Налоговые «схемы» и способы борьбы с ними. 1. Успехи
advertisement
Налоговые «схемы» и способы борьбы с ними. 1. Успехи налоговых органов при осуществлении мер, направленных на пресечение (предотвращение) нарушений налогового законодательства. Следует признать, что за последние несколько лет государство, в лице налоговых органов, многому научилось. Если раньше, по признанию сотрудников налоговых органов, они видели, что налогоплательщик избегает налогообложения, но ничего не могли сделать, то в настоящее время налоговые органы применяют целый ряд методов, позволяющих налоговому органу отказать налогоплательщику в применении налоговых вычетов, получении возмещения при налогообложении, а также доначислить и взыскать налоги, пени и штрафы. В частности, целый ряд компаний был признан налоговыми органами уклоняющимися от уплаты налогов в крупных размерах в результате применения специальных судебных доктрин, выработанных мировой практикой: доктрины «существо над формой», «деловая цель», «сделки по шагам». Нередко теперь налоговые органы ссылаются на совершение налогоплательщиком сделок в обход налогового законодательства (злоупотребление правом, при котором никакая норма прямо не нарушается, но преследуется цель уклониться от уплаты налогов). Такие сделки квалифицируются налоговыми органами как сделки, совершенные с целью, противной правопорядку и нравственности, мнимые и притворные сделки. В этом случае сделки налогоплательщика расцениваются налоговыми органами как ничтожные (не соответствующие закону). Отказывая налогоплательщику в применении налоговых вычетов, получении возмещения налоговые органы мотивируют свои решения недобросовестностью налогоплательщика и иных лиц. Применяются и специальные нормы ст. 40 НК РФ, позволяющие произвести доначисления налогов и сборов в случаях, когда налоговые органы вправе проконтролировать правильность применения цен по сделкам (например, совершение сделок между взаимозависимыми лицами). Следует отметить, что согласно п.1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. № 71, налоговый орган вправе признать факт взаимозависимости лиц в своем решении даже по иным основаниям, чем те, которые указаны в п. 1 ст. 20 НК РФ. В этом случае факт взаимозависимости проверяется судом в ходе рассмотрения дела в суде. Все это позволяет сделать вывод о том, что государство начало активную борьбу за свои фискальные интересы. Хотя, конечно, некоторая выборочность налоговых проверок проводимых «со всей пролетарской суровостью» позволяет «клеветникам России» утверждать о проведении налоговой инквизиции (выборочной чистке налогоплательщиков). 2. Защита налогоплательщика как важнейшая задача сохранения баланса интереса налогоплательщика и общества (публичных интересов) на современном этапе. Если бы налоговые органы всегда были правы и объективны, то повышению уровня контроля в сфере налогообложения оставалось бы только радоваться. Однако на деле к налоговой ответственности привлекаются не только те налогоплательщики, целью которых являлось уклонение от уплаты налогов. Бывает и так, что налоговые органы выносят неправомерные акты и требования, совершают незаконные действия (бездействия) в результате которых страдают исправно уплачивающие налоги налогоплательщики. При этом налоговыми органами применяются все те же методы, которые используются для борьбы с неплательщиками налогов. 1 Оценивая обстановку, сложившуюся в сфере налогообложения, можно сделать следующий неутешительный вывод: у нас в стране до сих пор активно применяется древний источник права – обычай. Как известно из истории государства и права России, обычай санкционируется государственной властью и становится нормой обычного права. Обычай может существовать не обязательно в письменной, но и в устной форме. В Русской Правде, помимо такого обычая, как кровная месть, упоминается такой обычай, как круговая порука – политическая мера, связывающая всех членов общины ответственностью за своего члена, совершившего преступление («дикая вира» налагалась на всю общину). Вот и в наше время. Борьба идет с налоговыми правонарушителями, а страдают все. Например, налоговые органы, ссылаясь на Определение Конституционного Суда РФ № 324-О от 4 ноября 2004 г. делают вывод о том, что право на налоговый вычет по НДС у покупателя зависит от исполнения обязанностей поставщика перечислить сумму НДС в бюджет. Т.