Конспект лекций Тема 1. Объединение предприятий. Метод покупки
advertisement
Конспект лекций Тема 1. Объединение предприятий. Метод покупки Объединение бизнеса представляет собой объединение отдельных организаций или видов коммерческой деятельности в одну отчитывающуюся организацию. В любых операциях по объединению бизнеса одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой (другими) объединяющейся компанией. В связи с этим МСФО 3 «Объединение бизнеса» однозначно определяет, что объединение бизнеса отражается в учете только по методу приобретения. Действовавшее ранее правило, разрешавшее учет по методу слияния интересов, теперь отменено. Метод приобретения по определению МСФО 3 предполагает следующую последовательность действий и операций: оценка расходов на объединение бизнеса (покупку компании); оценка справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств приобретаемого бизнеса; определение приобретаемой деловой репутации (гудвилла) и ее оценка; определение доли меньшинства, если компания-покупатель не получает 100%-ную возможность контроля в приобретаемом бизнесе. Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией. Контроль – право управлять финансовой и операционной политикой организации или коммерческой деятельности, для того чтобы получать выгоды от их деятельности. Такой контроль возникает, если покупающая компания приобретает: 1) более половины голосующих акций приобретаемой компании; 2) право распоряжаться более чем половиной акций с правом голоса другой компании по соглашению с другими инвесторами; 3) право определять финансовую и текущую политику другой компании на основании устава или соглашения; 4) право назначать и смещать большинство членов совета директоров (иного аналогичного органа управления) другой компании; 5) право представлять большинство голосов при решении вопросов на заседаниях совета директоров. Покупка компаний отражается в учете точно также, как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеет дата покупки. Дата покупки определяется по дате фактической передачи покупателю контроля над имуществом и операциями приобретаемой компании, то есть тогда, когда покупатель получает право управлять финансовой и оперативной политикой купленной компании. Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств или их эквивалентов, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки, или по сумме любого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией. Идентифицируемые активы и обязательства – это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании. Оценка идентифицируемых активов производится по справедливой стоимости, за исключением долгосрочных активов, предназначенных для продажи, которые оцениваются по требованию МСФО 5 «Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность» по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Метод оценки и распределения первоначальной стоимости покупки состоит в том, что в расчет принимаются все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Любая положительная или отрицательная стоимость деловой репутации должна учитываться как остаточная стоимость покупки после признания идентифицируемых активов и обязательств. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству. Стоимость деловой репутации (гудвилла), возникшей при покупки, признается в данном качестве и первоначально оценивается в сумме превышения фактической стоимости покупки над справедливой стоимостью доли чистых идентифицируемых активов приобретенной компании. После первоначального признания стоимость деловой репутации она ежегодно тестируется на предмет обесценения. В учете и отчетности стоимость положительной деловой репутации отражается как нематериальный актив по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Положительная деловая репутация (гудвилл) – это будущие экономические выгоды от активов, которые не поддаются отдельной идентификации и отдельному признанию. Гудвилл не амортизируется. Превышение стоимости покупки над справедливой стоимостью идентифицируемых активов отражает стоимость отрицательной деловой репутации (бэдвилл), которая немедленно отражается как доход на счетах прибылей и убытков. 2.Раскрытие информации об объединении бизнеса. В примечаниях к финансовой отчетности за весь период, в котором производилось объединение, раскрываются: названия и описания объединяющихся компаний; дата начала функционирования объединения для целей учета и методика учета объединения компаний; результат объединения компаний, полученных от любой деятельности, которую реализовала объединенная компания. Информация о покупке компании, раскрываемая в финансовой отчетности, составляемая за период, в течение которого осуществлялась такая покупка, должна содержать дополнительные сведения: о проценте приобретенных голосующих акций; о первоначальной стоимости покупки и необходимых дополнительных выплатах с указанием на потенциальные обстоятельства таких выплат; о характере и сумме резервов на покрытие расходов по покупки, признанных на дату покупки. Тема 2. Консолидированная финансовая отчетность Представление консолидированной финансовой отчетности. Отдельная отчетность. Консолидированная отчетность– это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой организации. Консолидированная отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний. Она отражает имущественное финансовое положение и результаты деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» приводит ряд определений, позволяющих правильно понять порядок составления и представления консолидированной отчетности. Материнская организация (организация-учредитель) – это организация, которая имеет одну или более дочерних организаций. Дочерняя организация – организация, которая контролируется другой организацией (известной как материнская). Группа консолидации – это материнская организация со всеми ее дочерними компаниями. Представление. Консолидированную финансовую отчетность должна представлять материнская организация. Эта организация имеет право не представлять консолидированную финансовую отчетность только если: она находится в полной или частичной собственности другой организации и ее владельцы не возражают, что консолидированная отчетность этой материнской организацией не будет представлена; долговые и долевые инструменты материнской организации не обращаются на рынке ценных бумаг; материнская организация не регистрирует и не находится в процессе регистрации финансовой отчетности в комиссии по ценным бумагам. Сфера применения. Материнская организация в консолидированной финансовой отчетности должна консолидировать все дочерние организации, кроме тех, которые приобретаются и удерживаются с целью их дальнейшей перепродажи в течение двенадцати месяцев. Если дочерняя организация, ранее исключенная из консолидации, не реализуется в течение двенадцати месяцев, то она должна быть консолидирована со дня приобретения, если не применяются подробно указанные обязательства. Процедуры консолидации. При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовая отчетность материнской организации и дочерних организаций объединяются постатейно путем сложения аналогичных статей активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов. При этом из консолидированной финансовой отчетности исключаются: текущая стоимость инвестиций материнской компании в дочерние организации и части капитала дочерних организаций, принадлежащих материнской компании; остатки по расчетам нутрии группы, операции внутри группы, доходы и расходы, дивиденды; нереализованные доходы и убытки. Отдельно необходимо представлять доли меньшинства в прибылях и убытках и чистых активах. Доля меньшинства – это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней организации, приходящаяся на долю в ее капитале, которой материнская организация не владеет прямо или косвенно через другие организации. Доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы, рассчитанной: 1) на дату первоначального объединения, рассчитанной в соответствии с МСФО 3 «Объединение бизнеса»; 2) и доли меньшинства в изменениях капитала организации, происшедших с даты объединения. Доля меньшинства должна быть отражена в консолидированном балансе внутри капитала отдельно от капитала материнской организации. Доля меньшинства в убытках и прибылях также должна быть раскрыта отдельно. Отчетность дочерней организации должна составляться на ту же дату что и отчетность материнской организации. Если даты отчетов разные, то дочерняя организация должна подготовить дополнительный финансовый отчет на ту же дату для целей консолидации, если только это возможно. Если даты отчетов разные, то необходимо скорректировать финансовую отчетность дочерних организаций на существенные операции или события, имевшие место между двумя датами. В этом случае разрыв между датами не должен превышать трех месяцев и должен оставаться одним и тем же от периода к периоду. Консолидированная финансовая отчетность должна составляться на основе единой учетной политики. Если дочерняя организация применяет учетную политику, отличную от учетной политики материнской организации, необходимо скорректировать финансовую отчетность дочерней организации в целях ее приведения к учетной политике, применяемой материнской организацией. Раскрытие консолидированной финансовой отчетности. Материнская организация в своей консолидированной финансовой отчетности должна раскрыть: 1) характер отношений между материнской организацией и ее дочерней организацией, когда материнская компания не владеет прямо или косвенно через другие дочерние организации более 50% голосующих акций; 2) причины, почему владение более 50% голосующих акций дочерней организации, не представляют собой права на контроль; 3) если дата отчета дочерней организации отлична от ее даты отчетности, причины выбора другой даты отчета; 4) характер и размер любых значительных ограничений способности дочерней организации передавать ей свои средства в форме дивидендов, выплаченных в денежной форме, или выплаты займов и авансов. Тема 3. Инвестиционная собственность Инвестиции в недвижимость. Инвестиции в недвижимость – это вложения в недвижимость, владелец которой или арендатор (по договору финансовой аренды) получают арендную плату или прирост стоимости капитала или и то и другое, и которую не предполагается использовать в хозяйственной деятельности организации или для продажи в ходе обычной деятельности. К инвестиционной недвижимости относят: земельные участки, предназначенные для получения выгод от повышения стоимости капитала в долгосрочной перспективе, а также земля, дальнейшее предназначение которой пока не определено; здания и сооружения, находящиеся в собственности компании и предоставленные в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды. Из определения инвестиций в недвижимость следует, что она должна генерировать денежные потоки независимо от других активов, которыми владеет предприятие. Именно эти инвестиционная собственность отличается от собственности, занимаемой собственником, поскольку последняя генерирует денежные потоки только в связи с другими активами, необходимыми для обеспечения производства или поставок. Альтернативные методы учета инвестиционной собственности В балансе предприятия в отдельную статью выделены инвестиции В недвижимость. Они представляют собой недвижимость (земля, здания, часть здания, земля и здания), владелец которой или арендатор (по договору финансовой аренды) получают арендную плату или прирост стоимости капитала или то и другое. Собственность, занимаемая владельцем, - недвижимость, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды), предназначенная для использования в производстве или поставке товаров, оказании услуг или административных целях. Из определения инвестиций в недвижимость следует, что она должна генерировать денежные потоки независимо от других активов, которыми владеет предприятие. Именно этим инвестиционная собственность отличается от собственности, занимаемой собственником, поскольку последняя генерирует денежные потоки только в связи с другими активами, необходимыми для обеспечения производства или поставок. IAS 40 “Инвестиции в недвижимость” допускает использование двух моделей учета этих инвестиций: - по справедливой стоимости (предпочтение отдают этой модели); - по первоначальной стоимости. Первоначально объекты учитываются по фактическим затратам, а в дальнейшем последующая оценка производится по справедливой стоимости либо по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения актива. Изменение справедливой стоимости отражается в отчете о доходах и расходах. Инвестиции, учитываемые в режиме справедливой стоимости, не амортизируют. Когда справедливую стоимость актива нет возможности определить, тогда по первоначальной стоимости при нулевой ликвидационной стоимости. Учет инвестиций в недвижимость ведут на активных счетах группы 2310 “Инвестиции в недвижимость”, по дебету которых отражают остатки и увеличение активов, а по кредиту – списание. Инвестиции, которые учитываются в режиме первоначальной стоимости, амортизируются и подлежат тестированию на обесценение. Учет накопленной амортизации и убытков от обесценения ведут на счетах регулирующих группы 2320 по кредиту с отнесением в дебет затратных счетов. Доходы от инвестиций в недвижимость, учитываемых в режиме справедливой стоимости, отражают на счете группы 6140 “Доходы от операций с инвестициями в недвижимость”, а снижение справедливой стоимости – на дебете счета группы 7420 “Расходы от обесценения активов”. Пример. 