Учет финансовых инструментов (МСФО

УЧЕТ ФИНАНСОВЫХ ИНСТРУМЕНТОВ
1. Научиться классифицировать финансовые инструменты по
категориям.
2. Научиться отражать на счетах бухгалтерского учета операции по
приобретению, оценке, выбытию финансовых инструментов.
3. Научиться отражать в бухгалтерской отчетности финансовые инструменты по категориям и результаты операций с ними.
4. Научиться идентифицировать существенную информацию о
финансовых инструментах и операциях с ними и раскрывать ее в
пояснениях к бухгалтерской отчетности.
Первый международный стандарт финансовой отчетности, в котором
рассматривались вопросы инвестирования в ценные бумаги и иные объекты
финансовых инструментов, МСФО 25 «Инвестиции», был принят Комитетом
по МСФО в 1985 году. В этом стандарте были установлены основные
подходы к учету инвестиций как совокупности ценных бумаг,
предоставленных займов (кроме инвестиций в дочерние и зависимые
общества, которые рассматриваются в других стандартах и не являются
предметом данного раздела) и так называемой «инвестиционной
собственности» — объектов недвижимости и иных активов, в которые
предприятие осуществляет инвестиции не для того, чтобы использовать в
производственных целях, а для того, чтобы получать инвестиционные
доходы. Например, приобретая офисное здание для того, чтобы получать
доход от сдачи находящихся в нем помещений в аренду, предприятие
осуществляет вложения в инвестиционную собственность, а не в основные
средства, поскольку не предполагает использовать данное здание для
производственных нужд.
Таким образом, МСФО 25 рассматривал все виды инвестиций — и ценные
бумаги, и инвестиционную собственность — как активы одного типа с
аналогичными характеристиками. Поэтому выбор классификации для учета
данного актива был также очень общим — инвестиции подразделялись на
долгосрочные и краткосрочные, в зависимости от намерений предприятияинвестора. Каких-либо четких критериев для отделения краткосрочных
инвестиций от долгосрочных, за исключением намерений инвестора, в
МСФО 25 выделено не было. Практически данное деление финансовых
инвестиций было составной частью общей концепции учета активов,
подразделявшей их на оборотные и внеоборотные (долгосрочные). Эта
концепция была заложена в основу 4-ой Директивы ЕС, которая явилась
основой для разработки нового российского формата бухгалтерской
отчетности в первой половине 90-х гг.
Соответственно, методы оценки финансовых инвестиций в МСФО 25
базировались на понятиях рыночной стоимости и себестоимости.
Краткосрочные инвестиции, которые, как предполагалось, должны были
иметь рыночную цену, оценивались по наименьшей из двух стоимостей —
рыночной и себестоимости. Таким образом, осуществлялось исполнение
1
принципа осмотрительности. Долгосрочные инвестиции, соответственно,
оценивались по себестоимости либо по переоцененной стоимости, либо по
меньшей из рыночной стоимости и себестоимости в том случае, когда эти
инструменты обращались на активном рынке.
По иному пути пошел Комитет по стандартам бухгалтерского учета США
(Financial Accounting Standards Board, FASB), который принял специальный
стандарт, посвященный вопросам учета вложений В долговые и долевые
ценные бумаги (FAS-115 «Accounting for Certain Investments in Debt and
Equity Securities»). Таким образом, вопросы учета ценных бумаг
рассматриваются в US GAAP отдельно от всех иных видов инвестиций и
финансовых инструментов. Соответственно, иной была и классификация
вложений в ценные бумаги: основным критерием уже не были намерения
инвестора с точки зрения предполагаемого срока инвестиций. FAS-115
исходил из иного принципа классификации финансовых инвестиций,
основанного на целях инвестиций. Все ценные бумаги, за исключением
инвестиций в дочерние и зависимые общества, подразделялись на:
► торговые;
► удерживаемые до погашения (только долговые ценные бумаги);
► в наличии для продажи.
Данная классификация ценных бумаг базировалась на существенно более
определенных критериях, так же как и вопросы перевода ценных бумаг из
одного класса в другой. В целом данная FAS-115 классификация была
существенно более строгой, чем классификация МСФО 25, а самое главное
— она была существенно более информативной для пользователя
финансовой отчетности, поскольку предоставляла информацию не столько о
не всегда ясных намерениях инвестора в части сроков инвестирования,
сколько о существенно более конкретных принципах формирования
инвестиционного портфеля предприятия, а именно: сколько бумаг
приобретено для получения спекулятивной маржи, сколько — для получения
инвестиционного дохода в виде процентов и (или) дисконта по долговым
обязательствам, сколько ценных бумаг находятся «между» этими двумя
«крайними» категориями.
С точки зрения пользователя отчетности, политика предприятия в отношении
структуры собственных инвестиции и принимаемых в связи с этим
инвестиционных рисков представляет значительно более существенную
информацию, чем намерения в отношении сроков инвестирования, которые
не позволяют сделать какие-либо оценки в отношении инвестиционного
портфеля предприятия.
В то же время данная FAS-115 классификация не исключала возможности
подразделения ценных бумаг внутри данных классов на краткосрочные и
долгосрочные, в рамках соответствующего общего подразделения активов.
Отличались от МСФО 25 также определенные FAS-115 методы оценки
ценных бумаг. Так, торговые и имеющиеся в наличии для продажи ценные
бумаги оцениваются в учете по справедливой стоимости. Ценные бумаги,
удерживаемые до погашения, оцениваются по амортизированной
2
себестоимости (затраты на приобретение плюс часть разницы между ценой
приобретения и номинальной стоимостью ценной бумаги). Таким образом,
FAS-115 не оставляет предприятию альтернатив в части подхода к оценке
ценных бумаг, в отличие от МСФО 25, который предлагал альтернативные
способы оценки для каждой категории инвестиций.
Таким образом, основными недостатками классификации и оценки
финансовых инструментов в соответствии с принципами МСФО 25 являлись:
- недостаточная информативность для пользователя деления на краткои долгосрочные инвестиции;
- отсутствие четких критериев деления на кратко- и долгосрочные
инвестиции, поскольку намерение предприятия не может считаться
достаточным в данном случае;
-слишком большое количество альтернативных подходов к оценке
инвестиций.
Следующим шагом Комитета по МСФО в части отражения в отчетности
информации о финансовых инвестициях явилось принятие в 1995 году
МСФО 32 «Финансовые инструменты: представление и раскрытие
информации». Данным стандартом были охвачены вопросы, касающиеся
классификации финансовых инструментов как инструментов капитала либо
обязательств, раскрытия в отчетности информации об учетной политике в
отношении этих инструментов, условий проведения зачетов финансовых
активов и финансовых обязательств, а также рисках, связанных с данными
инструментами. Однако вопросы, касающиеся оценки и признания
финансовых инструментов, в МСФО 32 рассмотрены не были. В этой части
продолжал действовать МСФО 25, который, в силу вышеперечисленных
недостатков, существенно ограничивал возможности предприятий в
адекватном представлении информации о своих инвестициях в финансовые
активы, а пользователей их отчетности — в возможностях принимать
адекватные экономические решения на базе представленной информации.
