Учет аренды по МСФО
advertisement
Аренда по МСФО Учет на примерах Иван Матушкин, член правления фонда НСФО, исполнительный директор финансового департамента АФК «Система» Статья опубликована в журнале «Двойная запись» (www.2z.ru), июль 2005 года В отличие от отечественного учета, где обещанного ПБУ по аренде до сих пор нет, в МСФО соответствующий стандарт есть, и достаточно объемный. «Leases» так он называется в оригинале. МСФО 17 по аренде был принят в 1994 году и позднее не раз обновлялся. Последняя действующая версия от декабря 2003 года вступила в силу с 1 января 2005 года. Ей и надо руководствоваться. Оговоримся сразу, что МСФО 17 не применяется для договоров аренды на разведку или использование минералов, нефти, природного газа и прочих, не возобновляемых природных ресурсов, а также договоров, предоставляющих право использования видеофильмов, патентов, авторских прав и др. По этим вопросам в МСФО руководствоваться пока нечем. Для таких операций следует использовать национальные правила или сложившуюся международную практику. Следует также учитывать, что МСФО 17 не применяется к учету договоров аренды инвестиционных активов (на то есть МСФО 40 «Инвестиции в недвижимость») и договоров аренды биологических активов (это регламентировано МСФО 41 «Сельское хозяйство»). Чтобы понять суть требований, изложенных в стандарте, сначала необходимо разобраться с основными определениями, которые он дает. Классификация аренды Аренда – это соглашение, по которому арендодатель передает право в течение определенного срока использовать актив, являющийся его собственностью, арендатору в обмен на платеж или серию платежей. Аренда делится на финансовую (или лизинг) и операционную. Финансовой она считается, если к арендатору переходят практически все риски и выгоды, связанные с владением активом, независимо от передачи права собственности. То есть он получает примерно такие же права и обязанности, как если бы не арендовал объект, а купил его в рассрочку. В этом случае арендованное имущество отражается на балансе арендатора как в качестве актива, так и в качестве соответствующего обязательства. Иначе пользователи отчетности могут быть введены в заблуждение относительно истинного состояния дел в компании. Операционная аренда, согласно МСФО, - это любая другая форма аренды, которая не отвечает определению лизинга. Она отражается в балансе арендодателя, не фигурируя в балансе арендатора. Расходы/доходы по аренде у арендатора/арендодателя видны в отчете о прибылях и убытках. Стандарт приводит конкретные примеры ситуаций (см. табл. 1), в которых аренду следует классифицировать как финансовую. При этом в отличие от, например, US GAAP, количественных критериев отнесения аренды к тому или иному типу (например, стоимость минимальных платежей или срок аренды) МСФО не предусматривают. То есть в данном случае огромное значение имеет экономическая сущность сделки, а не ее юридическое содержание, и профессиональное суждение бухгалтера. Критерии отнесения аренды к финансовой. Таблица 1 № п/п 1 2 3 4 5 6 7 8 Описание ситуации По окончании срока аренды право владения активом переходит к арендатору Арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже его справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, и в начале срока аренды имеется объективная определенность того, что эта возможность будет реализована Срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается В начале срока аренды приведенная стоимость минимальных арендных платежей составляет как минимум справедливую стоимость арендованного актива Арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может воспользоваться ими без существенной модификации Если арендатор может аннулировать аренду, убытки арендодателя, связанные с расторжением договора, ложатся на арендатора Прибыль или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости ложатся на арендатора Арендатор может продолжить аренду на следующий срок, причем арендная плата должна быть значительно ниже рыночного уровня Приведем пример. Новый автомобиль сдается в аренду на два года. Очевидно, что при любой интенсивности его эксплуатации через два года он будет вполне пригоден для дальнейшего использования, например, передан в аренду другому арендатору или использован для собственных нужд. Такая аренда классифицируется как операционная. В то же время, если срок аренды авто составляет 10 лет, то после такого периода активной эксплуатации он уже вряд ли будет пригоден для полноценного дальнейшего использования. Очевидно, что и арендные платежи в этом случае будут составлять сумму, значительно