Курсовые разницы в учете посредника

Дополнительные материалы для подписчиков
Для оформления подписки обращайтесь в редакцию по тел. (4922) 37-37-25
Курсовые разницы в учете посредника
Валютное законодательство допускает проведение расчетов с зарубежными
партнерами в инвалюте, в том числе в случае, когда сделка заключена через посредника.
Необходимые для исполнения поручения денежные средства заказчик вправе
предоставить ему также в инвалюте, либо, в отсутствие валютного счета, –
перечислить в рублях, поручив купить на них валюту. В любом случае сам факт
участия в сделке, расчет по которой производится в инвалюте, ставит посредника
перед необходимостью учета курсовых разниц. Причем с этой целью в первую очередь
необходимо как-то разделить таковые на «свои» и «чужие».
По общему правилу бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных
операций ведется в валюте Российской Федерации, то есть в рублях (п. 1 ст. 8 Закона от 21
ноября 1996 г. № 129-ФЗ; далее – Закон № 129-ФЗ). В отношении валютных счетов и
операций в иностранной валюте его выполнение обеспечивается посредством пересчета
инвалюты по курсу Центробанка на дату совершения операции (п. 2 ст. 11 Закона № 129-ФЗ).
Порядок учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте,
регулируется одноименным ПБУ 3/2006, утвержденным приказом Минфина от 27 ноября
2006 г. № 154н. Данным документом и определено понятие курсовой разницы для целей
бухгалтерского учета: это разница между рублевой оценкой «валютного» актива или
обязательства на дату исполнения обязательств по оплате или на отчетную дату данного
отчетного периода и их же рублевой оценкой на дату их принятия к бухгалтерскому учету в
отчетном периоде или на отчетную дату предыдущего отчетного периода.
Так, пунктом 7 ПБУ 3/2006 для многих «валютных» активов помимо даты совершения
операции предусмотрен пересчет в рубли на отчетную дату по установленному ЦБ на этот
день курсу. В число таковых, в частности, входят средства на банковских счетах, а также
средства в расчетах, включая сумму по заемным обязательствам с юридическими и
физическими лицами, но за исключением полученных и выданных в иностранной валюте
авансов. Активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке
либо в счет оплаты которых ею был перечислен аванс, в части, приходящейся на аванс,
признаются в бухучете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в
рубли предоплаты (п. 9 ПБУ 3/2006).
Положительная курсовая разница включается в состав прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99,
утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н), отрицательная – в состав прочих
расходов (п. 11 ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н).
К сведению! Даты совершения отдельных операций в иностранной валюте для целей
бухгалтерского учета приведены в Приложении к ПБУ 3/2006.
Налоговый учет также ведется в рублях. Доходы и расходы, выраженные в
иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ на дату их
признания (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК). При этом «валютные» обязательства и требования,
а также имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному
курсу Центробанка в зависимости от того, что произошло раньше на одну из следующих дат:
– на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом,
прекращения (исполнения) обязательств и требований;
– на последнее число отчетного (налогового) периода.
Положительная курсовая разница, возникающая от такой переоценки «валютного»
имущества, требований и обязательств (за исключением авансов, выданных и полученных),
согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса подлежит включению в
состав внереализационных доходов по налогу на прибыль. Отрицательная курсовая разница
– в состав внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК).
Посредник покупает за инвалюту товары для заказчика
В первую очередь, если на исполнение поручения комитент (принципал) перечисляет
комиссионеру (агенту) денежные средства в рублях, а их конвертация в инвалюту входит в
обязанности последнего, у посредника возникает, как правило, отрицательная разница в виде
отклонения курса покупки валюты от официального курса ЦБ. Однако, во-первых, строго
говоря, она не является именно курсовой разницей, а во вторых обычно компенсируется за
счет принципала. При таких обстоятельствах расходом последнего она и признается, а к
деятельности агента отношения не имеет. Соответственно, как в бухгалтерском, так и в
налоговом учете она относится на счет заказчика (письмо ФНС от 6 июля 2012 г. № АС-43/11127).
