Совмещение двух режимов
advertisement
АНАЛИТИЧЕСКИЕ МАТЕРИАЛЫ к семинару на тему: Ведение хозяйственной деятельности при совмещении двух режимов налогообложения: Общая система налогообложения + ЕНВД Упрощенная система + ЕНВД Практика применения с учетом последних изменений Список используемых в аналитических материалах документов Полное наименование документа, термина 1. 2. 3. 4. Нормативные акты, термины (Кодексы, законы РФ, Федеральные законы) Налоговый кодекс Российской Федерации Единый налог на вмененный доход Упрощенная система налогообложения Министерство финансов Российской Федерации Сокращенное наименование документа НК РФ ЕНВД УСН Минфин РФ I. Краткие сведения об упрощенной системе налогообложения и едином налоге на вмененный доход 1.1. Упрощенная система налогообложения Порядок исчисления и уплаты единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения, установлен главой 26.2 Налогового Кодекса РФ. Согласно главе 26.2 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических упрощенную лиц). Индивидуальные систему предприниматели, налогообложения, не применяющие признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Для плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, предусмотрена возможность отказа от ведения бухгалтерского учета. В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. При этом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Также в обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, входит ведение учета доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ, а именно все налогоплательщики должны вести налоговый учет показателей своей деятельности (необходимый для исчисления налоговой базы и налога) на основании утвержденной формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Помимо вышеуказанных требований о ведении учета для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций и порядок представления статистической отчетности. При этом, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговый Кодексом РФ. Упрощенная система налогообложения по сравнению с общим режимом уплаты налогов достаточно льготная система налогообложения. При переходе на упрощенную систему налогообложения малое предприятие начинает платить меньшее количество налогов (единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, взносы в пенсионный фонд, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев). Да и ставки на единый налог установлены в размере 6 или 15 процентов в противовес 24 процентов по налогу на прибыль при применении общего режима налогообложения. Следует отдельно отметить тот факт, что переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется в добровольном порядке. 1.2. Единый налог на вмененный доход Единый налог на вмененный доход предназначен для обеспечения правильных налоговых взаимоотношений в тех отраслях рынка, где трудно проконтролировать реальный оборот товаров и денежные расчеты: розничная торговля, общественное питание, оказание разнообразных услуг населению и ряд других видов деятельности, оказываемых предприятиями, являющимися, как правило, малыми с небольшим количеством основных средств и численностью работающих. Одно из самых принципиальных различий данного налогового режима от упрощенной системы налогообложения состоит в обязательности исчисления единого налога на вмененный доход при осуществлении вида деятельности, который на основании Решения о введении единого налога на вмененный доход действует в конкретном районе, округе, городе. Решения о введении ЕНВД в действие на соответствующей территории вправе принимать только: - представительные органы муниципальных районов; - представительные органы городских округов; - законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Для того чтобы ввести на территории муниципального района или городского округа (а также в Москве и Санкт-Петербурге) систему налогообложения в виде ЕНВД, перечисленные выше государственные органы власти должны принять соответствующий нормативный правовой акт. Если такой документ отсутствует, то на данной территории система налогообложения в виде ЕНВД не применяется. При применении ЕНВД для организаций и индивидуальных предпринимателей сократился объем представляемой налоговой отчетности, а также в отдельных случаях снизилась налоговая нагрузка на предусматривает их налогоплательщиков. Уплата организациями единого налога освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым Кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Вместе с тем, одновременно с расчетом единого налога на вмененный доход налогоплательщики ведут учет денежной наличности с обязательным применением контрольно-кассовых машин и соблюдением норм кассовой дисциплины. Также организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следует отметить, что ведение бухгалтерского учета обязательно для организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход. В этой связи, налогоплательщики единого налога на вмененный доход в обязательном порядке в срок до 30 числа месяца следующего за отчетным кварталом представляют в налоговые органы помимо декларации по ЕНВД бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Необходимо помнить, что организации, зарегистрированные в одном субъекте РФ, где ЕНВД может быть не введен, но фактически работающие на территории другого субъекта РФ, где ЕНВД введен в обязательном порядке обязаны применять и уплачивать единый налог на вмененный налог в части относящейся к деятельности, переведенной на ЕНВД. Для этого таким организациям и индивидуальным предпринимателям необходимо зарегистрироваться в срок не позднее пяти дней с начала осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, производить ежеквартально уплату налога до 25 числа месяца, следующего за отчетным и сдавать ежеквартально декларацию до 20 числа, месяца следующего за отчетным. II. СОВМЕЩЕНИЕ ДВУХ РЕЖИМОВ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ 2.1. Варианты совмещения налоговых режимов налогообложения Для того, что начать совмещать различные системы налогообложения никаких специальных условий и ограничений не существует. Так, например, глава 26.3 НК РФ обязывает применять систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход только в отношении отдельных видов деятельности. Поэтому в случае осуществления других видов деятельности, не подпадающих по налогообложение ЕНВД, в отношении таких видов должен применяться иной режим налогообложения Под иным режимом налогообложения следует понимать общий режим налогообложения или упрощенную систему налогообложения. Вместе с тем, следует понимать и иметь ввиду, что одновременное применение единого налога на вмененный доход, общего режима налогообложения и упрощенной системы налогообложения невозможно. Дело в том, что организации, выбравшие в качестве системы налогообложения - упрощенную систему налогообложения – автоматически отказались от возможности применения общего режима налогообложения. А вот совмещение упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход допускается пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ. Таким образом, в соответствии с действующим законодательством возможны следующие сочетания налоговых режимов: - единый налог на вмененный доход и общий режим налогообложения; единый - налог на вмененный доход и упрощенная система налогообложения. 