Морсков Игорь Николаевич
advertisement
На правах рукописи Морсков Игорь Николаевич РАЗВИТИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И НАЛОГОВОГО АДМИНИСТРИРОВАНИЯ СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ТОВАРОПРОИЗВОДИТЕЛЕЙ Специальность 08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук Ростов-на-Дону – 2013 Работа выполнена в ФГБОУ ВПО «Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)». Научный руководитель: Заслуженный деятель науки РФ, доктор экономических наук, профессор Кузнецов Николай Геннадьевич Официальные оппоненты: Красницкий Виктор Александрович, доктор экономических наук, профессор, ФГБОУ ВПО «Кубанский государственный аграрный университет», заведующий кафедрой «Налоги и налогообложение» Челышева Эльвира Александровна, кандидат экономических наук, доцент, ФГАОУ ВПО «Южный федеральный университет», доцент кафедры «Финансы и кредит» Ведущая организация: ФГАОУ ВПО «Северо-Кавказский федеральный университет» Защита состоится 12 апреля 2013 г. в 1000 на заседании диссертационного совета Д 212.209.02 в Ростовском государственном экономическом университете (РИНХ) по адресу: 344002, г. Ростов-на-Дону, ул. Б. Садовая, 69, ауд. 231. С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). Автореферат разослан 11 марта 2013 г. Ученый секретарь диссертационного совета О.Б. Иванова 2 ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ Актуальность темы исследования. Система налогообложения сельского хозяйства выступает важнейшим инструментом государственной поддержки агропродовольственного сектора экономики. Состояние мирового агропродовольственного рынка характеризуется в настоящее время негативной тенденцией нарастания дисбаланса между уровнем производства и потребления продовольствия1 за счет роста численности населения Земли на фоне сокращения сельскохозяйственных угодий, влекущей устойчивое повышение мировых цен на продовольствие2. Именно по этой причине многие государства вынуждены проводить политику перераспределения финансовых ресурсов в пользу сельского хозяйства. Пониженный уровень налоговой нагрузки в совокупности с иными финансовыми мерами призван создать условия для ускорения темпов роста сельскохозяйственного производства и устойчивого развития сельских территорий, а предлагаемые варианты налоговых режимов позволяют учесть существенные для бизнеса факторы распределения и переложения налоговых издержек. Угроза глобальной рецессии и жесткие требования Всемирной торговой организации (ВТО), членом которой является в настоящее время и Российская Федерация, влекут сокращение прямых выплат сельскохозяйственным производителям, что предопределяет расширение сферы косвенного регулирования и поддержки доходов в целях обеспечения конкурентоспособности и финансовой устойчивости отечественного сельского хозяйства и требует дальнейшего исследования влияния налогов на механизмы воспроизводства и социально-экономические процессы, происходящие на уровне сельских поселений. Многообразие организационных форм, профилей и отраслей ведения бизнеса в аграрном секторе определяет сложность техники налогообложения и осуществления налогового контроля, которые в настоящее время требуют разрешения на основе научного подхода. Вместе с тем несбалансированные условия реализации государственной агропродовольственной политики, несогласованность положений действующего законодательства, а также его некорректное применение (как налогоплательщиком, так и уполномоченными государственными органами) зачастую провоцируют увеличение налоговой нагрузки. Совместное заявление по всемирной продовольственной безопасности «Аквильская инициатива по продовольственной безопасности», принятое на саммите «Группы восьми» (Италия, Аквила, 10 июля 2009 г.) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.ln.mid.ru 2 OECD-FAO Agricultural Outlook 2011-2020 [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.oecd.org 1 3 Кроме того, налогообложение земли как основного фактора сельскохозяйственного производства требует всестороннего исследования функциональных возможностей согласованного взимания различных видов налогов с учетом специфики производства и необходимости максимального сближения интересов государства, муниципальных образований и налогоплательщиков. В связи с этим актуальными являются проблемы согласования налоговых стимулов и иных финансовых инструментов государственной поддержки сельского хозяйства в рамках планомерной реализации единого комплекса мер аграрного протекционизма. Степень разработанности темы. Вопросы теории и практики налогообложения, его регулирующего влияния на развитие отраслей экономики находятся в центре внимания ведущих отечественных ученых в области финансов и налогов, среди которых можно выделить следующих: Л.В. Дуканич, И.В. Гашенко, Л.В. Гончаренко, З.А. Клюкович, В.Г. Князева, И.В. Караваева, И.А. Майбуров, Л.Н. Павлова, В.Г. Пансков, А.И. Пономарев, Р.Г. Сомоев, С.Д. Шаталов, Д.Г. Черник, Т.Ф. Юткина. Существенный вклад в развитие теории и практики налогового администрирования внесли И.Ю. Александрова, А.В. Аронов, Д.А. Артеменко, К. Байер, П. Барранд, А.З. Дадашев, В.А. Кашин, М. Кидд, У. Крэндалл, Н.Г. Кузнецов, А.В. Лобанов, О.А. Миронова, М.В. Мишустин, А.Б. Паскачев, С. Росс, Ф.Ф. Ханафеев, Г. Харрисон. Использование налогов в качестве экономических регуляторов и стимулов развития агропромышленного комплекса представляет особый теоретический интерес и активно изучается экономической наукой. Начало научным исследованиям этой проблемы положили работы Ф. Кенэ, У. Петти, Д. Рикардо, А. Смита, А.Р.Ж. Тюрго. Значительный вклад в изучение условий отраслевой дифференциации налогообложения внесли труды зарубежных ученых: С. Акройда, М. Алле, У. Викри, Х. ван дер Вина, И. Джити, Г. Джорджа, Е. Клифтона, К. Маркса, С. Пайва, Л. Смита, М. Фридмана, М. Хана. Вопросы формирования и распределения доходов в сельском хозяйстве и влияния налогов на эти процессы в России исследовали С.Ю. Витте, А.А. Исаев, А.А. Соколов, А.В. Чаянов, И.И. Янжул. Современные проблемы экономического механизма и рентного налогообложения в аграрном секторе исследовались Л.И. Абалкиным, И.В. Горским, А.Г. Папцовым, Л.В. Поповой, М.В. Романовским, В.В. Кузнецовым, Л.Н. Усенко, М.Л. Ушвицким. Теоретическим и прикладным аспектам налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей посвящены 4 работы А.Н. Акжигитовой, Н.Г. Варакса, Г.А. Гончаренко, С.В. Маркеловой, Т.Н. Межуевой, А.Ю. Рыманова, Н.Н. Тюпаковой, Е.А. Шкарупа, А.