е. фактически возлагают на налогоплательщика ответственность за действия третьих лиц – поставщиков. Можно привести и другие факты. Безусловно, такие жесткие меры приносят результат. Еще совсем недавно мошенники чуть не растащили весь федеральный бюджет страны, осуществляя «лжеэкспорт» товаров и незаконно возмещая НДС. В качестве противодействия налоговые органы стали отказывать большинству экспортеров в возмещении НДС. И, несмотря на то, что некоторые мошенники все равно умудрялись возместить НДС, очевидно, что сейчас возмещение НДС при экспорте товаров уже не представляет угрозы для бюджета. Следует правда признать, что многие честные экспортеры пали жертвой этой борьбы за бюджет. А для многих других экспортеров не возмещенный НДС стал ощутимой финансовой потерей, уменьшившей размер оборотных средств. Но таковы реалии жизни. Все это приводит к неопределенности в налоговых правоотношениях. В большинстве случаев налогоплательщик не знает, какие документы ему следует иметь, чтобы обезопасить себя от возможных претензий налоговых органов. В законе исчерпывающего списка документов на все случаи хозяйственной деятельности не содержится. Вот и гадай, заключая контракт на поставку или покупку товара, достаточно ли помимо всех необходимых документов снять копии учредительных документов и паспорта лица, подписывающего контракт, или неплохо бы еще взять расписку в том, что лицо является добросовестным налогоплательщиком. Исходя из изложенного, в настоящее время ни один налогоплательщик не может быть абсолютно уверен, что он исполнил свою обязанность по уплате налогов. А значит, не может спать спокойно. Учитывая столь тревожную тенденцию и, исходя из важности поддержания баланса интересов налогоплательщика и общества, считаем необходимым прокомментировать наиболее часто используемые налоговыми органами доводы, на основании которых делаются выводы о совершении налогового правонарушения путем применения «схемы». Полагаем, что аргументы налоговых органов необходимо знать каждому налогоплательщику для того, чтобы быть готовым опровергнуть необоснованные и не правовые доводы налоговых органов. 3. Применяемые способы борьбы налоговых органов со «схемами уклонения от уплаты налогов». Используемое налоговыми органами слово «схема» само по себе не должно нести какой-либо негативной для налогоплательщика смысловой нагрузки. Недостаточно просто заявить, что налогоплательщиком применяется схема. Необходимо чтобы приводимые налоговым органом факты (обстоятельства) в своей совокупности доказывали уклонение от уплаты налога. Статья 65 АПК РФ устанавливает, что обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами и 2 должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия) возлагается на соответствующий орган или должностное лицо. Аналогичная норма содержится в п. 4 ст. 215 АПК РФ, регулирующем порядок судебного разбирательства по делам о взыскании обязательных платежей и санкций. Тем не менее, следует признать, что одно только упоминание слова «схема» в суде создает для налогоплательщика целый ряд проблем, главная из которых заключается в том, что теперь налогоплательщик вынужден доказывать свою невиновность (добросовестность), опровергая каждый из доводов налогового органа. А доводы могут быть самые разнообразные. Условно, можно выделить следующие наиболее часто встречающие способы доказывания налоговыми органами применения налогоплательщиками «налоговых схем, преследующих цель - избежать уплаты налогов и сборов». Первый способ. Налоговым органом формируется доказательственная база, свидетельствующая о том, что между налогоплательщиком и третьими лицами был сговор, направленный на уклонение от уплаты налогов. При этом часто используются сведения, полученные от правоохранительных органов. Если сговор доказать сложно (или невозможно), то делается попытка доказать подконтрольность и (или) взаимозависимость лиц участников «схемы». Для этого, налоговые органы собирают доказательства того, что отношения между налогоплательщиком и третьими лицами могли повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). При этом налоговыми органами используются следующие методы: 1) Совершенные налогоплательщиком сделки оцениваются с точки зрения приоритета экономического содержания над формой сделок (доктрина «существо над формой»). 2) Дается оценка экономической целесообразности сделок (доктрина «деловая цель»). Проверяется: достигнуты ли в результате совершения сделок разумные деловые интересы (например, систематическое получение прибыли является целью предпринимательской деятельности); используются такие гражданско-правовые понятия как разумность и добросовестность. При оценке добросовестности действий налогоплательщика налоговым органом проверяется: не совершил ли налогоплательщик сделку (сделки) исключительно для приобретения права на применение налогового вычета, получения возмещения при налогообложении, применения льгот и иных преимуществ позволяющих избежать вовсе или уменьшить налоговые платежи. 