Вопросы классификации обязательств в условиях конвергенции

37
ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЁТ И АУДИТ
ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП ХГАЭП
Ольга Солдаткина,
доцент кафедры бухгалтерского учёта и контроля
Хабаровской государственной академии экономики и права
ВОПРОСЫ КЛАССИФИКАЦИИ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ В УСЛОВИЯХ КОНВЕРГЕНЦИИ
РОССИЙСКИХ И МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТОВ УЧЁТА И ОТЧЁТНОСТИ
Classification of liabilities, generally accepted in the Russian practice of accounting and reporting, differs considerably from that one, accepted by the International standards of financial reporting.
In conditions of convergence of Russian accounting standards and International financial reporting
standards revealing and analysis of these differences for the purpose of their detailed study and considering possibilities of their illimination in future, obtain special actuality.
Для эффективного учёта, контроля и
управления обязательствами важна научно
обоснованная их классификация в зависимости от различных оснований. Вопросы
построения классификационных моделей
затрагиваются в трудах отечественных учёных Э. К. Гильде, В. Ф. Палия, М. Л. Пятова, Я. В. Соколова, А. А. Шапошникова.
Любая из возможных классификаций характеризуется определённой степенью
условности и подчинённостью конкретным
целям упорядочивания данных.
В существующих классификациях обязательств, как правило, используется ограниченное количество критериев, причём некоторые
из них имеют специфическую направленность,
неприемлемую в целях значительной вариантности задач учёта, контроля и управления обязательствами в современных экономических
условиях. В Международных стандартах финансовой отчётности вопросы классификации
являются ключевыми, так как от правильной
классификации активов и обязательств зависят
их признание, а также методы первоначальной
и последующей оценки и отражения в учёте и
отчётности. Для удовлетворения потребностей
в учётной информации менеджеров и управляющих структур организации, которые
должны принимать экономически взвешенные
бизнес-решения, необходима многоаспектная
классификация обязательств, учитывающая
требования МСФО и проводимая последовательно по разным основаниям.
1. По видам в российском учёте обязательства традиционно подразделяются на
дебиторскую и кредиторскую задолженность. Согласно МСФО обязательства не
включают дебиторскую задолженность.
2. По срокам обращения (погашения) как
по российским, так и по международным пра-
вилам, выделяют краткосрочную и долгосрочную задолженность. Дебиторская и кредиторская задолженность представляется как краткосрочная, если срок обращения (погашения)
по ней составляет не более 12 месяцев после
отчётной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Вся остальная дебиторская и кредиторская задолженность представляется как долгосрочная. Данная классификация имеет определяющее значение при оценке ликвидности и
платежеспособности организации по данным
её бухгалтерской отчётности.
Критерии отнесения задолженности в российских правилах и МСФО по основным
пунктам совпадают. Но в МСФО сформулированы дополнительные критерии, которые не
предусмотрены в российских стандартах бухгалтерского учёта. Например, обязательство
должно классифицироваться как краткосрочное, когда оно удовлетворяет любому из четырёх следующих критериев:
– его предполагается погасить в рамках
обычного операционного цикла организации;
– оно предназначено главным образом
для целей продажи;
– оно подлежит погашению в течение
двенадцати месяцев после отчётной даты;
– у организации нет безусловного права
откладывать погашение соответствующего
обязательства в течение, как минимум, двенадцать месяцев после отчётной даты.
Согласно п. 51 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» организация обязана представлять краткосрочные
и долгосрочные активы и обязательства как
отдельные разделы в бухгалтерском балансе, за исключением случаев, когда разбивка
на основе ликвидности даёт такую информацию, которая является надёжной и
Вестник ХГАЭП. 2008. № 2 (35)
37
наиболее значимой. Когда применяется это
исключение, все активы и обязательства
должны представляться в целом в порядке
их ликвидности [2]. Особенностью в МСФО
является наличие двух подходов к определению «краткосрочные»:
1) подход с позиции ликвидности, когда
классификация активов и обязательств на
краткосрочные и долгосрочные должна показать примерный уровень ликвидности организации, то есть её способность осуществлять
повседневную деятельность, не сталкиваясь с
финансовыми затруднениями;
2) подход с позиции операционного
цикла, когда классификация призвана выявить активы и обязательства организации,
которые постоянно циркулируют в качестве
оборотного капитала.