А. Ялбулганова. Вместе с тем многие вопросы формирования оптимальных условий налогообложения и налогового стимулирования инновационного развития аграрного сектора экономики России, специфики налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей остаются недостаточно разработанными. Поиск направлений активизации стимулирующего влияния налогов на качественные преобразования аграрной сферы имеет большое практическое значение и как фактор укрепления финансовой устойчивости сельских муниципалитетов. Цель и задачи диссертационного исследования. Целью диссертационного исследования является дальнейшее развитие инструментария налоговых льгот, направленных на достижение финансовой устойчивости и конкурентоспособности отечественного сельского хозяйства, а также методики налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей. Достижение намеченной цели обусловило необходимость постановки и решения следующих задач: – выявить содержание современных тенденций и закономерностей фискального регулирования финансовых результатов и уровня рентабельности сельскохозяйственного производства; – исследовать методические подходы к налогообложению деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, выработанные мировой практикой; – провести анализ режимов налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей и разработать комплекс рекомендаций по их развитию; – обосновать меры по активизации налогового стимулирования инвестиционной и инновационной активности в сельском хозяйстве; – раскрыть целевые ориентиры, специфику и методические приемы налогового администрирования в аграрном секторе экономики; – сформировать рекомендации по совершенствованию условий применения программы финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей. Предметом диссертационного исследования избрана совокупность финансово-экономических отношений, возникающих между государством и сельскохозяйственными товаропроизводителями, в части исчисления и взимания налогов. Объектом исследования является сфера производства и первичной переработки сельскохозяйственной продукции, которая представлена в Российской Федерации многообразными организационными формами 5 сельскохозяйственных товаропроизводителей, применяющих различные налоговые режимы. Теоретико-методологическая основа исследования. Теоретическую базу исследования составляют фундаментальные положения экономической науки, общей теории налогов, теории ренты, научные труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные проблемам налогообложения в контексте решения задач государственной поддержки и регулирования сельского хозяйства, программные документы, методические и аналитические материалы, материалы научных конференций и периодических изданий. Методологической основой достижения поставленной цели и решения сформулированных задач диссертации послужил эволюционно-системный подход, раскрывающий содержание основных категорий и понятий налогообложения и налогового администрирования применительно к сельскохозяйственной отрасли. Диссертационная работа выполнена в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.10 – финансы, денежное обращение и кредит, части 1 «Финансы», раздела 2 «Государственные финансы», п. 2.5 «Налоговое регулирование секторов экономики», п. 2.9 «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования российской налоговой системы» и раздела 3 «Финансы хозяйствующих субъектов», п. 3.14 «Теория, методология и базовые концепции налогообложения хозяйствующих субъектов». Инструментарно-методический аппарат. Обоснование теоретических положений и достоверность выводов и рекомендаций, полученных в ходе исследования, обеспечено применением методов современного гносеологического общенаучного инструментария: историко-генетического, системно-функционального, сравнительного анализа – и частных методов экономических наук: категориального, субъектно-объектного, эмпирического, структурного. При решении конкретных задач использовались методы сравнения и обобщения теоретических и практических материалов, группировки, выборки, сравнения и обобщения, индексный метод и другие методы научного анализа. Информационно-эмпирическая база исследования сформирована на основе официальных данных Министерства сельского хозяйства РФ, Федеральной налоговой службы, Федерального казначейства, Федеральной службы государственной статистики РФ, данных Организации экономического сотрудничества и развития, Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Ростовской области, материалов статистических сборников, результатов 6 монографических исследований. Достоверность результатов исследования и аргументированность практических рекомендаций обеспечена совокупностью экономически интерпретированных и прокомментированных статистических данных. Рабочая гипотеза диссертационного исследования базируется на необходимости формирования благоприятных условий для расширенного воспроизводства и инновационного развития аграрного сектора, требующих переориентации целей налогового регулирования деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, что предполагает дифференциацию условий налогообложения в зависимости от масштаба деятельности, вида производимой продукции, использования современных и экологичных агротехнологий; налоговую поддержку роста благосостояния и стимулирования развития частных хозяйств, а также социальных программ сельских работодателей; внедрение риск-ориентированных стратегий налогового администрирования с целью предупреждения неправомерного использования налоговой выгоды от преференциального режима; совершенствование условий доступа к программе финансового оздоровления для налогоплательщиков, получивших убытки вследствие чрезвычайных ситуаций и (или) их последствий. Основные положения, выносимые на защиту. 1. Развертывание масштабных государственных программ по восстановлению экономического потенциала аграрного сектора является одним из приоритетных направлений деятельности государства, требующей соответствующих корректировок налоговой политики. Большинство сельскохозяйственных организаций в современных условиях функционируют заведомо убыточно и не могут обеспечить производство продукции без прямой финансовой поддержки государства, что определяет необходимость взвешенного и осторожного фискального подхода к налогообложению сельскохозяйственных товаропроизводителей, обусловленного финансовой неустойчивостью отрасли из-за нестабильности рынков сбыта, накопленных структурных проблем, недостаточного притока инвестиций, инерционности адаптации к изменению экономических условий. Влияние фискальной политики на финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных организаций в Российской Федерации характеризуется тенденцией сокращения фискальной нагрузки (соотношение уплаченных за счет собственных средств налогов, сборов и страховых взносов и валового дохода) на фоне расширяющегося покрытия бюджетными субсидиями совокупного убытка отрасли. 