3) Проверяются фактические результаты хозяйственных операций. При этом, налоговый орган следит за тем, чтобы налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налогов специально на разделил единую сделку на ряд промежуточных «шагов» (доктрина «сделки по шагам»), совершаемых с незначительными временными промежутками, с использованием подставных фирм «посредников», между одними и теми же лицами путем повторения одинаковых операций. Именно совокупность отдельных признаков, полученных налоговым органом по результатам проверки, позволяет сделать вывод об уклонении от уплаты налогов. После этого, налоговый орган квалифицирует совершенные налогоплательщиком и третьими лицами сделки как недействительные (сделки, совершенные с целью, противной правопорядку и нравственности, мнимые и притворные сделки) со ссылкой на ст. 169, 170 ГК РФ. Указываются «истинные намерения сторон» исходя из того, как видит и оценивает ситуацию налоговый орган. Бывает и так, что налоговый орган вообще не указывает в своем решении нормы права, на основании которых налогоплательщику вменяется выручка третьих лиц и доначисляются налоги. В этом случае, можно только предположить, что налоговый орган считает сделки недействительными. 3 Итогом и в том и в другом случае является расчет налогов, пени и штрафов исходя из «фактически совершенной сделки», как ее видит налоговый орган. Второй способ. Применяется ст. 40 НК РФ, позволяющая в определенных законом случаях проконтролировать правильность применения цен по сделкам и произвести доначисления налогов и сборов при установлении факта отклонения цен применяемых налогоплательщиком от рыночных цен. Для определения рыночных цен последовательно применяются три метода: 1) официальные источники информации и биржевые котировки о рыночной цене товара (работы, услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях; 2) метод цены последующей реализации; 3) затратный метод. Итогом является расчет налогов, пени и штрафов исходя из определенных налоговым органом рыночных цен. Следует отметить, что сама по себе ст. 40 НК РФ не ставит доначисление налогов и пени в зависимость от вины (недобросовестности) налогоплательщика. Поэтому применяется ст. 40 НК РФ исключительно по формальному составу: факту реализации товара (работы, услуги) по ценам ниже рыночных. Эта статья – установленная законом превентивная мера для пресечения возможных злоупотреблений. Метод достаточно «грубый», можно сказать средневековый, при котором могут пострадать не только недобросовестные налогоплательщики, но и лица, не имевшие цели незаконно уменьшить налоговую базу. Понимая, что ст. 40 НК РФ может быть применена и в том случае, когда налогоплательщик не имел цели уклониться от уплаты налогов, в некоторых случаях налоговый орган дополнительно указывает на применение налогоплательщиком схемы уклонения он налогообложения, на недобросовестность налогоплательщика, использование специально созданных организаций-посредников, взаимозависимость и подконтрольность лиц. В этом случае налоговый орган помимо налогов и пени о возможности доначисления, которых прямо указано в ст. 40 НК РФ, дополнительно взыскивает штраф за неуплату налогов. Для наглядности рассмотрим несколько дел по спорам налогоплательщиков с налоговыми органами. Дело № 1: Инспекция обратилась в арбитражный суд с иском о признании недействительным договора аренды сооружений по переработке нефтепродуктов. В обоснование своих требований инспекция указала, что договор заключен с единственной целью увести от налогообложения оборот по переработке и реализации нефтепродуктов налогоплательщика (арендодатель), являющегося одним из крупнейших производителей нефти в РФ, для чего в систему по добыче нефти, ее переработке и реализации нефтепродуктов было введено предприятие (арендатор), имеющее налоговые льготы. При этом Инспекция сослалась на то, что арендатор самостоятельно и для извлечения прибыли арендуемый технологический комплекс не использовал. На арендуемом оборудовании продолжал работать арендодатель, который и продавал результаты переработки своим контрагентам. Стороны договора заключили его только для вида без действительного намерения передать оборудование в аренду. Договор реально не исполнялся. У арендатора отсутствовала лицензия для осуществления деятельности на опасных производственных объектах. За получением