2.2. Требования к регистрам финансово-хозяйственной деятельности организаций, совмещающих различные системы налогообложения При совмещении различных систем налогообложения для каждого режима остается в силе свой утвержденный документооборот и регистры финансово-хозяйственной деятельности. При применении общей системы налогообложения предприятия малого бизнеса должны вести непрерывный бухгалтерский учет осуществляемых хозяйственных операций. Данное положение установлено Законом РФ № 129-ФЗ от 21.11.1996 года «О бухгалтерском учете». После окончания отчетного квартала субъекты малого предпринимательства имеют право сдавать бухгалтерскую отчетность, состоящую из: бухгалтерского баланса; формы № 2 «отчет о прибылях и убытках»; пояснительной записки; формы №№ 3-5 организации малого бизнеса имеют право не представлять. При этом, способы корректировок, прописанные в ПБУ № 18 в связи с законодательно установленными различиями между правилами ведения бухгалтерского и налогового учета и обязательные для применения всеми организациями, малыми предприятиями могут не применяться. Более того, на практике редко встречаются субъекты малого предпринимательства, формирующие у себя обязательства согласно ПБУ № 18. Таким образом, малые предприятия могут не отражать записями в бухгалтерском учете различия налогового и бухгалтерского законодательства. Пример. Организация в течение месяца осуществила следующие рекламные расходы: расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации 35 000 рублей расходы на участие в выставке 65 000 рублей расходы на проведение рекламной конференции 36 000 рублей заказ одежды с символикой организации 9 000 рублей В бухгалтерском учете организация сделает следующее проводки Д 20 (26,44) К 60 35 000 Д 20 (26,44) К 60 65 000 Д 20 (26,44) К 60 36 000 Д 20 (26,44) К 60 9 000 В налоговом учете организации полностью подлежат отражению только суммы 35 000 и 65 000 рублей, остальные суммы будут отражены в налоговом учете в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации товаров (работ, услуг). Так как организация является малым, то выявившиеся разницы и их последующая корректировка в бухгалтерском учете производиться не будет. Помимо бухгалтерской отчетности, организации согласно положениям Налогового Кодекса РФ, в частности, главы 25 НК РФ, должны вести налоговый учет для формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Для исчисления и уплаты единого социального налога, налога на доходы физических лиц существуют налоговые карточки, на которых должны отражаться начисления на каждого сотрудника. Налог на добавленную стоимость исчисляется на основании данных, отражаемых в книге покупок и книге продаж. Помимо этого в обязанности предприятия, применяющего общий режим налогообложения, входит представление по результатам каждого отчетного периода (1-й квартал, полугодие, 9 месяцев) и налогового периода (календарный год) налоговых деклараций или авансовых расчетов в налоговые органы. Заполнять и предоставлять налоговые декларации необходимо и при отсутствии в отчетном (налоговом периоде) деятельности. В данном случае также предоставляется полный комплект форм бухгалтерской и налоговой отчетности. Напомним, еще раз, что ведение бухгалтерского учета обязательно для организаций, уплачивающих единый налог на вмененный доход. В этой связи, налогоплательщики единого налога на вмененный доход в обязательном порядке в срок до 30 числа месяца следующего за отчетным кварталом представляют в налоговые органы помимо декларации по единому налогу на вмененный доход бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. При этом, в бухгалтерском учете необходимо отдельно учитывать выручку, получаемую и налогообложения, а также облагаемую согласно общему режиму выручку, облагаемую единым налогом на вмененный доход. Что касается внереализационных доходов, то в случае невозможности точно определить к какому виду деятельности они относятся, они должны облагаться полностью налогом на прибыль в общеустановленном порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ. В упрощенной системе налогообложения вместо бухгалтерского учета существует книга доходов и расходов, куда заносятся данные для исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системой налогообложения. Данные о доходах и расходах фиксируется в этой Книге кассовым методом, т.е. с учетом факта получения или перечисления денежных средств. В случае совмещения системы единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения бухгалтерский учет также ведется в полном объеме, а данные, относящиеся к упрощенной системе налогообложения, помимо этого еще заносятся в книгу учета дохода и расходов. При этом, по общему правилу бухгалтерского учета опять необходимо отдельно учитывать выручку, получаемую и облагаемую согласно упрощенной системе налогообложения, а также выручку, облагаемую единым налогом на вмененный доход. Поэтому, только начав разбирать возможности совмещения двух режимов налогообложения в рамках одной организации, сразу стоит отметить, что с практической точки зрения, совмещение двух специальных режимов ведет к более усложненной обработке документов и составлении отчетности, чем при применении только общего режима налогообложения. При этом, необходимо понимать, что требования о раздельном учете не являются рекомендациями, данные требования установлены пунктом 8 статьи 346.18 НК РФ. Согласно данной статье налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход, ведут раздельный учет доходов и расходов в случае применения различных специальных налоговых режимов. