КЛИМОВСКИЙ Р.В. Свойства системы налогового права как

Р.В. КЛИМОВСКИЙ,
аспирант Российской Академии правосудия
СВОЙСТВА СИСТЕМЫ НАЛОГОВОГО ПРАВА КАК
СРЕДСТВА УПРАВЛЕНИЯ
Ценность
научных
выводов
определяется
возможностью
их
применения на практике. Между тем теоретические работы часто не
отвечают данному условию. В основном это касается понятий высокого
уровня обобщения. Так, многие определения системы налогового права
ориентированы в первую очередь на учебный процесс, что делает
неэффективным
их
использование
при
решении
конкретных
задач.
Подходов, приближенных к нуждам практики, мало. Одним из них является
понимание системы налогового права как его научной модели, построенной в
ходе системного исследования для достижения определенной цели1.
Это делает возможным долгосрочное планирование и прогнозирование
изменений, вносимых в налоговое законодательство.
Такой подход позволяет создавать различные системы (модели)
налогового права в зависимости от намерений исследователя. Последние
обусловливают отличия в параметрах систем, однако в соответствии с
принципом изоморфизма всем им присущ ряд общих характеристик. Система
права с ее подсистемами (отрасли, подотрасли, институты права) также
обладает так называемыми общесистемными свойствами. Их можно
выделить и в системе (модели) налогового права, однако следует
констатировать, что разработки в этой области крайне скудны. В связи с этим
представляется,
что
можно
использовать
материалы
исследований,
посвященных системе права и ее отраслям. Поскольку настоящая статья
посвящена изучению и совершенствованию налогового права как средства
Подробнее об этом см.: Климовский Р.В. Подходы к определению понятия «система
налогового права» и их практический аспект // Адвокат. 2009. № 4.
1
управления налоговыми отношениями, то общие свойства его системы будут
также рассмотрены в свете науки управления.
Признакам
систем
посвящено
множество
работ,
существенно
отличающихся друг от друга количеством и наименованиями, включениями
их в различные характеристики системы, классификациями и т.п. Вместе с
тем большинство авторов сходятся во мнении о том, что все системы
обладают такими характеристиками, как целостность, расчленимость,
связанность, структура и наличие цели.
В правовой литературе наиболее полно отражена характеристика
целостности, хотя четко выработанных позиций по данному вопросу в
юридическом сообществе нет. Например, по мнению Е.М. Макеевой,
целостность системы права заключается в том, что последняя состоит из
согласованных
и
взаимодействующих
структурных
элементов,
что
способствует проявлению свойств первичных элементов и на последующих
уровнях системы. О.А. Бабошин считает, что целостность проявляется в
интегративных (эмерджентных) свойствах системы отрасли права. По
утверждению А.С. Категова, свойство целостности правовой системы
«означает,
что
возможностей
ее
возможности
составляющих
всегда
шире,
чем
простая
ее элементов»2. В целом же
сумма
следует
констатировать, что при отсутствии единых подходов данная характеристика
наиболее полно изучена юристами. Среди представители науки налогового
права можно отметить лишь Д.В. Винницкого, который полагает, что
свойство целостности реализуется в «способности налогового права
выступать в системе права на определенном уровне отношений в качестве
нерасчленяемого целого»3.
См.: Макеева Е.М. Система права Российской Федерации: вопросы теории и практики:
Дисс. … канд. юрид. наук. М.: РГБ, 2006. С. 17; Бабошин О.А. Система конституционного
права как отрасли российского права (вопросы теории и практики): Дисс. … канд. юрид.
наук. Екатеринбург, 2001. С. 9, 10, 33, 34; Категов А.С. Механизм применения права и
правовая система современной России (теоретико-методологический анализ): Дисс. …
докт. юрид. наук. СПб.: Санкт-Петербургский университет МВД РФ, 2002. С. 54.
3
См.: Винницкий Д.В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дисс. …
докт. юрид. наук. Екатеринбург, 2003. С. 304.