В результате два международных стандарта, определяющих порядок учета и
представления информации о финансовых инвестициях, МСФО 25 и МСФО
32, значительно различались как в части применяемой терминологии, так и в
уровне детализации требований и масштабах охвата рассматриваемых
явлений. В то время как МСФО 25 рассматривал инвестиции предприятия,
МСФО 32 распространялся на финансовые активы и обязательства в целом,
включая производные финансовые инструменты.
В 1995 году между Комитетом по МСФО и Международной организацией
комиссий по ценным бумагам {International Organization of Security
Commission, IOSCO) была достигнута договоренность в отношении
дальнейшего развития международных стандартов учета. Она сводилась к
тому, что КМСФО разрабатывает и принимает так называемые основные
(core) стандарты учета, которые IOSCO анализирует и принимает решение о
том, рекомендовать или не рекомендовать их к применению на рынках
капитала. Проект по разработке стандарта по признанию и оценке
финансовых инструментов явился одним из основных проектов КМСФО,
3
промежуточная стадия которого завершилась в 1998 году принятием МСФО
39 «Финансовые инструменты: признание и оценка».
Основные элементы новизны, заложенные в МСФО 39, состоят в
следующем:
► МСФО 39, так же как и МСФО 32, распространяется и на финансовые
активы (ценные бумаги, предоставленные займы, производные финансовые
инструменты, являющиеся активами), и на финансовые обязательства
(дебиторская задолженность, полученные кредиты и займы, производные
инструменты, отвечающие критериям обязательства);
► значительная часть финансовых инструментов оценивается по
справедливой стоимости;
► подразделение финансовых активов на классы практически аналогично
классификации ценных бумаг, данной FAS-115. Единственным отличием
является дополнительно введенный МСФО 39 класс предоставленных
предприятием займов, что связано с более широкой сферой действия МСФО
39 по сравнению с FAS-115МСФО 39 — это еще не окончательный вариант международного консенсуса
по вопросу признания и оценки финансовых инструментов, поскольку
многие вопросы, касающиеся оценки финансовых обязательств по
справедливой стоимости, а также отдельные моменты, связанные с оценкой
производных инструментов, пока еще не согласованы КМСФО. Правление
КМСФО продолжает разработку данной тематики.
МСФО 39 вступил в силу с 1 января 2001 года. Столь продолжительный
период времени между принятием стандарта и его вступлением в силу связан
со сложностью рассматриваемых в нем вопросов и потенциальными
значительными трудностями его практического применения. В настоящее
время в рамках КМСФО действует Рабочая группа по учету финансовых
инструментов, которая продолжает работу над вопросами учета и
отражением в отчетности финансовых инструментов. В процессе этой работы
были выпущены практические рекомендации по применению МСФО 39 в
форме вопросов и ответов — первый в истории КМСФО документ, в котором
разъяснялись аспекты применения МСФО.
ЧТО ОТНОСИТСЯ К ФИНАНСОВЫМ ИНСТРУМЕНТАМ?
Поскольку целью настоящего раздела является уяснение основных подходов
к учету и представлению в отчетности информации о финансовых
инструментах предприятия, необходимо четко определить, что именно мы
будем понимать под термином «финансовые инструменты». Согласно
МСФО 39, финансовый инструмент — это любой договор, в результате
которого одновременно возникают финансовый актив у одной компании
и финансовое обязательство или долевой инструмент — у другой. Таким
образом, в связи с определением финансового инструмента необходимо
запомнить, что данное понятие охватывает как активы, так и
обязательства. Именно этот аспект отличает понятие «финансовый инструмент» от более близкого и понятного нашему бухгалтеру понятия
4
«финансовое вложение», под которым понимаются только определенные
виды финансовых активов.
В свою очередь, финансовый актив, согласно МСФО 39, — это любой
актив, являющийся:
(а) денежными средствами;
(б) обусловленным договором правом на получение денежных средств
или другого финансового актива от другой компании;
(в) обусловленным договором правом на обмен финансовыми
инструментами с другой компанией на потенциально выгодных
условиях; или
(г) долевым инструментом другой компании.
Примерами «обусловленного договором права на получение денежных
средств или иного финансового актива» являются право требования по
договору займа, предоставленного денежными средствами или ценными
бумагами, фьючерсный контракт на поставку акций другой компании,
переуступка прав требований по договору займа, приобретенная на
рынке облигация другой компании. Дебиторская задолженность,
возникшая в связи с поставкой товаров, оказанием услуг, не относится к
финансовым активам, ее учет и отражение в отчетности осуществляется
в соответствии с другими международными стандартами,
регулирующими соответствующие отношения между продавцом и
покупателем.
Примером «обусловленного договором права на обмен финансовыми
инструментами с другой компанией на потенциально выгодных
условиях» является право на получение взамен одних ценных бумаг
компании (например, привилегированных акций) других ценных бумаг
этой же или другой компании (например, обыкновенных акций),
рыночная цена которых выше.
Долевой инструмент отличается от долгового тем, что не
предусматривает права его владельца на получение какой-либо
фиксированной суммы денег или финансовых активов в будущем,
однако предоставляет владельцу право участвовать в прибылях
компании, а также получать доход от роста курсовой стоимости данного
инструмента при его продаже. К долевым инструментам относятся, в
частности, акции (простые и привилегированные) и доли участия, а
также производные инструменты, условиями которых предусмотрено
право на получение акций и долей участия. Таким образом, долевой
инструмент — это любой договор, подтверждающий право на долю
активов компании, остающихся после вычета всех ее обязательств.
Финансовое обязательство, согласно МСФО 39, — это любая обязанность по
договору:
(а) предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой
компании; или
(б) обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально
невыгодных условиях.
5
Соответственно, финансовое обязательство является своего рода
противоположностью финансовому активу: если актив предполагает право,
то обязательство предполагает обязанность совершить поставку или
обменять финансовый актив. Примерами финансовых обязательств являются
выпущенные компанией облигации, привлеченные кредиты и займы,
обязательство обменять одни ценные бумаги на другие с более низкой
рыночной ценой.
КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ
И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ____________________
В МСФО 39 приводится следующая классификация финансовых активов для
целей их оценки в балансе:
► торговые финансовые активы;
► финансовые активы, удерживаемые до погашения;
► займы, предоставленные другим предприятиям;
► финансовые активы в наличии для продажи.
Торговые финансовые активы— это инвестиции в финансовые активы,
которые:
- производятся с целью получения дохода от краткосрочных колебаний
рыночных цен данных активов либо в виде маржи дилера;
- входят в состав инвестиционного портфеля предприятия, предназначенного
для краткосрочных спекуляций на рынке.
При этом неважно, каким образом эти активы были приобретены: куплены на
рынке, получены в результате банкротства от предприятия-должника или
поступили в качестве взноса в уставный капитал. Не имеет значения также
срок погашения долговых ценных бумаг — предприятие может торговать как
короткими, так и длинными бумагами, получая доход в виде маржи либо
играя на колебаниях цены. Обычно в категорию торговых относят так
называемые «рыночные инструменты», т.е. те, которые торгуются на
активном рынке. Критериями «рыночности» могут служить: наличие
котировки финансового инструмента у организатора торговли на рынке
ценных бумаг; наличие твердых котировок на покупку инструментов у
дилера.