превосходящую первоначальную стоимость машины. Такая аренда считается финансовой. Следует отметить, что аренда земли и зданий классифицируется точно таким же образом, как аренда других активов. При этом нужно учитывать, что земля, как правило, имеет неопределенный срок экономической службы, поэтому если договором аренды не предусмотрена передача права собственности на землю арендатору, то последний не получает все выгоды и риски, связанные с ее владением. В этом случае аренда земли является операционной. Учитывая, что наибольшие сложности в МСФО может вызвать учет именно финансовой аренды, поскольку учет операционной во многом аналогичен российским правилам, подробно в статье мы остановимся только на финансовой аренде. Учет финансовой аренды у арендатора 2 МСФО 17 требует отражать финансовую аренду в балансе в качестве актива и обязательства на начало срока аренды в сумме, равной справедливой стоимости актива либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. При этом в начале срока аренды актив и обязательство признаются равными суммами. При расчете приведенной стоимости в качестве коэффициента дисконтирования используется процентная ставка, определяемая в договоре аренды (см. пример 1). При невозможности ее определить исходя из условий договора (см. пример 2), используется приростная ставка процента на заемный капитал, то есть ставка, которую пришлось бы платить за заемные средства, полученные на такой же срок, под то же обеспечение, в объеме, необходимом для покупки актива, аналогичного арендуемому. С течением времени актив будет амортизироваться, а обязательство по аренде уменьшаться по мере выплат арендодателю. Заметим, что в МСФО выплаты арендатора состоят из двух частей: финансовых расходов (процентов) и уменьшения неоплаченного обязательства по финансовой аренде. Финансовые расходы должны распределяться по периодам в течение всего срока аренды так, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на остающееся сальдо обязательства для каждого периода, то есть неравномерно. Чем меньше становится задолженность арендатора, тем меньше будут и проценты. Так соблюдается принцип соотнесения доходов и расходов, который в российском учете нарушается. Рассмотрим учет финансовой аренды у арендатора на примере. Пример 1 Предприятие арендовало актив справедливой стоимостью 24 000 руб. 1 января 2001 года сроком на три года с обязательством выплачивать арендные платежи в конце каждого квартала. Ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 15 процентов годовых. Необходимо рассчитать сумму ежеквартальных арендных платежей и показать, как будут отражаться операции по учету аренды в отчетности арендатора. Прежде, чем делать расчет, обратим внимание на то, что процентная ставка приводится за год, в то время как выплата процентов осуществляется ежеквартально. Для расчета нам понадобится процентная ставка за квартал, которая рассчитывается по формуле: 4 (1 15%) 1 3,56% (1). Формула приведена для сложных процентов. Для простых процентов за квартал мы бы ограничились делением 15 процентов на 4. Подробно о расчете сложных процентов - см. заметку «Просто о сложном». Корень четвертой степени выбран потому, что в году четыре квартала. Если бы в условиях задачи арендные платежи рассчитывались ежемесячно, для перехода от годовой процентной ставки к ежемесячной, нам необходимо было бы вычислить корень двенадцатой степени (в году 12 месяцев) из процентной ставки за год и т.д. 3 Как мы уже сказали, арендные платежи содержат погашение обязательств по финансовой аренде (колонка 3 табл. 2) и финансовые расходы (колонка 4 табл. 2). Ежеквартально погашение обязательств по финансовой аренде рассчитывается как справедливая стоимость арендованного актива, деленная на количество периодов, в течение которых предполагается производить выплаты. Будем считать, что справедливая стоимость погашается равномерно. Чтобы получить ежеквартальную сумму погашения обязательств по аренде, разделим справедливую стоимость арендованного актива в начале срока аренды (24 000 руб.) на количество периодов, в течение которых будут производиться арендные платежи (три года, помноженные на четыре квартала - это 12 периодов). Ежеквартальная сумма погашения обязательств составляет 2000 руб. Финансовые расходы в чем-то аналогичны процентам, которые выплачиваются банку за предоставленный кредит. Итак, на конец I квартала неоплаченное обязательство по финансовой аренде составляло 24 000 руб., процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, - 3,56 процента. Таким образом, финансовые расходы за I квартал составят: 854 руб. (24 000 руб. х 3,56%). На конец II квартала неоплаченное обязательство по финансовой аренде составляет 22 000 руб. (24 000 - 2000), таким образом, финансовые расходы за II квартал составят: 783 руб. (22 000 руб. х 3,56%) и т.