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по различным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Также в обязанности налогоплательщиков входит ведение раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. Что касается порядка формирования Книги учета доходов и расходов при совмещении упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход, то статья 346.24 НК РФ обязывает налогоплательщиков отражать в Книге только те доходы и расходы, которые учитываются для целей налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Пример. Компания, зарегистрированная в Москве и Московской области, занимается оптовой торговлей и продает товары в розницу. По первому виду деятельности в г.Москве организация применяет упрощенный режим налогообложения. По второму виду деятельности уплачивает ЕНВД в Московскую область. В этой связи, бухгалтерский учет организация должна вести сплошным непрерывным способом, применяя методику раздельного учета доходов и расходов при осуществлении хозяйственных операций в части оптовой и розничной торговли. В Книгу же доходов и расходов, необходимо фиксировать операции, связанные с оптовой куплей-продажей товаров. Таким образом, в ситуации, когда организация совмещает различные режимы налогообложения и должна обособленно вести раздельный учет доходов и расходов с порядком отражения доходов проблем практически не возникает. И для общего режима налогообложения и для упрощенной системы налогообложения для целей налогообложения учитывают доходы от реализации (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ). Доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ, в налоговую базу не включаются. При ведении деятельности, подпадающей под налогообложение единым налогом на вмененный доход, величина доходов (так же как и расходов) не имеет значения, поскольку его определяют исходя из физических показателей, базовой доходности и коэффициентов, которые устанавливаются Налоговым кодексом и местными нормативными актами. В этой связи организация раздельного учета доходов занимает минимальное количество времени и вопросов об обеспечении достоверности показателей выручки (доходов) в отношении каждого вида деятельности, облагаемого налогами, установленными различными система налогообложения. 2.3. Порядок отражения расходов при совмещении двух режимов налогообложения При ведении предпринимательской деятельности осуществляет несколько видов расходов. Есть расходы организация - прямые, т.е. те которые полностью подходят и используются в одном виде деятельности. А есть другие расходы – косвенные, т.е. те которые невозможно четко отнести к тому или иному виду деятельности, и тогда их распределяют пропорционально доле деятельности в общих доходах организации. Для более детального понимания ситуации с расходами в случае осуществления видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход, а также налогами, исчисляемыми в соответствии с общим режимом налогообложения, или упрощенной системой налогообложения обратимся к статьям Налогового Кодекса РФ. Согласно пункту 10 статьи 274 НК РФ налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, в том числе ЕНВД, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам. Для реализации этого требования организации, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по облагаемой ЕНВД деятельности и деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Данное положение неоднократно повторяется в связи с его важностью. Ведение раздельного учета, правильная организация раздельного учета – все это гарантия правильного формирования налоговой базы и уплаты налогов по различным режимам налогообложения. Пунктом 9 статьи 274 НК РФ предусмотрено, что в случае невозможности разделения расходов необходимо рассчитать следующую пропорцию: сумма расходов, участвующих в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль, определяется пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой налогом на прибыль, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При определении налоговой базы по налогу на прибыль пунктом 7 статьи 274 НК РФ установлено, что прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Данная позиция также изложена в письме Минфина России от 14.03.2006 N 03-0304/1/224, где разъяснено, что расходы необходимо распределять между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Указанная методика распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, применяется в целях налогообложения независимо от методики распределения бухгалтерского учета. расходов, принятой организацией в целях Требования о ведении раздельного учета, конечно, принципиально для правильного формирования доходов и расходов, облагаемых по общему режиму налогообложения, а также упрощенной системы налогообложения вне зависимости от объекта, выбранного в рамках применения данной системы. Связано это с тем, что как уже неоднократно было отмечено ранее, для исчисления единого налога на вмененный доход величина произведенных расходов и полученных доходов значения не имеет. Поэтому при организации раздельного учета важно сделать акцент именно в отношении тех показателей, которые принимаются в уменьшение при определении объекта налогообложения по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения или общему режиму налогообложения. При этом, даже если по упрощенной системе налогообложения единый налог исчисляется по ставке 6 процентов, т.е. исходя из полученных доходов, то организовать раздельный учет расходов все равно необходимо, т.к. важно прозрачно разделить расходы на уплату взносов на обязательное пенсионное страхование и расходы на оплату пособий по временной нетрудоспособности за счет средств работодателя. Ведь данные расходы все равно уменьшают сумму единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения. В соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ расходы в случае невозможности их разделения для каждого из видов деятельности делятся пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации (индивидуального предпринимателя). Таким образом, если расход не может быть однозначно квалифицирован как относящийся к упрощенной системе налогообложения или единому налогу на вмененный доход, определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения, можно по формуле: расходы, доход от относящиеся = деятельности : к упрощенной по упрощенной системе системе налогообложения налогообложения доход от всех видов x деятельности общая сумма расходов, относящаяся ко всем системам налогообложения После расчета по формуле необходимо осуществить еще одно действие. Согласно требованиям главы 26.2 НК РФ не все расходы, относящиеся к упрощенной системе налогообложения, могут быть приняты в уменьшение при формировании налогооблагаемой базы. В соответствии со статьей 346.16 НК РФ в целях налогообложения принимаются только поименованные в данной статье расходы. Остальные расходы, после определения пропорции, хотя и относятся согласно правилам бухгалтерского