1.01.06г. предприятие купило здание за 3 млн.тенге и намеревается сдавать его в аренду. Справедливая стоимость актива на 31.12.06 г. Составляет 3600 тыс. тенге. . Если предприятие учитывает этот актив в режиме справедливой стоимости, то проводки будут следующими: 1.01.06 г Д 2310 3000000 К 3310,4110 3000000 31.12.06 г. Д 2310 600000 К 6140 600000 В балансе инвестиции в недвижимость отразятся в сумме 3600000тенге, а в отчете о доходах и расходах будет отражен доход в сумме 600000тенге. Если предприятие выбрало для учета этих активов модель по первоначальной стоимости, определило срок полезного использования актива 20 лет и начислять амортизацию будет равномерным способом, то проводки будут следующими: 1.01.06 г. Д 2310 3000000 К 3310,4110 3000000 На сумму амортизации за год: Д 7110,7210 150000 (3000000:20 лет) К 2320 150000 Так как справедливая стоимость актива выросла, нет необходимости проводить тест на обесценение. В балансе по данному активу отразится первоначальная стоимость 3000000 тенге, накопленная амортизация 150000 тенге, балансовая стоимость 2850000 тенге. В отчете о доходах и расходах найдет отражение расход на амортизацию в сумме 150000 тенге. В примечаниях к финансовой отчетности следует раскрыть справедливую стоимость актива на 31.12.06 г.в сумме 3600000 тенге. Кредитовые обороты по счетам инвестиций в недвижимость отражают в журнале-ордере № 12. Вопрос классификации того или иного объекта является весьма сложным. В таких сложных ситуациях следует оценивать их экономическое содержание и давать конкретные определения. Если классификация оказалась непростой, то в финансовой отчетности следует раскрыть критерии, используемые при определении соответствующего актива. Тема 4. Внеоборотные активы, предназначенные для продажи 1. Классификация долгосрочных активов (или выбывающих групп) в качестве предназначенных для продажи. Целью МСФО (IFRS 5) является определение порядка учета активов, предназначенных для продажи, а также представления и раскрытия информации о прекращенной деятельности. МСФО (IFRS 5) требует: чтобы активы, которые отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, измерялись по наименьшей из балансовой и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и начисление амортизации на такие активы было прекращено; и чтобы активы, которые отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, представлялись отдельно в самом балансе, а результаты прекращенной деятельности представлялись отдельно в отчете о прибылях и убытках. Предприятие должно классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи, если его балансовая стоимость будет возмещена в основном за счет продажи, а не посредством продолжающегося использования. Для этого актив (или выбывающая группа) должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и только на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов (или выбывающих групп), и его продажа должна быть в высшей степени вероятной. Для того чтобы продажа была в высшей степени вероятной, соответствующий уровень руководства должен принять план продать актив (или выбывающую группу), и должна быть инициирована активная программа поиска покупателя и выполнения плана. Более того, должна активно вестись деятельность по продаже актива (или выбывающей группы) по цене, которая является обоснованной сравнительно с его текущей справедливой стоимостью. В дополнение, должно быть ожидание, что продажа будет удовлетворять требованиям для признания в качестве законченной продажи в течение одного года с даты классификации, за исключением случаев, разрешенных пунктом 9, и действия, требуемые для выполнения плана по продаже, должны показывать, что значительные изменения в плане или его отмена маловероятны. Под влиянием событий или обстоятельств период завершения продажи может превысить один год. Увеличение периода, требуемого для завершения продажи, не препятствует классификации актива (или выбывающей группы) в качестве предназначенного для продажи, если причиной задержки являются события или обстоятельства, не контролируемые предприятием, и существует достаточное подтверждение того, что предприятие будет продолжать выполнять план по продаже актива (или выбывающей группы). Операции продажи включают обмен долгосрочных активов на другие долгосрочные активы, когда обмен имеет коммерческое содержание в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». Когда предприятие приобретает долгосрочный актив (или выбывающую группу) исключительно с целью последующего выбытия, то оно должно классифицировать долгосрочный актив (или выбывающую группу) как предназначенный для продажи на дату приобретения, только если выполняется требование по ограничению периода одним годом. 2. Оценка внеоборотных активов предназначенных для продажи (ВАП). Предприятие должно измерять долгосрочный актив, классификация которого как предназначенного для продажи была прекращена (или который более не входит в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи), по наименьшей из его балансовой стоимости до того, как актив (или выбывающая группа) был классифицирован в качестве предназначенного для продажи, скорректированной на суммы амортизации или переоценок, которые были бы признаны, если бы актив (или выбывающая группа) не был классифицирован как предназначенный для продажи, и его возмещаемой суммы на дату последующего решения не продавать. Предприятие должно включать любые требуемые корректировки балансовой стоимости долгосрочного актива, классификация которого в качестве предназначенного для продажи была прекращена, в прибыль от продолжающейся деятельности за период, в котором вышеизложенные критерии более не удовлетворяются. Предприятие должно представлять такую корректировку в той же самой статье отчета о прибылях и убытках, в которой были представлены прибыль или убыток. Если предприятие изымает отдельный актив или обязательство из выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи, то оставшиеся активы и обязательства выбывающей группы, предназначенные для продажи, должны и в дальнейшем измеряться как группа только в том случае, если эта группа отвечает вышеизложенным критериям. В иных случаях оставшиеся долгосрочные активы группы, которые по отдельности отвечают критериям классификации в качестве предназначенных для продажи, должны по отдельности измеряться по наименьшей из балансовой и справедливой стоимостей за вычетом расходов на продажу на ту же дату. Любые долгосрочные активы, которые не отвечают критериям, не должны более классифицироваться как предназначенные для продажи. 3.Признание убытков от обесценения ВАП И ГАП и их реверсирование. Предприятие должно признать убыток от обесценения при любом первоначальном или последующем уменьшении стоимости актива (или выбывающей группы) до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу. Предприятие должно признать прибыль от любого последующего увеличения в справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу, но не превышающую сумму накопленного убытка от обесценения, который был признан либо в соответствии с данным МСФО (IFRS), либо ранее в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Предприятие должно признать прибыль от любого последующего увеличения в справедливой стоимости выбывающей группы за вычетом расходов на продажу: в той мере, в какой она не была признана в соответствии с пунктом 19, но не превышая накопленный убыток от обесценения, который был признан либо в соответствии с данным МСФО (IFRS), либо ранее в соответствии с МСФО (IAS) 36 по долгосрочным активам, которые находятся в сфере применения требований по измерению данного МСФО (IFRS). Убыток от обесценения (или последующая прибыль), признанный для выбывающей группы, должен уменьшать (или увеличивать) балансовую стоимость долгосрочных активов в группе, которые входят в сферу применения требований по измерению данного МСФО (IFRS. Прибыль или убыток, не признанный к дате продажи долгосрочного актива (или выбывающей группы), должен быть признан на дату прекращения признания. Предприятие не должно амортизировать долгосрочный актив, пока он классифицируется как предназначенный для продажи или пока он является частью выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи. Проценты и другие расходы, относящихся к обязательствам выбывающей группы, классифицированной как предназначенная для продажи, должны продолжать признаваться. Тема 5. Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы (МСФО IAS 37) . 1. Оценочные обязательства: признание и оценка. Наличие или отсутствие в отчетности учетных данных об активах или обязательствах компании, которые невозможно однозначно оценить с количественной точки зрения или установить факт события, может иметь значительное влияние на показатели баланса и отчета о прибыли и убытках компании. В этом случае на первое место выходит профессиональное суждение бухгалтера, который пользуется заключениями других специалистов (юристов, оценщиков, инженеров и др.). МСФО (IAS) 37 применяется при учете оценочных обязательств (резервов), условных обязательств и условных активов за исключением: возникающих вследствие учета финансовых инструментов по справедливой стоимости; контрактов, подлежащих исполнению в будущем; страховых договоров с держателями страховых полисов; событий и операций, рассматриваемых в других МСФО (налоги на прибыль, аренда и т. п.) Оценочные обязательства (резервы) это обязательства с неопределенным сроком погашения или неопределенной суммой. В соответствии с МСФО (IAS) 37 признание оценочного обязательства происходит при одновременном выполнении трех условий: 1. Имеется существующее на отчетную дату обязательство (юридическое или традиционное), обусловленное произошедшим в прошлом событием; 2. Вероятно, что для погашения этого обязательства потребуется выбытие ресурсов, приносящих экономическую выгоду. 