Комментарии к НСАД 24 - Палата Аудиторов Узбекистана

КОММЕНТАРИИ
к НСАД №24 «Действия аудиторской организации при выявлении искажений
отчетности»
О Стандарте
По содержанию Стандарт соответствует МСА №240 «Мошенничество и ошибка». Но, данное
название не приемлемо для национального законодательства, так как согласно статьей 168
Уголовного Кодекса мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с
чем, квалифицировать некоторое деяние лиц, как мошенничество может только суд или следствие,
но никак не аудитор. В связи с тем, речь в данном Стандарте идет только об искажениях
финансовой отчетности.
Будет уместно, предупредит аудитора. Если он сознательно или даже сгоряча назовет кого-либо из
сотрудников своего клиента мошенником, то может столкнуться с иском о клевете. Иск будет
предъявлен не его аудиторской организации, а лично ему. Платить в случае проигрыша будет он
сам. Бремя доказательства будет лежать именно на нем (а не на истце), и от него потребуются
стопроцентные и документальные аргументы.
Название Стандарта
Предлог «при» в заглавие Стандарта означает, что речь идёт о действиях аудитора по выявлению
искажений финансовой отчетности и о его действиях после их обнаружения. Так как цель
аудиторской проверки — установление достоверности (недостоверности) финансовой отчетности
проверяемого хозяйствующего субъекта, а отклонения от этой достоверности могут возникнуть
лишь из-за наличия искажений.
Предположим, аудитор подозревает руководителя хозяйствующего субъекта в преднамеренном
нанесении ущерба его собственникам. В некоторых странах законодательство обязывает аудитора
сообщить соответствующим органам об установленных фактах отмывания криминальных денег,
происхождении капиталов из наркобизнеса и т.п. В нашей стране аудитор освобожден от подобной
«миссии», даже наоборот несет ответственность за разглашение конфиденциальной информации
без письменного разрешения заказчика аудиторской проверки. Самой высокой инстанцией для
аудитора, при возникновении подобных вопросов, является общее собрание акционеров данного
хозяйствующего субъекта.
В условиях формирующего рынка аудита руководитель хозяйствующего субъекта при подобном
законодательстве видел бы в аудиторе нового ревизора, избегал бы аудиторских проверок, что
значительно задержало бы развитие рынка аудиторских услуг. Также, обычный руководитель
больше владеет экономическими понятиями, нежели бухгалтерской, поэтому вероятность того,
что его подведут работники бухгалтерии, у него значительно больше. С другой стороны, еще не все
аудиторы завоевали в достаточной мере доверие своих клиентов.
Согласно НСАД №4, аудиторская организация должна разработать свой внутренний нормативный
документ по использованию на практике положений данного Стандарта.
Стандарт искажением финансовой отчетности называет «неверное отражение, и представление
данных в финансовой отчетности в связи с нарушением со стороны персонала хозяйствующего
субъекта правил составления финансовой отчетности, и порядка исчисления налогов». При этом
делается оговорка, что возможны отступления от правил, когда они являются обоснованными и в
установленном порядке отражены в учетной политике и пояснительной записке к годовой
финансовой отчетности.
Следовательно, перед началом работы аудитору следует изучить учетную политику и
пояснительную записку к годовой финансовой отчетности. Цель изучения: проверка их
соответствия и выявление возможных отступлений от норм законодательства. Если
хозяйствующий субъект представить соответствующее обоснование по ним, то аудитор должен
проверить правильность их использования.
Выявление искажений в финансовой отчетности
Стандарт регламентирует действия аудитора по выявлению искажений финансовой отчетности на
ранних этапах проверки, дальнейшие меры в случае выявления искажений, действия аудитора на
заключительных этапах проверки, при составлении аудиторского отчета, рабочей документации и
т.п.
Существует два взаимно противоположный подход к планированию. При первом, аудитор
предполагает, что возможность искажений финансовой отчетности весьма велика и, исходя из
такого, планирует свои действия. При втором подходе аудитор планирует проверку, не делая
такого предположения. В дальнейшем он либо не обнаружит искажений финансовой отчетности,
либо обнаружить их случайно. Компромисс между этими подходами вряд ли уместен, хотя
возможно их сочетание, когда к одним областям финансового учета применяется первый подход, к
другим – второй.