К торговым финансовым активам могут относиться как долевые
инструменты (акции), так и долговые (облигации). К торговым финансовым
активам может относиться также ликвидная дебиторская задолженность,
кроме случаев, когда первоначальным кредитором является само
предприятие.
Финансовые активы, удерживаемые до погашения, — это финансовые
активы, которые:
► имеют фиксированный либо определяемый доход и фиксированный срок
погашения;
► не являются займами, предоставленными другим предприятиям;
6
► предприятие не намерено продавать до наступления даты погашения
(платежа).
Таким образом, к финансовым активам, удерживаемым до погашения,
относятся исключительно долговые финансовые активы, например,
облигации, векселя, дебиторская задолженность, полученная в результате
уступки прав требования.
Займы, предоставленные другим предприятиям, — это финансовые
активы, которые:
- возникают у предприятия в результате предоставления денежных средств,
товаров или услуг непосредственно должнику;
- не были получены исключительно для целей их последующей продажи.
Таким образом, к займам, предоставленным другим предприятиям, относится
вся дебиторская задолженность, которая возникла непосредственно из
отношений предприятия-кредитора с предприятием-должником, в том числе
инвестиции по договорам займа (кредита) и вложения на депозитные счета в
банках.
К случаям, когда займы (дебиторская задолженность) не могут быть
отнесены к категории займов, предоставленных другим предприятиям,
относятся следующие:
► предприятие приобретает долги другого предприятия на рынке;
► предприятие получает долги другого предприятия в виде уступки прав
требования;
► предприятие приобретает долю в совокупной задолженности другого
предприятия, обычно называемой пулом долгов, в процессе секьюритизации
долгов. Секьюритизация означает выпуск ценных бумаг на сумму долгов
предприятия с целью придания этим долгам более ликвидной формы. По
сути, это одна из форм реструктуризации задолженности предприятия.
Нередко основными инвесторами в процессе секьюритизации выступают
крупные банки.
Все перечисленные выше случаи не попадают под определение займов,
предоставленных другим предприятиям, поскольку стороной сделки, в
результате которой возникает дебиторская задолженность, не является
непосредственно должник. Поэтому эта задолженность будет отнесена к
категории (классу) торговых, удерживаемых до погашения либо имеющихся
в наличии для продажи финансовых активов, в зависимости от структуры
портфеля, инвестиционных качеств задолженности и намерений кредитора.
Финансовые активы в наличии для продажи — это те финансовые активы,
которые не попали ни в одну из вышеперечисленных категорий (классов)
финансовых активов. По сути, это промежуточная категория, в которую
финансовые активы попадают в случае, например, неопределенности их
рынка либо отсутствия определенной позиции менеджмента в отношении
указанных активов.
Акции ОАО «Меганефть», которые являлись частью инвестиционного
портфеля, предназначенного для торговых операций, перестали в силу какихто причин котироваться на бирже и вообще на активном рынке. Таким
7
образом, эти акции уже не могут быть отнесены к категории торговых
финансовых активов и одновременно также не относятся к финансовым
активам, удерживаемым до погашения, либо займам, предоставленным
другим предприятиям, поскольку не являются долговыми ценными
бумагами. В этом случае они переводятся из категории торговых в категорию
финансовых активов в наличии для продажи.
Перевод финансовых активов из одной
категории в другую
Для отражения на счетах бухгалтерского учета вышеперечисленных
категорий финансовых активов на счете по учету финансовых активов могут
быть открыты соответствующие субсчета:
► торговые;
► удерживаемые до погашения;
► в наличии для продажи;
► предоставленные займы.
При отражении финансовых активов в бухгалтерском балансе они также
показываются развернуто по категориям (классам), с учетом принципа
существенности информации.
Кроме того, если предприятие в учете и отчетности подразделяет активы и
обязательства на краткосрочные и долгосрочные, оно может использовать
данный принцип и для подразделения финансовых активов и обязательств на
краткосрочные и долгосрочные. Однако, в отличие от принципа
классификации финансовых инвестиций, заложенного в МСФО 25, в случае
МСФО 39 деление на краткосрочные и долгосрочные финансовые активы и
обязательства является дополнительным, а не базовым. Соответственно,
принципы оценки финансовых активов, согласно МСФО 39, не зависят от
предполагаемого срока инвестирования.
ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ ПРИЗНАНИЕ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И
ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Когда речь идет о признании того или иного объекта учета, необходимо
уяснить две основных составляющих этого процесса:
► условия признания;
► момент признания.
В соответствии с МСФО 39, финансовые инструменты признаются на счетах
бухгалтерского учета и в балансе предприятия при условии, что предприятие
становится стороной по сделке, в результате которой оно принимает на себя
исполнение всех договорных условий, относящихся к данному финансовому
инструменту. Данное правило означает, что финансовый инструмент
признается только тогда, когда у предприятия действительно появились
права на получение выгод либо обязательства по поставке ресурсов,
заключающих экономические выгоды, связанных с данным инструментом.
Практически вопрос признания финансового инструмента касается момента
перехода прав на финансовый инструмент либо на его получение (поставку).
Например, если предприятие имеет официально оформленный договор с
другим предприятием о покупке пакета акций, но ни одна из сторон пока не
8
исполнила своих обязательств по этой сделке, финансовый актив у
предприятия-покупателя не признается. Если же поставка акций (физическая
либо на счет депо, либо счет в реестре акционеров) состоялась, предприятиепокупатель признает данные акции в своем учете и в балансе, независимо от
того, произвел он оплату этих акций или нет. Наоборот, если предприятиепокупатель произвело оплату акций, но пока не приняло их поставку, в
данном случае финансовый актив также будет признан, однако не в виде
акций, а в виде дебиторской задолженности продавца по их поставке.
26 декабря 1999 года АО «Восток» заключило договор на покупку пакета из
1000 облигаций АО «Алеф». Поручение на перевод облигаций со счета
продавца на счет АО «Восток» в реестре акционеров АО «Алеф» было дано
реестродержателю 10 января 2000 года. Оплата облигаций в сумме 20,000
рублей была произведена АО «Восток» 5 января 2000 года. На какую дату
АО «Восток» следует отразить финансовый актив в виде облигаций?
На 26 декабря 1999 года: несмотря на наличие официально оформленного
договора купли-продажи облигаций, данная операция не отражается на
счетах АО «Восток», поскольку формальных прав на данные облигации либо
на их поставку оно не получило.
На 31 декабря 1999 года (отчетную дату): заключение договора никак не
отражается в бухгалтерском балансе АО «Восток».
На 5 января 2000 года : произведя оплату облигаций, АО «Восток»
получило, согласно договору, право требовать поставки облигаций. Однако
право собственности на облигации по состоянию 5 января 2000 года пока не
перешло к АО «Восток». Поэтому АО «Восток» отражает в своем учете
дебиторскую задолженность по поставке облигаций.
На 10 января 2000 года: право собственности на облигации официально
переходит к АО «Восток». В учете АО «Восток» дебиторская задолженность
списывается в сумме 20,000 руб., акции АО «Алеф» зачисляются на счет по
учету финансовых активов.