3. Величина обязательства может быть надежно оценена. Пример 1. Компания производит и продает сложную бытовую технику. По условиям гарантии производитель обязуется устранять путем ремонта или замены все производственные дефекты, возникающие в течение гарантийного срока равного 1 году. Статистика показывает, что претензии со стороны покупателей возникают и затраты на ремонт в среднем составляю 500 000 д.е. в год. В соответствии с МСФО (IAS) 37 признается оценочное обязательство в размере 500 000 д.е. и формируется резерв ремонта по гарантии. Дт (ОПУ) «Расходы по формированию резерва по гарантийному ремонту» 500 000 Кт (Б) «Резерв по гарантийному ремонту» 500 000 Пример 2. Компания заключила договор операционной аренды сроком на 10 лет с ежегодными выплатами в размере 50 000 д.е. Общая стоимость контракта составляет 500 000 д. е. По различным причинам компания не смогла занять арендованные площади самостоятельно и сдала их в субаренду тоже на 10 лет, но по 30 000 д. е. в год. Общая сумма выручки составит 300 000 д. е. В результате, если оба контракта будут продолжаться, то компания понесет неизбежные убытки в размере 200 000 д. е. Штрафные санкции за досрочное расторжение договоров аренды составляют 150 000 д. е. Тем не менее, руководство компании считает, что при досрочном расторжении договоров может сильно пострадать репутация компании, и поэтому договоры аренды будут продолжаться до конца. Какова сумма резерва по обременительному договору? Компания должна признать резерв только в сумме 150 000 д. е., несмотря на то, что принято решение о продолжении договоров аренды. Согласно требованиям МСФО (IAS) 37 резерв создается на минимальную сумму. Кроме того, эта сумма должна быть дисконтирована с применением безрисковой ставки. Если обязательство не отвечает одновременно всем указанным критериям признания, то оно может быть условным обязательством. Это возможное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого может быть подтверждено только после наступления или не наступления одного или нескольких будущих событий. Условные обязательства не признаются в связи с тем, что их существование подтвердится (или не подтвердится) в будущем неконтролируемыми и неопределенными событиями (которые не являются обязательствами); они не соответствуют критерию признания. Компания раскрывает информацию по условному обязательству, кроме случаев, когда маловероятна возможность выбытия ресурсов, заключающих экономические выгоды. Пример 3. По состоянию на отчетную дату компания является ответчиком по судебному иску. По оценке юридической службы вероятность выплаты по иску оценивается как высокая. Если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, то сумма потерь ответчика составит 100 000 д.е. (вероятность наступления события 30%), и с вероятностью 60% возможно принятие решения судом о возмещении также упущенной выгоды в размере 50 000 д.е. В данном случае признается условное обязательство, необходимо сделать следующую корректировку: Дт (ОПУ) «Административные расходы» Кт (Б) «Резерв по судебным разбирательствам» Числовая оценка резерва может производиться: а) на основе ожидаемой стоимости (можно применять при большом количестве событий): 100 000*30% 150 000*60% = 110 000 д.е.; б) на основе диапазона значений (100 000 150 000)/2 = 125 000 д.е.; в) по методу наиболее вероятного исхода 150 000 д.е. Последний метод расчета резерва наиболее корректен, так как высока вероятность неблагоприятного исхода для компании 2. Условные обязательства и условные активы: раскрытие в финансовой отчетности. Условный актив – это возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого подтвердится только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании. Например, поданный компанией страховой иск имеет неопределенный исход. Условные активы не подлежат признанию компанией. Информацию по условному активу следует раскрывать в том случае, когда существует вероятность притока экономических выгод. Если получение дохода действительно определено, то этот актив не является условным, его признание происходит согласно соответствующему МСФО. МСФО (IAS) 37 оговаривает три особых случая применения правил признания и оценки оценочных обязательств: будущие убытки от основной деятельности. Они не входят в понятие обязательств, потому что не предполагают наличия текущего обязательства. Убытки в данном случае признаются по мере их появления, но сама возможность их возникновения заставляет руководство проверять качество активов на обесценение; обременительные контракты (см. пример 2); реструктуризация. Это может быть продажа или прекращение направления хозяйственной деятельности; закрытие хозяйственных подразделений в стране или регионе, или его перемещение из одной страны (региона) в другую; изменение в структуре управления; фундаментальная реорганизация, которая оказывает существенное воздействие на характер и направленность деятельности компании. Резерв на затраты по реструктуризации признается тогда, когда компания: имеет подробный формальный план по реструктуризации, определяющий по меньшей мере сроки реализации плана, ожидаемые затраты, основные затрагиваемые подразделения, месторасположение функции и число работников, которым будет выплачена компенсация, направление деятельности; дала основания для появления обоснованных ожиданий относительно претворения реструктуризации в жизнь, преступив к реализации плана или объявив о его основных параметрах тем, кого он затрагивает. Тема 6. Временная стоимость денег. Проценты простые и сложные Принцип временной стоимости денег широко используется при решении ряда вопросов бухгалтерского учёта, таких как отражение сделок по аренде, кредиторской и дебиторской задолженностей, операции с облигациями, ценными бумагами, планирование привлечения капитала. В основе концепции временной стоимости денег лежит положение о том, что одна и та же сумма денег сегодня стоит больше, чем спустя некоторое время, потому что это – сумма может быть использована для получения дохода. В международной и в казахстанской практике бухгалтерского учёта широко используются расчёты будущей стоимости, имеющихся в наличии сейчас денежных средств, а также расчёты настоящей текущей стоимости будущих поступлений денежных средств. Процесс выражения наличных средств, которые должны быть получены в будущем через текущую стоимость посредством ставки процента, называется дисконтированием, а получаемая в результате величина дисконтированной стоимостью. Метод дисконтирования денежных потоков – это метод оценки, который принимает в расчёт изменения стоимости денег во времени. Процент – это доход от предоставления капитала в долг в различных формах(ссуда, кредит) либо от инвестиций производственного и финансового характера. Проценты, которые применяются к одной и той же первоначальной денежной сумме в течение всего периода начисления, называются простыми. При использовании простых процентов их сумма не меняется от периода к периоду, так как неизменной остается основная сумма, на которую они начисляются. Например ,при получении кредита в размере 1000 долларов на три года 10% годовых заёмщик выплатит заимодателю в первый год 100, во второй год – 100 и в третий год – 1000. Сложные проценты – это проценты, полученные на реинвестированные проценты, т.е. процент, выплачиваемый по ссуде и финансовому вложению, присоединяется к основной сумме, в результате чего проценты выплачиваются и на основную сумму и на начисленные проценты. 2. Будущая и текущая стоимость единовременных сумм и аннуитетов При помощи сложных процентов определяется будущая стоимость имеющейся в настоящее время денежной наличности. Например. Компания имеет возможность вложить в банк 1000 долларов под 10% годовых с расчётом выплаты процентов раз в год. Доходность рассчитывается - в первый год 1000*10%=100, если начисленные проценты на снимаем; - во второй год (1000+100)*10%=110 - в третий год (1000+100++110)*10%=121. Для упрощения расчёта будущей стоимости, имеющейся сегодня суммы ,используется простой математический приём: расчёты приводятся применительно не ко всей основной сумме, а к одному доллару, после чего их результаты умножаются на размер суммы. Будущая стоимость 1 доллара равна FV (1 i) n где FV – будущая стоимость единицы; i – ставка процента в виде десятичной дроби; n – число лет в расчётном периоде. По следующей формуле можем определить будущую стоимость при известной начальной величине: FV PV (1 i) n где FV – будущая стоимость инвестиции через п лет; PV – сумма вкладываемая в момент расчёта; i – ставка процента в виде десятичной дроби; n – число лет в расчётном периоде. Используя метод дисконтирования, можем определить текущую стоимость будущих денежных потоков, т.е. рассчитать сумму, которую нам необходимо вложить сейчас по определённой ставке процента для того, чтобы через определённый период времени стоимость инвестиции составила предполагаемую сумму. Текущая стоимость - это дисконтированная стоимость будущего денежного потока. FV PV или PV FV * 1 /(1 i) n n (1 i) Например. Предполагаемая стоимость инвестиций в будущем 1331 под 10% годовых 3 года. PV 1331 * 1 /(1 0.1) n 1000 Аннуитеты. В большинстве современных коммерческих операциях подразумеваются не разовые платежи, а последовательность денежных поступлений в течение определённого периода. такая последовательность называется потоком платежей. Аннуитет (или финансовая рента) – поток однонаправленных платежей с равными интервалами между последовательными платежами в течение определённого количества лет. Она применяется при погашении долгосрочного кредита, выплате процента по ценным бумагам. Аннуитет, для которого платежи осуществляются в начале соответствующих интервалов, носит название аннуитет пренумерандо, если же платежи осуществляются в конце интервалов, аннуитет называют постнумерандо или обыкновенный аннуитет, самый распространённый случай. Рассмотрим аннуитеты, в которых все платежи равны между собой или изменяются в соответствии с некоторой закономерностью. Будущая стоимость аннуитета – это сумма будущих стоимостей каждой отдельной выплаты или поступлений, включенных в аннуитет. Например. Инвестиции в течение трёх лет 250 долларов по ставке 10% годовых. Для расчёта применяется формула будущей стоимости: FV PV * (1 i) n Будущая стоимость 250 долларов инвестируемых в конце каждого года 1 год 250 * (1 0,1) 2 250 * 1,21 302,50 2 год 250 * (1 0,1) 250 * 1,1 275 3 год 250 * 1 250 (302,50+275+250)=827,50 Для облегчения расчётов применяется специальная таблица будущей стоимости аннуитета в 1 доллар .Мы получим 250*3,31=827,50 Текущая стоимость аннуитета – сумма текущих стоимостей каждой отдельной выплаты или поступления, включенных в аннуитет. Для определения текущей стоимости будущих поступлений или выплат в соответствии с контрактами по финансируемой аренде, которые требуют равнозначных платежей на протяжении равных интервалов, используется будущая стоимость аннуитета. Например. Текущая стоимость аннуитета в 250 долларов на 3 года под 10% годовых, выплачиваемых в конце каждого года может быть рассчитана с применением формулы текущей (дисконтированной) стоимости для каждого периода. PV FV * 1/(1 r ) n 1 год 250 * 1 /(1 0.1) 250 * 0.9090 227.2 2 год 250 * 1 /(1 0,1) 2 250 * 0,8263 206,57 3 год 250 * 1 /(1 0,1) 3 250 * 0,7518 187,95 227,2 206,57 187,95 621,72 Для облегчения расчётов применяется специальная таблица текущей стоимости аннуитета в долларах, выплачиваемого в конце периода (С-2). 250*2,4868=621,72 Например. 1 год поступление 500 долларов 2 год поступления 200 долларов 3 год выплата 400 долларов. Далее в течение семи лет доход составит по 500 долларов. Ставка дисконтирования 6%. В данном примере поток платежей в течение семи последних лет представляет собой постоянный аннуитет, но это будет текущая стоимость на начало четвертого периода. 