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на таможенную территорию Российской
Федерации (утв. Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908);
- Перечень видов периодических печатных изданий и книжной продукции, связанной с
образованием, наукой и культурой, облагаемых при их реализации налогом на добавленную стоимость
по ставке 10 процентов (утв. Постановлением Правительства РФ от 23.01.2003 № 41).
4. Существует перечень товаров, ввоз которых из Белоруссии не подлежит налогообложению
(освобождается от налогообложения) (п. 7 разд. I Положения). В частности, к таким товарам относятся
медицинские товары, художественные ценности, все виды печатных изданий, оборудование и
комплектующие, ввозимые в качестве вклада в уставный капитал и т.д.
5. Налог уплачивается в месяце, следующем за месяцем, в котором ввезенные товары были
приняты на учет (п. 5 разд. I Положения), до 20 числа. Налоговая база по НДС определяется на дату
принятия на учет товаров.
6. При ввозе товаров из Белоруссии в налоговую инспекцию одновременно представляется
отдельная налоговая декларация и пакет соответствующих документов (п. 6 разд. I Положения). Форма и
порядок заполнения декларации (налоговой декларации по косвенным налогам (налогу на добавленную
стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики
Беларусь утверждены Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 153н.
54
Вместе с декларацией представляется заявление о ввозе товара и уплате косвенных налогов.
Форма Заявления и порядок его заполнения приведены в Приложении 1 к Порядку заполнения налоговой
декларации по импорту из Белоруссии, утвержденному Приказом Минфина России от 27.11.2006 №
153н.
Кроме указанных выше представляются следующие документы (п. 6 разд. I Положения):
1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическую уплату налога по ввезенным
товарам;
2) договор (его копия), на основании которого товар был ввезен;
3) транспортные документы, подтверждающие перемещение товара с территории Республики
Беларусь;
4) товаросопроводительный документ белорусского налогоплательщика.
7. НДС, уплаченный при ввозе товаров из Белоруссии, налогоплательщик вправе принять к
вычету в порядке, установленном НК РФ (п. 8 разд. I Положения). (Это положение касается только лиц,
являющихся плательщиками НДС. Лицам, не являющимся плательщиками данного налога, следует
учесть «ввозной» НДС в стоимости товара по правилам, которые установлены в п. 2 ст. 170 НК РФ.)
Экспортерам товаров в республику Беларусь необходимо обратить внимание на следующие
основные моменты.
Экспорт товаров в Республику Беларусь облагается НДС по ставке 0% при условии
документального подтверждения этой операции (ст. 2 Соглашения).
Ставка НДС 0% при экспорте товаров в Белоруссию применяется при одновременном
соблюдении следующих условий:
- экспортируемые товары происходят из территории РФ, т.е. произведены в России (Закон №
181-ФЗ);
- экспортируемые товары облагаются НДС при их ввозе на территорию Белоруссии в
соответствии с белорусским законодательством (Закон № 181-ФЗ, ст. 2 Соглашения).
Товары, освобождаемые от налогообложения НДС при ввозе на таможенную территорию
Республики Беларусь, перечислены в ст. 4 Закона Республики Беларусь от 19.12.1991 № 1319-XII «О
налоге на добавленную стоимость». Кроме того, сведения об уплате или освобождении от уплаты НДС
при ввозе товара в Белоруссию содержатся в Заявлении о ввозе товаров и уплате косвенных налогов,
один экземпляр которого предоставляется российскому продавцу белорусским покупателем.
Если же российский товар при ввозе в Белоруссию в соответствии с белорусским
законодательством не облагается НДС, то применять ставку 0% продавец не вправе (абз. 1 ст. 2
Соглашения).
В этом случае реализация российского товара облагается в зависимости от вида товара по
ставке 10% или 18% либо освобождается от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ.
