1 НЕЗАКОННОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС: МЕЖДУНАРОДНЫЕ

НЕЗАКОННОЕ ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС: МЕЖДУНАРОДНЫЕ
СРАВНЕНИЯ, СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА1
Illegal VAT Refunds: International Comparisons, Judicial Practice
Грицюк Андрей Григорьевич
Grytsyuk Andrei Grigoryevich
Технологии незаконного возмещения НДС в наиболее общем виде
классифицируются как: а) формирование искусственного налогового кредита,
его возмещение при проведении (оформлении) операций внутри страны и б)
злоупотребления с НДС при экспорте. Детализируя, специалисты выделяют
разновидности схем, используемых преступниками для получения бюджетного
возмещения, в частности, по первой группе – бестоварные операции (в том
числе с использованием реквизитов фиктивных предприятий), формирование
налогового кредита при отсутствии расчетов за приобретенные товары,
операции с векселями, реализация товаров по цене, которая ниже цены
приобретения, применение товарного кредита, искусственное формирование
товарных остатков и т. д.; по второй – фиктивный экспорт (псевдоэкспорт),
экспорт с использованием в цепи поставщиков фиктивных предприятий,
экспорт по искусственно завышенным ценам (в том числе – с использованием в
цепи реального производителя) и др.2 Отметим, что незаконное возмещение
НДС при экспорте может предусматривать не только определенные дефекты
операций (фиктивность сделок, ценовые манипуляции), но и неуплату налога
связанными поставщиками. Так, И.Н. Соловьев в составе экспортных схем
выделяет, в частности, ситуации, когда экспортер покупает товары у
посредника, который не платит налоги3. М.И. Камлик и В.Ю. Ложкин
указывают, что подобные схемы нередко разрабатываются и внедряются
Впервые опубликовано в журнале «Налоги и финансовое право», № 2/2013. – С. 277–284.
Скалозуб Л.П. Протидія підрозділами міліції незаконному відшкодуванню податку на додану
вартість: Монографія / Л.П. Скалозуб. – Чернівці: Прут, 2009. – С. 44–54; Чернявський С.С. Протидія злочинам,
пов’язаним з незаконним відшкодуванням податку на додану вартість : наук.-практ. посіб. / С.С. Чернявський,
Р.С. Довбаш. – К. : "Хай-Тек Прес", 2009. – С. 23–40; Лисенко В.В. Ухилення від сплати податків: виявлення та
розслідування: монографія / В.В. Лисенко, О.С. Задорожний, О.П. Дзісяк. – К.: Істина, 2008. – С. 28–33.
3
Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность / И.Г. Соловьев. – М.: Издательство
"Экзамен", 2006. – С. 230–231.
1
2
2
преступниками уже с учетом принятых контролирующими органами мер по
предотвращению их противоправной деятельности4. Так, после принятия
правоохранительными органами дополнительных мер по выявлению фактов
фиктивного экспорта преступные группы стали использовать схемы с
осуществлением фактического экспорта товаров, но по ценам, значительно
превышающим рыночные; широкое распространение получил экспорт объектов
интеллектуальной собственности и услуг, установление реальной стоимости
которых затруднено. Заметим, что деление схем незаконного возмещения НДС
на "экспортные" и "внутренние" достаточно условно, поскольку налоговый
кредит формируется в результате внутренних операций и экспорт выступает
лишь одним из способов преобразования налогового кредита в отрицательное
значение налоговых обязательств (путем применения нулевой ставки), а также,
в определенной мере, средством сокрытия противоправного характера
возмещения (экспортированный товар не может быть проверен на предмет его
реального существования и фактической стоимости).