7 2. Налоговые льготы для сельского хозяйства могут рассматриваться как форма субсидирования, альтернативная прямым расходам бюджетной системы, преимуществами которой являются равенство условий для всех хозяйствующих субъектов и регрессивность налоговых изъятий. Мировой опыт свидетельствует о зависимости налоговых преференций от ориентиров государственного регулирования аграрного сектора, включающих поддержку эффективности, социально-экологической или социально ориентированной модели развития. При этом определение прибыли сельскохозяйственных товаропроизводителей для целей налогообложения строится на основе четырех базовых подходов: доходного (на основе показателя выручки или прибыли), вмененного (по ожидаемой доходности), рентного (на основе показателя экономической доходности эксплуатируемых земельных угодий), натурального (передача (раздел) части произведенной продукции на государственные нужды). В мировой практике применяются разнообразные налоговые инструменты, ориентированные на поддержку доходов аграрного сектора и нивелирование их волатильности, стимулирование развития и структурных изменений в аграрном секторе. 3. Фактическая дифференциация условий налогообложения для разных типов сельскохозяйственных товаропроизводителей свидетельствует как о противоречивости бюджетно-налоговой политики, так и об отсутствии теоретически обоснованной концепции налогообложения сельского хозяйства, которая должна учитывать проблемы глобальной конкуренции и устранять неопределенность как фактор усиления общих рисков, присущих сельскому хозяйству, а также обеспечивать поддержку социального развития аграрных территорий. Стимулирование развития аграрного сектора требует введения моратория на изменение налоговой среды в АПК, а также освобождения от налогов бюджетных субсидий (при условии их целевого использования); снятия необоснованных ограничений на освобождение от налогообложения частных хозяйств по величине фактически используемой площади земельных участков, привлечению наемных работников; исключения из расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость собственной продукции, использованной для организации питания работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ, а также установления бессрочного освобождения от налога для физических лиц – бенефициаров этой льготы; сохранение в долгосрочной перспективе секторального возмещения НДС и пониженных ставок страховых взносов. Развитие единого сельскохозяйственного налога предполагает: установление дифференцированных ставок; расширение патентной системы налогообложения для выращивания продукции животноводства; включение в 8 перечень расходов взносов работодателей по договорам добровольного страхования жизни, медицинского страхования (медицинского обслуживания), софинансирования пенсий, негосударственного пенсионного обеспечения; восстановление в налоговой базе материальных расходов при выявлении фактов нерациональных расходов и потерь сверх норм естественной убыли; предоставление возможности применения НДС. 4. Усиление стимулирующего эффекта земельного налога имеет особое значение для сохранения качества земельных ресурсов как неотъемлемой части агроэкологической системы и соблюдения целевого использования земель. С этой точки зрения предлагается понижение ставок земельного налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, эксплуатирующих нарушенные земли (требующие рекультивации), а также на период освоения инвестиционных проектов по развитию сельскохозяйственного производства, применению новых технологий, созданию новых или модернизации существующих мелиоративных систем, реализации технологий органического земледелия; кратное повышение ставок земельного налога при неиспользовании земель сельскохозяйственного назначения (не менее чем в 2 раза) и при их нецелевом использовании (не менее чем в 5 раз, то есть с доведением до стандартной ставки в 1,5%); четкое определение состава строений сельскохозяйственного назначения; уменьшение суммы налога на сумму фактических затрат на улучшение земельных участков. 5. Налоговое администрирование аграрного сектора основано на подтверждении правомерности применения налоговых преференций конкретным налогоплательщиком, пресечении фактов перевода деятельности под условия, позволяющие получать избыточные налоговые льготы, участие налоговых органов как представителей государства в работе территориальных комиссий по финансовому оздоровлению сельскохозяйственных товаропроизводителей. Стратегическими направлениями риск-ориентированного налогового администрирования выступают контроль статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя, проведение мониторинга взаимной зависимости и функционального анализа условий заключенных сделок в целях выявления фактов изменения структуры бизнеса исключительно в целях уменьшения налоговых обязательств и применения методов трансфертного ценообразования, совершенствование методики налоговых проверок правильности формирования доходов и подтверждения правомерности принятия расходов по единому сельскохозяйственному налогу. 6. Совершенствование финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей предполагает усиление режима их правовой защиты в 9 результате чрезвычайных ситуаций (стихийных бедствий, эпидемий, эпизоотий), в том числе сохранение права на реструктуризацию при изменении доли выручки от реализации сельскохозяйственной продукции, возникших вследствие утраты урожая, повторное участие в программе финансового оздоровления, увеличение срока дополнительной отсрочки, расширение реструктурируемой задолженности за счет налога на доходы физических лиц и страховых взносов. Сокращение барьеров на применение программ финансового оздоровления предполагает установление предельной величины срока для исполнения текущих обязательств в течение года с учетом фактора сезонности, сохранение права на реструктуризацию при введении процедуры наблюдения, начисление процентов в период приостановления права на реструктуризацию только в отношении просроченных платежей, закрепление права на зачет переплаты в счет погашения реструктурированной задолженности по соответствующему виду налога. Научная новизна проведенного исследования состоит в разработке и обосновании комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по развитию регулирующего воздействия налогообложения и налогового администрирования, направленного на достижение финансовой устойчивости и конкурентоспособности сельскохозяйственных товаропроизводителей. Основные результаты, характеризующие научную новизну исследования, состоят в следующем. 