Несколько иные условия определены для признания финансовых активов по
сделкам, носящим регулярный характер. МСФО 39 не установлены какиелибо критерии того, что понимать под «регулярным характером» операций
с финансовыми инструментами, поэтому бухгалтеру в этом случае следует
руководствоваться чисто практическими соображениями. Например, для
дилера, осуществляющего торговлю ценными бумагами по твердым
котировкам, регулярность характера сделок с финансовыми инструментами
не вызывает сомнений. Иное дело — предприятие, чья сфера деятельности не
связана непосредственно с торговлей ценными бумагами либо иными видами
финансовых активов. В этом случае, за исключением весьма редких
ситуаций, операции предприятия с финансовыми активами обычно не носят
регулярного характера.
Итак, имеющие «регулярный характер» операции по покупке финансовых
активов следует признавать в учете на дату заключения сделки или дату
расчетов.
9
Дата заключения сделки— это день, когда компания берет на себя
обязательство купить актив. Учет на дату заключения сделки
предусматривает признание на счетах бухгалтерского учета на эту дату:
► финансового актива, являющегося предметом сделки;
► обязательства по оплате данного финансового актива.
Дата расчетов - это день осуществления поставки финансового актива
предприятию. Учет на дату расчетов предусматривает признание
финансового актива на счетах бухгалтерского учета предприятия на дату его
передачи (перехода прав на актив).
ОЦЕНКА ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПРИ ИХ
ПЕРВОНАЧАЛЬНОМ ПРИЗНАНИИ_____________
Финансовые активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету по
справедливой стоимости внесенного {в случае актива) или полученного (в
случае обязательства) за него возмещения. Затраты по совершению сделки
включаются в первоначальную оценку всех финансовых активов и
обязательств.
В себестоимость финансовых активов и обязательств, приобретенных за
плату, включаются фактические затраты на приобретение, а именно:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
- затраты по сделке (вознаграждение и комиссионные, уплаченные агентам,
консультантам, брокерам и дилерам; сборы регулирующих органов и
фондовых бирж:, а также налоги и сборы за перевод средств). При
этом затраты по сделке не включают премию и дисконт по долговым
инструментам, косвенные административные расходы и затраты по
управлению активами.
Затраты на приобретение, включаемые в себестоимость финансовых активов,
отражаются по дебету счета «Финансовые активы» и кредиту счетов по учету
денежных средств, расчетов либо иных активов, переданных в связи с
осуществлением соответствующих затрат.
В случаях, когда финансовый актив не был приобретен за плату, его
себестоимость определяется следующим образом:
► себестоимость финансовых активов, полученных предприятием
безвозмездно, определяется исходя из их справедливой стоимости на дату
признания;
► себестоимость финансовых активов, приобретенных в обмен на другое
имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из справедливой
стоимости обмениваемого имущества.
Таким образом, первоначальная (на момент признания) оценка финансовых
активов производится по себестоимости, которая определяется исходя из
справедливой стоимости:
► либо самих финансовых активов;
► либо полученного в обмен на них имущества
В случае, когда операции с финансовыми активами имеют регулярный
характер и первоначальное признание осуществляется на дату заключения
сделки либо на дату расчетов, в учете могут возникнуть дополнительные
10
операции по переоценке финансовых активов в период между этими двумя
датами. Это касается тех случаев, когда справедливая стоимость финансового
актива в данный период изменилась. В этом случае изменение справедливой
стоимости финансового актива может отражаться либо не отражаться в учете
в зависимости от категории актива и от того, по какой стоимости происходит
его последующая оценка. Так, если пакет акций относится к категории
торговых финансовых активов и имеет рыночную цену и, соответственно,
отражается в учете по справедливой стоимости, то в этом случае изменение
справедливой стоимости актива в период между датой заключения сделки и
датой расчетов отражается в учете и отчетности предприятия. Если же актив
отражается в учете по себестоимости или амортизированной себестоимости,
изменения в его справедливой стоимости никакого значения для предприятия
и пользователя его отчетности не имеют и, соответственно, в учете не
отражаются.
ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА
ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Порядок последующей оценки (переоценки) финансовых активов на счетах
бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности различен для разных
категорий финансовых активов.
Финансовые активы отражаются на счетах и в отчетности по справедливой
стоимости, за исключением:
► предоставленных займов;
► финансовых активов, удерживаемых до погашения;
► финансовых активов, справедливую стоимость которых невозможно
достоверно определить.
Различные методы определения справедливой стоимости могут
применяться в зависимости от срока финансовых инструментов
(краткосрочные или долгосрочные), от их вида {долевые или долговые) и
специфичности (типовые либо созданные в порядке индивидуальной
договоренности между сторонами сделки).
Краткосрочные инструменты всегда легче оценить, чем долгосрочные (в
данном случае под «сроком» имеется в виду срок погашения, а не намерения
предприятия в отношении срока владения данным инструментом). В
большинстве случаев балансовая (учетная) стоимость краткосрочного
инструмента близка к его справедливой стоимости. В исключительных
случаях (например, в условиях экономического или финансового кризиса)
учетная стоимость краткосрочного инструмента может значительно
отличаться от его справедливой стоимости. В этом случае необходимы
дополнительные способы оценки его справедливой стоимости, например, с
применением коэффициентов дисконтирования, поправки на инфляцию и др.
Долгосрочные инструменты оценить труднее, однако в условиях
незначительной или стабильной инфляции это сделать несложно с
применением метода дисконтированных денежных потоков к тем
фиксированным либо определяемым суммам, которые предполагается
получить от этих инструментов до срока их погашения.
11
Долговые инструменты оценить легче, чем долевые, в связи с
определенностью получаемых по ним доходов и фиксированным (либо
определяемым) сроком погашения (исполнения обязательств).
Долевые инструменты, например, обыкновенные акции, оценить
существенно сложнее, поскольку перечень прав, предоставляемых
владельцам долевых инструментов, обычно не сводится к получению
доходов, которые к тому же не гарантированы. Так, например, обыкновенные
акции обычно предоставляют право на участие в управлении компанией, а
также на получение дивидендов, размер которых зависит от суммы
полученной прибыли (при убытках дивиденды не платятся) и направлений ее
использования (например, общее собрание акционеров может принять
решение об инвестировании в производство всей или части полученной
прибыли).
Как уже было сказано выше, наилучшим показателем справедливой
стоимости является рыночная котировка. Если она отсутствует, оценить
справедливую стоимость долевого инструмента достаточно сложно, а в ряде
случаев практически невозможно. Например, в случае, если компания
приобрела пакет акций другой компании на чековом аукционе (это могут
быть акции предприятия-поставщика либо покупателя) и с тех пор эти акции
не котировались на бирже или у дилера, а информация о сделках с такими
акциями, если они вообще имели место, недоступна, бухгалтер просто не
сможет адекватно определить их справедливую стоимость на основе
рыночной информации. Однако существует также очень небольшая
вероятность, что балансовая (учетная) стоимость этих акций отражает их
справедливую стоимость.