В Европе схемы незаконного возмещения НДС аналогичны украинским и
российским – бестоварные операции, использование фиктивных поставщиков,
подделка инвойсов, псевдоэкспорт, ценовые манипуляции и т. п.5 Наибольшее
распространение получило так называемое "карусельное" мошенничество,
когда товары (обычно – мобильные телефоны, компьютерные чипы и иные
дорогостоящие высокотехнологичные товары) многократно перепродаются и
экспортируются, вследствие чего экспортер возмещает НДС, а поставщики, не
4
Камлик М.І. Стан боротьби зі злочинністю і корупцією у сфері адміністрування та відшкодування
податку на додану вартість [Электронный ресурс] / М.І. Камлик, В.Ю. Ложкін // Боротьба з організованою
злочинністю
і
корупцією
(теорія
і
практика).
2007.
–
№
16.
URL:
http://www.nbuv.gov.ua/portal/soc_gum/bozk/2007/16text/g16_12.htm (дата обращения: 30.11.2012).
5
European anti-fraud office: Intra – community VAT [Электронный ресурс]. URL: http://www.gmabg.org/upl_doc/no%2003%20cresseneuil%20olaf%20vat%20presentation%20en%20-%20sofia%2011%2008.pdf (дата
обращения: 30.11.2012); Types of VAT Fraud (By Desmond Dirk, eHow Contributor) [Электронный ресурс]. URL:
http://www.ehow.com/list_6640240_types-vat-fraud.html
(дата
обращения:
30.11.2012);
Stopping the Carousel: Missing Trader Fraud in the EU. Report with Evidence. Ordered to be printed 8 May 2007 and
published 25 May 2007. Published by the Authority of the House of Lords [Электронный ресурс]. URL:
http://www.publications.parliament.uk/pa/ld200607/ldselect/ldeucom/101/101.pdf (дата обращения: 30.11.2012);
Сравнение мирового и отечественного опыта борьбы с незаконными схемами применения НДС при экспорте
[Электронный ресурс] / А.А. Мальцев, Е.В. Кинжебаева // Агропродовольственная политика Росcии. – 2012. –
№ 5. – С. 63–68. URL: http://www.agroprodpolit.ru/store/articles1205.html (дата обращения: 30.11.2012).
3
уплатив налог, исчезают. Один и тот же товар может курсировать между
странами по кругу (поэтому схему и называют "карусельной"), позволяя
мошенникам использовать возмещение НДС как инструмент преступного
бизнеса. Потери ЕС от НДС-мошенничества (VAT fraud) оцениваются в 200–
250 млрд евро ежегодно (2–2,5 % от ВВП Евросоюза); считается, что
вследствие таких злоупотреблений теряется до 10 % поступлений НДС6.
Для координации борьбы с НДС-мошенничеством в ЕС создана сеть
оперативного обмена информацией Eurofisc7. О масштабе НДС-мошенничеств в
Евросоюзе красноречиво свидетельствуют громкие дела. Так, в 2006 г.
голландскими правоохранителями по подозрению в "отмывании" начато
расследование
в
отношении
"First
Curaçao
International
Bank",
когда
обнаружилось, что в банке открыты 2,5 тыс. счетов, используемых для
"карусельных" схем8. В Великобритании в 2008 г. осужден 21 участник
преступной группы, пытавшейся незаконно возместить 138 млн фунтов
стерлингов – как отмечалось в СМИ, мошенники вели жизнь поп-звезд, покупая
за похищенные средства дорогие дома и автомобили, вертолеты, яхты,
породистых лошадей и т. п.9 А в 2011 г. в той же Великобритании разоблачили
группу, возглавляемую бывшим полицейским, которая пыталась незаконно
получить из бюджета 300 млн фунтов стерлингов, что стало самым крупным
мошенничеством в истории Великобритании10.
В уголовном законодательстве зарубежных стран незаконное возмещение
НДС рассматривается как деяние, близкое к уклонению от уплаты налогов и
иногда являющееся его разновидностью; ответственность за налоговое
EU coherent strategy against fiscal fraud – Frequently Asked Questions [Электронный ресурс]. URL:
http://europa.eu/rapid/pressReleasesAction.do?reference=MEMO/06/221 (дата обращения: 30.11.2012).