учета к деятельности, облагаемой единым налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы налогообложения, но, к сожалению, налоговую базу не уменьшают. Вышеизложенный способ распределения расходов применяется и в случае деления внереализационных расходов, которые относятся к нескольким видам деятельности, и участвуют в формировании налоговой базы для различных режимов налогообложения. Вместе с тем, рассмотренный способ распределения косвенных расходов не является единственным. Если организация в учетной политике зафиксирует экономически обоснованный метод, который позволит отнести максимальное количество общих расходов к конкретному виду деятельности, то распределение будет происходить в вышеуказанном режиме. Такую позицию подтверждает письмо Минфина России от 04.10.2006 № 03-1104/3/431. В данном письме Минфин РФ сообщает, что методы определения размера таких расходов по уплате как коммунальные платежи, амортизация зданий и арендная плата, относящихся к конкретному виду деятельности, организация вправе устанавливать самостоятельно, отразив их в учетной политике. Поэтому отнесение расходов к конкретному виду деятельности пропорционально размеру площади помещений, используемой для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций, не противоречит действующему законодательству. Однако, нужно помнить о том, что данный метод распределения затрат на практике подвергается тщательной проверке со стороны контролирующих органов. В рамках проверок контролирующие органы будут рассматривать критерий «экономической целесообразности» и в зависимости от доказательной базы принимать решение о правильности и достоверности формирования налогооблагаемой базы. III. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО ВЕДЕНИЮ РАЗДЕЛЬНОГО УЧЕТА 3.1. Общие рекомендации Еще раз возвращаемся к теме раздельного учета. Организации, совмещающие два режима налогообложения, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, а также имущества и обязательств. Проще всего решить проблему организации раздельного учета доходов и расходов, обязательств и имущества возможно с помощью применения отдельных субсчетов для учета активов, обязательств, доходов и расходов, непосредственно относящихся к деятельности, облагаемой по общему режиму налогообложения, по упрощенной системе налогообложения и деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход. Или раздельный учет возможно организовать с учетом аналитических данных на каждом субсчете. Например, при совмещении оптовой и розничной торговли могут быть открыты такие субсчета : - 41-1 "Товары оптовой торговли"; - 41-2 "Товары розничной торговли"; - 19-3 "НДС по товарам оптовой торговли"; - 19-4 "НДС по товарам розничной торговли"; - 02-1 "Амортизация по ОС, используемым для оптовой торговли"; - 02-2 "Амортизация по ОС, используемым для розничной торговли"; - 44-1 "Расходы на продажу товаров оптом"; - 44-2 "Расходы на продажу товаров в розницу"; - 70-1 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в оптовой торговле"; - 70-2 "Расчеты по оплате труда с персоналом, занятым в розничной торговле"; Или следующие данные аналитического учета: - 69-1 "Страховые взносы на "несчастное" страхование работников, занятых в оптовой торговле"; - 69-1 "Страховые взносы на "несчастное" страхование работников, занятых в розничной торговле"; - 69-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части пенсии работников, занятых в оптовой торговле"; - 69-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части пенсии работников, занятых в розничной торговле"; - 69-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части пенсии работников, занятых в оптовой торговле"; - 69-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части пенсии работников, занятых в розничной торговле"; - 90-1 "Выручка от оптовой торговли"; - 90-1 "Выручка от розничной торговли"; - 90-2 "Себестоимость оптовой торговли"; - 90-2 "Себестоимость розничной торговли"; - 90-9 "Финансовый результат от оптовой торговли"; - 90-9 "Финансовый результат от розничной торговли"; - 99-1 "Прибыль/убыток от оптовой торговли"; - 99-1 "Прибыль/убыток от розничной торговли". Помимо раздельного учета доходов и расходов, обязательств и имущества необходимо дополнительно обособленно учитывать и налоговые обязательства. В частности: - НДС; - налог на прибыль; - налог на имущество; - ЕСН, а также обособленно выделять по видам деятельности: - взносы на обязательное пенсионное страхование; - взносы на страхование от несчастных случаев. 3.2. Налог на добавленную стоимость Для начала остановимся подробно на налоге на добавленную стоимость. Обязанность утвердить порядок ведения налогу на добавленную стоимость в непосредственно Налоговым кодексом РФ. раздельного учета по учетной политике установлена Так, в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых налогообложения), в подлежат общей налогообложению стоимости товаров имущественных прав, отгруженных за налоговый период. (освобождены (работ, от услуг), В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается. Налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ. Таким образом, формула расчета сумм налога, принимаемых к вычету, выглядит следующим образом: ┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Стоимость отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных │ │ прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению │ │ за налоговый период │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ -----------------------------------------------------------------┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Общая стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, │ │ отгруженных за налоговый период │ └────────────────────────────────────────────────────────────────┘ Достаточно долго и часто обсуждаемый вопрос, связанный с формулой расчета сумм налога, принимаемых к вычету - учитывается ли налог на добавленную стоимость при расчете пропорции? Данный вопрос решается в рамках учетной политики каждого предприятия. В большинстве своем избирается критерий - стоимость отгруженных товаров без НДС, но запрета производить расчет с учетом суммы налога на добавленную стоимость не существуют. Однако стоит иметь в виду, что в конкретных округах Российской Федерации прослеживается определенная судебная тенденция: либо за такую методику, либо против. Поэтому, прежде чем выбрать методику расчета пропорции по выручке с учетом НДС и закрепить ее в учетной политике, целесообразно сначала изучить судебные решения в своем округе. При ведении раздельного учета для отражения сумм налога на добавленную