Когда организация занимается широким
кругом деятельности, разрешается использовать и комбинированный подход, то есть
одни активы и обязательства представляются с разбивкой на краткосрочные и долгосрочные, а другие в порядке ликвидности.
В российском балансе долгосрочная дебиторская задолженность в нарушение
принципов подготовки отчётности в соответствии требованиями МСФО показывается в краткосрочных статьях.
В отличие от российских правил в балансе, составленном в соответствии с требованиями МСФО, должна показываться
текущая часть долгосрочной дебиторской
задолженности, срок возмещения которой
наступает в следующем году, а также текущая часть долгосрочных обязательств, платежи по которым должны быть сделаны в
следующем отчётном году.
В МСФО сделан ряд исключений в порядке отражения краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств. Это относится к отложенным налоговым активам и
обязательствам, которые всегда отражаются
в составе долгосрочных, ввиду проблематичности выделения в них текущей части.
Всегда классифицируются как долгосрочные обязательства по восстановлению
окружающей среды, так как этот тип резервов не является частью оборотного капитала организации, и пенсионные обязательства, так как их трудно разделить на текущие и долгосрочные. Если организация собирается рефинансировать или отсрочить
обязательство, по крайней мере, на двенадцать месяцев после отчётной даты по
условиям существующего соглашения о
кредитовании, она должна классифициро-
вать данное обязательство как долгосрочное, даже если оно удовлетворяет определению краткосрочного. Но одного желания
рефинансировать обязательство недостаточно, необходимо документально подтверждённое согласие кредитора. Если такового не имеется, возможность рефинансирования не рассматривается и обязательство классифицируется как краткосрочное.
В российской практике краткосрочная и
долгосрочная задолженность, как правило,
подразделяется на следующие виды:
– срочная (непросроченная), у которой
не истёк срок исполнения по договору или
срок исковой давности;
– просроченная, у которой истёк исковой давности;
– отсроченная, по которой продлён
срок исполнения.
Просроченная задолженность в свою
очередь подразделяется на истребованную
и неистребованную.
Истребованная – это задолженность, по
возврату которой организация-кредитор приняла все предусмотренные законодательством
меры (направление претензионных писем, подача искового заявления в суд).
Неистребованная – это задолженность,
для возврата которой организация-кредитор
не предприняла необходимых усилий.
3. По продолжительности влияния на
финансовое положение организации обязательства могут быть подразделены на те,
которые представляют постоянно перетекающие из баланса в баланс суммы и обязательства текущие, колеблющиеся, то есть
суммы превышения постоянно присутствующего минимума. При этом постоянные
минимальные суммы делятся на устойчивые активы и устойчивые пассивы.
4. По валюте платежа обязательства по
российским нормам могут быть выражены
в рублях и иностранной валюте. В бухгалтерской отчётности обязательства должны
отражаться только в рублях. Требования
МСФО не являются настолько однозначными. В соответствии с МСФО 21 «Влияние изменений валютных курсов» активы и
обязательства могут быть выражены в
функциональной валюте, иностранной валюте или валюте представления отчётности. В российском законодательстве по бухгалтерскому учёту пока нет такого принципиального понятия как «функциональная
валюта», а интерпретация иностранной валюты и валюты представления значительно
отличается от той, что предложена в МСФО
Вестник ХГАЭП. 2008. № 2 (35)
37
21. Функциональная валюта представляет
собой валюту, используемую в основной
экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность. При
определении функциональной валюты учитываются следующие факторы:
– валюта, которая оказывает основное
влияние на продажные цены товаров и
услуг (часто в такой валюте выражаются
продажные цены товаров и услуг и производятся расчёты по ним);
– валюта страны, чьей конкурентоспособностью и методами регулирования определяются цены реализации товаров и услуг;
– валюта, которая оказывает основное
влияние на трудовые, материальные и
другие издержки.