7
20
May
2012:
Eurofisc
in
numbers
[Электронный
ресурс].
URL:
http://www.eurofisc.eu/news/eurofisc_in_numbers.html (дата обращения: 30.11.2012).
8
Follow the money: the multibillion pound trail that led to Caribbean bank [Электронный ресурс] / Ian
Cobain and Ashley
Seager.
The
Guardian, Thursday
21
September
2006.
URL:
http://www.guardian.co.uk/business/2006/sep/21/crime.money?INTCMP=SRCH (дата обращения: 30.11.2012).
9
Fraudster's
"pop
star"
lifestyle
[Электронный
ресурс]
/
Phil
Kemp,
The Donal MacIntyre programme, BBC 5 live. URL: http://news.bbc.co.uk/2/hi/uk_news/7650883.stm (дата
обращения: 30.11.2012).
10
The biggest VAT fraud in UK history: Ex-policeman admits £300m computer and mobile phone scam
[Электронный ресурс] / Martin Robinson (Mail Online). URL: http://www.dailymail.co.uk/news/article-2048361/Expoliceman-Nigel-Cranswick-admits-300m-mobile-phone-scam.html (дата обращения: 30.11.2012).
6
4
мошенничество часто предусмотрена непосредственно в налоговых законах.
Так, § 370 (уклонение от уплаты налогов) Налогового кодекса ФРГ установлена
ответственность за обман налоговых органов, приведший к занижению налогов
или получению налоговых выгод, к которым относится, в частности, налоговое
возмещение. Ответственность за незаконное возмещение НДС может наступать
и по Уголовному кодексу ФРГ – по § 263 (за мошенничество), 267 (за подделку)
и 283 (за банкротство)11. В Великобритании незаконное возмещение НДС
наказуемо по секции 72 Акта о НДС 1994 г. (предусматривающей
ответственность за злоупотребления с НДС, в частности за уклонение от его
уплаты и предоставление неправдивых сведений, в том числе – касательно
сумм возмещения); а также по Акту о мошенничестве 2006 г. Соответствующие
деяния могут караться и по Секции 17 Акта о хищении 1968 г. – за
фальсификацию бухгалтерского учета с целью получения выгоды или
причинения ущерба12. В Уголовном кодексе Франции ответственность за
мошенничество предусмотрена статьями 313-1–313-3, однако налоговое
мошенничество (к которому, помимо незаконного возмещения, относится и
уклонение от уплаты налогов) предусмотрено отдельно статьей 1741
Налогового кодекса. Статьей 305 Уголовного кодекса Испании наряду с иными
способами причинения вреда государственной казне, автономии или местной
казне установлена ответственность за необоснованное получение казенных
средств. В Нидерландах НДС-мошенничество квалифицируется по статье 69
Общего закона о государственных налогах, дополнительно могут применяться
и статьи Уголовного кодекса – 140 (участие в преступной организации) и 225
(подделка и использование поддельных документов). Статьей 389-2 (налоговое
мошенничество в крупном размере) Пенитенциарного кодекса Эстонии
установлена ответственность за представление заведомо ложных данных
Jens Pahne. Massnahmen zur Eindämmung des Umsatzsteuerbetrugs. – Eul; Auflage: 1 (Februar 2006). –
Deutschland. – S. 69–76.
12
Fraud, False Accounting, Fraudulent evasion of VAT, False statement for VAT purposes, Conduct
amounting to an offence [Электронный ресурс]. URL: http://www.cps.gov.uk/legal/s_to_u/sentencing_manual/fraud
(дата обращения: 30.11.2012).
11
5
управляющему налогами с целью увеличения или возникновения требования о
возврате, если вследствие этого недопоступила в качестве налогов, была
возвращена, зачтена или возмещена необоснованно сумма, соответствующая
или превышающая крупный ущерб. Еще детальнее незаконное бюджетное
возмещение
прописано
в
законодательстве
КНР.