стоимость Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организации, утвержденным Минфином России от 31 октября 2000 г. N 94н, предусмотрен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" предназначенный для обобщения информации об уплаченных (причитающихся к уплате) организацией суммах налога на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, а также работам и услугам. В связи с предусмотренным Планом счетов порядка учета сумм налога на добавленную стоимость, а также учитывая, что пропорция для списания или принятия НДС к вычету определяется за налоговый период, налогоплательщик сможет определить сумму НДС, принимаемую к вычету, только в конце налогового периода. Поэтому в целях ведения раздельного учета, анализа поступивших сумм налога на добавленную стоимость, а также минимизации времени для оформления дополнительных листов в книгу покупок целесообразно до конца налогового периода сумму входного НДС отражать на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" без последующего одномоментного списания сумм налога в дебет счета 68 или дебет счетов 20, 25, 26, 44. А производить данные записи по списанию с кредита счета 19 в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" или счета 20,25,26,44 только по итогам налогового периода после определения пропорции. Также последним числом налогового периода следует делать и запись в книге покупок на основании счетов-фактур по общим расходам и бухгалтерской справки-расчета по определению пропорции. В случае совмещения двух режимов налогообложения: единого налога на вмененный доход и упрощенной системы налогообложения, в состав расходов, учитываемых при применении УСН, включаются суммы налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для деятельности, подлежащей налогообложению УСН. При наличии расходов, которые невозможно разделить между двумя спецрежимами, данные расходы распределяются пропорционально долям доходов от каждого вида деятельности нарастающим итогом с начала года (Письмо Минфина России от 13.04.2006 N 03-11-04/3/197). Вышеуказанные нормы Налогового Кодекса РФ, установленные в отношении всех косвенных расходов в полной мере относится к суммам налога на добавленную стоимость отражаемым на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". 3.3 Налог на прибыль Переходим к налогу на прибыль. Для определения суммы косвенных расходов, относящихся к общей системе налогообложения, при расчете пропорции для распределения этих расходов учитывается совокупный доход по всем видам деятельности, а также доход, полученный от каждого вида деятельности и налогового режима. В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК РФ при исчислении налоговой базы не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу. Налогоплательщики, являющиеся организациями игорного бизнеса, а также организации, получающие доходы от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. При этом расходы организаций, занимающихся игорным бизнесом, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к игорному бизнесу, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок распространяется на организации, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности. В этой связи необходимо обратить внимание на следующее, при расчете пропорции ни доходы от реализации бывшего в употреблении имущества, ни внереализационные доходы не учитываются при определении пропорции для распределения общих расходов. Причем данная позиция со стороны контролирующих органов однозначна. Еще раз говорим о том, что поскольку налог на прибыль считается нарастающим итогом, то и расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом. Правильно разработать и применять методику раздельного учета важно не только для первоначального оприходования приобретенных товаров (работ, услуг), но и в дальнейшем. Например, если организация приобретает основное средство или материалы с большим сроком полезного использования, а в дальнейшем его ремонтирует, то возникает вопрос в какой сумме списывать затраты на ремонт, т.к. используемого оборудование используется в нескольких видах деятельности. Таким образом, в целях непрерывного ведения раздельного учета при совмещении нескольких режимов налогообложения на каждое оборудование составляется организационно-распорядительный документ, в котором указывается сфера использования такого оборудования. То есть если приобретенное оборудование используется только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, то его стоимость не учитывается при расчете налога на прибыль. Если оборудование, используется в деятельности, переведенной на общий режим, то такое оборудование подлежит списанию по общим правилам, установленным в гл. 25 НК РФ. 3.4. Налог на имущество Нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок ведения раздельного учета в целях расчета налога на имущество не предусмотрен. В связи с чем, данный вопрос самостоятельно решается в каждой организации, т.е. механизмы работы раздельного учета по имуществу разрабатываются и прописываются в учетной политике. На практике критерием расчета налога на имущество является расчет стоимости основного средства, облагаемого налогом на имущество, пропорционально полученной выручке от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход в общем объеме доходов организации. Конечно же налогоплательщик может использовать для расчетов и иные показатели, например площадь помещений. 3.5. Единый социальный налог Далее рассмотрим порядок ведения раздельного учета в части определения налогооблагаемой базы для единого социального налога. Согласно требованиям налогового законодательства при применении упрощенной системы налогообложения, а также системы в виде уплаты единого налога на вмененный доход единый социальный налог не исчисляется и не уплачивается. Обязанность исчислять и уплачивать единый социальный налог возникает у плательщиков общего режима. В этой связи, для эффективности ведения раздельного учета рекомендуется или в штатном расписании или в дополнительном внутреннем распоряжении по предприятию в отношении каждого сотрудника сделать дополнительную запись – о сфере деятельности, в которой работает сотрудник. Если организация совмещает несколько режимов налогообложения, то прикрепление сотрудников к определенной сфере деятельность поможет наладить раздельный учет в составе общих расходов и сформировать налоговые базы по налогам. Таким образом, получается, что формирование налоговой базы для исчисления единого социального налога возможно только в отношении выплат персонала, работающего в деятельности, применяющей общей режим налогообложения, а также в отношении управленческого персонала. Так