Непосредственно курсовые разницы возникают в рамках агентского договора на
приобретение товаров после конвертации валюты во исполнение договора или поступления
ее непосредственно от комитента. Соответствующие средства принимаются к
бухгалтерскому учету в рублевой оценке по курсу ЦБ на дату поступления на валютный счет
и переоцениваются на дату по курсу ЦБ на отчетную дату и (или) на дату списания денег с
валютного счета в счет оплаты поставки (в зависимости от того, что произошло ранее).
Соответственно при изменении официального курса рубля Банком России неизбежно
возникновение курсовых разниц.
Что касается переоценки требований и обязательств, то если товар приобретается
посредником на условиях предоплаты, то в части таковой курсовых разниц не возникнет,
поскольку переоценке она не подлежит. Однако при оплате постфактум кредиторская
задолженность перед продавцом, возникающая на дату отгрузки товаров, переоценивается в
общем порядке. Отсюда следует, что возможно возникновение и курсовых разниц.
Кроме того, курсовая разница возникает по дебиторской задолженности заказчика в
виде комиссионного (агентского) вознаграждения. Таковое начисляется в бухгалтерском
учете и признается в расходах в налоговом учете на день подписания отчета посредника,
следовательно, на эту дату и пересчитывается в рубли. Однако как минимум его придется
переоценить на дату перечисления комитентом вознаграждения, если до того не успеет
«проскочить» еще и отчетная дата.
Наконец, курсовые разницы могут возникнуть по расходам посредника на исполнение
поручения (например, по перевозке товаров), а также по дебиторской задолженности
комитента по их возмещению, если таковые подлежат компенсации им после подписания
отчета комиссионера.
Что касается стоимости приобретенных для принципала товаров, то таковые
посреднику не принадлежат, учитываются за балансом, а стало быть, и не переоцениваются
(п. 1 ст. 996 ГК). Но, собственно говоря, и денежные средства, приобретенные агентом за
счет принципала, являются собственностью последнего, а все валютные операции, связанные
с его поручением, посредник отражает в бухучете только на счетах взаиморасчетов. Их
реальное содержание – достояние учета заказчика. Исходя из этого можно сделать вывод,
что и соответствующие курсовые разницы, возникающие у комиссионера при совершении
им операций за счет комитента и в его интересах, должны отражаться им как суммы,
уменьшающие или увеличивающие реальные расходы, связанные с исполнением поручения,
то есть относиться на расчеты с заказчиком. Причем по логике вещей, аналогичный подход
должен применяться и в налоговом учете. В частности, именно на этом настаивает Минфин в
письмах от 29 ноября 2010 г. № 03-03-06/1/743, от 20 марта 2006 г. № 03-03-04/1/259.
При таких обстоятельствах у налогоплательщика-исполнителя посреднического
договора курсовые разницы для целей налогового учета возникают только в отношении
собственных валютных ценностей (то есть в части его вознаграждения) и собственных
выраженных в валюте требований (обязательств). К последним можно отнести дебиторскую
задолженность комитента по возмещению расходов, понесенных посредником в связи с
исполнением поручения, либо наоборот – кредиторскую задолженность посредника по их
оплате, если компенсация расходов заказчиком не предусмотрена (письмо Минфина от 29
ноября 2010 г. № 03-03-06/1/743).
Пример 1
В качестве комиссионера общество должно приобрести для комитента товар стоимостью 2000
евро у иностранного продавца. Вознаграждение посредника составляет 100 евро. В отсутствие
собственного валютного счета комитент перечислил комиссионеру 82 000 рублей, поручив купить на
них валюту, необходимую для сделки. Расходы посредника, связанные с конвертацией рублевых
средств в валютные средства, которые необходимы для расчетов с поставщиком товара,
компенсируются комитентом.