В
§
6
(налоговые
преступления) Уголовного кодекса КНР содержится целая система норм,
связанных с незаконным возвратом, а именно: статья 204 – незаконный возврат
экспортной пошлины посредством ложного заявления об экспорте или иных
обманных методов; статья 205 – неправомерная выписка специальной
квитанции об уплате НДС или других квитанций, на основании которых
производится возврат экспортной пошлины или налогов; статья 206 – подделка
или продажа поддельных специальных квитанций об уплате НДС; статья 207 –
незаконная продажа специальных квитанций об уплате НДС; статья 208 –
незаконная покупка специальных квитанций об уплате НДС или поддельных
специальных квитанций об уплате НДС; статья 209 – подделка, самовольное
изготовление или продажа поддельных, самовольно изготовленных иных
квитанций, могущих быть использованными для незаконного возврата
экспортной пошлины или налогов; статья 210 – хищение специальных
квитанций
об
уплате
НДС
или
других
квитанций,
могущих
быть
использованными для возврата обманным путем экспортной пошлины или для
компенсации (возврата) налогов. В Российской Федерации незаконное
возмещение НДС квалифицируется по статье 159 (мошенничество) Уголовного
кодекса Российской Федерации, если средства возвращаются на банковский
счет, и по статьям 198 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с
физического лица) или 199 (уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с
организации), если занижается сумма уплачиваемых налогов13. Из 84
Хищения в сфере экономической деятельности: Механизм преступления и его выявление.
Методическое пособие / Н.М. Сологуб, С.Г. Евдокимов, Н.А. Данилова. – М.: ПРИОР, 2002. – С. 44;
Сапожников А.А. Об уголовно-правовой квалификации незаконного получения компенсации НДС по
экспортным операциям / А.А. Сапожников, В.Ф. Щепельков // Налоговый вестник. – 2002. – № 3. – С. 179–181;
Розовская Т.И. Уголовно-правовые аспекты незаконного возмещения НДС при осуществлении
внешнеэкономической деятельности: автореф. дис. на соискание учен. степени канд. юрид. наук. : спец 12.00.08
"Уголовное право и криминология; уголовно-исполнительное право" / Т.И. Розовская. – Ростов-на-Дону, 2009.
13
6
приговоров по делам о незаконном возмещении НДС, размещенных в
справочно-правовой системе РосПравосудие (база содержит приговоры с 2010
г.), в 65 (77 %) деяния квалифицированы по статье 159 Уголовного кодекса
Российской Федерации, в 9 (10,7 %) – по статье 199, в 7 (8,3 %) – по статье 198
и в одном случае – по ст. 293 (халатность)14.
В Украине борьбу с незаконным возмещением НДС ведут подразделения
внутренних дел, налоговой милиции и службы безопасности. Несмотря на то,
что преступления данной категории ежегодно выявляются в количестве
нескольких сотен, доля дел, рассмотренных судами, невелика. Согласно
сведениям, размещенным в Едином государственном реестре судебных
решений Украины (далее – ЕГРСР), в течение 2007–2012 гг. по делам,
связанным с незаконным возмещением НДС, вынесено 135 приговоров15. Из
них 128 (95 %) – обвинительные и 7 (5 %) – оправдательные; среди
обвинительных приговоров, кроме того, в 9 случаях подсудимые оправданы
непосредственно в незаконном возмещении НДС и приговорены за совершение
иных либо сопутствующих преступлений (преимущественно – за подделку
документов и преступления в сфере служебной деятельности). В подавляющем
большинстве
дел
незаконное
возмещение
НДС
квалифицировано
как
должностное хищение по статье 191 Уголовного кодекса Украины, реже – по
другим: 190, 205, 212, 222, 358, 364, 364-1, 366, 367. Всего осужденных – 160
лиц, оправданных – 9 (что составляет 5,6 % при удельном весе оправданных к
осужденным по Украине – 0,2 %). В 86 делах (67 % от общего количества
обвинительных приговоров) виновные (105 лиц) осуждены за преступления,
относящиеся в соответствии с Уголовным кодексом Украины к категории
тяжких и особо тяжких, при этом наказание, связанное с реальным лишением
свободы, назначено 20 из них, что составляет 12,5 % от общего количества
осужденных и 19 % – от количества осужденных за тяжкие и особо тяжкие
Аналіз вироків у справах про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, РФ, 2010–2012
[Электронный ресурс]. URL: http://a-g-grytsyuk.narod.ru/news/?news=2 (дата обращения: 30.11.2012).