2
Представляется,
налогового
права
иерархичности.
что
целостность
включает
Свойство
в
себя
как
характеристика
свойства
эмерджентности
системы
эмерджентности
строится
на
и
основе
диалектического закона перехода количества в качество. Упорядоченные в
систему налогового права, отдельные элементы приобретают новые свойства,
которые вне системы не проявляются. Кроме того, их взаимодействие
приводит к возникновению качественно новых свойств системы налогового
права уже как целостного образования. Ярким примером его проявления
может
служить
наличие
всеобщность
и
фактической
способности
самостоятельных
равенство
принципов
налогообложения,
налогоплательщика
(таких,
обязательность
к
уплате
как
учета
налога,
обоснованность, недопустимость произвольных налогов). В совокупности
норм, не представляющих собой единого целого, как правило, трудно
выделить самостоятельные принципы, не являющиеся общеправовыми.
С данной характеристикой тесно связано свойство иерархичности
системы налогового права – возможность включения систем более низкого
уровня в качестве подсистем в более крупные образования. Кроме того,
данное свойство свидетельствует о проявлении общих закономерностей на
любом уровне иерархии системы. Те же принципы распространяют свое
действие как на нормы, институты, так и на налоговое право в целом.
Целостность – определяющее свойство для характеристики суммы
элементов в качестве системы. Если у совокупности норм нельзя выделить
указанных интегративных свойств, то они являются комплексией –
механическим
объединением,
не
обладающим
системообразующими
связями. Примером таких объединений может быть так называемое
бухгалтерское, спортивное право.
Стоит отметить, что целостность системы налогового права может быть
нарушена, если субъекты, которые ее формируют, преследуют разные цели.
Наиболее характерный пример – принятие органами законодательной власти
субъектов Российской Федерации и органами местного самоуправления
актов, противоречащих Налоговому кодексу Российской Федерации. Это
приводит к нестабильному функционированию системы налогового права и
нарушению существующих в ней связей.
С точки зрения управления налоговыми отношениями представление о
налоговом праве как о едином объекте гармонично дополняет существующие
подходы (ситуационный и процессорный). Целостность системы налогового
права означает, что любое принятое управленческое решение в той или иной
степени отразится на всех ее элементах. В отличие от процессного подхода,
согласно которому управление является непрерывной последовательностью
взаимосвязанных действий или функций, системное видение ситуации
позволяет действовать более гибко. Иерархичность системы налогового
права означает, что основополагающие свойства могут проявляться на всех
ее уровнях. Следовательно, выполнение той или иной управленческой задачи
возможно посредством различных норм налогового права. Например,
стимулирование инвестиционной деятельности производится и за счет
высокой ставки по налогу на прибыль, и путем установления целевых
инвестиционных налоговых льгот, позволяющих минимизировать платежи
по этому налогу.
Характеристика
расчленимости
свидетельствует
о
возможности
исследователя выделить в модели изучаемого объекта его составные части
(подсистем) на различных уровнях. Данный признак является определяющим
для систем, поскольку если нельзя четко обозначить части объекта, то он
воспринимается
как
однородное,
неделимое
образование.
И,
хотя
декомпозиция системы нарушает такое целостное восприятие объекта,
результатом исследований, как правило, становится более глубокое знание о
последнем.
В
юридической
литературе
вместо
характеристики
расчленимости рассматривается такой атрибут, как состав (множество
элементов) системы. Так, Д.В. Винницкий подчеркивает, что наличие
определенного состава самостоятельных компонентов является чертой
налогового права как системного объекта. Данная точка зрения логично
продолжает идею о системе налогового права как объективно существующем
образовании, представляющем собой множество элементов. При этом ее
сторонники, как правило, исходят из того, что система налогового права
образована из некоторых начальных неделимых частей – элементов, под
которыми обычно подразумевают нормы налогового права. Можно встретить
мнение и о том, что компонентами отрасли права могут являться только те
части системы, которые порождают присущие ей качественные особенности,
т.е. нормы, институты и подотрасли (О.А. Бабошин). Результатом таких
рассуждений становится построение системы налогового права (с жесткой
структурой, где первичными неделимыми элементами всегда выступают
нормы), которая в дальнейшем используется для решения любых задач
исследователя независимо от того, на каком уровне рассматривается
налоговое право. Расчленимость же позволяет выделять те части, которые
необходимо рассмотреть, а не «привязываться» к жесткой схеме норма –
институт – подотрасль.