д. То есть в I квартале арендатор должен уплатить 2854 руб. (2000 + 854), во втором - 2783 руб. (2000 + 783) и т.д. (см. табл. 2). Расчет суммы ежеквартальных арендных платежей арендатора. Таблица 2 Период Неоплаченные обязательства по аренде (руб.) 01.01.2001 31.03.2001 30.06.2001 30.09.2001 31.12.2001 31.03.2002 30.06.2002 30.09.2002 31.12.2002 31.03.2003 30.06.2003 30.09.2003 31.12.2003 24 000 24 000 22 000 20 000 18 000 16 000 14 000 12 000 10 000 8000 6000 4000 2000 Уменьшение обязательства по аренде (руб.) Финансовые расходы (руб.), значения округлены до целых Суммарные арендные платежи (руб.) 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 2000 854 783 712 641 570 498 427 356 285 214 142 71 2854 2783 2712 2641 2570 2498 2427 2356 2285 2214 2142 2071 Рассмотрим, какие проводки должны быть сделаны в бухгалтерском учете арендатора. В момент начала срока аренды 1 января 2001 года в учете необходимо отразить финансовую аренду в качестве актива и обязательства: ДЕБЕТ Основные средства 4 КРЕДИТ Обязательства по финансовой аренде - 24 000 руб. - отражена финансовая аренда в учете. В конце I квартала 2001 года в учете должны быть сделаны следующие проводки: ДЕБЕТ Обязательства по финансовой аренде КРЕДИТ Денежные средства 2000 руб. - оплачена текущая часть обязательства по финансовой аренде. ДЕБЕТ Расходы по финансовой аренде КРЕДИТ Денежные средства - 854 руб. - оплачены финансовые расходы по финансовой аренде. Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого квартала. Как видно из примера, в статью «Расходы» отчета о прибылях и убытках попадают только финансовые расходы по аренде, то есть начисленные проценты. Соответственно в балансе арендованный актив отражается по справедливой стоимости без учета размера причитающихся процентных выплат. Согласно же российским правилам учета, если по договору аренды имущество отражается на балансе арендатора, то проводка будет такой: ДЕБЕТ 08 Вложения во внеоборотные активы КРЕДИТ 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам». При принятии полученного в лизинг имущества к бухгалтерскому учету в составе доходных вложений в материальные ценности его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 03. Начисление лизинговых платежей в этом случае отражается так: ДЕБЕТ 76 субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» КРЕДИТ 76 субсчет «Вознаграждение по договору лизинга». Из этого следует, что в российском учете (РСБУ) арендованное имущество будет отражено в балансе арендатора не по справедливой стоимости, а в сумме обязательств по аренде, которые могут быть существенно выше. Таким образом, МСФО в отличие от РСБУ более объективно отражают стоимость арендованного актива. А, учитывая, что и в российских правилах, и в международных стандартах предусмотрено начисление амортизации исходя из срока полезного использования, то и в отчете о прибылях и убытках МСФО будет более объективно показывать получение экономических выгод от актива, ведь амортизация будет вычисляться от его справедливой стоимости. В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть 5 представлен только график арендных платежей. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете - с выделением двух составных частей платежа арендатора. Пример 2 Предприятие заключило договор аренды основного средства сроком на три года, начиная с 1 января 2001 г. В договоре представлен лишь график арендных платежей (см. табл. 3). Справедливая стоимость арендуемого актива в договоре не определена. Необходимо отразить операцию аренды в учете. График арендных платежей. Таблица 3 Период 31.03.2001 30.06.2001 30.09.2001 31.12.2001 31.03.2002 30.06.2002 30.09.2002 31.12.2002 31.03.2003 30.06.2003 30.09.2003 31.12.2003 Арендные платежи 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 Основная сложность в том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных данных о справедливой стоимости арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал, то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трёх лет, предоставив в обеспечение основное средство. Предположим, банк готов предоставить кредит по ставке 12 процентов годовых. Это и будет приростная ставка процента на заемный капитал арендатора. Поскольку справедливая стоимость арендованного актива нам неизвестна, для отражения аренды в учете нам необходимо