Иностранная валюта в соответствии с
МСФО 21 – это валюта, которая отличается
от функциональной валюты организации. В
ПБУ 3/06 «Учёт активов и обязательств,
стоимость которых выражена в иностранной валюте» понятие иностранной валюты
не приводится. Следовательно, необходимо
руководствоваться общими понятиями,
сформулированными в ст. 1 Федерального
закона «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 г. №
173-ФЗ, которые отражают скорее номинальный, чем экономический подход.
Под валютой представления в МСФО
21 понимается валюта, в которой представляется отчётность. В качестве валюты
представления отчитывающаяся компания
может использовать любую валюту по своему выбору. Если валюта представления
отличается от функциональной валюты
организации, она должна произвести пересчёт результатов и финансовых показателей в валюту представления.
5. По содержанию обязательств различают
задолженность, возникшую в связи с поставкой товаров, арендой, выдачей и получением
авансов, хранением и страхованием грузов,
оказанием посреднических услуг и т. д.
6. Классификация обязательств в зависимости от субъектного состава, то есть в зависимости от того, кто является второй стороной
по сделке, общепринятая в российской практике, представлена в таблице 1.
Таблица 1 — Классификация обязательств в зависимости от субъектного состава
Субъекты
Юридические лица
Налоговые органы
Внебюджетные социальные фонды
Кредитные организации и заимодавцы
Обязательства
по договорам купли-продажи, поставки, подряда
по налогам и сборам
по единому социальному налогу и аналогичным платежам
в связи с расчётами по краткосрочным и долгосрочным
кредитам и займам
Учредители
в связи со взносами в уставный капитал и расчётами по
дивидендам
в связи с расчётами по хозяйственным операциям
по оплате труда и прочим операциям
Дочерние и зависимые общества
Дебиторы и кредиторы
Интересно мнение М. Л. Пятова и Я. В.
Соколова, которые считают, что лиц, с которыми организация вступает в сделки, целесообразно разделить на агентов и корреспондентов: «Все счета отражают учёт обязательств. Только на одних счетах фиксируются обязательства агентов, лиц, находящихся в штате организации, а на других –
корреспондентов, физических лиц, не находящихся в штате организации, и расчёты со
всеми юридическими лицами» [1].
7. По времени возврата задолженность
подразделяется на нормальную (в пределах
срока) и просроченную (неоправданную).
Нормальной считается задолженность,
вытекающая из установленных правил расчётов, являющаяся неизбежным балансовым остатком на 1-е число каждого месяца.
К нормальной относится задолженность:
– по ссудам и займам организаций в
пределах сроков договоров;
– поставщикам при расчётах на инкассо
по платежам, срок которых не наступил;
– налоговым органам и внебюджетным
фондам по налогам и отчислениям в пределах установленных сроков и т. п.
Просроченная (неоправданная) задолженность возникает в результате нарушения расчётной и финансовой дисциплины,
Вестник ХГАЭП. 2008. № 2 (35)
37
имеющихся недостатков в ведении учёта,
ослабления контроля за отпуском материальных ценностей, подразделяется в учёте
на задолженность, не оплаченную в срок по
расчётным документам, инкассируемым
банком, и долги с истекшими сроками исковой давности.
С точки зрения причин возникновения
задержки возврата просроченная задолженность делится на:
– спорную, по которой дела переданы в
суд или арбитраж;
– задолженность по претензиям, вытекающим из договоров купли-продажи (низкое качество, некомплектность, пропажа,
недостача груза в пути);
– задолженность по недостачам, растратам и хищениям и др.