такой лицензии арендатор не обращался. На этом основании Инспекция сделала вывод: оспариваемый договор заключен без намерения создать соответствующие правовые последствия и является мнимой сделкой, которая в силу ст. 170 ГК РФ ничтожна. Арбитражный суд признал договор недействительным. При этом суд сослался не на ст. 170 ГК РФ, а на ст. 169 ГК РФ. 4 Суд указал: Целью заключения сторонами оспариваемого договора является увод от налогообложения оборота по переработке и реализации нефтепродуктов. Причиной заключения договора именно с предприятием (арендатором) является наличие у этого общества налоговых льгот. В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью заведомо противной основам правопорядка и нравственности, ничтожна. Основы правопорядка – это установленные государством основополагающие нормы об общественном, экономическом и социальном устройстве общества, направленные на соблюдение и уважение такого устройства, обеспечение соблюдения правовых предписаний и защиту прав и свобод граждан, регулируемые не только нормами гражданского права, но и Конституцией РФ. Суд считает, что заключение оспариваемого договора свидетельствует о наличии у сторон прямого умысла, направленного на неуплату налогоплательщиком налогов, что противоречит ст. 57 Конституции РФ. Таким образом, оспариваемый договор совершен с целью заведомо противной основам правопорядка и на основании ст.169 ГК РФ является ничтожным. Постановлениями вышестоящих судебных инстанций указанное решение оставлено без изменения. Налогоплательщик обратился в Конституционный Суд РФ с заявлением, в котором просил проверить конституционность ст. 169 ГК РФ, поскольку содержащиеся в ней понятия «основы правопорядка» и «нравственность» в силу своей неопределенности создают возможность произвольного применения данной статьи. Определением от 08.06.04 № 227-О КС РФ отказал в принятии к рассмотрению жалобы налогоплательщика. При этом суд указал налогоплательщику - заявителю: «Понятия «основы правопорядка» и «нравственность», как и всякие оценочные понятия, наполняются содержанием в зависимости от того, как их трактуют участники гражданского оборота и правоприменительная практика, однако они не являются настолько неопределенными, что не обеспечивают единообразное понимание и применение соответствующих законоположений. Статья 169 ГК РФ указывает, что квалифицирующим признаком антисоциальной сделки является ее цель, т.е. достижение такого результата, который не просто не отвечает закону или нормам морали, а противоречит - заведомо и очевидно для участников гражданского оборота - основам правопорядка и нравственности. Антисоциальность сделки, дающая суду право применять данную норму Гражданского кодекса РФ, выявляется в ходе судопроизводства с учетом всех фактических обстоятельств, характера допущенных сторонами нарушений и их последствий. Арбитражный суд Московской области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные сделки ничтожными и заведомо противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов нефтеперерабатывающими предприятиями, т.е. суды, принимая решения, действовали на основании статьи 169 ГК РФ в системной связи с его статьей 170 и, следовательно, не исходили из произвольного толкования статьи 169, - они указали конкретные основания признания сделок антисоциальными и, соответственно, ничтожными. Понятие же «мнимая сделка» заявителю не представляется неопределенным, как не оспаривается им и тот факт, что уклонение от налогов - цель, заведомо противная основам правопорядка и нравственности. Таким образом, материалами дела - вопреки утверждению заявителя - не подтверждается, что вследствие неопределенности содержащихся в статье 169 ГК РФ понятий могли быть нарушены его конституционные права. Разрешение же вопроса, имело ли место в данном случае уклонение от уплаты налогов, как и вопроса, преследовали ли участники договоров цель, заведомо противную основам правопорядка и нравственности, не относится к компетенции Конституционного Суда РФ в силу статьи 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде РФ». 