рассчитать приведенную стоимость будущих арендных платежей на момент начала аренды при ставке 12 процентов годовых. Так как арендные платежи выплачиваются ежеквартально, то ставку процента необходимо аналогично предыдущему примеру, рассчитать для квартала: 4 (1 12%) 1 2,87% . Далее, используя полученную цифру, рассчитаем коэффициент дисконтирования для каждого платежа по формуле: 6 1 1 2 ,87% n где 1 - целая часть, 2,87 - квартальная приростная ставка процента на заемный капитал, а n – номер платежа (квартала) с 1 по 12. Умножив полученный коэффициент на указанный в договоре размер полной квартальной выплаты по аренде, получим приведенную стоимость будущих арендных платежей (колонка 4 табл. 4). Расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей. Таблица 4 Период Арендные платежи (руб.) Коэффициет дисконтирования 31.03.2001 2500 0,9721 30.06.2001 2500 0,9450 30.09.2001 2500 0,9186 31.12.2001 2500 0,8930 31.03.2002 2500 0,8680 30.06.2002 2500 0,8439 30.09.2002 2500 0,8203 31.12.2002 2500 0,7974 31.03.2003 2500 0,7752 30.06.2003 2500 0,7536 30.09.2003 2500 0,7325 31.12.2003 2500 0,7121 Итого: стоимость будущих арендных платежей на 01.01.2001 Приведенная стоимость (руб.), значения округлены до целых 2430 2363 2297 2233 2170 2110 2051 1994 1938 1884 1831 1780 25 081 Осталось рассчитать неоплаченные обязательства по аренде, уменьшение обязательств по аренде и финансовые расходы. Решение аналогично приведенному в примере 1. В I квартале мы должны уплатить арендодателю сумму в 2500 руб. согласно договору. Чтобы разбить ее на две составляющие части (для правильного отражения в отчетности), мы рассчитаем суммы ежеквартальных процентов и, вычтя их из полных ежеквартальных выплат, получим суммы обязательств по финансовой аренде. Так, наш процентный платеж за I квартал 2001 года составит произведение приведенной стоимости будущих арендных платежей и приростной ставки процента на заемный капитал (25 081 руб. х 2,87% = 720 руб.). Обязательство по аренде в I квартале мы уменьшим на 1780 руб. (2 500 - 720). Соответственно во II квартале неоплаченное обязательство по аренде составит 23 301 руб. (25 081 1780). Процентная выплата равна 669 руб. (23 301 руб. х 2,87%), уменьшение обязательства по аренде - 1831 руб. (2500 - 669) и т.д. Полный расчет смотрите в табл. 5. 7 Расчет суммы ежеквартальных арендных платежей арендатора. Таблица 5 Период 01.01.2001 31.03.2001 30.06.2001 30.09.2001 31.12.2001 31.03.2002 30.06.2002 30.09.2002 31.12.2002 31.03.2003 30.06.2003 30.09.2003 31.12.2003 Неоплаченные Уменьшение обязательства обязательства по аренде (руб.) по аренде (руб.) 25 081 25 081 1780 23 301 1831 21 470 1884 19 586 1938 17 648 1994 15 654 2051 13 603 2110 11 493 2170 9323 2232 7091 2296 4795 2362 2433* 2430* Финансовые расходы (руб.), значения округлены до целых Арендные платежи (руб.) 720 669 616 562 506 449 390 330 268 204 138 70 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 2500 * Разница в 3 рубля (2433 - 2430) между последней выплатой по аренде и причитающейся суммой возникла в результате округления для упрощения примера. Если бы расчеты велись без округлений, суммы были бы равны. Бухгалтерские проводки аналогичны приведенным в примере 1. Учет финансовой аренды у арендодателя Арендодатель, согласно МСФО, должен признавать в балансе активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность. Она равна минимальным арендным платежам и причитающейся негарантированной остаточной стоимости арендованного актива за минусом полученного финансового дохода. Иными словами, у арендодателя на момент заключения договора аренды переданные активы отражаются по справедливой стоимости либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. Доходы от операций финансовой аренды признаются, основываясь на графике платежей. В отчетности арендодателя передача актива признается в начале срока аренды как реализация в соответствии с политикой, применяемой к продажам аналогичных активов. Таким образом, у арендодателя при финансовой аренде возникает два вида доходов: прибыль или убыток как от простой продажи, и финансовый доход на протяжении срока аренды. При этом прибыль либо убыток образуются в зависимости от разницы между себестоимостью продажи и выручкой от нее. Первая равна балансовой стоимости арендованного актива за минусом негарантированной остаточной суммы. Вторая справедливой стоимости либо, как уже говорили, минимальным арендным платежам. 