15
Аналіз вироків у справах про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, Україна, 2007–
2012 [Электронный ресурс]. URL: http://a-g-grytsyuk.narod2.ru/news/?news=1 (дата обращения: 30.11.2012).
14
7
преступления (для сравнения, доля лиц, к которым украинскими судами
применено наказание в виде лишения свободы, составляла в 2010 г. 24 %
относительно общего количества осужденных и 44,4 % – относительно
осужденных за тяжкие и особо тяжкие преступления16). Таким образом,
наказание в виде лишения свободы применялось к лицам, совершившим
незаконное возмещение НДС, вдвое реже, чем в среднем по стране за
аналогичные по тяжести преступления, а количество оправданных – больше как
минимум в 28 раз (если не учитывать оправданных в части обвинения,
касающейся
непосредственно
возмещения
НДС).
Отклонения
от
общегосударственных показателей еще более рельефны на фоне размеров, в
которых совершены эти преступления. Общая подтвержденная приговорами
сумма государственного имущества, относительно которого осуществлялось
изъятие, составила 76,5 млн грн по оконченным преступлениям и 688,7 млн грн
– по неоконченным. Так, осужденные освобождены от отбытия наказания с
испытанием по приговорам, зарегистрированным в ЕГРСР под № 6732280
(размер хищения – 1,47 млн грн, осужденный – налоговый ревизор), 21391521
(размер хищения – 2,9 млн грн), 24615412 (размер хищения – 10 млн грн),
15986216 (размер хищения – 19 млн грн). В деле № 9250667 (размер хищения –
2,6 млн грн, подсудимым инкриминировано участие в преступной организации)
9 лиц осуждены к штрафам в размере нескольких сотен гривень.
Весьма редко к уголовной ответственности за незаконное возмещение
НДС
привлекаются
служащие
государственных
органов.
По
данным
М.И. Камлика и В.Ю. Ложкина, по всем уголовным делам относительно
проявлений коррупции в сфере администрирования НДС, возбужденным в
Украине следователями службы безопасности в течение 2004–2006 гг.,
обвинительный приговор вынесен по одному делу в 2005 г.; из 149 уголовных
дел, возбужденных по материалам подразделений по борьбе с коррупцией в
16
Аналіз стану здійснення судочинства судами загальної юрисдикції в 2010 р. (за даними судової
статистики)
[Электронный
ресурс].
URL:
http://www.scourt.gov.ua/clients/vs.nsf/0/4034B350D7EB0B50C22578AF00236E6D?OpenDocument&CollapseView
&RestrictToCategory=4034B350D7EB0B50C22578AF00236E6D&Count=500& (дата обращения: 30.11.2012).
8
органах налоговой службы в течение 2004–2006 гг., в суд направлены 23 дела и
только по одному из них вынесен обвинительный приговор в отношении 2
должностных лиц. Согласно приговорам, размещенными в ЕГРСР, в связи с
незаконным возмещением НДС за период 2007– 2012 гг. осуждены 4
сотрудника налоговой службы, один – оправдан; признак совершения
преступления
организованной
группой
инкриминирован
в
5
случаях
(приговоры № 4149340, 14941999, 2930544, 24506260, 24615412 в ЕГРСР),
создание преступной организации – в 1 (приговор № 9250667 в ЕГРСР). В
Российской Федерации (согласно данным системы РосПравосудие) служащие
налоговых органов признаны виновными в хищениях по 3 делам, их деяния
квалифицированы по статье 159 УК Российской Федерации как совершенные
лицом с использованием своего служебного положения, в особо крупных
размерах; в одном из дел вменено совершение преступления группой лиц по
предварительному сговору, в другом – организованной группой. Кроме того,
обвинительный приговор, связанный с незаконным возмещением НДС, вынесен
в отношении налогового служащего по статье 293 УК Российской Федерации.