Курс ЦБ (условно) составил:
– на день поступления денег от комитента – 40,6 руб./евро;
– на отчетную дату – 40,3 руб./евро;
– на дату перечисления предоплаты поставщику – 40 руб./евро;
– на дату поступления товара и их передачи комитенту – 39,4 руб./евро;
– на дату подписания отчета комиссионера – 39 руб./евро;
– на дату перечисления вознаграждения комитентом – 39,6 руб./евро.
Содержание
операции
Дебет
Кредит
Сумма
На дату поступления денег от комитента
Поступили деньги от
51
76
82 000 руб.
комитента
Перечислены деньги
57
51
81 800 руб.
банку для покупки евро
(2000 евро х 40,9 руб./евро)
(внутренний курс – 40,9
руб./евро)
Купленные деньги
52
57
81 200 руб.
зачислены на валютный
(2000 евро х 40,6 руб./евро)
счет комиссионера
2000 евро
На расчеты с комитентом
76
57
600 руб.
отнесена отрицательная
(81 800 руб. – 81 200 руб.)
разница, возникшая из-за
отклонения курса покупки
валюты от официального
курса ЦБ
На отчетную дату
На расчеты с комитентом
76
52
600 руб.
отнесена отрицательная
(2000 евро х (40,6 руб./евро – 40,3 руб./евро))
курсовая разница,
возникшая от переоценки
средств комитента на
валютном счете
комиссионера
На дату перечисления предоплаты иностранному продавцу
80 000 руб.
Перечислена предоплата
60
52
(2000 евро х 40 руб./евро)
2000 евро
На расчеты с комитентом
отнесена отрицательная
600 руб.
76
52
курсовая разница от
(2000 евро х (40,3 руб./евро – 40 руб./евро))
переоценки средств
комитента на валютном
счете комиссионера
На дату поступления товара и перехода права собственности
Получены товары для
76
60
80 000 руб.*
комитента от продавца
Стоимость товаров
комитента отражена на
002
80 000 руб.*
забалансовом учете
Товары переданы
002
80 000
комитенту
На дату подписания отчета комиссионера
Начислено комиссионное
3900 руб.
76
90-1
вознаграждение
(100 евро х 39 руб./евро)
На дату перечисления вознаграждения комитентом
Получено комиссионное
вознаграждение за
вычетом разницы между
суммой, перечисленной
3760 руб.
комитентом на
51
76
(100 евро х 39,6 руб./евро – (82 000 руб. –
исполнение поручения, и
81 800 руб.)
рублевой суммой,
которую комиссионер
потратил на
приобретение валюты
Отражена положительная
курсовая разница по
60 руб.
76
91-1
комиссионному
(100 евро х 39,6 руб./евро – 39 руб./евро)
вознаграждению
__________
*Активы и расходы, оплаченные в предварительном порядке, признаются в бухучете в оценке в рублях по курсу,
действовавшему на дату пересчета в рубли предоплаты (п. 9 ПБУ 3/2006).
В налоговом учете комиссионер признает лишь доход в виде положительной курсовой
разницы по комиссионному вознаграждению (60 руб.).
Посредник продает за инвалюту товары комитента
Аналогичным образом при исполнении поручения на продажу товара за валюту в
рамках посреднического договора возникают курсовые разницы:
– по расходам посредника на исполнение поручения (например, по перевозке товаров),
а также по дебиторской задолженности комитента по их возмещению, если это
предусмотрено договором;
– по дебиторской задолженности покупателя по оплате товаров;
– по комиссионному вознаграждению.
При этом вполне понятно, что в данном случае действует тот же принцип: в учете
посредник отразит только курсовые разницы в отношении собственных валютных ценностей
и «валютных» требований (обязательств).
Пример 2
Комиссионер продал иностранному покупателю партию товаров комитента за 5000 евро. При
этом им была оплачена доставка продукции покупателю в размере 100 евро. По условиям договора
такие расходы возмещаются посреднику комитентом после подписания отчета комиссионера.