как расходы управленческого персонала признаются косвенными, то сумма начислений делится в зависимости от выбранной в организации учетной политики. К сожалению, глава 24 "Единый социальный налог" НК РФ не содержит рекомендаций и требований по ведению раздельного учета и правил формирования налоговой базы в условиях работы организации в нескольких режимах налогообложения. Однако, руководствуясь главой 25 «Налог на прибыль», согласно которой заработная плата является одним из расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на большинство выплат сотрудникам управленческого персонала необходимо производить начисление единого социального налога. И налог на прибыль, и единый социальный налог считаются нарастающим итогом, поэтому пропорцию для распределения заработной платы также следует считать нарастающим итогом. Вместе с тем, существует и другое мнение, согласно которому расчет пропорции должен производиться с учетом выручки за каждый месяц, а лишь затем для определения налоговой базы по единому социальному налогу нарастающим итогом. Для этого необходимо будет сложить соответствующие показатели, исчисленные за каждый месяц. Для определения пропорции и необходимости расчета налоговой базы для единого социального налога важно индивидуально подходить к каждой ситуации. Например, если головной офис организации, зарегистрированный в г.Москве выполняет исключительно управленческие функции, а вся деятельность, облагаемая единым налогом на вмененный доход, осуществляется через обособленные подразделения в Московской области, то деятельность организации в целом подпадает под ЕНВД. Следовательно, в данной ситуации определять пропорцию и начислять ЕСН необходимости не возникает, т.к. такая организация не признается плательщиком ЕСН. Данную позицию подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 22.01.2007 N 21-11/004593@). 3.6. Взносы в пенсионный фонд При работе с различными системами налогообложения порядок начисления взносов в пенсионный фонд не вызывает проблем, т.к. при любой системе налогообложения налогоплательщики обязаны начислять и уплачивать страховую и накопительную часть взносов в пенсионный фонд. Проблема возникает опять при формировании налогооблагаемой базы для общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения, т.к. данные вид начислений является расходом для этих систем и уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль или единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Например, организация зачастую вообще не хочет делить взносы, исчисленные с заработной платы управленческого персонала, т.к. по структуре расходов у управленческих расходов низкий процент в общей доле заработной платы. Или выручка от деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, составляет менее 1 процента. Позиция контролирующих органов единообразна по этому вопросу вне зависимости от процентного соотношения и определения критериев «малая доля», «большая доля», заработная плата управленческого персонала должна быть поделена между различными режимами налогообложения, а исчисленные с такой заработной платы взносы также обязательно должны быть поделены и отнесены либо на общий режим налогообложения (упрощенную систему налогообложения) либо на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход. Стоит отметить, что приводимые в качестве аргумента возможности нераспределения сумм взносов являются положениями по бухгалтерскому учету и распространяются на правила ведения бухгалтерского учета. В частности, Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (утвержденные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) не могут регулировать налоговое законодательство. Поэтому, несмотря на небольшую величину доходов от деятельности подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход, организации все равно должны распределять пенсионные взносы. И еще одна норма ведения раздельного учета – порядок определения регрессивной шкалы для единого социального налога и взносов в Пенсионный фонд при совмещении различных режимов налогообложения. Согласно положениям главы 24 «Единый социальный налог» НК РФ ставка налога зависит от суммы налоговой базы, сформированной на каждое физическое лицо нарастающим итогом с начала года. При этом, единый социальный налог в случаях совмещения нескольких режимов налогообложения начисляется только на выплаты сотрудников, участвующих прямым или косвенных образом в деятельности, подлежащей налогообложению по общему режиму налогообложению. Таким образом получается, что ЕСН начисляется только на выплаты сотрудникам, занятым в деятельности общего режима налогообложения, и на долю выплат управленческому персоналу в части, приходящейся на деятельность, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, а взносы в пенсионный фонд начисляются на выплаты всем сотрудникам в целом по организации, вне зависимости от режима налогообложения. В этой связи получается, что право на регрессию: - по ЕСН возникает только в части выплат в рамках общего режима налогообложения; - по взносам на обязательное пенсионное страхование - по всей сумме выплат. Поэтому может сложиться такая ситуация, когда в конкретном месяце право на регрессию по взносам на обязательное пенсионное страхование есть, а по ЕСН - нет. Помимо прочего, при уплате единого социального налога Налоговым кодексом РФ предусмотрен вычет на сумму уплаченных пенсионных взносов. Списывать можно взносы, уплаченные в пределах начислений за соответствующий налоговый или отчетный период. В этой связи раздельный учет также важен и необходим, т.к. уменьшить сумму единого социального налога возможно на сумму уплаченных пенсионных взносов только в случае идентичности налоговых баз, т.е. начислений сотрудникам, которые работают на общем режиме налогообложения либо подтвержденная учетной политикой пропорция разделения управленческих расходов. 3.7. Индивидуальные предприниматели и фиксированные платежи Достаточно давно при совмещении режимов УСНО и ЕНВД существовала позиция, что суммы фиксированных страховых платежей не уменьшают налогооблагаемую базу по упрощенной системе налогообложению, а также не участвует в пропорции разделения расходов, относящихся в нескольким видам деятельности, т.