8. По степени обеспечения различают долговые обязательства, обеспеченные и не обеспеченные залогом, поручительством, банковской гарантией и другими способами, предусмотренными законом или договором.
По обеспеченному залогом долговому
обязательству кредитор имеет право получить в возмещение долга часть или полную
стоимость заложенного имущества. Залогодателем может являться как сам должник,
так и третье лицо.
По договору поручительства поручитель
обязывается перед кредитором другого лица
отвечать за исполнение им его долгового обязательства полностью или частично.
При банковской гарантии банк или
страховая организация (гарант) дают при
просьбе другого юридического лица (принципала) письменное обязательство уплатить
кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом
долгового обязательства денежную сумму
при предъявлении бенефициаром требования об её уплате. За выдачу банковской гарантии взимается плата. По окончании
определённого в гарантии срока она теряет
силу и прекращается.
9. По возможности взыскания дебиторская задолженность подразделяется на
надёжную, сомнительную и безнадёжную.
К надёжной дебиторской задолженности
относят сумму счетов, предъявленных покупа-
телям с оплатой в пределах срока, установленного договором, а также задолженность дебиторов, обеспеченную залогом, поручительством, банковской гарантией и возможностью
удержания имущества должника, а также
иными способами, предусмотренными законодательством или договором.
Сомнительным долгом признаётся дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные
договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями, но по ней сохраняется
вероятность погашения.
Безнадёжной признаётся задолженность, по которой истёк установленный
срок исковой давности, а также задолженность, по которой обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения (форс-мажорные обстоятельства, в которых оказался должник, ликвидация организации-дебитора или её банкротство).
Исковая давность – это срок для защиты
права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности установлен ГК РФ в три года (ст. 196). Он не
может быть изменён по соглашению сторон. Для отдельных видов требований могут быть установлены специальные сроки
давности, сокращённые или более длительные по сравнению с общим сроком. Иск по
требованиям, вытекающим из договора
имущественного страхования, может быть
предъявлен в течение двух лет (ст. 966 ГК
РФ); по требованиям, вытекающим из перевозки груза, – в течение одного года с момента, определяемого в соответствии с
уставами и кодексами (п. 3 ст. 797 ГК РФ).
Срок исковой давности для требований,
предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, выполненной по договору подряда, составляет один год, но в отношении
зданий и сооружений этот срок определяется
по правилам ст. 196 ГК РФ, то есть составляет
три года (п. 1 ст. 725 ГК РФ).
10. По источникам возникновения в
российской практике различают:
– договорные обязательства;
– обязательства, возникающие в силу
действия закона;
– деликтные обязательства.
Вестник ХГАЭП. 2008. № 2 (35)
37
Все перечисленные источники порождают юридическую обязанность организации, которая предусматривается и в МСФО.
Но существенным отличием международных стандартов является то, что в учёте и
отчётности признаются не только правовые
обязательства, но и вменённые (традиционные) обязательства.
Вменённая
обязанность
возникает
вследствие действий организации, когда
установившейся прошлой практикой, публикуемой политикой организация указывает другим сторонам, что она примет на себя
определённые обязанности, и в результате
организация создаёт обоснованные ожидания у этих сторон, что она выполнит свои
обязанности. Например, если организация позиционирует себя как социально ориентированную, добровольно взявшую на себя обязательства по оплате обучения молодых перспективных учёных развивающихся стран, то
она регулярно начисляет обязательства, связанные с такими программами.
11. По экономическому содержанию в
составе дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с ПБУ 4/99
могут выделяться группы, представленные
в таблице 2.