В случае недоступности рыночной информации о ценах спроса, предложения
или сделок с такими или аналогичными долевыми инструментами
используется метод оценки акций на основе балансовой стоимости
предприятия, их эмитировавшего (так называемый способ «ЧИСТЫХ Активов»).
Данный способ состоит в расчете стоимости чистых активов предприятия —
эмитента акций и делении полученной величины на количество
обыкновенных акций в обращении. Однако при использовании метода
«чистых активов» надо иметь в виду, что он даст более-менее обоснованный
результат только в том случае, когда бухгалтерская отчетность предприятияэмитента позволяет достоверно рассчитать его чистые активы, т.е. в
отчетности раскрыта необходимая информация об активах, обязательствах и
капитале предприятия-эмитента. В том случае, когда бухгалтерская
отчетность недостаточно детально раскрывает данные о финансовом
положении эмитента, метод «чистых активов» может привести к ошибочным
выводам.
Специфичность финансового инструмента — это весьма существенная
характеристика с точки зрения оценки его справедливой стоимости. Так,
например, в случае типичного (стандартного) инструмента показателем его
справедливой стоимости может быть цена сделки с такими же или
аналогичными инструментами. В том случае, когда предприятие выпускает
12
облигации, показателем их справедливой стоимости может быть рыночная
цена, сложившаяся по сделкам с этими облигациями на вторичном рынке,
либо цены по сделкам с аналогичными долговыми обязательствами. Под
«аналогичными долговыми обязательствами» в данном случае понимаются
обязательства с аналогичными или близкими инвестиционными
характеристиками — доходностью, сроком погашения, кредитным риском,
рыночным риском и т.п.
В случае, когда инструмент уникален (например, в российское практике
таковыми являются векселя, всевозможные «зачеты» и иные инструменты
неденежных расчетов), возможности привлечения для целей оценки
рыночной информации значительно более ограничены: рынок таких же
инструментов отсутствует в силу их уникальности, рынок аналогов также
может отсутствовать. «Специфичность» инструмента в значительной степени
противоположна по значению понятию «рыночности» — чем более уникален
инструмент, тем сложнее применять для его оценки какую-либо рыночную
информацию.
В ряде случаев достоверно определить справедливую стоимость финансового
актива практически невозможно. Это касается в основном нерыночных
активов, которые не имеют фиксированной доходности и срока погашения. В
этом случае МСФО 39 позволяет не применять метод справедливой
стоимости.
Оценка по справедливой стоимости не применяется к займам,
предоставленным другим предприятиям, если только предприятие не относит
их к торговым активам, а также к финансовым активам, удерживаемым до
погашения. Это связано с тем, что данные категории финансовых активов
имеют для предприятия и пользователей его отчетности несколько иную
ценность: поскольку они не предназначены для продажи, колебания
справедливой стоимости (рыночной цены) не играют большого значения при
их оценке.
Применяемые в конкретных случаях методы оценки финансовых активов при
последующем отражении их в учете и отчетности суммированы в следующей
таблице:
Торговые
Удерживаемые
до погашения
Рыночные По справедливой По
стоимости
амортизированн
ФА
(рыночной цене) ой
себестоимости
Нерыночны По справедливой По
стоимости
амортизированн
е ФА,
по которым
ой
можно
себестоимости
определить
справедливу
ю стоимость
В наличии для
продажи
По справедливой
стоимости (рыночной
цене)
Предоставленные
займы
По
амортизированной
себестоимости
По справедливой
стоимости
По
амортизированной
себестоимости
13
Нерыночны По
е ФА, по
себестоимости *
которым
невозможно
определить
справедливу
ю стоимость
По
По себестоимости
амортизированн (амортизированной
ой
себестоимости)
себестоимости
По
амортизированной
себестоимости
* В целом для торговых финансовых активов нехарактерна ситуация, когда
невозможно определить справедливую стоимость.
Финансовые обязательства, после их первоначального признания в балансе,
компания оценивает по амортизированным затратам. Данное правило не
применяется к обязательствам, предназначенным для торговли, и
обязательствам по производным инструментам, которые оцениваются по
справедливой стоимости, за исключением случаев, когда справедливую
стоимость обязательства невозможно определить с достаточной степенью
достоверности.
Амортизируемая стоимость финансового обязательства — это величина, в
которой финансовое обязательство было оценено при первоначальном
признании, т.е. фактические затраты на приобретение, уменьшенные или
увеличенные на сумму накопленной амортизации разницы между
первоначальной стоимостью и величиной погашения обязательства, за
вычетом выплат в погашение основной суммы долга. Амортизация величины
финансового обязательства производится в связи с приближением даты
погашения обязательства.
ПРЕКРАЩЕНИЕ ПРИЗНАНИЯ (СПИСАНИЕ)
ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ
И ФИНАНСОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ____________________
Согласно МСФО 39, компания прекращает признание (списывает)
финансовый актив тогда и только тогда, когда она теряет контроль над
правами требования по договору, составляющими содержание финансового
актива. Компания теряет такой контроль в случае, если:
► она реализовала свое право требования, предусмотренное договором;
► срок действия прав требования истек; или
► компания отказалась от реализации этих прав.
Одна из очевидных ситуаций, при которых компания прекращает признание
финансового актива, — это его продажа при условии перехода к покупателю
прав, связанных с этим активом (прав на его продажу, получение доходов и
т.п.).
Кроме того, финансовый актив может быть внесен в качестве взноса в
уставный капитал другого предприятия, безвозмездно передан другому
предприятию, погашен (путем уплаты должником основной суммы долга и
процентов по обязательству). Кроме того, предприятие может отказаться от
прав требования по обязательству.
Общим для всех этих случаев является утрата предприятием контроля над
финансовым активом.
14
Предприятие, реализовавшее или иным образом передавшее финансовый
актив, не списывает его со своего бухгалтерского баланса и со счета
бухгалтерского учета в случае, когда оно сохраняет контроль над данным
активом. Это происходит в тех случаях, когда:
► предприятие после продажи финансового актива имеет право впоследствии выкупить его, за исключением тех случаев, когда финансовые
активы данного вида свободно обращаются на рынке и выкуп должен
осуществляться по справедливой стоимости финансового актива;
► предприятие продает актив с обязательством его обратного выкупа по
цене, обеспечивающей покупателю финансового актива доход, равнозначный
доходу кредитора. В данном случае имеются в виду сделки
РЕПО — продажи ценных бумаг с обязательством их последующего выкупа
по цене, частью которой является оговоренный в договоре РЕПО процент,
аналогичный проценту по кредиту.
Учетная политика предприятия предусматривает переоценку:
► торговых финансовых активов — ежемесячно, по состоянию на
последнюю дату отчетного месяца, с отражением разниц на счете прибылей и
убытков;
► финансовых активов в наличии для продажи — раз в квартал, на
последнюю дату отчетного квартала, с отражением положительных и
отрицательных разниц на счете «Добавочный капитал».
Компании следует прекращать признание (списывать) финансовое
обязательство с баланса тогда и только тогда, когда оно погашено, то есть
когда указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок
его действия истек.
Соответственно, обязательство считается погашенным при выполнении
следующих условий:
(а) должник исполняет обязательство, расплачиваясь с кредитором, при этом,
как правило, используются денежные средства, другие финансовые активы,
товары или услуги; или (б) должник на законных основаниях освобождается
от первичной ответственности за неисполнение обязательства (или его части)
либо в судебном порядке, либо самим кредитором.