5 Комментарий: В такой ситуации налогоплательщик не имел возможности доказать экономическую целесообразность сделок и свою добросовестность – объяснить с какой целью оборудование сдавалось в аренду. Судом было установлено, что применение такой схемы не является налоговой оптимизацией (законной минимизацией налогообложения). При этом, следует отметить следующее: применение «схемы» довольно легко отслеживается налоговыми органами. Для этого достаточно сравнить сумму налогов, уплачиваемых до и после применения «схемы», если, конечно, она не применяется с самого начала деятельности налогоплательщика. Дело № 2: Инспекция вынесла решение, в котором указала на то, что выявлено не отражение налогоплательщиком выручки от реализации продукции (работ, услуг) в результате применения схемы уклонения от налогообложения путем искусственного создания в цепочке движения нефти и нефтепродуктов подставных организаций, зарегистрированных на территориях с льготным режимом налогообложения. Цель применения схемы являлась неуплата налогов с суммы выручки (дохода), полученной от реализации нефти и нефтепродуктов. Механизм уклонения от уплаты налогов, по мнению Инспекции, был следующим: Налогоплательщик («комиссионер») заключал с подставной зависимой фирмой («комитентом»), освобожденной от уплаты налогов (зарегистрирована на территории с льготным налогообложением) договор комиссии. Согласно этому договору налогоплательщик должен по поручению комитента закупить нефть у добывающих нефть организаций. При этом добывающие организации являлись дочерними компаниями налогоплательщика, либо подставных организаций. Нефть приобреталась налогоплательщиком (комиссионером) по заниженным ценам с целью уменьшения налоговой базы добывающих организаций. Далее приобретенная нефть по поручению комитента («собственника» нефти) через налогоплательщика (комиссионера) реализовывалась покупателям либо сначала перерабатывалась на нефтеперерабатывающих заводах (дочерних компаниях налогоплательщика), а затем реализовывалась через налогоплательщика-комиссионера. Инспекция посчитала, что нашедшее отражение в договорах движение нефти – фиктивно, договоры заключены с целью уклонения от уплаты налогов. По мнению Инспекции на самом деле происходило следующее: Налогоплательщик сам приобретал нефть у добывающих компаний (становился реальным собственником), а затем реализовывал покупателям. Т.е. выручка полученная комитентами фактически является выручкой налогоплательщика. В этом случае именно налогоплательщик должен был уплачивать налоги. Между тем, в результате создания видимости реализации нефти и нефтепродуктов комитентами («собственниками») получателями выручки (дохода) от реализации оказались именно эти подставные организации. Отсюда, по данным этих организаций, обязанности по уплате налогов возникали у них. А так как данные организации применяли налоговые льготы, то налоги в бюджет не поступали. В подтверждение указанного вывода Инспекция сослалась на следующие обстоятельства: - сумма комиссионного вознаграждения, получаемого налогоплательщикомкомиссионером фиктивна, ее размер существенно ниже рыночных цен (составляла от 0,01 до 0,5 процентов от суммы договора); - комитенты – «собственники» не осуществляли никакой деятельности по месту своей регистрации (на территории освобожденной от налогообложения) кроме как хозяйственной деятельности с налогоплательщиком; - учет операций (в том числе бухгалтерский) комитентов – «собственников» вела организация, взаимозависимая от налогоплательщика; 6 - счета всех организаций открыты в одних и тех же банках, взаимозависимых от налогоплательщика; - все участвующие в сделках лица взаимозависимы и подконтрольны налогоплательщику; - заниженные цены приобретения нефти у добывающих организаций и иных подставных компаний. На основании изложенного, Инспекция доначислила налоги, пени и штрафы. Комментарий: Прежде всего, необходимо отметить, что специальные судебные доктрины, выработанные мировой практикой (доктрины «существо над формой», «деловая цель», «сделки по шагам»), примененные Инспекцией при вынесении решения, в действующем законодательстве Российской Федерации не закреплены. Между тем, Инспекция по каким-то причинам не указала на недействительность каких-либо сделок по статьям ГК РФ, а сразу применила научную доктрину. В результате получилось так, что изменение юридической квалификации деятельности налогоплательщика, свершенных им сделок, в результате которых налогоплательщик был признан получателем выручки третьих лиц (вменение дохода), не обосновано ссылками на нормы права (гражданского, налогового). Доводы Инспекции о низком размере комиссионного вознаграждения, о ведении бухгалтерского учета организацией, взаимозависимой от налогоплательщика, а также довод о том, что счета всех организаций («участников схемы») открыты в одних и тех же банках, взаимозависимых от налогоплательщика, по нашему мнению, не только не доказывают применение схемы уклонения от уплаты налогов, но и не являются правовыми. Очевидно, что при больших оборотах комиссионное