Обобщая характерные черты совершаемых преступлений, отметим, что из
135 украинских приговоров возмещение НДС, по мнению обвинения,
содержало дефекты в статусе субъекта (налог возмещало лицо, не имевшее
такого права) в 23 случаях (17 %), формальные дефекты (имевшиеся у лица
документы не предоставляли права на возмещение) – в 57 (42 %),
содержательные (сведения, содержавшиеся в документах, не соответствовали
действительности) – в 107 (79 %). В числе содержательных дефектов в 34 делах
отсутствовала предварительная фактическая уплата НДС (возмещался ранее не
уплаченный налог), в 101 – имело место завышение налогового кредита, в 8 –
занижение налоговых обязательств. На сделках, которые не заключались,
возмещение НДС противоправно основывалось в 4 случаях, на фиктивных –
как
минимум
в
62
(46
%),
на
недействительных
по
основаниям,
предусмотренным статьей 228 Гражданского кодекса Украины (сделки,
противные основам правопорядка и нравственности), – в 3; на операциях,
9
лишенных деловой цели, – в 7. Иные налоговые доктрины (приоритета
содержания перед формой, должной осмотрительности и др.) государственным
обвинением и судами в обоснование признаков противоправности возмещения
НДС не полагались.
Заключение.
возмещение
Зарубежный
является
национальным
опыт
свидетельствует,
распространенным
бюджетам.
Зарубежное
что
незаконное
явлением,
угрожающим
законодательство
рассматривает
незаконное возмещение НДС как налоговое мошенничество, карая за такие
действия либо в соответствии с общей нормой о мошенничестве, либо по
специальной норме (иногда расположенной в налоговом законе). Количество
уголовных дел о незаконном возмещении НДС, рассмотренных украинскими и
российскими
судами,
ответственности
за
относительно
совершение
невелико,
данных
редко
к
преступлений
уголовной
привлекаются
сотрудники государственных органов, достаточно редко инкриминируется
признак совершения преступления организованной группой. Обращает на себя
внимание вдвое меньшее от среднего значения применение к лицам,
совершившим незаконное возмещение НДС, наказания в виде лишения
свободы, несмотря на многомиллионные убытки, а также в 28 раз
превышающий средние показатели процент оправданных. Преступления этой
категории квалифицируются в Российской Федерации преимущественно как
мошенничество, в Украине – как должностное хищение (совершенное
должностными лицами налогоплательщиков). Среди правовых дефектов
бюджетного возмещения преобладают обусловленные фиктивными сделками
(содержательные); распространены и формальные дефекты. Иные инструменты
гражданского права (кроме института фиктивности), а также специальные
налоговые
доктрины
украинские
практически не применяют.
суды
при
обосновании
приговоров
10
В статье рассмотрен зарубежный и отечественный опыт борьбы с
преступлениями, связанными с незаконным возмещением НДС, сравниваются
правовые
средства
противодействия
соответствующим
преступлениям,
проанализирована отечественная судебная практика.
Ключевые слова: незаконное возмещение НДС, хищение, мошенничество,
налоговые доктрины.
The paper covers the foreign and national experience on combating crimes of
illegal VAT refunds. The legal means of prevention of these crimes are compared;
judicial practice in the sphere is analyzed.
Keywords: illegal VAT refund, larceny, swindling, tax doctrines.
УДК 343.359.2