500*5,5824=2791,2 (таблица С-2) PV1 = 500*9434=471.7 PV2 = 200*0,89 = 178 PV3 = (400)*0,8396 = (335,84) PV4 = 2791,2*0,8396 = 2344,99 на 1доллар FV (1 r ) n FV PV * (1 r ) FV FV * (1 r ) n n (1 r ) где r – проценты в десятичной дроби; n – количество периодов. PV (1 r ) n FVF (n, r ) FV PV * FVF (n, r ) (1 r ) n PVF (n, r ) Тема 7. Учет аренды (МСФО IAS 17) Определение аренды и ее виды. Аренда – это договор, согласно которому арендодатель передает арендатору в обмен на арендную плату или серию платежей право пользования активом в течение согласованного срока. Учет аренды регламентируется МСБУ 17 «Аренда», в соответствии с которым различают два типа аренды: финансовая аренда (лизинг) и операционная аренда. Финансовая аренда – это аренда, по условиям которой происходит существенный перенос всех рисков и выгод, связанных с владением активом. Под рисками подразумевается риск от изменения ликвидационной стоимости, от преждевременного морального и физического износа, от изменения конъюнктуры рынка, от случайной гибели, потери актива, кражи, порчи и др. Под выгодами подразумеваются право получения дохода от эксплуатации актива и выгода от изменения ликвидационной стоимости. Операционная аренда – это аренда, отличная от финансовой аренды. Классификация аренды производится в начале арендной операции, и чаще всего она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору. Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований: 1) период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества (согласно Закону РК «О финансовом лизинге» срок аренды должен составлять более 75% срока полезной службы актива); 2) в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива (согласно Закону РК «О финансовом лизинге» дисконтированная стоимость арендных платежей при финансовой аренде должна быть более 90% справедливой стоимости предмета аренды); 3) право собственности на актив в конце срока аренды переходит к арендатору; 4) договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой стоимости в конце срока аренды или в любой иной момент в течение арендного срока; 5) арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором. В рамках финансовой аренды МСБУ 17 различает следующие виды: а) финансовая аренда, осуществляемая организацией-посредником (банк, лизинговая организация и т.д.); б) финансовая аренда, осуществляемая производителем оборудования или дилером; в) финансовая аренда, в рамках которой арендатор продает имущество арендодателю и затем берет его в аренду (обратная или возвратная аренда). Финансовый лизинг, определенный законодательством Республики Казахстан, для целей бухгалтерского учета является финансовой арендой, и соответственно, регламентируется МСБУ 17. Понятия «лизингодатель», «лизингополучатель», «лизинговый платеж», предусмотренные законодательством о финансовом лизинге, равнозначны понятиям «арендодатель», «арендатор» и «арендный платеж». Для установления условий аренды МСБУ 17 вводит такие определения, как: начало аренды, начало срока аренды, срок аренды, минимальные арендные платежи, срок экономической службы, срок полезной службы, гарантированная и негарантированная ликвидационная стоимость, валовые инвестиции в аренду, чистые инвестиции в аренду, незаработанный финансовый доход и другие. Аренда в финансовых отчетах арендатора. Отражение финансовой аренды. Арендаторы должны признавать финансовую аренду как активы и обязательства в своих балансах в размерах, равных на начало срока аренды справедливой стоимости или, если она ниже, дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При подсчете дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в договор аренды, если ее возможно установить, если же нет, следует использовать приростную ставку процента на заемный капитал арендатора. Первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором и непосредственно связанные с договором аренды, относятся на удорожание актива, полученного по договору аренды. К таким затратам могут быть отнесены расходы по транспортировке, погрузке/разгрузке, монтажу предмета аренды. Минимальные арендные платежи должны быть распределены между финансовыми выплатами и сокращением неоплаченных обязательств. Финансовая плата должна распределяться по периодам в течение срока аренды таким образом, чтобы получилась постоянная периодическая ставка процента на оставшееся сальдо обязательства для каждого периода. Арендная плата определяется обычно в процентах к сумме оставшегося долга, отсюда – необходимость вычислить величину платежа по срокам выплаты задолженности. Расчет производят по формуле: N Kn t , 1 1 n где N – сумма, подлежащая выплате по срокам в течение договора аренды; n – процентная ставка арендной платы; K – стоимость имущества, переданного в аренду; t – число сроков выплат в арендном периоде. Финансовая аренда влечет за собой амортизационные отчисления по активу, а также финансовые расходы для каждого отчетного периода. Политика начисления амортизации арендованных активов должна соответствовать политике амортизируемым активам, находящимся в собственности. Если нет твердой уверенности в том, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован до истечения самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы. Отражение операционной аренды. Арендатор не отражает арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды, в своем балансе. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков арендной платы. Раскрытие информации. В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды и арендные платежи, причем последние отражаются для отчетного периода, и будущие дисконтированные суммы для периодов: до одного года, не позже пяти лет, после пяти лет. Сумма будущих минимальных арендных платежей по субаренде. Аренда в финансовых отчетах арендодателя. Отражение финансовой аренды. Поскольку практически все риски и экономические выгоды по финансовой аренде имущества передаются арендатору, в балансе арендодателя отражается дебиторская задолженность по арендным платежам, равная чистой инвестиции в аренду. Задолженность по арендным платежам к поступлению состоит из основного долга по стоимости инвестиции в аренду и финансового дохода (процентов) как вознаграждения арендодателя за инвестиции и услуги. Финансовый доход признается в отчетности как постоянная норма прибыли на непогашенную сумму основного долга арендатора. Первоначальные затраты, связанные с арендой (различные комиссионные и юридические расходы), могут быть отнесены на расходы арендодателя немедленно или распределены на протяжении всего срока аренды. Предприятия – производители имущества, передаваемого на условиях финансовой аренды, или их дилеры, оценивают арендное имущество по справедливой стоимости или по сумме минимальных арендных платежей и расчетной ликвидационной стоимости имущества, переходящей на арендодателя. Финансовая аренда актива со стороны производителя или дилера вызывает появление двух видов доходов: 1) прибыль или убыток, эквивалентный прибыли или убытку, появившемуся в результате прямых продаж арендуемого актива по нормальной цене продаж, с отражением любых применимых скидок по объему и торговых скидок; 2) финансовый доход на протяжении срока аренды. Отражение операционной аренды. Операционная аренда имущества не требует исключения его из материальных активов арендодателя. Оно отражается в бухгалтерском балансе арендодателя в соответствии с его характером и подвергается амортизации в порядке, предусмотренном амортизационной политикой организации. Предприятия – производители (их дилеры) имущества, сдаваемого в операционную аренду, числят его в своем балансе по себестоимости и не признают прибыль от продажи, так как операционная аренда не является продажей, поскольку оставляет большинство рисков и выгод за арендодателем. Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течение всего срока аренды. Доходы от предоставления арендатору дополнительных услуг, сопутствующих аренде, например, обслуживание оборудования, признаются и учитываются отдельно. Затраты на операционную аренду, в том числе и амортизационные отчисления, признаются в качестве расходов по мере признания арендного дохода. Первоначальные прямые затраты, связанные с имуществом, сдаваемым в операционную аренду, либо списываются в периоде их возникновения, либо распределяются на весь срок аренды и получения арендного дохода. Раскрытие информации. В финансовой отчетности арендодателя необходимо раскрыть общее описание заключенных договоров, общие валовые инвестиции в аренду, дисконтированные арендные платежи, ожидаемые к получению: не позже одного года; свыше года, но не позже пяти лет; после пяти лет, а также условные арендные платежи, признанные в отчетном периоде, финансовый доход будущих периодов (незаработанный финансовый доход) и другие необходимые показатели. Для операционной аренды следует показать для каждого класса активов: первоначальную балансовую стоимость арендованного актива, накопленную амортизацию и убытки от обесценения актива. Операции продажи с обратной арендой. Продажа с обратной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего зависима от продажной цены, поскольку это – результат одной операции. Продажа с обратной финансовой арендой может вызвать у продавцаарендатора превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендуемого актива. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов. При продаже с обратной операционной арендой, если операция осуществлена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том отчетном периоде, в котором совершена сделка. При операционной аренде любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, производится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды. Тема 8. Влияние изменения валютных курсов (МСФО IAS 21) 1.Понятие функциональной и иностранной валюты. Функциональная валюта валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. Иностранная валюта валюта, отличная от функциональной валюты организации. Основной экономической средой, в которой осуществляет свою деятельность организация, как правило, является та среда, в которой она генерирует и расходует основную часть своих денежных средств. При определении своей функциональной валюты организация принимает во внимание следующие факторы: 1 Валюту: а которая оказывает основное влияние на продажные цены товаров и услуг (такой валютой часто является та, в которой выражаются продажные цены товаров и услуг и производятся расчеты по ним); б валюту страны, конкурентные силы и конкурентные правила которой в основном определяют формирование цен на товары и услуги, производимые организацией. валюту, которая оказывает основное влияние на трудовые, материальные и другие затраты. связанные с поставкой товаров или в услуг (такой валютой часто является валюта, в которой выражаются и погашаются такие затраты). Нижеперечисленные факторы также могут служить признаками функциональной валюты организации: a Она является валютой, в которой выражаются средства, генерируемые в процессе финансовой деятельности (т.е. эмиссии долговых и долевых инструментов). б Она является валютой, в которой организация обычно оставляет у себя поступления от операционной деятельности. Существует еще ряд факторов, принимаемых во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или совместную деятельность): осуществляется a ли такая зарубежная деятельность как продолжение деятельности отчитывающейся организации, а не деятельность, которой предоставлена определенной степенью автономности. Примером первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку. Примером второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте. б Составляют ли операции с отчитывающейся организацией значительную или незначительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом. в оказывают ли поступающие от зарубежной деятельности потоки денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации, и могут ли они без задержки переводиться на ее счета. г Достаточны ли генерируемые зарубежной деятельностью потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации. Когда вышеперечисленные индикаторы носят неоднозначный характер, а функциональная валюта не очевидна, руководство организации, исходя из собственного опыта, определяет такую функциональную валюту, которая наиболее точно представляет экономические эффекты основообразующих операций, событий и условий Функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение. Соответственно, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях. 2.