Так, например, в случае погашения облигаций компания обязана выплатить
основную сумму долга и накопленные проценты всем владельцам облигаций.
Однако нередки случаи, когда реестродержатель либо депозитарий
(организации, которые владеют информацией о владельцах ценных бумаг) не
могут найти некоторых из этих владельцев. В этом случае, несмотря на то,
что срок погашения облигаций уже истек, обязательство по облигациям не
может быть списано с баланса либо до момента его погашения (в случае,
если найдется владелец или его правопреемник), либо до истечения срока
исковой давности по этим облигациям.
УЧЕТ ПРИБЫЛИ (УБЫТКОВ), ВОЗНИКАЮЩИХ В СВЯЗИ С
ВЫБЫТИЕМ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Разница между выручкой от продажи или прочего выбытия финансовых
активов и их себестоимостью, а также расходами, связанными с выбытием
15
(прекращением признания) финансовых активов, признается как прибыль
или убыток отчетного периода.
При выбытии финансовых активов выручка представляет собой все доходы,
полученные в связи с их выбытием, а именно:
► денежные средства, уплаченные продавцом;
► справедливая стоимость имущества (кроме денежных средств), полученного при выбытии финансовых активов.
При выбытии финансовых обязательств разницу между балансовой
стоимостью погашенного или переданного другой стороне обязательства,
включая соответствующую несамортизированную часть фактических затрат,
и его первоначальной стоимостью следует также относить на чистую
прибыль или убыток за отчетный период. Расходы, связанные с выбытием
финансового обязательства, уменьшают прибыль (увеличивают убыток) от
выбытия финансового обязательства.
Расходы, связанные с выбытием финансовых активов и обязательств,
включают: у комиссионные вознаграждения посредникам;
-сборы организаторов торговли, а также иных организаций, обслуживающих
обращение ценных бумаг, относящиеся непосредственно к выбытию данных
финансовых активов и обязательств;
- иные расходы.
При выбытии финансовых активов необходимо обратить внимание на то, по
какой стоимости они учитывались в соответствии с категорией. Необходимо,
прежде всего, ответить на следующие вопросы:
► осуществлялась ли переоценка (оценка) финансовых активов по
справедливой стоимости;
► если переоценка по справедливой стоимости имела место в течение
периода владения финансовым активом, на каких счетах она отражалась: на
счете прибылей и убытков или на счете добавочного капитала
(нераспределенной прибыли)?
Варианты ответов представлены в таблице:
Торговые ФА и
ФА в наличии для
ФА, удерживаемые
ФА
до
в наличии для
продажи, с
погашения, и
отражением
продажи, с
разниц на счете
предоставленные
займы
отражением
добавочного
(оценка по
разниц
капитала и
справедливой
на счете прибылей нераспределенной
стоимости не
и
убытков
прибыли
производилась)
Не корректируется
Прибы Не корректируется Корректируется на
ль
величину ранее
(убыто
к) от
16
отраженных разниц
выбыт
ия ФА
Как видно из таблицы, прибыль (убыток) от выбытия финансовых активов
корректируется только тогда, когда выбывают финансовые активы,
имеющиеся в наличии для продажи, в том случае, если разницы,
возникающие при переоценке этих активов по справедливой стоимости,
отражались на счетах добавочного капитала либо нераспределенной
прибыли. В этом случае ранее отраженные на этих счетах положительные
разницы списываются с дебета счета «Добавочный капитал» либо
«Нераспределенная прибыль прошлых лет» (в зависимости от того, на каком
счете они отражались) в кредит счета «Прибыль (убытки) отчетного
периода». И, наоборот, отрицательные разницы списываются с кредита счета
«Добавочный капитал» либо «Нераспределенная прибыль прошлых лет» в
дебет счета «Прибыль (убытки) отчетного периода».
РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ
О ФИНАНСОВЫХ АКТИВАХ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВАХ_______
Финансовые отчеты должны содержать всю необходимую информацию о
финансовых активах и обязательствах предприятия, чтобы пользователь этих
отчетов мог представить себе основные принципы формирования
инвестиционного портфеля предприятия, его доходности и рисков,
связанных с этим портфелем.
Для этих целей информация, во-первых, представляется собственно по
статьям бухгалтерских отчетов по категориям активов и обязательств, видам
расходов и доходов, связанных с этими активами и обязательствами, а, вовторых, раскрывается в примечаниях к отчетам с конкретным указанием
рисков и иных существенных условий, связанных с финансовыми активами и
обязательствами.
Бухгалтерский баланс
Бухгалтерский баланс должен быть составлен таким образом, чтобы
представить пользователям информацию о структуре активов и обязательств
(по категориям).
Финансовые активы и обязательства в бухгалтерском балансе отражаются по
категориям активов и обязательств по справедливой стоимости или
амортизированной себестоимости, в зависимости от категории, в
соответствии с требованиями МСФО 39 и учетной политикой.
Если предприятие предусмотрело в своей учетной политике разделение
финансовых активов и обязательств на краткосрочные и долгосрочные, то:
-торговые финансовые активы и обязательства отражаются как
краткосрочные активы и обязательства;
- предоставленные займы и неторговые финансовые активы и обязательства
подразделяются на краткосрочные и долгосрочные, в зависимости от срока
до даты погашения (платежа) и намерений организации. К краткосрочным
относятся финансовые активы и обязательства, которые осуществлены с
намерением владеть ими или получать доходы по ним (для активов) либо
17
погасить их (для обязательств) в течение не более одного года. Остальные
финансовые активы и обязательства признаются долгосрочными.
Отчет о прибылях и убытках
Отчет о прибылях и убытках должен содержать информацию обо всех
существенных видах доходов и расходов, относящихся к финансовым
активам и обязательствам, и операциях с ними по категориям,
представленным в балансе.
В отчете о прибылях и убытках информация о финансовых активах и
обязательствах отражается раздельно по следующим статьям:
-выручка, полученная по операциям продажи и иного выбытия финансовых
активов;
- расходы, произведенные по операциям приобретения и продажи и иного
выбытия финансовых активов;
- расходы, произведенные в связи с выплатой дохода по финансовым
обязательствам;
- суммы прибыли (убытка), полученные от переоценки финансовых активов
и обязательств по справедливой стоимости, которые, в соответствии с
принятой в организации учетной политикой, относятся на
счет прибылей и убытков, раздельно по торговым финансовым активам,
торговым финансовым обязательствам и финансовым активам в наличии
для продажи;
-суммы прибыли (убытка) от переоценки финансовых активов в наличии для
продажи, списанные в отчетном периоде на счет прибылей и убытков со
счетов учета добавочного капитала при продаже или ином выбытии
финансовых активов в наличии для продажи;
- суммы полученных от финансовых активов дивидендов и процентов,
отнесенных на счет прибылей и убытков в отчетном периоде;
- суммы прибыли (убытка) от переоценок финансовых активов в наличии для
продажи по справедливой стоимости в предшествующие периоды, списанные
в течение отчетного периода со счетов учета собственного (добавочного)
капитала на счет прибылей и убытков при переводе указанных активов в
другую категорию.