1. Расширены теоретические представления о фискальной нагрузке сельскохозяйственных товаропроизводителей: 1) сформулировано понятие «фискальная нагрузка» как отношение уплаченных за счет собственных средств экономического субъекта налогов, сборов, страховых взносов, иных обязательных платежей к его валовому доходу; 2) аргументирован тезис о необходимости оценки фискальной нагрузки на сельскохозяйственных товаропроизводителей без учета искажающего влияния налога на доходы физических лиц; 3) выявлена тенденция расширяющегося покрытия бюджетными субсидиями совокупного убытка отрасли, которая иллюстрируется предложенным коэффициентом фискальных изъятий, рассчитанным как отношение уплаченных налогов к полученным субсидиям. В отличие от существующих методик определения уровня налоговых изъятий в сельском хозяйстве предложено оценивать показатель собственных средств хозяйствующего субъекта как источник выполнения обязательств перед бюджетной системой, что позволит проводить достоверный анализ совокупного влияния мер фискальной политики на финансовые результаты деятельности 10 сельскохозяйственных организаций для выработки эффективных мер государственной поддержки аграрного сектора экономики. 2. Систематизирован инструментарий налогового регулирования деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, выработанный мировой практикой, в целях определения возможности его адаптации в российских условиях, включающий в себя: 1) налоговые преференции, ориентированные на основные модели государственного регулирования аграрного сектора – поддержку эффективности, социально-экологического или социально ориентированного развития; 2) базовые подходы к оценке прибыли сельскохозяйственных товаропроизводителей для целей налогообложения – доходный, вмененный, рентный, натуральный (раздел части произведенной продукции); 3) налоговые инструменты, ориентированные на поддержку доходности (полное или частичное освобождение, применение специальных режимов), сглаживание волатильности доходов (метод расчетной средней прибыли, альтернативность периодов признания капитальных расходов, перенос убытков на будущее, перенос сроков платежа, налоговый кредит), стимулирование развития (расширение инвестиционной активности, внедрение новых технологий, экологического земледелия) и структурных изменений в аграрном секторе (упрощение налоговых оценок для фермеров и малого бизнеса). Структурирование целей регулирующего воздействия и конкретных налоговых инструментов, обеспечивающих достижение этих целей и эффективно используемых в глобальном масштабе, позволяет определить принципиальную возможность заимствования и адаптации элементов лучшей мировой практики налогообложения в системе мер поддержки отечественных сельскохозяйственных товаропроизводителей. 3. Разработан комплекс налоговых мер, направленных на стимулирование развития аграрного сектора и его внутриотраслевых приоритетов: 1) освобождение от налогов бюджетных субсидий; 2) снятие необоснованных ограничений на освобождение от налогообложения личных подсобных хозяйств; 3) исключение из расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость собственной продукции, использованной для организации питания сезонных работников и их бессрочного освобождения от налога; 4) сохранение в долгосрочной перспективе секторального возмещения НДС и пониженных ставок страховых взносов; 5) развитие единого сельскохозяйственного налога за счет дифференциации ставок, включения в расходы социальных обязательств работодателей, восстановление материальных расходов по сверхнормативным потерям, предоставления права на применение НДС; 6) расширение патентной системы налогообложения для выращивания продукции животноводства. 11 Обоснованные подходы к совершенствованию налоговой практики позволят выровнять условия деятельности разных категорий налогоплательщиков в различных отраслях сельского хозяйства, снизить себестоимость реализуемой продукции и повысить ее конкурентоспособность, обеспечить рост качества жизни в сельской местности. 4. Предложены меры по усилению стимулирующего воздействия земельного налога в целях качественного улучшения земельных ресурсов за счет: 1) понижения ставок при эксплуатации нарушенных земель при освоении инвестиционных проектов, реализации технологий органического земледелия; 2) кратного повышения ставок земельного налога при неиспользовании земель сельскохозяйственного назначения (не менее чем в 2 раза) и при их нецелевом использовании (не менее чем в 5 раз, то есть с доведением до стандартной ставки в 1,5%); 3) уменьшения суммы налога на сумму фактических затрат на улучшение земельных участков, в том числе за счет применения инновационных технологий. Выработанные рекомендации позволяют реализовать комплекс налоговых стимулов к сохранению и повышению качества земельных ресурсов как неотъемлемой части агроэкологической системы, площади сельскохозяйственных угодий, их плодородия и целевого использования. 5. Раскрыта специфика налогового администрирования аграрного сектора и определены его стратегические риск-ориентированные направления, а именно: 1) подтверждение правомерности использования налоговых льгот; 2) контроль статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя; 3) целевые проверки цепочек производственных и сбытовых отношений и функционального анализа условий заключенных сделок в целях выявления фактов изменения структуры бизнеса исключительно в целях уменьшения налоговых обязательств и применения методов трансфертного ценообразования; 4) совершенствование методики налоговых проверок формирования и исполнения налоговых обязательств по единому сельскохозяйственному налогу; 5) взаимодействие с администрацией региона и муниципальных образований. Разработанные методические подходы, учитывающие специфику аграрной сферы, позволяют своевременно выявлять искажения распределительного процесса и риски возможных нарушений налогового законодательства. 6. Определены направления совершенствования программы финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей за счет: 1) усиления режима правовой защиты при возникновении налоговой недоимки в результате чрезвычайных ситуаций (стихийных бедствий, эпидемий, 12 эпизоотий); 2) сокращения барьеров на применение программ финансового оздоровления за счет увеличения предельного срока исполнения текущих обязательств в течение года с учетом фактора сезонности, сохранения права на реструктуризацию при введении процедуры наблюдения, начисления процентов в период приостановления права на реструктуризацию только в отношении просроченных платежей, закрепления права на зачет переплаты в счет погашения реструктурированной задолженности по соответствующему виду налога. Предложенные меры позволяют обеспечить реабилитационный эффект и возможность продолжать деятельность для сельскохозяйственных товаропроизводителей, нуждающихся в реструктуризации налоговой задолженности, однако по объективным причинам не обеспечивающим соблюдение формальных критериев. Практическая значимость диссертационного исследования состоит в разработке комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогообложения и налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей, позволяющих усилить регулирующий эффект преференциального режима в аграрном секторе. В практическом плане выводы и рекомендации исследования могут быть полезны для представительных и исполнительных органов власти разных