к. полностью списываются на расходы по деятельности, облагаемой ЕНВД. Однако в связи с внесенными в главу 26.2 НК РФ изменениями суммы фиксированных платежей за 2006 и 2007 гг. можно полностью списать в уменьшение при исчислении и УСН, и ЕНВД. Данная позиция подтверждена письмом Министерства финансов РФ от 12.10.2006 N 03-1106/86. Итоговые рекомендации по раздельному учету Итак, подводя итоги для организаций, которые совмещают различные режимы налогообложения , рекомендуем следующие действия: 1) организационно-управленческие: - при приеме на работу сотрудников большинство из них сразу прикреплять к определенному виду деятельности. Для этого необходимо будет составлять любой распорядительный документ по организации (приказ, распоряжение и др.), из которого ясно следует распределение работников по видам деятельности. Дополнительно подтвердить причастность конкретного работника к конкретной деятельности может его должностная инструкция. Эти документы также будут служить обоснованием для невключения выплат на данных сотрудников в налоговую базу по ЕСН; - при приобретении имущества необходимо также изначально разделить поступающее имущество по видам деятельности, издав приказы по организации, в которых должно быть установлено, где оно храниться и для какого вида деятельности используется; - в случае проведения рекламных мероприятий указывать в договорах, актах выполненных услуг, внутренних документах организации в интересах продвижения какого вида товара и в отношении какого вида деятельности происходит данное мероприятие; - в маркетинговой политике, обосновывающей систему предоставляемых скидок, прописать какие скидки предоставляются в отношении каждой деятельности, подпадающей под различные системы налогообложения; 2) учетные: - предусмотреть в рабочем плане счетов субсчета для обособленного отражения активов, обязательств, операций, доходов и расходов по разным видам деятельности, а также порядок ведения аналитического учета; - закрепить в учетной политике методику раздельного учета по НДС, налогу на прибыль, ЕСН, взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на страхование от несчастных случаев, налогу на имущество. Если у организации налоговым периодом по НДС является месяц, то целесообразно и для целей налогообложения прибыли, ЕСН, взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на страхование от несчастных случаев, налогу на имущество выбрать месяц как временной период для расчета пропорции распределения общих расходов и налогов. Если же налоговый период по НДС - квартал, то при стабильных показателях деятельности по налогу на прибыль, ЕСН, взносам на обязательное пенсионное страхование, взносам на страхование от несчастных случаев, налогу на имущество можно прописать порядок расчета пропорции – ежеквартально либо нарастающим итогом. В заключении хочется сделать вывод о том, что громоздкость и сложность как и организации, так и непосредственного ведения раздельного учета организациями, которые на регулярной основе совмещают различные режимы налогообложения абсолютная необоснованна. Намного проще и дешевле может оказаться открытие нескольких новых юридических лиц, каждое из которых будет работать только на одном режиме налогообложения. ПРИЛОЖЕНИЕ № 1 Вопрос: Об одновременном применении специальных налоговых режимов (ЕНВД и УСН) и общего режима налогообложения. Ответ: МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО от 28 марта 2007 г. N 03-11-04/2/68 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам применения специальных налоговых режимов и общего режима налогообложения и сообщает следующее. Для налоговой системы Российской Федерации характерно наличие специальных налоговых режимов, представляющих собой особый установленный Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс) порядок исчисления и уплаты налогов в течение определенного периода времени и применяемый в оговоренных Кодексом случаях. В соответствии со ст. 18 Кодекса к специальным налоговым режимам, в частности, относятся упрощенная система налогообложения и система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Главой 26.2 Кодекса установлены порядок и особенности применения налогоплательщиками специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения. При этом на упрощенную систему налогообложения переходит вся организация в целом, а не какой-либо конкретный вид предпринимательской деятельности. Указанный переход осуществляется в добровольном порядке. Главой 26.3 Кодекса установлены порядок и особенности применения налогоплательщиками специального налогового режима - системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Применение данного специального налогового режима обязательно в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 Кодекса, при условии, что единый налог на вмененный доход введен в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Если нормативный правовой акт представительных органов не принят, то налогоплательщики в отношении вышеназванных видов предпринимательской деятельности вправе применять упрощенную систему налогообложения либо обычную систему налогообложения. Таким образом, Кодексом предусмотрена возможность совмещения налогоплательщиками общего режима налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также упрощенной системы налогообложения и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Порядок применения общего режима налогообложения и одновременно двух вышеназванных специальных налоговых режимов законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрен. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В.РАЗГУЛИН ПРИЛОЖЕНИЕ № 2 Вопрос: О порядке распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход. Ответ: МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО от 14 марта 2006 г. N 03-03-04/1/224 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросам распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход, и сообщает следующее. Как следует из п. 9 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, подлежащей обложению налогом на вмененный доход. При этом организации обязаны вести обособленный учет доходов и расходов по такой деятельности. Расходы организаций, осуществляющих деятельность, подлежащую обложению единым налогом на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от такой деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. Порядок определения доходов изложен в ст. 248 Кодекса, согласно которой к доходам в целях налогообложения прибыли относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Таким образом, величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности, который включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Согласно п. 7 ст. 274 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Из приведенной нормы Кодекса с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль организаций следует необходимость распределения расходов между видами деятельности по отчетным периодам нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется такое распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Указанную методику распределения расходов при совмещении двух режимов налогообложения - общего и специального, предусматривающего уплату единого налога на вмененный доход, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики А.