8 Пример 3 Условия аналогичны примеру 1 с той лишь разницей, что необходимо показать, как будут отражаться операции по учету аренды в отчетности арендодателя. Балансовая стоимость актива на момент передачи его в аренду составляет 20 000 руб. Суммы финансового дохода и погашения дебиторской задолженности по финансовой аренде определяются аналогично расчету, приведенному в таблице 2. Рассмотрим, какие проводки необходимо сделать в учете. В начале срока аренды, то есть 1 января 2001 г. отражаем передачу актива в финансовую аренду: ДЕБЕТ Дебиторская задолженность по финансовой аренде КРЕДИТ Выручка от реализации основного средства - 24 000 руб. ДЕБЕТ Себестоимость реализации основного средства КРЕДИТ Основные средства - 20 000 руб. Таким образом, в начале срока аренды в учете арендодателя будет признана прибыль в размере 4000 рублей. В конце I квартала 2001 года должны быть сделаны следующие проводки: ДЕБЕТ Денежные средства КРЕДИТ Дебиторская задолженность по финансовой аренде 2000 руб. - погашена текущая часть дебиторской задолженности по финансовой аренде. ДЕБЕТ Доходы по финансовой аренде КРЕДИТ Денежные средства - 854 руб. - получены проценты по аренде. Аналогичные проводки потребуется сделать в конце каждого квартала. Как все это отразится на отчетности? Согласно российским стандартам передача имущества в аренду на баланс арендатору отражается у арендодателя в отчете о прибылях и убытках как реализация и прочее выбытие основных средств на сумму задолженности по лизинговым платежам, указанной в договоре, с одновременным признанием затрат. Они списываются со счета «Доходные вложения в материальные ценности», субсчет «Имущество для сдачи в аренду» на стоимость лизингового имущества. Полученная разница между общей суммой лизинговых платежей согласно договору и стоимостью сдаваемого имущества отражается как доходы будущих периодов. Причитающаяся сумма лизингового платежа, поступившая в отчетном периоде, отражается по кредиту счета «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Задолженность по лизинговым платежам» в корреспонденции со 9 счетами учета денежных средств. Одновременно разница, учитываемая на счете «Доходы будущих периодов» сокращается, превращаясь постепенно в доходы отчетного периода. Таким образом, в РСБУ сразу признается в балансе доход, полученный арендодателем от предоставления имущества в лизинг и часть этого дохода в отчете о прибылях и убытках по мере поступления арендных платежей. В МСФО же рассматривается доход от предоставления имущества в финансовую аренду как доход от предоставленных займов, что по экономической сути более правильно. Формула для вычисления процентной ставки на каждый период при сложном проценте: r n (1 i) 1 , где i - процентная ставка за период n - количество равных частей в периоде r - процентная ставка за равную часть периода. Проиллюстрируем это на примере. Предположим 1 января вы потратили по кредитной карте банка 1000 руб. По договору с банком вам ежемесячно начисляются проценты на неоплаченный остаток по ставке 15 процентов в месяц. Вы пользовались кредитом три месяца и не погашали ежемесячно начисленных процентов в течение срока действия кредита, уплатив только в конце марта сумму кредита и начисленные проценты. Рассчитаем в таблице сумму процентов, которую вам необходимо будет выплатить банку и эффективную ставку процента за период пользования кредитом. Период Сумма кредита январь февраль март Итого 1000 1000 1000 Неоплаченная сумма кредита и начисленных процентов 1000 1150 1322,5 Начисленный процент Сумма кредита с начисленным процентом 150 172,5 198,38 520,88 1150 1322,50 1520,88 С январем все понятно. В феврале проценты начисляются не только на первоначальную сумму кредита в 1000 руб., но и на начисленные и неоплаченные проценты за январь - 150 руб. В итоге проценты начисляются на неоплаченный остаток задолженности банку на начало февраля - 1150 рублей. Сумма процентов за каждый месяц вычисляется следующим образом: январь: 1000 руб. х 15% = 150 руб. февраль: (1000 руб. + 1000 руб. х 15%) х 15% = 172,5 руб. март: (1000 руб. + 1000 руб. х 15% + (1000 руб. + 1000 руб. х 15%) х 15%) х 15% = 198,38 руб. Итоговые проценты за все три месяца представляют собой сумму процентов, начисленных за каждый месяц. В результате простых арифметических преобразований сумма процентов за все три месяца будет вычислена как: 1000 10 руб. х (1 + 15%) 3 -1000 руб. = 520,88 руб. Эффективная процентная ставка за три месяца вычисляется как: 520,88 руб. : 1000 руб. = 52,09%. Очевидно, что процентная ставка за три месяца будет вычисляется по формуле (1+15%) 3 -1. Формализуем полученную формулу: i 1 r 1 , откуда r n (1 i) 1 . n В нашем случае период это три месяца, а равная часть периода это один месяц. 11