уровней при разработке изменений налогового законодательства с целью реализации программ государственной поддержки и финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей, а также налоговым администрациям при планировании и проведении контрольных мероприятий в аграрном секторе и смежных отраслях. Теоретические и практические положения диссертации могут быть использованы в учебном процессе по дисциплинам «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование», в программах повышения квалификации и переподготовки государственных служащих и работников сельскохозяйственных организаций. Апробация результатов исследования. Теоретические и практические результаты диссертационного исследования докладывались и получили одобрение на научно-практических конференциях профессорскопреподавательского состава, молодых ученых и аспирантов Ростовского государственного экономического университета (РИНХ) в 2010–2012 гг. Автор принимал участие в двух международных научных конференциях в г. Ростовена-Дону (2009 г.) и г. Гуково (2010 г.). Результаты диссертационного исследования нашли свое практическое применение в деятельности Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области, Министерства сельского хозяйства и продовольствия Ростовской области, Администрации 13 муниципального образования «Верхнедонской район Ростовской области», а также в учебном процессе Ростовского государственного экономического университета (РИНХ). Публикации. Основные выводы диссертационной работы отражены в 7 опубликованных научных работах общим объемом 10,32 п.л., в том числе авторских – 9,87 п.л. 3 научные работы опубликованы в изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России, общим объемом 2,4 п.л., в том числе авторских – 1,95 п.л. Логическая структура и объем диссертации. Диссертационная работа изложена на 181 страницах, состоит из введения, трех глав, содержащих 7 параграфов, заключения, библиографического списка из 135 наименований, включает 30 таблиц, 7 рисунков, 6 приложений. Диссертация имеет следующую структуру. Введение ГЛАВА 1. Теоретические основы налогообложения сельскохозяйственного производства 1.1. Налоги в экономическом механизме государственной поддержки аграрного сектора экономики 1.2. Инструменты и приоритеты налогового стимулирования устойчивого развития сельского хозяйства Глава 2. Анализ современной практики налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации 2.1. Характеристика действующих режимов налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей 2.2. Единый сельскохозяйственный налог, специфика применения и значение в стимулировании роста аграрного производства 2.3. Совершенствование налогообложения землепользования в сельскохозяйственном производстве Глава 3. Актуальные направления развития налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей 3.1. Особенности налогового администрирования аграрного сектора 3.2. Современные тенденции риск-ориентированного налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей Заключение Библиографический список Приложения 14 ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ Во введении автором обоснована актуальность выбранной темы диссертации, определены предмет и объект исследования, сформулированы цели и задачи исследования, приведены положения научной новизны, данные о теоретической и практической значимости работы, апробация результатов работы. В первой главе «Теоретические основы налогообложения сельскохозяйственного производства» исследуется совокупное влияние мер фискальной политики на финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных организаций. Трансформация экономической системы негативно отразилась на состоянии сельского хозяйства России, вызвав в 90-х гг. ХХ в. обвальное сокращение количественных результатов сельскохозяйственного производства и качественных показателей финансовой деятельности отрасли. Как показало проведенное исследование, неконкурентоспособность сельскохозяйственного производства в рыночной экономике обусловлена комплексом естественнобиологических, природно-климатических, технологических и социальноэкономических факторов, которые определяют необходимость осуществления планомерной государственной поддержки, нацеленной на: стимулирование инвестиций в передовые научные разработки, инфраструктурные проекты, внедрение новых агротехнических приемов; создание благоприятного режима производства и сбыта сельскохозяйственной продукции; компенсацию затрат на эксплуатацию и поддержание воспроизводственных возможностей биотехнологической природной системы; обеспечение рентабельной деятельности сельхозпроизводителей. Системная зависимость сельскохозяйственной отрасли от прямого бюджетного финансирования, волатильность доходов и значительный разрыв во времени между осуществленными расходами и полученными доходами определяют необходимость взвешенного фискального подхода к налогообложению аграрного сектора в целях поддержки производства продовольствия, сохранения сельского населения и природной среды. Влияние мер фискальной политики на финансовый результат сельскохозяйственных организаций представлено в таблице 1. Таблица 1 – Анализ влияния бюджетных субсидий и налогообложения на финансовые результаты деятельности сельскохозяйственных организаций 15 Российской Федерации в 2006–2011 гг.1 Показатель 2006 2007 2008 2009 2010 2011 1. Выручка от реализации, млрд руб. 2. Прибыль (убыток) до налогообложения (включая субсидии из бюджета), млрд руб. в том числе 2.1. Субсидии из бюджета, млрд руб. 2.2. Прибыль (убыток) без субсидий 3. Отношение субсидий: к прибыли (в %) к выручке (в %) 4. Поступления в бюджеты от аграрного сектора, всего, млрд руб. 4.1. Поступления налогов 4.2. Поступления страховых взносов 4.3. Поступления налогов и страховых взносов без учета налога на доходы физических лиц 5. Фискальная нагрузка на аграрный сектор, в % к выручке (4.3 к 1) 6. Коэффициент фискального покрытия – отношение полученных субсидий к поступлению налогов и страховых взносов (2.1 к 4.3) 566 734 888 970 1090 1259 2011 к 2006 +449 50,1 105,8 117,4 83,6 82,0 134,0 +39,1 36,8 13,3 56,0 49,8 99,7 17,7 112,0 -28,4 135,3 -53,3 138,0 -4,0 +67,0 -17,3 73,5 6,5 52,9 7,6 84,9 11,2 134,0 11,5 165,0 12,4 103,0 11,0 +29,5 +4,5 49,4 35,0 14,4 71,9 49,3 22,6 78,3 51,9 26,4 76,4 48,4 28,0 74 48,3 26,0 78 48,5 29,0 +28,6 +13,5 +14,6 29,1 45,2 45,4 42,0 37,8 39,0 +9,9 5,1 6,2 5,1 4,3 3,5 3,1 -2,0 1,3 1,2 2,2 2,7 3,6 3,5 +2,2 Как видно из представленных данных, фискальная нагрузка на агропромышленный комплекс, определяемая как соотношение бюджетных субсидий и величины уплаченных за счет собственных средств экономических субъектов налогов, сборов и страховых взносов (без учета искажающего влияния налога на доходы физических лиц), в свете проводимой политики государственной поддержки, предоставления льгот по уплате налогов и пониженного тарифа страховых взносов, устойчиво снижается и характеризуется весьма низким значением (3,1% в 2011 г., понижение по сравнению с базовым уровнем 2006 г. составляет 2,0 п.