Признание и учет курсовых разниц. Курсовая разница – это разница, возникающая в результате пересчета данного количества единиц одной валюты в другую валюту по разным обменным курсам. При первоначальном отражении в бухгалтерском учете операции в иностранной валюте оцениваются в валюте отчетности путем пересчета в иностранной валюте по валютному курсу на дату совершения операций. Определение даты совершения операций зависит от вида отдельных операций и производится в соответствии со стандартами бухгалтерского учета. Отражение изменений курсовых разниц от обмена валют на дату баланса: монетарные статьи в иностранной валюте должны отражаться в валюте отчетности с использованием курса на дату завершения отчетного периода; немонетарные статьи, оцениваемые по первоначальной стоимости, определенной в иностранной валюте, отражаются в валюте отчетности с использованием валютного курса на дату совершения операций; немонетарные статьи, которые отражаются по справедливой стоимости, определенной в иностранной валюте, следует признавать по валютному курсу на дату определения справедливой стоимости. Курсовые разницы возникают в период между датой совершения хозяйственной операции и датой расчета по этой операции или отчетной датой. В бухгалтерском учете и отчетности отражается курсовая разница: по операциям, связанным с полным или частичным погашением дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если валютный курс на дату расчета отличался от курса на дату возникновения этой задолженности в системе бухгалтерского учета в отчетном периоде, либо на дату составления финансовой отчетности за предыдущий отчетный период, в котором эта задолженность была пересчитана в последний раз; по операциям, связанным с пересчетом стоимости остатков денежных средств в иностранной валюте на каждую отчетную дату и на дату каждой операции по движению денежных средств. Курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям или при составлении отчетности по монетарным статьям, признаются доходами или расходами в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они возникают. 3.Зарубежная деятельность. Под зарубежной деятельностью понимаются дочерние, ассоциированные и совместные компании, отделения компаний или иные, связанные с данной компанией образования, которые находятся или действуют в другой, нежели отчитывающаяся компания, стране. Различают два типы зарубежной компании: зарубежная компания, деятельность которой не является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании; интегрированная зарубежная компания, деятельность которой является неотъемлемой частью деятельности отчитывающейся компании. По отношению к зарубежной компании первого типа, применяется метод конечного курса, основные правила которого таковы: все активы и обязательства пересчитываются по курсу на отчетную дату; доходы и расходы пересчитываются по курсу на дату совершения операции; все результирующие курсовые разницы относятся непосредственно на собственный капитал, образуя резервы от пересчета иностранной валюты по зарубежной деятельности; при выбытии чистой инвестиции общая сумма резерва признается как прибыль или убыток. Временной метод применяется ко второму типу зарубежной компании. При этом, отчитывающаяся компания признает операции в иностранной валюте так, как будто сама их осуществляла. Основные правила данного метода таковы: все денежные статьи пересчитываются по конечному курсу; неденежные статьи, учтенные по фактической себестоимости, пересчитываются по курсу на дату покупки; переоцененные неденежные статьи пересчитываются по курсу на дату переоценки; статьи отчета о прибылях и убытках пересчитываются по курсам на даты совершения операций или по любому средневзвешенному курсу за период; курсовые разницы учитываются как доходы и расходы. Тема 9. Налоги на прибыль (МСФО IAS 12) 1.Понятие налога на прибыль. Налог на прибыль – корпоративный подоходный налог, подлежащий уплате в бюджет (возврату из бюджета) в отношении налогооблагаемого дохода (налогового убытка) в соответствии с Налоговым Кодексом Республики Казахстан. Объектом обложения КПН являются: налогооблагаемый доход; доход, облагаемый у источника выплаты; чистый доход юридического лица нерезидента, осуществляющего деятельность на территории Казахстана. Ставка налога на прибыль устанавливается налоговым законодательством. Учет налога на прибыль регламентируется МСБУ 12 «Налоги на прибыль», в соответствии с которым различают учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль. Учетная прибыль (убыток) – это чистая прибыль (убыток) отчетного года, рассчитанная по данным бухгалтерского учета, до вычета расходов по налогу на прибыль. Иначе, это прибыль до налогообложения, исчисленная в отчете о прибылях и убытках. Налогооблагаемая прибыль (убыток) – это сумма прибыли (убытка), определяемая по правилам налогового законодательства, и являющаяся объектом обложения налогом на прибыль. 2.Постоянные и временные разницы. Между учетной и налогооблагаемой прибылью всегда возникает разница, которая может быть постоянной или временной. Постоянные разницы – это разницы между налогооблагаемой и учетной прибылью, возникающие в отчетном периоде и не аннулируемые в последующих периодах. Постоянные разницы образуются, если предприятие несет расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью и не вычитаемые в целях налогообложения, а также, если оно получает доходы, освобожденные от уплаты КПН в соответствии с Налоговым Кодексом. Временные разницы – это разницы между налогооблагаемой и учетной прибылью, возникающие в одном отчетном периоде и аннулируемые в последующих отчетных периодах. Временные разницы возникают по причине того, что период, в котором некоторые статьи расхода и дохода включаются в налогооблагаемый доход, не совпадает с периодом, в котором они включаются в бухгалтерский доход. Обычно временные разницы возникают в результате использования разных методов начисления износа в налоговом и бухгалтерском учете, составления плана компенсационных выплат сотрудникам. Временные разницы – это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налогооблагаемой базой. Налогооблагаемая база актива или обязательства – это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается в целях налогообложения. Временная разница может быть налогооблагаемой и вычитаемой. Налогооблагаемой временной разницей является разница, которая в будущих отчетных периодах будет увеличивать учетную прибыль при определении налогооблагаемого дохода. Вычитаемой временной разницей является разница, которая при определении налогооблагаемого дохода в будущих отчетных периодах будет вычитаться из учетной прибыли. 3.Учет налогового эффекта. Учет налогов на прибыль в соответствии с МСБУ 12 ведется на основании учета налогового эффекта временных разниц по методу обязательств. Налоговый эффект временных разниц – это сумма налогового платежа, которая в результате возникших временных разниц подлежит оплате в будущем периоде или оплачена заранее в текущем периоде. Возникший в текущем отчетном периоде налоговый эффект, включается в налоговый платеж и отражается в бухгалтерском балансе по статье отложенного налогового актива или отложенного налогового обязательства. Метод обязательств ориентирован на данные бухгалтерского баланса. Основной цель данного метода является, показать оценочную сумму действительных налогов к выплате в будущие периоды в соответствии с размером обязательства по КПН, отраженному в балансе. Для достижения этой цели необходимо оценить эффект некоторых узаконенных будущих изменений в ставках КПН при исчислении текущего размера подоходного налога к выплате. Исчисление суммы отложенного налога основано на ставке налога, действующей в момент аннулирования временных разниц. Налоговый платеж за период включает три компонента: 1) обязательство по КПН к уплате; 2) налоговый эффект временных разниц, возникающих или аннулируемых в текущем периоде; 3) корректировку переходящего сальдо отложенного налогового актива или обязательства. Тема 10. Инвестиции в ассоциированные компании(МСФО IAS 28) 1.Характеристика и виды инвестиций. Под инвестициями понимают активы, приносящие экономическую выгоду в форме процента, дивиденда, роялти, арендной платы, а также в форме повышения стоимости капитала. Инвестиции классифицируются на краткосрочные и долгосрочные. Инвестиции, которые могут быть легко и быстро реализованы и которые, как предполагается, не будут учитываться в составе активов более одного года, классифицируют в качестве краткосрочных инвестиций. Быстрореализуемые инвестиции могут продолжительное время оставаться в активах организации, но это совсем не является обязательным условием их переклассификации в долгосрочные. Долгосрочные инвестиции приобретаются не с целью скорой реализации для получения денег, а с целью систематического, длительного по времени получения дохода в виде процентов, и дивидендов, увеличения капитала в результате возрастания стоимости инвестиционной собственности. В таких условиях даже рыночные инвестиции, возможность продать которые в любой момент не ставиться под сомнение, могут классифицироваться как долгосрочные. Различают инвестиции в недвижимость и финансовые инвестиции. 2.Финансовые инвестиции. Финансовые инвестиции – вложения в акции, облигации и другие ценные бумаги. При приобретении финансовые инвестиции оцениваются по покупной стоимости (себестоимости), включая расходы непосредственно связанные с приобретением, такие как брокерское вознаграждение и вознаграждение за банковские услуги. Разница между покупной стоимостью и стоимостью погашения инвестиции в ценные бумаги (скидки или премии, возникающие при приобретении) амортизируются инвестором в течение периода их владения. Краткосрочные финансовые инвестиции учитываются в бухгалтерском балансе: по справедливой стоимости; по наименьшей оценке из себестоимости и справедливой рыночной стоимости. Метод оценки инвестиций по наименьшему значению из себестоимости и справедливой рыночной стоимости предусматривает использование одного из следующих способов: 1) оценка на основе совокупного портфеля инвестиций; 2) оценка по видам (категориям) инвестиций; 3) оценка по каждой отдельной инвестиции. Применение справедливой рыночной стоимости краткосрочных инвестиций должно сопровождаться однозначной учетной политикой регулирования оценки инвестиций при доведении их до рыночной стоимости. Увеличение или уменьшение рыночной стоимости краткосрочных инвестиций на каждую отчетную дату может признаваться в качестве дохода или расхода с отражением в отчете о прибылях и убытках. Возможен выбор иного подхода. Увеличение рыночной стоимости инвестиции относится на увеличение капитала организации. Уменьшение рыночной стоимости по этой же инвестиции относится на уменьшение капитала, а в части превышения – признается как расход в отчете о прибылях и убытках. Во всех остальных случаях уменьшение стоимости инвестиции признается в качестве расхода. Долгосрочные финансовые инвестиции учитываются в бухгалтерском балансе: по себестоимости; по стоимости с учетом переоценки; по наименьшей оценке из себестоимости и справедливой рыночной стоимости, определяемой на основе совокупного портфеля в целом. До переоценки долгосрочных финансовых инвестиций необходимо определить периодичность переоценки и одновременно переоценивать инвестиции одного вида. Сумма дооценки долгосрочных инвестиций относится на увеличение капитала организации. При снижении стоимости инвестиции уменьшение производится за счет суммы ранее произведенной дооценки. В случае недостаточности суммы дооценки одной и той же инвестиции снижение ее стоимости относится на убыток. МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» устанавливает следующую классификацию финансовых инвестиций: предназначенные для торговли; удерживаемые до погашения; имеющиеся в наличии для продажи. Инвестиции, предназначенные для торговли – это финансовые вложения, которые осуществляются с целью получения дохода от краткосрочных колебаний цен на эти инвестиции. К инвестициям, удерживаемым до срока погашения, относят инвестиции, которые имеют фиксированный срок погашения и фиксированный доход и которые кампания намерена и способна удержать до наступления срока погашения. Как правило, к таким инвестициям относят долговые ценные бумаги (облигации, казначейские векселя и т.