Следует отметить, что выделение тех или иных частей системы
налогового права в качестве элементов в зависимости от уровня, на котором
она рассматривается, представляется более последовательным. Тем самым
можно определить границы изучаемой системы, не обращаясь постоянно ко
всему ее составу, рассматривая ее структуру вплоть до норм. Например, на
уровне институтов налогового права последние и будут являться элементами.
Расчленимость системы позволяет оперативно определить, на каком
уровне
необходимо
задействовать
механизм
налогового
права
для
разрешения тех или иных проблем. Это дает возможность «точечно»
воздействовать на ситуацию, т.е. принимать более четкие и эффективные
управленческие решения.
Связанность – характеристика, сообщающая о наличии в системе
связей, отношений и взаимодействий, позволяющих формировать структуру
системы, определяющих в проявлении свойства эмерджентности. Под связью
обычно
понимается
способ,
с
помощью
которого
реализуется
взаимодействие между объектами; под отношением – то, как соотносятся
объекты между собой; под взаимодействием – процесс перемещения
информации между объектами, имеющий результат.
Традиционно в правовых явлениях выделяют прямые и обратные связи.
С включением юристов в системное движение в научной литературе
появились упоминания о существовании генетических, функциональных,
пространственных, структурных связей, о координации, субординации
управления и др. Например, Д.В. Винницкий указывает на существование
генетических и функциональных связей в системе налогового права4. Все эти
виды связей могут быть рассмотрены в самой системе налогового права и
исследованы в рамках ее взаимодействия с элементами окружающей среды.
В зависимости от этого различают внутреннюю и внешнюю связанность. Так,
между элементами системы налогового права связи управления будут
выражаться в подчиненности принципам налогового права всех остальных
норм; на уровне системы права России эти связи проявляются в примате
норм Конституции РФ перед нормами налогового права. Особый интерес
представляют обратные связи, которые позволяют делать выводы о
результате оказанного воздействия налогового права на регулируемые
отношения. На их основе осуществляется планирование, прогнозирование и
корректировка принимаемых управленческих решений.
Существующие связи, как и целостность системы налогового права,
могут совершенствоваться или нарушаться действиями законодателя. Все это
негативно отражается на стабильном функционировании системы налогового
права и ее эффективности как средства управления. Таким образом, любые
изменения налогового законодательства как формы выражения налогового
права должны учитывать существующие связи: связь общей части
налогового права с особенной, с финансовым правом, с другими
подсистемами последнего, а также с иными правовыми системами.
4
См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 231.
Выделение в правовых исследованиях свойства наличия структуры
зависит от подхода к понятию системы налогового права. Те авторы, которые
отождествляют систему и структуру налогового права, по определенным
причинам не рассматривают данное свойство системы (хотя это характерно и
для представителей других подходов). Так, Н.П. Кучерявенко разграничивает
систему и структуру налогового права, отмечая, что «если система
налогового права предполагает проявление всех аспектов этого сложного
явления (элементы, строение, связи, функции и т.д.), то при характеристике
структуры
основное
внимание
уделяется
строению,
расположению
составляющих его элементов»5. Иной точки зрения придерживается
Д.В. Винницкий, указывая, что наличие высокоорганизованной внутренней
структуры является одним из свойств системы налогового права и
свидетельствует о ее целостности и внутренней согласованности элементов6.