п.), что существенно ниже оценок, фигурирующих в экономической литературе (5–7% от показателя выручки). Кроме того, приведенные расчеты свидетельствуют о тенденции расширяющегося покрытия бюджетными субсидиями совокупного убытка отрасли, которую подтверждает коэффициент фискальных изъятий, выражающий отношение уплаченных налогов к полученным субсидиям и Рассчитана автором по: Россия – 2012 : стат. справочник [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.gks.ru /free_doc/doc_2012/rus12.pdf ; Статистическая налоговая отчетность ФНС России (форма 1НОМ) [Электронный ресурс]. – Режим доступа: http://www.nalog.ru/nal_statistik. 1 16 показывающий, что налоги, поступающие от деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей, не покрывают бюджетные субсидии. Так, если в 2006 г. уровень бюджетных субсидий в 1,3 раза превышал сумму поступивших в бюджетную систему РФ налогов, то в 2011 г. – уже в 3,5 раза. Вместе с тем, несмотря на снижение уровня фискальной нагрузки на аграрный сектор Российской Федерации в течение 2008–2011 гг., в 2011 г. доля налогов в выручке российских сельскохозяйственных товаропроизводителей была больше, чем у американских фермеров на 3 п.п.1 При этом величина бюджетных субсидий в выручке в Российской Федерации в 2011 г. составляла 11% при том, что средний уровень субсидирования аграрного сектора в странах Европейского сообщества превышает 20%.2 Указанные обстоятельства позволяют считать налоги важнейшим элементом механизма государственной поддержки, обеспечивающим компенсационное перераспределение финансовых потоков в пользу сельского хозяйства, нацеленное на снижение негативного воздействия рыночного механизма межотраслевого распределения добавленной стоимости. В диссертационной работе проведена систематизация объектов налогообложения сельского хозяйства по факторам, обеспечивающим воспроизводственный процесс; обоснована зависимость налоговых преференций от ориентиров государственного регулирования аграрного сектора, а именно: поддержка эффективности (реализуется в США), социальноэкологическая модель (страны ЕС), социально-ориентированная модель (Россия и страны СНГ); определены базовые направления налоговых преференций для аграрного сектора, реализуемые мировой практикой, в том числе: льготный порядок налогообложения доходов (полное освобождение, применение специальных режимов); особые инструменты сглаживания факторов сезонности и погоды, являющихся основной причиной волатильности доходов аграрного сектора (метод расчетной средней прибыли, альтернативность периодов признания капитальных расходов, перенос убытков на будущее, перенос сроков платежа, налоговый кредит); налоговые инструменты стимулирования развития (рис. 1). Налоговые инструменты развития аграрного сектора Стимулы инвестиционной активности Стимулы развития технологий 1 http://www.ers.usda.gov/datafiles/Farm_Income/US_Farm_Income_and_Wealth_ Statistics_include. Agriculture and food: the Key of a Table with the OECD. – URL : http://www.oecd-ilibrary.org/sites/pse-table-20111-en/index.html. 2 17 Ускоренная амортизация для вновь созданных / малых предприятий Льготы для инвестиций в природоохранные и энергосберегающие мероприятия Дополнительная амортизация для инвестиций в инновации Произвольный срок амортизации инвестиций в природоохранные мероприятия Инвестиционный вычет Налоговая льгота по налогу на прирост капитала Инвестиционный кредит Пониженные ставки в сфере органического земледелия Налоговая льгота на прибыль, полученную от продажи недвижимости, активов, которая используется для приобретения новой недвижимости, активов Исключение из налогооблагаемой базы бюджетных субсидий (страны ЕС) Рисунок 1 – Классификация налоговых инструментов, применяемых в целях стимулирования развития аграрного сектора1 Анализ мирового опыта позволил нам сформулировать четыре концептуальных подхода к определению прибыли сельскохозяйственных товаропроизводителей для целей налогообложения, провести их сравнительный анализ, выявить преимущества и недостатки каждого, в том числе: 1) доходный (на основе показателя выручки или прибыли); 2) вмененный (по ожидаемой доходности); 3) рентный (на основе показателя экономической доходности эксплуатируемых земельных угодий); 4) натуральный (передача (раздел) части произведенной продукции на государственные нужды). Для выбора направлений реализации налоговой политики в отношении доходов сельскохозяйственных производителей, на наш взгляд, должны быть законодательно установлены критерии применения каждого возможного подхода, исходя из правового статуса налогоплательщика (организация или фермер), либо масштаба деятельности (малый, средний, крупный бизнес), либо специфики отрасли (цветоводство, выращивание и добыча водных биологических ресурсов и рыбы, племенное дело, первичная переработка сельскохозяйственной продукции, индустриальная форма производства и др.), Составлен автором в процессе изучения мирового опыта налогового стимулирования аграрного сектора экономики. 1 18 либо иных целей регулирования, предусматриваемых в рамках политики государственной поддержки аграрного сектора. В диссертации обоснован вывод о целесообразности применения мультирежимного подхода, позволяющего минимизировать риски ведения агробизнеса. Во второй главе «Анализ современной практики налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей в Российской Федерации» исследованы базовые параметры налогового регулирования аграрного сектора в Российской Федерации, показавшее установление налоговых преференций преимущественно на федеральном уровне, включающих в себя меры по поддержке доходов сельскохозяйственных товаропроизводителей и стимулирующие меры для отраслей инфраструктуры сбыта, прежде всего – сельскохозяйственной кооперации, и финансового сектора. Вместе с тем анализ основных методов налогового стимулирования аграрного сектора позволил сделать вывод о том, что в настоящее время не обеспечивается равенство условий налогообложения (с учетом совокупности применяемых льгот) для сельскохозяйственных организаций и хозяйств населения, что противоречит мировой практике и ведет к нарушению базовых принципов равенства налогообложения (индифферентного для форм собственности) и единства налоговой системы (запрет на препятствия в осуществлении не запрещенной законом экономической деятельности). В связи с очевидным отсутствием экономической целесообразности угнетения частных сельхозпроизводителей, а также с целью устранения действующих норм, не отвечающих современным задачам государственной поддержки, в диссертации сформулированы следующие предложения: - освободить от налога на доходы физических лиц и единого сельскохозяйственного