д.). К инвестициям, имеющимся в наличии для продажи, относятся инвестиции с неопределенным сроком владения, которые не относятся к вышеназванным категориям инвестиций. 3. Инвестиции в ассоциированные компании. В зависимости от доли участия и наличия (отсутствия) влияния на финансово хозяйственную деятельность организации, учет финансовых инвестиций осуществляется тремя методами: метод справедливой стоимости; метод долевого участия; метод приобретения (консолидация). По степени влияния инвестора инвестируемые компании подразделяются на: совместно контролируемые товарищества (до 20% в уставном капитале; нет влияния и нет контроля); ассоциированные (от 20% до 50% в уставном капитале; есть влияние, нет контроля); дочерние ( свыше 50% в уставном капитале; есть влияние и контроль). В соответствии с МСБУ 28 «Инвестиции в ассоциированные компании» метод справедливой стоимости применяется при участии инвестора в собственном капитале инвестируемой компании до 20%. Инвестиции признаются по покупной стоимости с учетом расходов по приобретению. Торговые и имеющиеся для продажи ценные бумаги учитываются по рыночной стоимости, что предполагает периодическую их переоценку. При данном методе инвестор признает доходом только причитающиеся дивиденды, соответствующие его доли участия. Метод долевого участия – метод учета инвестиций, при котором инвестиции в момент приобретения отражаются по покупной стоимости с дальнейшим увеличением (уменьшением) их стоимости по мере признания доли инвестора в изменениях чистых активов зависимой организации. Данный метод применяется в отношении доли участия от 20% до 50% при наличии значительного влияния. 4.Раскрытие информации об инвестициях в финансовой отчетности. Информация об инвестициях должна раскрывать детали учетной политики компании и, в частности, методику определения балансовой стоимости инвестиций; порядок учета изменений рыночной стоимости краткосрочных инвестиций, если согласно принятой учетной политике они отражаются по рыночной стоимости, а также порядок учета суммы дооценки при продаже ранее переоцененных инвестиций. В примечаниях к бухгалтерскому балансу раскрываются: рыночная стоимость инвестиций при наличии соответствующего рынка, если они учитываются по себестоимости приобретения; справедливая стоимость инвестиционной стоимости, учтенной в качестве инвестиций по иной стоимости; имеющиеся ограничения на возможность продажи инвестиций. В примечаниях к отчету о прибылях и убытках раскрываются: проценты, дивиденды, рентные платежи отдельно по краткосрочным и долгосрочным инвестициям; прибыли и убытки от продажи краткосрочных инвестиций, а также изменения в стоимости таких инвестиций; изменения в суммах снижения стоимости и дооценки (восстановления) стоимости долгосрочных инвестиций за отчетный период. Тема 11. Учет и оценка финансовых инструментов(МСФО IAS 32,39) 1.Понятие финансовых инструментов. Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одного возникает финансовый актив, а у другого – финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом. Учет финансовых инструментов регламентируется МСБУ 32 «Финансовые инструменты – представление», МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», МСФО 7 «Финансовые инструменты – раскрытие». К финансовым инструментам относятся дебиторская и кредиторская задолженность (в том числе в виде векселей, облигаций и иных долговых ценных бумаг), долевые ценные бумаги, а также производные формы (финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы). В качестве условных финансовых инструментов выступают авали по векселям, иные гарантии по исполнению обязательств другими лицами. Финансовые активы определяются как активы, представляющие собой: денежные средства (в кассе, банках, расчетных документах); договорное право требования денежных средств или другого финансового актива от другой компании (дебиторская задолженность за товары и услуги, векселя, облигации и т.п.); договорное право на обмен финансовых инструментов с другой компанией на потенциально выгодных условиях; долевой инструмент другой компании (акции и другие долевые инструменты). Финансовые обязательства определяются как обязанности по договору предоставить денежные средства или другой финансовый актив другой компании либо обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально невыгодных условиях. К ним относится кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам, по договорам займа и кредитования, включая задолженность по выданным и акцептованным векселям, размещенным облигациям, выданным гарантиям, авалям, и другим условным обязательствам, задолженность арендатора по финансовой аренде и т.п. Долевой инструмент – это договор, предоставляющий про на определенную долю капитала организации, которая выражается стоимостью активов, не обремененных обязательствами. Это обыкновенные акции и опционы эмитента на выпуск обыкновенных акций, выплата дивидендов по которым представляет собой распределение части активов, составляющих капитал организации. В отличие от финансовых обязательств эти выплаты не являются для эмитента до принятия соответствующего решения о выплате дивидендов. Производные инструменты представляют собой такие финансовые инструменты: стоимость которых меняется в зависимости от изменения рыночной конъюнктуры (процентных ставок, курсов ценных бумаг, валютных курсов и товарных цен, кредитного рейтинга и т.п.); первоначальные инвестиции на приобретение которых сравнительно малы; расчеты, по которым осуществляются в будущем. Встроенный производственный финансовый инструмент является элементом сложного финансового инструмента, состоящего из производственного финансового компонента и основного договора. В качестве примера можно привести: опционы на продажу и покупку долевых финансовых инструментов, не имеющих тесной связи с данным долевым инструментом; договорное право на конвертацию долгового инструмента в долевые ценные бумаги; договоры на пролонгацию срока обращения долгового инструмента, не имеющие тесной связи с основным договором, и т.п. МСБУ 32 требует раздельного отражения в балансе сумм, характеризующих финансовое обязательство и отдельно долевой инструмент, в случае, если они существуют в виде единого (сложного) финансового инструмента. 2.Признание, прекращение признания и оценка финансовых инструментов. Признание в бухгалтерском балансе финансовых активов и обязательств производится в день заключения договоров. В отношении договоров на покупку или продажу товаров или услуг необходимо наличие факта отгрузки товара или оказания услуг. В отношении регулярных операций покупки финансовых активов по типовым договорам в МСФО 39 разрешается к применению два варианта: признание по дате заключения сделки и по дате расчетов. Датой заключения сделки является день принятия компанией обязательства купить финансовый актив. В качестве даты расчетов понимается день фактической передачи обусловленного договором финансового инструмента. На этот день, соответственно, должна быть определена и справедливая стоимость актива. Операции по продаже финансовых активов разрешается признавать только по дате расчетов. Прекращение признания активов происходит в случае: утраты компанией контроля над финансовыми активами, а именно после выполнения договорных условий погашения прав на финансовый актив; истечения сроков действия договорных прав; отказа организации от своих прав по договору. Финансовый актив при этом подлежит списанию по балансовой стоимости. Прекращение признания финансовых обязательств осуществляется после выполнения обязательства, его аннулирования или после истечения срока выполнения данного обязательства. Разница между балансовой стоимостью погашенного обязательства с учетом амортизации и уплаченной суммы погашения относится на счет прибылей и убытков. МСФО 32 содержит правила взаимозачета финансовых активов и обязательств в отношении производных финансовых инструментов, которые одновременно предусматривают как права, так и обязательства совершения операции обмена. Взаимозачет предусматривается при условиях, когда существует: юридически закрепленное право осуществить взаимозачет; возможность и намерение либо провести расчет на нетто основе (по сальдированной сумме взаимно противоположных финансовых инструментов), либо реализовать актив и одновременно погасить обязательство. Первоначальная стоимость финансовых инструментов определяется по фактическим затратам на приобретение финансового актива или по фактической сумме поступающего возмещения для оценки финансового обязательства. Сюда же включается сумма затрат, понесенных при совершении сделки. После первоначального признания все финансовые активы следует переоценить по справедливой стоимости, за исключением следующих категорий, которые необходимо отражать по амортизированной стоимости: ссуд, предоставленных организацией, и дебиторской задолженности, не предназначенной для перепродажи, других инвестиций с фиксированным сроком погашения; финансовых активов, справедливую стоимость которых нельзя определить с достаточной степенью достоверности ( к ним относятся некоторые долевые инструменты без рыночной котировки, а также связанные с ними производные инструменты, расчеты по которым должны производиться путем поставки таких не котируемых долевых инструментов). Все финансовые обязательства подлежат последующей оценки по амортизируемым затратам, за исключением обязательств, предназначенных для торговли, которые учитываются по справедливой стоимости. При наличии признаков обесценения финансового актива стандарт требует расчета его возмещаемой величины и признания соответствующего убытка от обесценения. 3.Хеджирование финансовых инструментов представляет собой использования производных и ограниченного числа непроизводных финансовых инструментов для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджированных статей, т.е защищаемых финансовых инструментов. При хеджировании потери компенсируются доходами, которые взаимосвязано, симметрично признаются на счете прибылей и убытков. В результате выявляется конечный результат хеджирования – чистая прибыль или убыток. Специальный учет хеджирования ведется при условии надлежащего документального оформления этой операции, ожидаемой эффективности хеджирования на уровне 80–125%, а также при наличии соответствующего постоянного мониторинга таких операций. МСБУ 39 различает три вида отношений хеджирования: хеджирование справедливой стоимости; хеджирование денежных потоков и хеджирование чистых инвестиций в зарубежные компании. При хеджировании справедливой стоимости финансовый результат от переоценки инструмента хеджирования необходимо сразу относить на счет прибылей и убытков. Балансовая стоимость хеджируемого процентного финансового инструмента амортизируется с отнесением суммы корректирования на счет прибылей и убытков. Хеджирование денежных потоков предполагает разделение прибыли (убытка) по инструменту хеджирования на эффективную и неэффективную части. При этом эффективная часть относится на счет капитала, а не подтвержденная расчетами эффективности часть суммы корректирования списывается на счет прибылей и убытков. Хеджирование чистых инвестиций в зарубежную компанию производится так же, как и хеджирование денежных потоков, то есть в эффективной части сумма корректирования списывается на счета капитала: в оставшейся части – на счета прибылей и убытков, как положительные или отрицательные курсовые разницы. 