Отчет о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств должен содержать информацию о том,
как поступление и выбытие денежных средств связано с финансовыми
активами и обязательствами и операциями с ними, по категориям активов и
обязательств, представленным в балансе. Подразделение денежных потоков
от финансовых активов и обязательств и операций с ними на потоки от
операционной, финансовой и инвестиционной деятельности непосредственно
связано с категориями активов и обязательств.
Движение денежных средств по операциям с финансовыми активами и обязательствами отражается в отчете о движении денежных средств в
следующем порядке:
Движение денежных средств по операциям с торговыми финансовыми
активами и обязательствами, а именно по приобретению, продаже и иному
18
выбытию торговых активов и обязательств, получение дивидендов,
получение и выплата доходов в виде процентов по торговым финансовым
активам и обязательствам и т.д., отражается как движение денежных
средств от операционной деятельности;
► движение денежных средств по операциям с финансовыми активами и
обязательствами, не являющимися торговыми, в том числе по операциям
приобретения, продажи и иного выбытия неторговых финансовых активов и
обязательств (включая предоставления займов и погашения предоставленных
займов, перечисления средств на депозитные вклады и получения денежных
средств с депозитных вкладов, получение дивидендов, получение и выплата
купонных и иных доходов по неторговым финансовым активам и
обязательствам и т.д.), отражается как движение денежных средств от
инвестиционной или финансовой деятельности.
Отчет об изменениях в капитале
В отчете об изменениях в капитале отражаются суммы положительных и
отрицательных разниц от переоценки финансовых активов в наличии для
продажи по справедливой стоимости в соответствии с учетной политикой
предприятия, а также их списание на счет прибылей и убытков в связи с
переводом активов из категории имеющихся в наличии для продажи в
категорию торговых финансовых активов.
Примечания к финансовой отчетности____________
В примечаниях к бухгалтерской отчетности раскрываются:
1) учетная политика предприятия в отношении финансовых активов и
обязательств, а именно:
► методу, а также основные предпосылки, используемые при определении
справедливой стоимости финансовых активов и обязательств, включая
рыночные цены, коэффициенты дисконтирования, прогнозируемые убытки
от сомнительных долгов и т.д.;
► способ списания разниц, возникающих при переоценке по справедливой
стоимости финансовых активов в наличии для продажи, а именно
отражаются ли прибыли и убытки от переоценки непосредственно на счете
прибылей и убытков либо на счетах учета добавочного капитала до момента
продажи или иного выбытия финансовых активов;
2) информация о финансовых активах и обязательствах предприятия, а
именно:
► о наличии в портфеле финансовых активов и обязательств для продажи,
справедливую стоимость которых невозможно определить, с указанием
причин, а также цены их приобретения и балансовой стоимости и, при
возможности, оценочных стоимостных пределов, внутри которых с
большой вероятностью может находиться справедливая стоимость указанных
активов и обязательств;
► о переводах финансовых активов из одной категории в другую, с
указанием стоимости активов, содержания операции (из какой категории в
какую был осуществлен перевод) и причин перевода;
19
► о существенных ограничениях на отчуждение финансовых активов или
использование дохода и выручки от их продажи или иного выбытия, в том
числе указания на обременение ценных бумаг обязательствами (залоговыми,
обязательствами их последующей продажи в соответствии с заключенным
договором и т.п.) при наличии соответствующих обязательств.
Амортизированные затраты на приобретение финансового актива или
финансового обязательства — это стоимость финансового актива или
обязательства, определенная при первоначальном признании, за вычетом
выплат основной суммы долга, плюс/минус начисленная амортизация
разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент
погашения, минус частичное списание (осуществляемое напрямую или с
использованием корректировочного счета) в связи с обесценением или
безнадежной задолженностью.
ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Организатор торговли на рынке ценных бумаг— юридическое лицо,
являющееся профессиональным участником рынка ценных бумаг и
осуществляющее деятельность по организации торговли на рынке ценных
бумаг. Под организаторами торговли понимаются фондовые биржи и
организаторы внебиржевой торговли на рынке ценных бумаг.
Справедливая стоимость — сумма денежных средств, достаточная для
приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки
между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить
такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Финансовый инструмент — это любой договор, в результате которого
одновременно возникают финансовый актив у одной компании и финансовое
обязательство или долевой инструмент — у другой.
Финансовый актив —это любой актив, являющийся:
(а) денежными средствами;
(б) правом требования по договору денежных средств или другого финансового актива от другой компании;
(в) предусмотренным договором правом на обмен финансовых инструментов
с другой компанией на потенциально выгодных условиях; или
(г) долевым инструментом другой компании.
Финансовое обязательство — это любая обязанность по договору:
(а) предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой
компании; или
(б) обменять финансовые инструменты с другой компанией на потенциально
невыгодных условиях.
СЛОВАРЬ
Active market — активный рынок
Amortized cost — амортизируемые затраты на приобретение (амортизируемая
стоимость) актива
Fair value — справедливая стоимость Financial asset — финансовый актив
Financial asset available for sale — финансовые активы, имеющиеся в
наличии для продажи
20
Financial asset held for trading — торговые финансовые активы
Financial asset held to maturity— финансовые активы, удерживаемые до
погашения
Financial instrument — финансовый инструмент
Financial liability — финансовое обязательство
Investments — инвестиции
Market value — рыночная цена
Pool of loans — пул долгов
1. Какая классификация инвестиций в финансовые активы — в МСФО 25
или МСФО 39 — дает больше информации с точки зрения пользователя
финансовой отчетности и почему?
2. В чем основная сложность применения порядка учета финансовых
активов и обязательств в соответствии с МСФО 39 в наших условиях?
3. Как соотносится учет по справедливой стоимости с принципом
осторожности?
1. К финансовым активам из нижеперечисленных статей относятся:
а) денежные средства;
б) обусловленное договором право на получение денежных средств или
другого финансового актива от другой компании;
в) краткосрочные кредиты банков;
г) долевые инструменты другой компании.
2. К финансовым обязательствам из ниже перечисленных статей относятся:
а) денежные средства;
б) обусловленное договором право уплатить денежные средства или
поставить другой финансовый актив другой компании;
в) краткосрочные кредиты банков;
г) долевые инструменты другой компании.
3. Какими из перечисленных ниже признаков характеризуются торговые
финансовые активы:
а) финансовый актив приобретен с целью получения дохода от
краткосрочных колебаний рыночных цен;
б) финансовым активом намереваются владеть не более года;
в) финансовый актив приобретен с целью получать доход в виде
дивидендов;
г) финансовый актив является долевым инструментом другой компании.
4- Какими из перечисленных ниже признаков характеризуются финансовые
активы, удерживаемые до погашения:
а) финансовым активом намереваются владеть не более года;
б) финансовые активы имеют фиксированный либо определяемый доход и
фиксированный срок погашения;
в) финансовые активы, которые предприятие не намерено продавать до
наступления даты погашения (платежа);
г) любые финансовые активы, отличные от торговых.