налога все виды бюджетных субсидий, получаемых сельскохозяйственными товаропроизводителями (при условии их целевого использования); - снять ограничение на освобождение от налога по величине фактически используемой площади земельных участков, привлечению наемных работников; - отменить повышающий коэффициент в размере не выше 2 к нормам амортизации для индустриальных сельхозпроизводителей; - исключить из расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимости собственной продукции, использованной для организации питания работников, привлекаемых для проведения сезонных полевых работ; - установить бессрочно льготу для физических лиц-бенефициаров по доходам в натуральной форме в качестве оплаты труда и питания в период 19 сезонных полевых работ, с отменой всех действующих ограничений на ее применение, за исключением предельного уровня неденежных расчетов; - сохранить в долгосрочной перспективе секторальное возмещение НДС, обусловленное разницей ставок на входящие потоки материальных ресурсов и на реализацию основных видов выращенной продукции, а также при реализации на экспорт сельскохозяйственной продукции либо продуктов ее переработки; - продлить срок действия пониженных ставок страховых взносов в целях мотивации к увеличению расходов на оплату труда работников. В диссертационной работе проведен анализ выгод и недостатков, присущих единому сельскохозяйственному налогу, сформулированы риски, возникающие при его применении, что позволило предложить следующие изменения существующего нормативного регулирования специальных налоговых режимов для сельскохозяйственных товаропроизводителей: 1) с целью выравнивания условий деятельности в разных отраслях сельского хозяйства и учета специфики разных категорий налогоплательщиков, применяющих режим ЕСХН, целесообразно устанавливать на уровне субъектов РФ дифференцированные ставки налога; 2) для развития сельскохозяйственной кооперации расширить сферу применения патентной системы налогообложения для частных хозяйств, оказывающих услуги по выращиванию скота и иных видов продукции животноводства с применением давальческих материалов; 3) рассмотреть вопрос о соразмерном сокращении уровня нагрузки на плательщиков ЕСХН в сравнении с налогоплательщиками, применяющими 0% ставку налога на прибыль организаций за счет: снижения земельного налога, использования в качестве налоговой базы показателя доходов с применением сниженной ставки (без учета расходов), ограничения условий признания статуса налогоплательщика при преобладании дохода от декоративного цветоводства, разведения грибов, диких животных и птиц, производства меховых изделий и меха; 4) включить в перечень расходов, принимаемых в уменьшение налоговой базы по ЕСХН, суммы взносов работодателей по договорам добровольного страхования жизни, негосударственного пенсионного обеспечения, добровольного медицинского страхования (медицинского обслуживания), софинансирования пенсий, что позволит обеспечить равенство прав работников и улучшить качество жизни в сельской местности; 5) уточнить условия восстановления в налоговой базе материальных расходов при выявлении фактов нерациональных расходов и потерь сверх норм естественной убыли; 20 6) предоставить налогоплательщикам, применяющим ЕСХН, право выбора применения НДС, что позволит снизить себестоимость реализуемой продукции и повысить ее конкурентоспособность. Государственная программа развития сельского хозяйства и регулирования рынков сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия на 2013–2020 гг. предусматривает совершенствование системы налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей за счет активизации налогового стимулирования инвестиционной и инновационной активности в сельском хозяйстве при сохранении действующей системы налоговых льгот. Учитывая, что в Российской Федерации применяются максимально льготные условия для налогообложения доходов сельскохозяйственных товаропроизводителей, представляется целесообразным усиление стимулирующего эффекта земельного налога для сохранения качества земельных ресурсов как неотъемлемой части агроэкологической системы, предполагающей сохранение площади сельскохозяйственных угодий и их плодородия, соблюдение целевого использования земель, поддержание устойчивости экологической среды, в том числе – за счет применения инновационных технологий. С этой точки зрения в диссертационной работе предложены следующие меры: - понижение ставок земельного налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей, эксплуатирующих нарушенные земли (требующие рекультивации); - понижение ставок земельного налога на период освоения инвестиционных проектов по развитию сельскохозяйственного производства, применению новых технологий, созданию новых или модернизации существующих мелиоративных систем; - кратное (не менее чем в 2 раза) повышение ставок земельного налога при неиспользовании земель сельскохозяйственного назначения; - многократное (не менее чем в 5 раз, то есть с доведением до стандартной ставки в 1,5 %) повышение ставок земельного налога при использовании не по целевому назначению участков земли, предназначенных для осуществления деятельности по сельскохозяйственному производству; - освобождение от земельного налога по участкам, находящимся в стадии сельскохозяйственного освоения; - понижение ставок налога для сельскохозяйственных товаропроизводителей по земельным участкам, на которых реализуются технологии органического земледелия; 21 - четкое определение состава строений сельскохозяйственного назначения, земли под которыми должны облагаться по льготной ставке 0,3%; - уменьшение суммы земельного налога на сумму фактически произведенных землепользователем затрат на улучшения земельных участков. При этом, учитывая местный характер земельного налога и его значение как доходного источника местных бюджетов, а также в целях поощрения органов местного самоуправления к обеспечению действенного контроля за фактическим использованием земельных участков и их состоянием, следует обеспечить финансовые стимулы в виде предоставления субсидий местным бюджетам. В третьей главе «Актуальные направления развития налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей» сформулированы три основных методических подхода к администрированию аграрного сектора как отрасли, использующей преференциальный режим налогообложения: 1) установление оснований для использования налоговых льгот и подтверждение правомерности их применения конкретным налогоплательщиком; 2) выявление и пресечение фактов перевода деятельности под формальные признаки и условия, позволяющие получать избыточные налоговые льготы; 3) участие налоговых органов как представителей государства в работе территориальных комиссий по финансовому оздоровлению сельскохозяйственных товаропроизводителей. Специфика налогового администрирования в отношении аграрного сектора определяется практикой масштабных льгот, что обусловливает усложнение налогового законодательства, требует выработки особых методик контроля за его соблюдением, основанных на анализе факторов риска деятельности и хозяйственных связей. С другой стороны, риски воспроизводственного процесса, присущие аграрному сектору, способствуют уклонению от уплаты налогов в тех сегментах хозяйственной деятельности, на которые не распространяются налоговые льготы. Кроме того, налоговые льготы привлекают промышленный и торговый капитал, обеспечивая функционирование вертикально-интегрированных управленческих структур, осуществляющих политику максимизации доходов за счет перевода (трансферта) прибыли в низконалоговые сельскохозяйственные подразделения. Совокупность указанных факторов позволила сделать вывод о необходимости совершенствования налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей, несмотря на его очевидную непродуктивность по отношению к аграрному сектору в целом. 