Вознаграждение последнего составляет 250 евро и удерживается из денег, причитающихся к уплате
комитенту.
Курс ЦБ (условно) составил:
– на дату поступления товаров от комитента – 40,3 руб./евро;
– на дату отгрузки товаров покупателю – 40 руб./евро;
– на дату оплаты перевозки товаров – 40,1;
– на отчетную дату – 40,4 руб./евро;
– на дату оплаты товаров покупателем – 40,1 руб./евро;
– на дату подписания отчета комиссионера – 39,4 руб./евро;
– на дату возмещения комитентом расходов на перевозку товаров – 39,6 руб./евро.
Содержание
операции
Дебет
Кредит
Сумма
На дату поступления товаров от комитента
Товары комитента
201 500 руб.
приняты на
004
(5000 евро х 40,3 руб./евро)
забалансовый учет
На дату отгрузки товаров покупателю
Товары отгружены
200 000 руб.
62
76
покупателю
(5000 евро х 40 руб./евро)
Товары комитента
списаны с забалансового
004
201 500 руб.
учета
Стоимость услуг
4000 руб.
перевозчика отнесена на
76
60
(100 евро х 40 руб./евро)
расчеты с комитентом
На дату оплаты перевозки товаров
Оплачены услуги
60
52
4010 руб.
перевозчика
(100 евро х 40,1 руб./евро)
Отрицательная курсовая
76
60
10 руб.
разница отнесена на
(100 евро х (40,1 руб./евро – 40 руб./евро)
расчеты с комитентом
На отчетную дату
На расчеты с комитентом
отнесена положительная
2000 руб.
курсовая разница по
62
76
5000 евро х (40,4 руб./евро – 40 руб./евро)
задолженности
покупателя
Отражена положительная
курсовая разница по
дебиторской
30 руб.
задолженности
76
91-1
100 евро х (40,4 руб./евро – 40,1 руб./евро)
комитента по
возмещению расходов на
перевозку
На дату оплаты товаров покупателем
Получена оплата от
200 500 руб.
52
62
иностранного покупателя
(5000 евро х 40,1 руб./евро)
На расчеты с комитентом
1500 руб.
отнесена отрицательная
76
62
(5000 евро х (40,1 руб./евро – 40,4 руб./евро))
курсовая разница
Деньги, полученные от
покупателя, перечислены
190 475 руб.
комитенту за вычетом
76
52
((5000 евро – 250 евро) х 40,1 руб./евро)
комиссионного
вознаграждения
На дату подписания отчета комиссионера
Начислено комиссионное
10 025 руб.
76
90-1
вознаграждение
(250 евро х 40,1 руб./евро)*
На дату возмещения комитентом расходов на перевозку товаров
Получено возмещение
3960 руб.
52
76
расходов на перевозку
(100 евро х 39,6 руб./евро)
Отражена отрицательная
курсовая разница по
80 руб.
91-2
76
возмещению расходов на
((100 евро х 40,4 руб./евро – 39,6 руб./евро)
перевозку
__________
*Сумма комиссионного вознаграждения была удержана комиссионером авансом, следовательно, бухгалтерская и
налоговая выручка принимается в рублевой оценке на дату пересчета в рубли суммы предоплаты.
В налоговом учете комиссионер признает только расход в виде отрицательной курсовой
разницы по возмещению комитентом расходов на перевозку в размере 80 руб.
С другой стороны…
Вместе с тем возможна и иная точка зрения на порядок учета курсовых разниц,
возникающих в рамках исполнения посреднического договора. Так, согласно статье 990
Гражданского кодекса по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом,
приобретает права и становится обязанным именно комиссионер. То же самое относится к
сделке, заключенной с третьим лицом агентом от своего имени, поскольку в этом случае к
посредническому договору применяются нормы ГК о договоре комиссии. Между тем это
означает, что хотя право собственности на получаемые по посредническому договору вещи в
силу закона в момент совершения комиссионером сделки с третьим лицом возникает
непосредственно у комитента, обязательства и права по таковой являются обязательствами и
правами комиссионера. При таком подходе и возникающие по ним курсовые разницы
следует признать доходами и расходами последнего.