Таблица 2 – Состав дебиторской и кредиторской задолженности в соответствии с ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчётность организации»
Состав дебиторской задолженности
Состав кредиторской задолженности
– покупатели и заказчики
– векселя полученные
– задолженность дочерних и зависимых обществ
– задолженность участников (учредителей) по
взносам в уставный капитал
– авансы выданные и предоплаты
– прочие дебиторы
– поставщики и подрядчики
– векселя выданные
– задолженность перед дочерними и зависимыми
обществами
– задолженность перед персоналом организации
– задолженность перед бюджетом и государственными внебюджетными фондами
– задолженность участникам (учредителям) по
выплате доходов
– авансы полученные
– прочие кредиторы
В соответствии с МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчётности» в балансе,
как минимум, должна быть отражена линейная статья «Торговая и прочая дебиторская
задолженность», которую организация разделяет на следующие подклассы непосредственно в балансе или примечаниях к нему:
– задолженность покупателей и заказчиков;
– задолженность связанных сторон;
– предоплаты;
– прочие суммы.
Линейная статья «Торговая и прочая кредиторская задолженность» таким же образом подразделяется на соответствующие подклассы:
– задолженность поставщикам и подрядчикам;
– задолженность связанным сторонам;
– задолженность по авансам, полученным за товары и услуги;
– прочие суммы.
Для лучшего понимания пользователем
информации о финансовом положении ор-
ганизации необходимо вводить дополнительные линейные статьи, заголовки и промежуточные суммы.
В отличие от российских правил при
подготовке международной отчётности неоплаченная задолженность учредителей
показывается не в составе дебиторской задолженности в статьях актива баланса, а
как контрарная статья капитала.
В составе дебиторской задолженности
арендодателя, согласно МСФО 17 «Аренда», при отражении операций по финансовой аренде показывается задолженность к
получению по арендным платежам, равная
чистой инвестиции в аренду. При финансовой аренде арендодатель, по сути, перестаёт
контролировать актив, сданный в аренду, и
получать экономические выгоды от его использования, поэтому списывает его со своего баланса, а сумму лизинговых платежей
отражает в составе дебиторской задолжен-
Вестник ХГАЭП. 2008. № 2 (35)
37
ности с обязательным подразделением на
текущую и долгосрочную часть. Арендатор
соответственно отражает в балансе поступивший по договору финансовой аренды
актив и возникшее обязательство по финансовой аренде, которое также подразделяется на текущую и долгосрочную часть. Такой подход существенно отличается от российских норм, поэтому делает несопоставимыми данные баланса, сформированные
по РСБУ и МСФО.
12. По отношению к бухгалтерскому
балансу в МСФО выделяются три группы
обязательств:
1) текущие обязательства, признанные в
балансе как кредиторская задолженность, к
которым относятся:
– торговая кредиторская задолженность;
– обязательства оплатить товары или
услуги, полученные или поставленные, на
которые либо были выставлены счетафактуры, либо они были формально согласованы с поставщиком;
– начисления (обязательства оплатить
товары или услуги, которые были получены
или поставлены, но не были оплачены, на
которые не были выставлены счетафактуры, или они не были формально
согласованы с поставщиком, включая
суммы,
причитающиеся
работникам
(например,
суммы,
относящиеся
к
начисленной оплате отпуска));
– прочая кредиторская задолженность.
2) оценочные обязательства, признанные в
балансе как резервы, то есть как обязательства
с неопределённым временем и суммой
возмещения;
3) обязательства, не признанные в
балансе (условные).
Текущие и оценочные обязательства,
соответствующие
критериям
признания,
отражаются в балансе, а информация об
условных обязательствах раскрывается в
примечаниях к финансовой отчётности за
исключением тех случаев, когда возможность
какого-либо выбытия ресурсов для погашения
является маловероятной. В российском
законодательстве формально предусмотрены
все рассмотренные группы обязательств,
однако
подготовка
международной
финансовой
отчётности
предполагает
значительно большую свободу начисления
обязательств при отсутствии должным
образом оформленных первичных документов
от поставщиков. Начисления могут быть
сделаны на основании бухгалтерских справок,
сделанных бухгалтером.
Резервы в российском балансе тоже
представлены,
но
как
«резервы
предстоящих расходов», и в соответствии с
п.