Стандарт придерживается только первого подхода. По нашему мнению, это и оправданно. Дело в
том, что нормативные акты, регулирующие налогообложения, нередко неоднозначны и
подвержены частым изменениям. Уровень профессиональной компетенции некоторых
бухгалтеров, и даже аудиторов, желает лучшего. Хотя, в случаях, когда аудитор проверяет своего
клиента не в первый раз и тем более, если он проводил промежуточные проверки в течение
отчетного периода не однократно, иногда необходим был и второй подход.
В Стандарте перечисляются факторы, существование которых должно настораживать аудитора. Их
возникновение или усиление увеличивает риск искажений финансовой отчетности или
вероятность появлений таких искажений. По Стандарту, перечень факторов является
исчерпывающим. Однако мы рекомендуем аудитору расширить этот перечень факторами:
— внутрихозяйственная деятельность, например наличие платежей за услуги, размеры которых
явно не соответствуют предоставленным услугам;
— срок существования хозяйствующего субъекта, при малом сроке существования может быть и
хуже налажен бухгалтерский учет;
— сделка со связанными лицами, например, с организацией, владеющей значительной долей
акции данного хозяйствующего субъекта.
Стандарт, в отличие от его международного аналога, не подразделяет искажения в зависимости от
причин их возникновения. Тем самим Стандарт намного облегчает жизнь наших аудиторов. МСА
№240 причин искажений финансовой отчетности подразделяет на мошенничество или ошибку
работника хозяйствующего субъекта. Первое является результатом преднамеренных действий
работника, второе – непреднамеренных. Причиной искажений может быть также преднамеренное
и непреднамеренное бездействие работника. Бездействие работника является наиболее
распространенным видом причин, приводящихся к искажениям финансовой отчетности.
Бездействие работника хозяйствующего субъекта заключается в том, что он не вмешивается в дела
руководства из-за боязни потерять работу и т.п.
Также искажения можно подразделять на виды или провести их дальнейшую классификацию, что
отсутствует в Стандарте. Например, непреднамеренные искажения подразделяются на: случайные
и систематические. Последние возникают при неправильной регистрации фактов хозяйственной
деятельности и имеют, тенденцию повторятся, что приводит обычно к накоплению искажений. В
качестве примера можно привести неправильное отнесение на затраты, расходов, связанных с
выплатой процентов по банковским кредитам, или не правильный расчет курсовой разницы.
Следствие этого искажается совокупный размер расходов или доходов отчетного периода и,
следовательно, размер прибыли. Другой пример – использование ошибочного коэффициента при
переоценке основных средств определенного типа. Идентифицировать одно искажение такого
рода, нетрудно выловить и все остальные.
Случайные непреднамеренные искажения согласно теории ошибок обычно не столь опасны, ибо
имеют тенденцию к взаимному погашению. Например, если при вводе информации с рукописного
документа в компьютер оператор часто ошибается, то эти ошибки имеют равную вероятность
завышать и занижать истинные значения. Кроме того, применяемая в бухгалтерском учете
система двойной записи является инструментом, позволяющим вылавливать большую часть
случайных искажений.
Наряду с этим влияние на искажение финансовой отчетности подразделяются на: существенные и
несущественные. Существенные – это, которые влияют на достоверность финансовой отчетности
настолько сильно, что квалифицированный пользователь на основании такой финансовой
отчетности может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения.
Здесь все тоже не так просто. Пользователей финансовой отчетности проверяемого
хозяйствующего субъекта много, и их требования к точности оценки показателей финансовой
отчетности различны. Например, банк, при рассмотрении вопроса о выдаче долгосрочного
кредита, может удовлетвориться большей погрешностью в оценке прибыли отчетного периода,
поскольку его больше интересует перспектива динамики этого показателя в ближайшие годы.
Акционер же заинтересован в большей точности исчисления прибыли, так как размер его
дивидендов от этого и зависит. В таких случаях аудитору следует ориентироваться на интересы
наиболее требовательных пользователей финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, но
иметь в виду, что если их самих спрашивать об этом, то они, как правило, завышают свои
требования по сравнению с действительно необходимой им точностью.
С учетом вышеперечисленных факторов аудитор должен планировать аудиторскую проверку и
построит аудиторские процедуры. Тестирование перечисленных факторов целесообразно
включить в типовой перечень вопросов аудиторской организации.
Стандарт обязывает аудитора учитывать риск системы внутреннего контроля. К этому мы бы
добавили еще риск необнаружения. В первом случае возникает вероятность того, что система
внутреннего контроля не позволит своевременно обнаружить существенные искажения
финансовой отчетности, во втором случае в ходе аудиторской проверки могут не быть обнаружены
оставшиеся после применения средств внутреннего контроля существенные искажения. Оба
указанных вида риска в тексте Стандарта отсутствуют, но аудитор их описание и определение
может найти в НСАД №9 «Существенность и аудиторский риск».