И.ИВАНЕЕВ ПРИЛОЖЕНИЕ № 3 Вопрос: Организация, применяющая УСН, по агентскому договору реализует товары принципала от своего имени, но за его счет в арендованном агентом магазине за наличный расчет по договорам розничной куплипродажи и безналичный расчет по договорам поставки. Должна ли организация уплачивать ЕНВД в отношении розничной торговли, учитывая, что принципал применяет общий режим налогообложения? Как распределить расходы между данными видами деятельности? Ответ: МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ПИСЬМО от 5 июля 2007 г. N 03-11-04/3/252 Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо о порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в отношении розничной и оптовой торговли, осуществляемой на основании агентского договора, и сообщает следующее. Согласно п. 2 ст. 346.26 гл. 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли, а также в отношении розничной торговли, осуществляемой через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Розничной торговлей признается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной куплипродажи. Пунктом 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Исходя из содержания ст. ст. 492 и 506 ГК РФ следует, что основным критерием, позволяющим отличить розничную торговлю от оптовой, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Таким образом, к розничной торговле в целях гл. 26.3 Кодекса относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами, как за наличный, так и безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения единого налога на вмененный доход является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. В соответствии со ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала, либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. Возникновение прав и обязанностей у той или иной стороны агентского договора зависит прежде всего от условий, на основании которых заключен такой договор, и в первую очередь от условия, определяющего сторону сделки (агент или принципал), от имени которой будут совершаться юридические и иные действия. Данное условие является определяющим при решении вопроса об отнесении к предпринимательской деятельности по розничной торговле в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход сделок по продаже товаров в розницу, совершаемых агентами на основе агентских договоров. Согласно ситуации, изложенной в письме, организация заключила агентский договор с юридическим лицом, согласно которому агент действует от своего имени, но за счет принципала и на площади, арендуемой агентом. При этом агент реализует товар от своего имени, но за счет принципала по договорам розничной купли-продажи и договорам поставки. Таким образом, плательщиком единого налога на вмененный доход в данном случае по договорам розничной купли-продажи признается агент. Что касается налогообложения доходов, полученных на основе агентских договоров, содержащих признаки договора поставки, то такие доходы признаются доходами от предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, результаты от которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке либо в порядке и на условиях, предусмотренных гл. 26.2 Кодекса. Согласно осуществляющие подлежащей п. ст. наряду 346.26 с деятельности, обязательств и Кодекса налогоплательщики, предпринимательской налогообложению предпринимательской имущества, 7 единым обязаны хозяйственных деятельностью, налогом, вести иные раздельный операций в виды учет отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в подлежащих отношении видов налогообложению предпринимательской единым налогом, деятельности, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Таким образом, организации, осуществляющие наряду с деятельностью, подпадающей под действие единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный учет имущества, обязательств и прочих операций, подпадающих под действие единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, и иной деятельности. При распределении суммы расходов между видами деятельности, по которым применяются система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и иные режимы налогообложения, следует руководствоваться положениями п. 7 ст. 346.26, п. 9 ст. 274 и п. 8 ст. 346.18 Кодекса. Заместитель директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики С.В.РАЗГУЛИН ПРИЛОЖЕНИЕ № 4 Вопрос: Организация, зарегистрированная в Москве, деятельность по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств осуществляет через обособленное подразделение в Московской области. Подразделение не выделено на отдельный баланс и не имеет расчетного счета. Административно-управленческий персонал свою деятельность осуществляет в головной организации. Организация переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД. Каков порядок налогообложения ЕСН выплат работникам администрации? Ответ: УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ ПИСЬМО от 22 января 2007 г. N 21-11/004593@ Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками-организациями в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ уплата организациями ЕНВД предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату ЕСН (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). При этом организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством РФ. На основании пункта 7 статьи 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. При этом если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам (административно-управленческому персоналу, младшему обслуживающему и другому вспомогательному персоналу), занятым в нескольких видах деятельности, то расчет выплат, начисленных таким работникам, производится пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Если налогоплательщик перешел на осуществление только предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, то он не является плательщиком ЕСН, в том числе и с выплат и вознаграждений в пользу работников административно-управленческого персонала. Таким образом, организация, переведенная на уплату ЕНВД, административно-управленческий персонал которой находится в Москве, а вся деятельность, облагаемая ЕНВД, осуществляется через обособленные подразделения в других регионах РФ, не является плательщиком ЕСН. Заместитель руководителя Управления действительный государственный советник 2-го класса С.Х. Аминев