Подтвердить нулевую ставку продавец должен в течение 90 календарных дней с даты отгрузки
(передачи) товаров (п. 3 разд. II Положения, Письмо Минфина России от 19.10.2007 № 03-07-15/164). В
числе подтверждающих документов нужно представить (п. 2 разд. II Положения):
- договор (его копию) на поставку товара в Белоруссию;
- выписку банка (ее копию) о поступлении выручки от покупателя;
- третий экземпляр заявления о ввозе товара с отметкой белорусского налогового органа,
подтверждающей уплату косвенных налогов в полном объеме (о наличии освобождения от
налогообложения при ввозе);
- копии транспортных, товаросопроводительных документов о перевозке экспортируемого
товара.
Для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки налоговые органы могут
потребовать представить также иные документы, не поименованные в разд. II Положения.
Согласно положениям гл. 26.2 НК РФ организации, перешедшие на УСН, не являются
плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании
услуг) они не выставляют счета-фактуры своим покупателям и заказчикам. Однако при экспорте товаров
в Республику Беларусь применяются нормы Положения о взимании косвенных налогов, а не Налогового
кодекса.
55
Пунктом 6 разд. 1 Положения установлено, что белорусские покупатели обязаны представлять в
налоговые органы по месту своего учета счета-фактуры российских продавцов. Следовательно,
российские экспортеры, в том числе и использующие УСН, обязаны эти счета-фактуры выставлять. В
счете-фактуре такие организации не указывают ни ставку, ни сумму НДС, а делают пометку «Без НДС».
Следовательно, обязанности по подтверждению обоснованности применения нулевой ставки по НДС у
таких налогоплательщиков не возникает.
При экспорте товаров в Республику Беларусь на счете-фактуре, выписанном белорусскому
покупателю, необходимо проставить отметку налогового органа в порядке, который утвержден Приказом
Минфина России от 20.01.2005 № 3н.
Чтобы проставить отметку на счете-фактуре, в налоговую инспекцию по месту учета следует
представить (п. 2 Порядка проставления отметок):
1) заявление о проставлении отметки на счете-фактуре, составленное в произвольной форме;
2) счет-фактуру, заполненный в установленном порядке.
После получения счета-фактуры с отметкой налогового органа необходимо передать его
белорусскому покупателю.
Если в установленный срок экспорт не подтвержден, придется заплатить НДС по одной из общих
ставок – 10 или 18%. Налог нужно исчислить и уплатить по итогам того налогового периода, в котором
произошла отгрузка (абз. 2 п. 3 разд. II Положения).
Право подтвердить факт экспорта и вернуть уплаченный НДС после того, как истек 90-дневный
срок, сохраняется у экспортера в течение трех лет со дня возникновения обязанности по уплате налога.
Раздельный учет НДС
Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении налогоплательщиками различных налоговых ставок
налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным
ставкам. Поэтому, если организация ведет торговую деятельность на внутреннем рынке и поставляет
товар на экспорт, следует вести раздельный учет НДС по затратам, приходящимся на эти два вида
деятельности.
Порядок ведения раздельного учета в НК РФ не установлен, поэтому налогоплательщик может
определить его самостоятельно, отразив в приказе об учетной политике. Критериями для распределения
сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), предъявляемым
к вычету в порядке, который предусмотрен для товаров, реализуемых на внутреннем рынке и на экспорт,
могут являться стоимость реализуемых товаров, фактические расходы или иные показатели, выбранные
налогоплательщиком с учетом особенностей его деятельности.
Когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и
реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт, при
приобретении товаров (работ, услуг) он может не знать, будут ли в дальнейшем товар или
произведенная готовая продукция реализованы на территории Российской Федерации или на экспорт.
Если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принят к вычету в общеустановленном
порядке, а в дальнейшем налогоплательщик заключает договор реализации части товаров (готовой
продукции) на экспорт, возникает вопрос, в какой момент следует восстановить ранее принятый к вычету
НДС: в момент реализации продукции на экспорт или в момент подписания договора.
На практике налоговые органы часто требуют восстановления НДС в момент подписания
договора. Тем не менее, ряд писем ФНС России и Минфина России содержат противоположное мнение.
Так, в Письме ФНС России от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@ указано, что, если НДС по приобретенным
товарам (работам, услугам) ранее правомерно был включен в налоговые вычеты, сумма налога должна
быть восстановлена к уплате в бюджет в момент отгрузки товара на экспорт.
Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина России от 11.11.2004 № 03-04-08/117:
восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее того налогового периода, в
котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных
деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта.
Рассмотрим порядок восстановления в бюджет принятого к вычету НДС при последующей
реализации части приобретенных товаров на экспорт.
56
Пример 10
Организация приобрела в ноябре для последующей продажи товары по цене 177 000 руб., в
том числе НДС – 27 000 руб. Транспортные расходы составили 23 600 руб., в том числе НДС – 3 600
руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме.
Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные
переговоры и т.д. в сумме 17 700 руб., в том числе НДС – 2 700 руб.
В декабре приобретенный товар был реализован: 70% – на внутреннем рынке, 30% – на
экспорт.
В учете организации эти операции были оформлены следующими проводками:
Дт
Кт
60
41
19
44
19
44
19
68
51
60
60
60
60
60
60
19
19
68
68
19
Сумма, руб.
Содержание операций
В ноябре 2008 г.
177 000 Оплачен товар поставщику
150 000 Товары оприходованы на склад
27 000 Отражен НДС по приобретенным товарам
20 000 Учтены транспортные расходы
3 600 Отражен НДС со стоимости транспортных расходов
15 000 Начислены общехозяйственные расходы
2 700 Отражен НДС, приходящийся на общехозяйственные расходы
33 300 Принят к вычету предъявленный НДС
В декабре 2008 г.
9 990 Восстановлен в бюджет НДС в части пропорции, относящейся к товарам,
реализованным на экспорт ((27 000 + 3 600 + 2 700)х30%)
На дату подтверждения экспортной операции
9 990 Принят к вычету ранее восстановленный НДС, приходящийся на
подтвержденный экспорт
Услуги по перевозкам импортных и экспортных грузов
В современной внешней торговле перевозка грузов может осуществляться авто- и
железнодорожным транспортом, реже – морским (речным) или авиатранспортом. Подтверждающим
документом служит соответствующая (авто-, авиа, железнодорожная, морская) накладная. Указанные
документы, построчно переведенные на русский язык, являются основанием для отнесения затрат на
перевозку грузов к расходам в целях налогообложения прибыли.
Перевозку груза может осуществлять как иностранная компания, так и российский перевозчик.
В отношении иностранного перевозчика у российской организации могут возникнуть
обязанности налогового агента по налогу на прибыль, т.к. согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы от
международных перевозок, полученные иностранной организацией и не связанные с осуществлением
предпринимательской деятельности через постоянное представительство, подлежат обложению
налогом у источника выплаты. При этом под международными перевозками понимаются любые
перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или
железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется
исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.
Налогообложение доходов иностранных организаций, полученных в связи с осуществлением ими
международных перевозок, производится у источника выплаты по ставке 10% (п. 1 ст. 310, пп. 2 п. 2 ст.
284 НК РФ), если иное не предусмотрено международным договором, заключенным между Россией и
страной постоянного местопребывания перевозчика. Положения международного договора имеют
приоритет перед положениями внутреннего законодательства РФ (ст. 7 НК РФ). В этом случае
иностранная фирма должна подтвердить свое местоположение, предоставив документы в соответствии
с требованиями международного договора и п. 1 ст. 312 НК РФ.
Поскольку в соответствии со ст. 148 НК РФ услуги, оказанные иностранными перевозчиками,
признаются услугами, оказанными за пределами РФ, объекта обложения НДС не возникает.
При оказании услуг российскими перевозчиками организации, ведущей внешнеэкономическую
деятельность, необходимо иметь в виду следующее. Как установлено пп. 2 п. 1 ст. 164, услуги по
57
перевозке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров (за
исключением перевозок железнодорожным транспортом) облагаются НДС по ставке 0%. Услуги по
перевозке на железнодорожном транспорте облагаются НДС по ставке 0% на основании п. 8 ст. 164.
Соответственно компания-перевозчик, выполняя услуги по международным перевозкам, должна
выставлять счета-фактуры с указанием ставки 0%.
58