Несмотря на разные подходы к этому вопросу, мнения ученых об
основополагающей роли структуры, как правило, совпадают. Нельзя не
согласиться с этим выводом, поскольку структура во многом определяет
стабильность функционирования системы налогового права и ее общую
устойчивость.
В
структуре
эмерджентные
свойства
проявляются
системы.
связи
Структура
во
между
элементами,
многом
определяет
возможности системы налогового права как средства управления.
Вместе с тем это не должно приводить к игнорированию роли
остальных
свойств
системы
налогового
права,
так
же
как
и
к
противопоставлению структуры и системы налогового права. Напротив,
рассмотрение структуры как одной из характеристик системы налогового
права обеспечивает более целостное и глубокое изучение последней.
Характеристика
цели,
по
замечанию
Д.А.
Фурсова,
является
системообразующим фактором. Действительно, при отсутствии четких целей
системы налогового права ее прогнозирование и планирование затруднено,
См.: Кучерявенко Н.П. Налоговое право в системе финансово-правовой отрасли // Налоги
и налогообложение. 2005. № 1 // СПС «Консультант Плюс».
6
См.: Винницкий Д.В. Указ. соч. С. 315.
5
не ясны параметры ее функционирования, поскольку последние в таком
случае сильно зависят от влияния внешней среды, внутренних противоречий
между отдельными частями и элементами. В результате снижается ее
эффективность, а объект, представляемый системно, становится менее
прогнозируемым и управляемым.
В литературе выделяют только одну цель системы налогового права,
обычно – регулирование общественных отношений; однако такой подход
представляется спорным. Цель любой системы включает в себя два
компонента.
Первый
–
создание
наиболее
приближенного
к
действительности представления об исследуемом объекте – является общим
для всех систем; второй определяется автором системы. Как уже указывалось
выше, в зависимости от субъекта для системы права могут задаваться те или
иные приоритетные цели. Характерным примером служит ситуация с
толкованием норм налогового права. Мнения представителей Министерства
финансов Российской Федерации (далее – Минфин России), Федеральной
налоговой службы Российской Федерации (далее – ФНС РФ), судей и
налогоплательщиков об одних и тех же нормах, их месте в структуре
налогового права существенно разнятся между собой. Ранее не редки были
случаи, когда разъяснения Минфина России и ФНС РФ противоречили друг
другу, что не раз официально признавалось7.
Такая ситуация возникает вследствие разных систем (моделей)
налогового права, которую выстраивает каждый субъект права на основе
приоритетных для него целей. Например, система (модель) налогового права,
создаваемая для оценки налоговых рисков крупнейшего налогоплательщика
– экспортера, может включать в свою структуру нормы Налогового кодекса
Российской
Федерации,
которые
непосредственно
затрагивают
его
деятельность, и учитывать внешние связи с гражданским, таможенным
правом. При оценке налогового законопроекта работниками арбитражных
См., например: Письмо УФНС РФ по МО от 2 февраля 2006 г. № 22-19-И/0046 и письмо
Минфина России от 17 октября 2005 г. № 03-11-02/5 // Учет, налоги, право в Москве. 2006.
№ 8. С. 4.
7
судов система (модель) налогового права представляется в ином виде,
поскольку на первый план выходят ее связи и взаимоотношения с
арбитражно-процессуальным
правом.
С
определенными
проблемами
сталкиваются правоприменители, когда в процессе толкования нормы
пытаются руководствоваться идеей, заложенной законодателем. Однако
поскольку цели у субъектов различны, то и выстраиваемые ими модели
налогового права должны различаться.
В настоящей статье целью системы представляется создание наиболее
адекватного реальным отношениям представления о налоговом праве как о
средстве управления. В зависимости от развития общественных отношений
данная цель может быть скорректирована, однако ее кардинальное изменение
будет означать создание новой системы (модели) налогового права. Поэтому
следует отграничивать текущие задачи, выполняемые с помощью системы
(например, прогнозирование последствий внесения изменений в НК РФ), от
основной цели системы.