21
5. Торговые финансовые активы при первоначальном признании
оцениваются:
а) по фактическим затратам;
б) по рыночной стоимости;
в) по восстановительной стоимости;
г) по справедливой стоимости.
6. Последующая (после первоначального признания) оценка торговых
финансовых активов производится:
а) по амортизируемым фактическим затратам;
б) по справедливой стоимости;
в) по восстановительной стоимости;
г) по амортизируемым фактическим затратам или справедливой стоимости, в
зависимости от выбранной учетной политики.
7. Последующая (после первоначального признания) оценка финансовых
активов, удерживаемых до погашения, производится:
а) по амортизируемым фактическим затратам;
б) по справедливой стоимости;
в) по восстановительной стоимости;
г) по амортизируемым фактическим затратам или справедливой стоимости, в
зависимости от выбранной учетной политики.
ТЕСТЫ НА ЗНАНИЕ
1. К финансовым активам из нижеперечисленных статей относятся:
а) денежные средства;
б) обусловленное договором право на получение денежных средств или
другого финансового актива от другой компании;
в) краткосрочные кредиты банков;
г) долевые инструменты другой компании.
2. К финансовым обязательствам из ниже перечисленных статей относятся:
а) денежные средства;
б) обусловленное договором право уплатить денежные средства или
поставить другой финансовый актив другой компании;
в) краткосрочные кредиты банков;
г) долевые инструменты другой компании.
3. Какими из перечисленных ниже признаков характеризуются торговые
финансовые активы:
а) финансовый актив приобретен с целью получения дохода от краткосрочных колебаний рыночных цен;
б) финансовым активом намереваются владеть не более года;
в) финансовый актив приобретен с целью получать доход в виде дивидендов;
г) финансовый актив является долевым инструментом другой компании.
4. Какими из перечисленных ниже признаков характеризуются финансовые
активы, удерживаемые до погашения:
а) финансовым активом намереваются владеть не более года;
22
б) финансовые активы имеют фиксированный либо определяемый доход и
фиксированный срок погашения;
в) финансовые активы, которые предприятие не намерено продавать до
наступления даты погашения (платежа);
г) любые финансовые активы, отличные от торговых.
5. Торговые финансовые активы при первоначальном признании
оцениваются:
а) по фактическим затратам;
б) по рыночной стоимости;
в) по восстановительной стоимости;
г) по справедливой стоимости.
6. Последующая (после первоначального признания) оценка торговых
финансовых активов производится:
а) по амортизируемым фактическим затратам;
б) по справедливой стоимости;
в) по восстановительной стоимости;
г) по амортизируемым фактическим затратам или справедливой стоимости, в
зависимости от выбранной учетной политики.
7. Последующая (после первоначального признания) оценка финансовых
активов, удерживаемых до погашения, производится:
а) по амортизируемым фактическим затратам;
б) по справедливой стоимости;
в) по восстановительной стоимости;
г) по амортизируемым фактическим затратам или справедливой стоимости, в
зависимости от выбранной учетной политики.
8. Последующая (после первоначального признания) оценка финансовых
активов, предназначенных для продажи, производится:
а) по фактическим затратам;
б) по справедливой стоимости;
в) по восстановительной стоимости;
г) по фактическим затратам или справедливой стоимости, в зависимости от
выбранной учетной политики;
д) по справедливой стоимости, за исключением случаев, когда ее невозможно определить.
9. Признание финансового обязательства в балансе производится:
а) на дату заключения договора, обязывающего компанию в будущем передать денежные средства другой компании;
б) на дату передачи денежных средств другой компании;
в) на дату возникновения обязательства по передаче денежных средств
другой компании.
10. Компания прекращает признание (списывает) финансовый актив, когда
она:
а) заключает договор на продажу финансового актива;
б) произвела поставку финансового актива по договору на его продажу;
в) теряет контроль над правами требования по финансовому активу;
23
г) продлевает срок действия права требования по финансовому активу.
ТЕСТЫ НА ЗНАНИЕ
1. Какие критерии лежат в основе классификации финансовых активов по
категориям (классам) в соответствии с МСФО 39?
2. Почему для операций с ценными бумагами, носящих регулярный
характер, предусмотрен отдельный порядок учета?
3. Какие активы относятся к финансовым?
4. Какие существуют категории (классы) финансовых активов?
5. Когда финансовый актив или обязательство первоначально признается в
учете (принимается к учету)?
6. При наличии каких условий предприятие прекращает признание
финансового актива или обязательства (списывает со счета)?
7. В каком отчете (отчетах) отражается информация о результатах оценки
финансовых активов по справедливой стоимости?
8. В каком отчете (отчетах) отражается информация о результатах сделок по
продаже финансовых активов?
ТЕСТЫ НА УМЕНИЕ
1. Подразделите на категории следующие финансовые активы:
- котируемые акции, которые будут проданы в случае повышения рыночных
цен не менее чем до 120% их покупной цены;
- долгосрочные корпоративные облигации, имеющие рыночную котировку и
предназначенные для спекулятивных операций;
- краткосрочные корпоративные облигации, которые предполагается держать
до погашения;
- полученные в результате уступки прав требования долговые обязательства
крупного транспортного предприятия, для которых активный рынок
отсутствует, однако предприятие-инвестор предполагает их продать
(переуступить права требования) при наступлении благоприятных
ценовых условий.
2. Объясните, в каком бухгалтерском отчете (отчетах), по каким статьям и в
какой сумме будет отражена следующая информация:
- отрицательная разница от переоценки торговых ФА по справедливой
стоимости составила 20 000тг.;
- на отчетную дату предприятие осуществило перевод акций из категории в
наличии для продажи в торговые. По состоянию на дату перевода
положительные разницы от предыдущей переоценки акций по справедливой
стоимости составили 50 000 тг. и были отражены на счете «Добавочный
капитал»;
- акции, указанные в предыдущем вопросе, проданы через месяц после их
перевода в категорию торговых ФА по цене на 20 000 тг. выше справедливой
(учетной) стоимости на отчетную дату;
- куплены 1000 долгосрочных облигаций по цене 900 тг. за облигацию.
Затраты по сделке составили 10 000 тг. Облигации включены в состав
портфеля, предназначенного для спекулятивных операций.
24
3. Предприятие в 2001 г. решило вложить деньги в акции другого
предприятия.
Известно о следующих событиях:
- 1 февраля 2001 г. приобретены 1000 акций предприятия «Надежда» по цене
15.375тг. за акцию. Эту инвестицию решено относить к торговой;
- 15 ноября 2001 г. по акциям предприятия «Надежда» получен дивиденд из
расчета 1 тг. на акцию;
- 31 декабря 2001 г. конец отчетного года. На эту дату акции предприятия П'
«Надежда» стоили 16.5 тг. за акцию;
- 27 января 2002 г. проданы 500 акций предприятия «Надежда» за 16.5 тг. за
акцию.
Требуется:
1) подготовить необходимые проводки для перечисленных выше событий,
включая корректировки на 31 декабря;
2) отразить остатки по счетам в бухгалтерском балансе на 31 декабря 2001 г.;
3) дайте полное объяснение того, каким образом изменения в стоимости
акций отражались бы в отчетности на 31 декабря 2001 г.
25