В частности, по всей видимости, именно такой точки зрения придерживаются
представители Федеральной налоговой службы. Так, в письме от 6 июля 2012 года № АС-43/11127 они указали, что при наличии на своем валютном счете иностранной валюты,
сконвертированной во исполнение агентского договора, агент производит переоценку этих
средств, а суммы соответствующих курсовых разниц учитывает в составе
внереализационных доходов и расходов в соответствии с подпунктом 11 статьи 250 и
подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.
Впрочем по факту, считают налоговики, курсовые разницы в рассматриваемой
ситуации будут учтены в одинаковой сумме в составе как доходов, так и расходов, а значит,
и никакого влияния на налоговую базу посредника не окажут.
Так, даже если денежные средства на исполнение поручения по закупке товара
перечислены принципалом агенту в рублях, указывают эксперты ФНС, после их конвертации
агентом задолженность перед заказчиком в рублях переоформляется в задолженность в
приобретенной валюте. Соответственно, одновременно с переоценкой средств на валютном
счете агентом производится также переоценка этого долга, которая дает уже
противоположный результат, но в той же сумме. После же перечисления средств с
валютного счета помимо задолженности перед принципалом посреднику необходимо
переоценивать сформированное в той же сумме требование к поставщику. Результаты такой
переоценки вновь будут противоположны. И даже если агент перечислил продавцу не всю
сконвертированную валюту, баланс все равно не будет нарушен. В этом случае величина
задолженности перед принципалом, указывают налоговики, будет равна сумме требований к
поставщику плюс остаток сконвертированных валютных средств на счете. В результате
сумма курсовой разницы от переоценки обязательств перед заказчиком будет нивелирована
суммой курсовых разниц по остаткам средств на валютном счете и требований к продавцу.
Вместе с тем позиция налогового ведомства в данном случае представляется весьма
спорной. Во-первых, непонятно, на каком основании задолженность агента перед
принципалом после конвертации полученных от него рублевых средств в валюту,
необходимую для исполнения поручения, должна быть переоформлена в приобретенную
валюту. Во-вторых, даже если заказчиком изначально перечисляется посреднику валюта, что
исключает первый спорный момент, не совсем ясно, о переоценке каких требований к
поставщику, возникающих после перечисления ему валютных средств, говорится в письме.
Ведь если товар оплачивается на условиях предоплаты, то сумма таковой ни в бухгалтерском,
ни в налоговом учете не переоценивается. При оплате же товара постфактум на дату его
отгрузки возникает обязательство перед поставщиком по оплате поставки. Конечно, как раз
таковое подлежит переоценке, и в этом случае алгоритм, приведенный специалистами ФНС,
пожалуй, и оправдал бы себя. Однако при этом очевидно, что он как минимум не
универсален.
Между тем, как указывают контролеры, такие «несостыковки», как превышение
суммы отрицательных курсовых разниц по операциям исполнения агентского договора над
положительными, вполне могут быть квалифицированы как нарушение налогового
законодательства. В частности, по их мнению, это возможно, если причина превышения
вызвана применением ошибочного курса валют при проведении переоценки имущества и
требований (обязательств) или же отражением суммы такой переоценки не по всем объектам.
В этом смысле более безопасным для посредника представляется «отдать» все
курсовые разницы помимо тех, что возникли в отношении его собственных валютных
ценностей и «валютных» требований (обязательств), принципалу. Пусть это и не согласуется
с позицией налогового ведомства в целом, результат будет тем же – на базу по налогу на
прибыль курсовые разницы по операциям исполнения агентского договора не повлияют.
Михаил Тушнов, эксперт ООО «Центр экономической информации»