Стандарт регламентирует действия аудитора после выявления искажений финансовой отчетности.
Нужно оценить, насколько они существенны, скорректировать ранее примененные аудиторские
процедуры, провести переоценку надежности системы внутреннего контроля хозяйствующего
субъекта. Существует мнение, что аудитор, кроме того, обязан выяснить у руководства и персонала
хозяйствующего субъекта причины этих искажений. Но, наверное, будет правильное, если это
будет не обязательное, а рекомендуемое действие аудитора.
Во-первых, иногда причины искажений ясны и без обращений к руководству или персоналу
хозяйствующего субъекта. Во-вторых, такое выяснение иногда может насторожить виновных лиц и
затруднить ход дальнейшей проверки. В-третьих, ситуации с искажениями финансовой отчетности
настолько разнообразны, что следует оставить в этом вопросе свободу выбора за аудитором.
Сведения о выявленных искажениях финансовой отчетности аудитор должен включить в
аудиторский отчет. Правила составления аудиторского отчета описано в НСАД №70 «Аудиторский
отчет и аудиторское заключение о финансовой отчетности».
Сообщение об искажениях финансовой отчетности
Стандарт обязывает аудитора сообщить руководству хозяйствующего субъекта обнаруженные
факты искажения финансовой отчетности, явно свидетельствующие о причинении
хозяйствующему субъекту убытков со стороны его работников.
При этом Стандарт не уточняет, должен ли аудитор определить характер (преднамеренность или
непреднамеренность) выявленных искажений, и степень ответственности подозреваемого
работника хозяйствующего субъекта. Да, именно «подозреваемого». Так как выяснением вопроса
доказательства вины работника должен заниматься сам хозяйствующий субъект. В зависимости от
ситуации, аудитор может письменно обращаться к руководству или акционерам (собственнику)
хозяйствующего субъекта.
Если во время проверки аудитор собрал достаточное обоснование о существовании искажений
финансовой отчетности или о низком уровне внутреннего контроля, Стандарт обязывает его
сообщить об этом руководству своего клиента, как можно быстрее. Из этого следует, что аудитор
помимо включения в свой отчет информацию о выявленных фактах, также должен направить
письменное сообщение руководству клиента.
В Стандарте не определен срок направления сообщения. Аудиторской организации следует
принять внутренний документ, регламентирующий сроки и процедуру обработки выявленных
сведений, их анализ и принятия решения о необходимости направить письменное сообщение
руководству хозяйствующего субъекта.
Ответственность сторон
Стандарт возлагает самому хозяйствующему субъекту ответственность за возникновение
искажений финансовой отчетности, за непринятие профилактических мер и за их неустранение
(несвоевременное устранение). Ответственность персонала хозяйствующего субъекта за искажения
финансовой отчетности Стандарт не рассматривает. Этот вопрос находится в области
взаимоотношений персонала и работодателя, и регулируется законодательством.
Стандарт разграничивает ответственность аудиторской организации и проверяемого
хозяйствующего субъекта в связи с выявлением аудитором искажений финансовой отчетности.
Стандарт не затрагивает меры ответственности сторон, поскольку данный вопрос можно
урегулировать в рамках договора на оказание аудиторских услуг. Кроме того, ответственность
аудиторской организации определена в Законе РУз «Об аудиторской деятельности». Например,
согласно статьей 8 Закона, ущерб за неквалифицированный аудит может быть возмещен в полном
объеме.
Стандарт указывает ответственность аудитора за выражение объективного и обоснованного
мнения о достоверности финансовой отчетности, а также за правильность и полноту выявленных
искажений финансовой отчетности. Аудитор также несет ответственность за разглашение
сведений о выявленных искажениях финансовой отчетности третьим лицам.
Стандарт не указывает, перед кем несет ответственность аудитор — это собственник
хозяйствующего субъекта, его руководство, или внешние пользователи. Это обстоятельство более
подробно проработано в Законе. В соответствии со статьей 8 Закона аудиторская организация
несет ответственность перед заказчиком, хозяйствующим субъектом, другими пользователями
финансовой отчетности за причинение им ущерба вследствие составления аудиторского
заключения, содержащего неправильный вывод о финансовой отчетности и иной финансовой
информации хозяйствующего субъекта.
Палата аудиторов Узбекистана