4.Раскрытие информации о финансовых инструментах. Требования к раскрытию информации о финансовых инструментах, содержащихся в МСФО 7, обязывают организации публиковать информацию, позволяющую пользователям отчетности оценивать значение финансовых инструментов, а также характер рисков, возникающих в связи с их использованием. Раскрытия по бухгалтерскому балансу. Финансовые активы и финансовые обязательства раскрываются в балансе организации и в примечаниях к нему. Их балансовая стоимость подлежит раскрытию в разрезе следующих категорий: финансовых активов по справедливой стоимости, как первоначально признанных таковыми, так и классифицированных предназначенными для торговли; вложений, удерживаемых до погашения; ссуд и дебиторской задолженности; финансовых активов, имеющихся в наличии для торговли финансовых обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости (отдельно от других) и классифицированных так при первоначальном признании, а также классифицированных впоследствии как предназначенными для торговли; финансовых обязательств, оцениваемых по амортизированной стоимости. Финансовые активы, оцениваемые по справедливой стоимости, равно как и финансовые обязательства, требуют дополнительного раскрытия по ним следующих характеристик: максимальной подверженности кредитному риску; изменения на конкретную величину в течение периода и на отчетную дату справедливой стоимости ссуды или дебиторской задолженности, связанные с изменением кредитного риска; изменения справедливой стоимости соответствующих кредитных производных инструментов с момента их переклассификации. Раскрытия по отчету о прибылях и убытках. Статьи доходов и расходов, прибылей и убытков, которые согласно стандарту следует раскрывать в самом отчете о прибылях и убытках или примечаниях к нему: чистые прибыли или убытки по финансовым активам или финансовым обязательствам, которые оцениваются по справедливой стоимости, с отнесением на счет прибылей и убытков, причем отдельно по активам и обязательствам, квалифицированным таковыми при первоначальном признании или квалифицированным предназначенными для торговли; чистые прибыли или убытки по финансовым активам, имеющимся в наличии для продажи, с указанием суммы прибыли (убытка), признанной (или списанной) в капитале, и отдельно – в отчете о прибылях и убытках; указанные статьи по инвестициям, удерживаемым до погашения, ссудам и дебиторской задолженности, финансовым обязательствам, оцениваемым по амортизированной стоимости. Другие раскрытия. МСФО 7 указывает на необходимость раскрытия информации об учетной политике, принятой для отражения в финансовых инструментах, применении финансовых инструментов для хеджирования, методах определения справедливой стоимости. Организация обязана раскрыть справедливую стоимость для каждого класса финансовых активов и финансовых обязательств таким образом, чтобы ее можно было сопоставить с их балансовой стоимостью. Важно раскрыть информацию о потенциальных угрозах возникновения рисков от операций с финансовыми инструментами, об учетной политике, принятой для признания и отражения финансовых инструментов, и о методах их оценки. Тема 12. Совместно контролируемые активы, совместно контролируемые компании (МСФО IAS 31) 1.Формы совместной деятельности. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности регламентируется МСБУ 31, в соответствии с которых совместная деятельности сводится к трем основным формам: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые организации. Общими характеристиками для всех форм совместной деятельности являются: 1) два и более участника совместной деятельности связаны договорными отношениями; и 2) договорные отношения устанавливают совместный контроль. Соглашение заключается в форме договора между предпринимателями или любой другой письменной форме и определяет: характер деятельности совместной организации, сроки этой деятельности и виды отчетности, отражающую совместную деятельность; порядок назначения коллегиального органа управления совместной деятельностью и голосования предпринимателей в этом органе; взносы участников в капитал и имущество совместной организации; порядок разделения между участниками доходов, расходов, результатов деятельности совместной деятельности. Совместно контролируемые операции возникают тогда, когда два или несколько предпринимателей или компаний ведут совместные операции для того, чтобы произвести и продать совместно изготовленную продукцию, выполненные работы или услуги. Для проведения этих операций не создается новая организация. Каждый участник при этом использует свои активы, несет свою часть расходов и обязательств с проведением совместных операций. Совместно контролируемые активы представляют собой совместно используемое двумя или несколькими организациями имущество для достижения определенных целей и получения дополнительных выгод. Совместно контролируемые организации – организации, юридически обособленные в форме общества, товарищества, работающие самостоятельно, но находящиеся под совместным контролем участников. 2.Консолидированная отчетность участника совместной деятельности. В консолидированной финансовой отчетности участника участие в совместно контролируемой организации может отражаться двумя методами: 1) методом пропорциональной консолидации (как основной подход); 2) методом долевого участия (как альтернативный подход). МСБУ 31 определяет два варианта по составлению финансовой отчетности методом пропорциональной консолидации. Первый вариант предусматривает постатейное сложение показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой организации с соответствующими статьями финансовой отчетности участника организации. Другой вариант этого метода заключается в представлении показателей участия в активах, обязательствах, доходах и расходах совместно контролируемой организации, обособленно в качестве отдельных статей в консолидированной финансовой отчетности участника. Оба варианта дают совершенно одинаковое представление о доле участника в совместной организации. Метод долевого участия заключается в том, что инвестиции, принятые к учету по фактическим затратам инвестора, по окончании каждого отчетного периода корректируются на изменение доли инвестора в чистых активах организации, являющейся объектом инвестиций. Операции между участниками совместной деятельности и совместным предприятием. Когда предприниматель вносит или продает активы в совместную деятельность, признание любой части прибыли или убытков от операции должно отражать содержание данной операции. Пока активы удерживаются совместной деятельностью, и при условии, что предприниматель передал значительные риски и вознаграждения, связанные с правом владения, предприниматель должен признавать только ту часть прибыли, которая причитается на доли участия других предпринимателей. Предприниматель должен признавать всю сумму любого убытка, когда вклад или продажа свидетельствует об уменьшении чистой возможной стоимости продажи краткосрочных активов или убытка от обесценения. Когда предприниматель приобретает активы совместной деятельности, он не должен признавать свою долю прибыли совместной деятельности от этой операции, если только он не перепродает активы независимой стороне. Предприниматель должен признавать свою долю убытков от этих операций точно также как и прибыли, за исключением того, что убытки должны признаваться немедленно, когда они представляют собой уменьшение в чистой возможной стоимости продажи оборотных активов или убытка от обесценения. Тема 13. Прибыль на акцию (МСФО IAS 33) 1.Уставный капитал предприятия представляет собой сумму средств, которыми наделяют вновь созданное предприятие для обеспечения начала деятельности. Создают его за счет размещения или продажи акций, частных вложений капиталов, государственных средств, нематериальных активов и другого имущества или имущественных прав. Помимо того, что уставный капитал представляет собой первоначальную материальную базу для вновь создаваемого юридического лица, он определяет доли участия его учредителей (акционеров, участников) и имеет гарантийный характер. Размер объявленного уставного капитала акционерного общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций и выражается в единой валюте. Общество может выпустить и разместить все или только часть объявленных к выпуску акций. Общество может выпускать привилегированные и (или) простые акции. Акция – ценная бумага, подтверждающая право её держателя на долю в уставном капитале акционерного общества и следовательно, на все права, вытекающие из права собственности на неё. Привилегированные акции – это акции, владельцы которых имеют ряд привилегий по сравнению с держателями обыкновенных акций, например, преимущественное право на получение дивидендов в заранее определённом гарантированном размере или преимущественное право на часть имущества, оставшегося после ликвидации общества и т.д. Номинальная стоимость размещенных привилегированных акций не должна превышать 25% от уставного капитала общества. Акционерный капитал корпорации обычно состоит из большого числа единиц, или акций. Акции одного класса равны между собой. Доля влияния каждого собственника определяется количеством акций, которыми он владеет. Каждая акция наделяет своего держателя определенными правами и преимуществами, которые могут быть ограничены только специальными соглашениями в момент выпуска акций. Если ограничительные положения отсутствуют, то каждый акционер имеет следующие права: право на пропорциональное (долевое) участие в доходах и убытках корпорации; право на пропорциональное участие в управлении (право на участие в голосовании при выборе директоров); право на пропорциональное участие в распределении активов корпорации в случае ликвидации предприятия; право на пропорциональное участие в любом новом выпуске акций того же класса преимуществе Уставный капитал акционерного общества оценивается по номинальной стоимости реализованных акций. Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала в Типовом плане счетов предназначены счета подраздела 5000: - «Простые акции»; - «Привилегированные акции»; - «Вклады и паи». Счета 5010, 5020 предназначены для учета уставного капитала акционерных обществ. Счет 5030 предназначен для учета активов, вносимых в уставный капитал товариществ. Сальдо по счетам 5010 5030 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированного в учредительных документах предприятия. Изменения на счетах подраздела 50 производится лишь в случаях увеличения или уменьшения уставного капитала, осуществляемого в установленном порядке и перерегистрации размеров уставного капитала. После регистрации предприятия его уставный капитал в сумме вкладов участников, предусмотренных учредительными документами (в сумме производственной подписки на акции), отражается проводкой Дт 5110 Кт 5010 5030 . Оплата выпущенных акций по номинальной стоимости, взнос вкладов и паев отражается проводкой Дт счетов подразделов 1030, 1010 Кт 5110. Оплата выпущенных акций, вкладов и паев основными средствами, материальными ценностями и другими активами отражается проводкой Дт счетов подразделов 1310,2410,и др. Кт 5110. Аналитический учет уставного капитала ведется по акционерам или участникам в ведомости или машинограмме. Для учета изъятого капитала в Типовом плане счетов предназначен счет 5210. На этом счете учитывается информация о собственных акциях, выкупленных у акционеров с целью их дальнейшего изъятия из обращения. Выкупленные у акционеров собственные акции по покупной стоимости отражаются проводкой по дебету изъятого капитала и кредиту счетов по учету денежных средств. Разница, возникшая при приобретении собственных акций по цене ниже номинальной, отражается проводкой Дт 5210 Кт 5310. Изъятие собственных акций из обращения отражается проводкой Дт 5010, 5020 Кт 5210. Разница, возникшая при приобретении собственных акций по цене выше номинальной стоимости, отражается проводкой Дт 5510 Кт 5210. Объявленный, подписной, оплаченный и неоплаченный капитал. Открытая подписка на акции организуется учредителями после официального объявления, в котором указывается наименование будущего акционерного общества, предполагаемый размер уставного капитала, номинальная стоимость акций, их количество и виды, начальный и конечный сроки подписки и т.д. Счет 5110 «Неоплаченный капитал» предназначен для учета объявленного, но неоплаченного капитала. На этом счете обобщается информация о суммах задолженности юридических и физических лиц по их вкладам в уставный капитал хозяйствующего субъекта. Сумма объявленного (зарегистрированного в установленном порядке) уставного капитала отражается проводкой Дт 5110 Кт счета подраздела 5000. Если дебетовый остаток по счету 5110 погашен, это значит, предприятие полностью сформировало свой уставный капитал. Сальдо по дебету счета 511 отражает сумму объявленного капитала, но неоплаченного учредителями. Счет 5310 «Эмиссионный доход». Под эмиссионным доходом понимают суммы, которые получило акционерное общество в результате реализации собственных акций по ценам, превышающим их номинальную стоимость. Учет такого дохода ведется на счете 5310 .Сумма превышения цены реализации собственных акций над номинальной стоимостью при поступлении денежных средств отражается проводкой Дт1010,1030 Кт 5310. При увеличении уставного капитала за счет сумм эмиссионного дохода отражается проводкой Дт 5310 Кт 5010 5020. В финансовой отчетности корпорации, имеющей простую структуру капитала, т.е. у нее нет конвертируемых ценных бумаг, должна быть представлена информация о величине базовой прибыли на акцию. Предприятие рассчитывает базовую прибыль на акцию по данным о прибылях и убытках, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, и если таковые представляются, по данным о приходящейся на долю этих акционеров прибыли или убытков от продолжающейся деятельности. Базовая прибыль на акцию рассчитывается путем деления прибыли или убытков, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия (числитель), на средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение этого периода (знаменатель). Цель предоставления информации о базовой прибыли на акцию заключается в том, чтобы дать представление о доле владельца каждой обыкновенной акции материнского предприятия в результатах деятельности этого предприятия за отчетный период. 2.Прибыль на акцию с разводняющим эффектом. Корпорация, имеющая сложную структуру капитала, рассчитывает разводненную прибыль на акцию по данным о прибылях и убытках, приходящихся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, и если таковые представляются, по данным о приходящейся на долю этих акционеров прибыли или убытков от продолжающейся деятельности. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию предприятие корректирует прибыль или убыток, приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, а также средневзвешенное количество акций в обращении на эффект от всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций. В результате: прибыль или убытки, приходящиеся на долю держателей обыкновенных акций материнского предприятия, увеличиваются на посленалоговые дивиденды и проценты, признанные за этот период в отношении разводняющих потенциальных обыкновенных акций, и корректируется на все прочие изменения доходов или расходов, которые могли быть вызваны конвертацией разводняющих потенциальных обыкновенных акций ; и средневзвешенное количество обыкновенных акций в обращении увеличивается на средневзвешенное количество дополнительных обыкновенных акций, которые оказались бы в обращении в случае конвертации всех разводняющих потенциальных обыкновенных акций. Для целей расчета разводненной прибыли на акцию предприятие делает допущения об исполнении разводняющих опционов и варрантов предприятия. Предполагаемая выручка от этих инструментов рассматривается как полученная от выпуска обыкновенных акций по средней за данный период рыночной цене обыкновенных акций. Разница между количеством выпущенных обыкновенных акций и количеством обыкновенных акций, которые были бы выпущены по средней за данный период рыночной цене обыкновенных акций, должна рассматриваться как эмиссия обыкновенных акций, реализуемых без возмещения. Опционы и варранты являются разводняющими, если их исполнение привело бы к эмиссии обыкновенных акций по цене ниже средней за данный период рыночной цены обыкновенных акций. Сумма разводнения это средняя за данный период рыночная цена обыкновенных акций минус цена эмиссии Тема 14. Изменения в учетной политике компании (МСФО IAS 24) 1.Изменения в учетной политике и расчетных оценках. Учетная политика может меняться в следующих случаях: если изменение учетной политики приведет к улучшению отражения событий и сделок в финансовой отчетности; когда изменения требуются в соответствии с решением органов стандартизации (КМСФО); когда этого требует законодательство. МСБУ * «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» описывает три возможных пути изменения учетной политики: ретроспективный текущий перспективный При ретроспективном подходе необходима корректировка всех финансовых отчетов и отчетов за предыдущие периоды. Отчетность предшествующих периодов должна быть пересчитана в соответствии с новой учетной политикой. Текущий подход характеризуется корректировками суммарного эффекта от изменений в учетной политике и показывается отдельной статьей в отчете о прибылях и убытках за текущий год. Перспективный подход означает, что нет необходимости в пересчете предыдущих финансовых отчетов и не нужно пересчитывать суммарный эффект от изменений в учетной политике в отчете о прибылях и убытках за текущий период. Изменение учетной политики влияет только на финансовую отчетность текущего или будущих периодов. МСБУ допускают два подхода к раскрытию информации относительно изменений в учетной политике компании. В соответствии со стандартным порядком учета изменение в учетной политике применяется ретроспективно, если сумма любой итоговой корректировки, относящейся к предшествующим периодам, в достаточной степени поддается определению. Любая полученная корректировка должна представляться в отчете как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало периода. Сравнительная информация должна пересчитываться, если это практически осуществимо. При подготовке финансовых отчетов часто используются оценки. Так, бухгалтеры не могут с уверенностью предсказать величину ликвидационной стоимости актива, его срок службы, а также другие параметры, на которые существенное влияние оказывают факторы внешней среды. Соответственно, получение новой информации приводит к необходимости пересматривать ранее сделанные оценки. Бухгалтерская оценка – это приближенные значения, которые могут нуждаться в пересмотре по мере поступления дополнительной информации. Согласно МСБУ 8, результат изменения в бухгалтерской оценке должен включаться в расчет чистой прибыли или убытка в периоде: когда произошло изменение, если оно влияет только на данный период; или когда произошло изменение, и в будущих периодов, если оно влияет и на те и на другие. Повреждения объекта основных средств, влияющие на величину его стоимости, списываются на убыток текущего периода, а не расцениваются как изменения в бухгалтерских оценках. 2.Исправление существенных ошибок. Согласно МСБУ 8 существенные ошибки исправляются путем пересчета показателей предыдущих периодов, путем корректировки начального сальдо нераспределенной прибыли. Переход от старых принципов учета, искажающих реальное положение компании, к новым принципам, способствующим более объективному исправлению информации в отчетности, считается исправлением существенной ошибки, а не изменением учетной политики предприятия. При применении данного подхода компания должна раскрывать следующую информацию: характер существенной ошибки; величина исправления для текущего периода и для всех представленных предыдущих периодов; величина исправления, относящегося к периодам, предшествующим тем, которые включены в сравнительную информацию; факт повторного представления сравнительной информации либо констатация практической невозможности такого представления. Тема 15. Связанные стороны (МСФО IAS 24) 1. Понятие « связанные стороны». Взаимоотношения между связанными сторонами весьма распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты компании, представляющей финансовую отчетность. Такое влияние может быть существенным даже тогда, когда между связанными сторонами не осуществлялось никаких операций. Поэтому МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах» требует, чтобы существенная информация о связанных сторонах раскрывалась в финансовой отчетности. Связанная сторона сторона является связанной стороной предприятия, если: а)такая сторона прямо или косвенно, через одного или более посредников: контролирует предприятие или находится под его контролем или если предприятие и такая сторона находятся под общим контролем; имеет долю в предприятии, обеспечивающую ей значительное влияние на предприятие; или осуществляет совместный контроль над предприятием; б) сторона является ассоциированным предприятием данного предприятия; в) сторона представляет собой совместное предпринимательство, участником которого является предприятие; г) сторона входит в состав старшего руководящего персонала предприятия или его материнского предприятия; д) сторона является близким родственником кого либо из лиц, указанных в п.а. 2. Идентификация отношений и операций со связанными сторонами Отношения между материнскими и дочерними предприятиями раскрываются, независимо от того, проводились ли операции между ними. Предприятие раскрывает информацию о своем материнском предприятии и о стороне, обладающей конечным контролем, если эта сторона отлична от материнского предприятия. Если ни материнское предприятие, ни сторона, обладающая конечным контролем, не представляет финансовую отчетность, доступную для общего пользования, раскрывается также название материнского предприятия следующего более высокого уровня, которое представляет такую отчетность. Если между связанными сторонами проводились операции, предприятие раскрывает характер отношений между связанными сторонами, а также информацию об операциях и остатках по ним, необходимую для понимания возможного влияния таких отношений на финансовую отчетность. Раскрываемая информация включает, как минимум, следующее: сумму операции; сумму остатков по таким операциям, а также: условия их проведения, включая наличие обеспечения, а также характер возмещения ,предоставляемого при расчете; и данные о любых предоставленных и полученных гарантиях; резервы по сомнительным долгам, относящиеся к остаткам по операциям со связанными сторонами; и затраты, признанные в течение периода в отношении безнадежных или сомнительных долгов связанных сторон.