22 Аграрная специализация Ростовской области предопределяет задачи совершенствования налогового администрирования деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей (табл. 2). Таблица 2 – Налоговые доходы от деятельности аграрного сектора на территории Ростовской области в 2007–2011 гг., млн руб. 1 Вид налога 2007 2008 2009 2010 2011 Поступило налогов, всего в том числе – налог на прибыль – НДС – акцизы – ресурсные налоги – единый социальный налог – налог на доходы физических лиц – региональные – местные – налоги по специальным режимам 1 729 1 949 2 122 1 986 2 586 2011 к 2007 +857 99 -72 10 5 273 769 263 204 178 128 -330 6 4 331 991 343 234 243 79 -412 9 4 359 1 056 452 233 342 66 -561 7 4 – 1 135 490 258 216 82 -273 8 3 – 1651 572 239 303 -17 -174 -2 -2 – +882 +309 +35 +125 Общая сумма налоговых доходов, уплаченных в бюджетную систему на территории Ростовской области сельскохозяйственными товаропроизводителями, увеличилась за пять лет на 857 млн руб., или на 49,6%, составив в 2011 г. 2586 млн руб. В качестве положительной тенденции для бюджетной системы Ростовской области следует отметить рост доходов от региональных и местных налогов, налога на доходы физических лиц, а также поступлений единого сельскохозяйственного налога. В диссертационной работе рассмотрены основные методические приемы и требования, предъявляемые действующим законодательством для подтверждения соответствующих условий формирования налоговой базы, апробированные в практике работы налоговых органов Ростовской области, в том числе: систематизация методических приемов налогового контроля агропромышленного комплекса; выборочность контрольных мероприятий, планируемых с использованием приемов риск-менеджмента; мониторинг финансового состояния сельскохозяйственных товаропроизводителей; целевые проверки цепочек производственных и сбытовых отношений между налогоплательщиками и их контрагентами; взаимодействие с администрацией региона и муниципальных образований. Системность применения указанных методов налогового администрирования аграрного сектора по основным Составлена автором по: Материалы статистической налоговой отчетности : офиц. сайт УФНС РФ по Ростовской области. – Режим доступа: http:// www.nalog61.ru. 1 23 стратегическим направлениям позволяет обнаружить искажения распределительного процесса, выражающиеся в отклонении уровня налоговых доходов от ожидаемого. В качестве стратегических направлений рискориентированного налогового администрирования сельскохозяйственных товаропроизводителей, требующих методического совершенствования, выделены: 1) контроль факторов риска утраты статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя; 2) установление в рамках систематического мониторинга обстоятельств, свидетельствующих о взаимной зависимости; 3) совершенствование техники проведения налоговых проверок с целью установления правильности формирования доходов и подтверждения правомерности принятия расходов по ЕСХН. Учитывая значимость финансового оздоровления сельскохозяйственных товаропроизводителей, в диссертации предложен комплекс мер по усилению режима правовой защиты сельскохозяйственных товаропроизводителей, пострадавших в результате чрезвычайных ситуаций и (или) их последствий, в том числе стихийных бедствий, эпидемий, эпизоотий, которые повлекли снижение объема производства сельскохозяйственной продукции, а также сокращение барьеров на применение программ финансового оздоровления. В заключении диссертационной работы приведены наиболее существенные теоретические и практические результаты, полученные в ходе исследования. Статьи в периодических научных изданиях, рекомендованных ВАК Минобрнауки России 1. Морсков, И.Н. Сравнительный анализ налоговой нагрузки в аграрном секторе в условиях применения разных налоговых режимов [Текст] / И.Н. Морсков // Финансовые исследования. – 2010. – № 3. – 0,75 п.л. 2. Морсков, И.Н. Налоговое администрирование агропромышленного комплекса [Текст] / И.Н. Морсков // Финансовые исследования. – 2011. – № 1. – 0,75 п.л. 3. Морсков, И.Н. IT-технологии для повышения эффективности администрирования НДС [Текст] / И.Н. Морсков, В.В. Шинкарев // Налоговая политика и практика. – 2011. – № 4. – 0,9 п.л., в т.ч. авт. – 0,45 п.л. 24 Монографии 4. Морсков, И.Н. Налоговая политика в аграрном секторе экономики [Текст] / И.Н. Морсков / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2012. – 163 с. – 7,44 п.л. Научные публикации, статьи и тезисы докладов 5. Морсков, И.Н. Методические подходы к налоговому администрированию в аграрном секторе [Текст] / И.Н. Морсков // Механизмы и методы обеспечения устойчивого социально-экономического развития и модернизации внешнеэкономических связей России и Армении : сб. науч. ст. по материалам международ. науч.-практ. конф. (20–24 апреля 2009 г.) / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2010. – С. 102–106. – 0,25 п.л. 6. Морсков, И.Н. Сельскохозяйственный налог в России и Украине: оценка опыта и перспективы развития [Текст] / И.Н. Морсков // Актуальные проблемы финансовой политики, права России и Украины в современных условиях : материалы IX Международ. науч.-практ. конф. молодых ученых, студентов, аспирантов, преподавателей вузов Российской Федерации и Украины (12 ноября 2010 г.) / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2010. – 248 с. – С. 93–95. – 0,13 п.л. 7. Морсков, И.Н. Совершенствование налогообложения сельскохозяйственных товаропроизводителей [Текст] / И.Н. Морсков // Финансовая политика в условиях модернизации российской экономики : сб. науч. трудов профес.-преподават. состава, молодых ученых и студентов, посв. 80-летию РГЭУ (РИНХ) / Рост. гос. эконом. ун-т (РИНХ). – Ростов н/Д, 2011. – 400 с. – С. 381–382. – 0,1 п.л. 25 Подписано к печати 06.03.2013 г. Объем 1,0 изд. л Формат 60×841/16. Бумага офсетная. Печать цифровая. Гарнитура Times New Roman Cyr. Тираж 100 экз. 26