72
Положения
по
ведению
бухгалтерского учёта и бухгалтерской
отчётности в Российской Федерации они
предназначены
для
равномерного
включения предстоящих расходов в
издержки производства или обращения
отчётного периода. В Положении резервы
рассматриваются не с точки зрения
обязательств (обязанности действовать или
выполнять что-то определённым образом),
а с точки зрения правильного исчисления
затрат, включаемых в себестоимость, что
соответствует
больше
требованиям
управленческого, а не финансового учёта.
Резервы в принятой в российской практике
интерпретации не дают представления
внешним пользователям информации о
возможных обязательствах, которые могут
возникнуть у организации в будущем.
Условная дебиторская задолженность и
условные обязательства в российском
бухгалтерском балансе не признаются, что
соответствует МСФО, информация о них
раскрывается в пояснительной записке к
бухгалтерской (финансовой) отчётности на
основании требований ПБУ 8/01.
13. Классификация дебиторской задолженности и обязательств в зависимости от категории финансовых активов и обязательств
необходима для их последующей оценки.
Одним из критериев, согласно которому
дебиторская задолженность классифицируется по соответствующим категориям финансовых активов, является намерение организации, например, продать её в краткосрочной перспективе или владеть до
наступления срока погашения.
Следовательно, дебиторская задолженность в зависимости от экономической ситуации может быть представлена в любой
Вестник ХГАЭП. 2008. № 2 (35)
37
из четырёх категорий финансовых активов
(рисунок). Оценка намерений и возможностей организации должна производиться
каждый раз при составлении отчётности,
так как может возникнуть необходимость
реклассификации финансового актива в
другую категорию.
Наибольший интерес представляют выданные ссуды и дебиторская задолженность, не предназначенные для продажи,
так как они достаточно распространены и в
российской практике, но учёт имеет отличительные особенности.
В соответствии с МСФО 39 ссуды и дебиторская задолженность – это непроизводные (недеривативные) финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, не котируемыми на активном рынке, за исключением тех, которые:
– будут проданы в ближайшее время
(классифицированных как предназначенные
для торговли);
– на момент первоначального признания
решено в дальнейшем учитывать по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
– после первоначального признания
определены в качестве имеющихся в наличии для продажи;
– являются сомнительными.
В российском учёте выданные ссуды в
учёте отражаются как финансовые вложения, дебиторская задолженность отражается
на соответствующих счетах расчётов, и они
не рассматриваются как категория финансовых активов. Дебиторская задолженность, приобретённая по договору уступки
права требования, учитывается в качестве
финансовых вложений, а в МСФО, в зависимости от дальнейших намерений организации, она может попасть в разные категории финансовых активов. Представляется
интересным подход, когда дебиторская задолженность, не предназначенная для продажи и предназначенная для переуступки,
учитываются в разных категориях.
Финансовые обязательства классифицируются на торговые и прочие. Торговые
финансовые обязательства подлежат отражению в учёте и отчётности по справедливой стоимости, прочие – по амортизируе-
мой стоимости. Кредиторская задолженность относится к прочим финансовым обязательствам. После первоначального признания классификация является окончательной (в отличие от финансовых активов)
и не подлежит пересмотру в дальнейшем.
Предложенная классификация обязательств позволяет систематизировать информацию, предназначенную для пользователей, принимающих экономические решения. В данной классификации использованы не только традиционные для российской
практики признаки, но и отличные от неё,
соответствующие требованиям МСФО. По
некоторым основаниям, которые используются как в РСБУ, так и МСФО, выявлены
расхождения, по которым необходимо проводить дальнейшую работу с целью сближения подходов к классификации обязательств.
Литература
1. Бочкарева И. И., Быков В. А. Бухгалтерский учёт : учебник / под ред. Я. В. Соколова. М. : Велби; Проспект, 2004.
2. Международные стандарты финансовой
отчётности 2007 : издание на русском языке.
М. : Аскери-АССА, 2007.
Вестник ХГАЭП. 2008. № 2 (35)