вознаграждение может быть минимальным; учет, в том числе бухгалтерский, только отражает (фиксирует) факты хозяйственной деятельности и не более того; счета нескольких юридических лиц, открытые в одном банке свидетельствуют только о хранении денежных средств именно в этом банке. Можно предположить, что Инспекция использовала эти доводы для создания видимости совокупности обстоятельств, подтверждающих выводы Инспекции о наличии «схемы». Безусловно, определенные трудности возникли у Инспекции при доказывании такого факта, как наличие сговора налогоплательщика и третьих лиц («участников схемы») в результате их взаимозависимости и подконтрольности. Тем не менее, следует иметь в виду то, что арбитражные суды согласились с правовой позицией Инспекции и не признали решение Инспекции недействительным. Дело № 3: Инспекция вынесла решение, в котором указала на то, что налогоплательщик применял схему по уклонению от уплаты налогов. Схема заключается в следующем. Налогоплательщик производил продукцию. По договорам, заключенным налогоплательщиком со специально созданными взаимозависимыми (контролируемыми) организациями продукция налогоплательщика продавалась этим организациям по ценам значительно ниже рыночных. В свою очередь первые покупатели продавали продукцию последующим организациям, также взаимозависимым от налогоплательщика. Реализация между этими предприятиями осуществлялась с минимальными наценками, позволяющими покрыть незначительные затраты организации (на выплату заработной платы, текущие расходы, аренда, консультационные услуги). Часть организаций была зарегистрирована на территориях с льготным налогообложением. В конечном итоге продукция оказывалась в «собственности» у последнего перепродавца-покупателя, который «реализовывал» продукцию конечным покупателям 7 (независимым от налогоплательщика) по рыночным ценам (в 1,5 –2,5 раза превышающим цену реализации продукции первым покупателям). На этом основании Инспекцией сделан вывод о том, что фактически поставка продукции осуществлялась конечным покупателям самим налогоплательщиком. Т.е. налогоплательщиком с целью уменьшения налоговой базы (уклонения от уплаты налогов) занижена выручка. При этом Инспекция сослалась на следующие обстоятельства: - все участвующие в сделках лица взаимозависимы и подконтрольны налогоплательщику; - специально созданные налогоплательщиком взаимозависимые и контролируемые организации номинально (формально) участвовали в реализации продукции (движение продукции осуществлялось только по документам); - налогоплательщик отгружал продукцию со своих складов непосредственно конечным покупателям; - бухгалтерское обслуживание специально созданных организаций вела фирма, взаимозависимая с налогоплательщиком; - специально созданные организации основных средств, предназначенных для хранения и транспортировки продукции (складских помещений) не имели и не арендовали; - счета специально созданных организаций открыты в банках, взаимозависимых с налогоплательщиком. Сделав вывод о взаимозависимости лиц – «участников схемы» и установив, что реализация продукции от налогоплательщика первому покупателю была произведена по ценам ниже рыночных Инспекция применила ст. 40 НК РФ. Результатом стало доначисление налогов и пени исходя из рыночных цен. При этом, так как Инспекции не удалось определить рыночную цену согласно первому методу, предусмотренному ст. 40 НК РФ, то Инспекцией был применен второй метод – метод цены последующей реализации. Особо следует отметить следующее: Осуществляя расчет «заниженной налогоплательщиком выручки исходя из цен последующей реализации товара» Инспекция применила положения п.8 ст.40 НК РФ, согласно которым «при определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут применяться во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок». Комментарий: Очевидно, что в отличие от предыдущего дела, где налоговый орган вообще не сослался на норму права, применение ст. 40 НК РФ позволяет Инспекции: - обосновать доначисление налога и пени ссылкой на нормы налогового законодательства; - со ссылкой на п.8 ст.40 НК РФ мотивировать вменение дохода непосредственно налогоплательщику, не принимая во внимание сделки налогоплательщика с перепродавцами-покупателями и понесенные ими расходы; - позволяет рассчитать налоги и пени в случае, когда последний из перепродавцовпокупателей находится за границей и в связи с этим сложно или невозможно получить сведения о полученной им выручки от конечного (добросовестного) покупателя продукции. Следует признать, что п.8 ст.40 НК РФ сформулирован и размещен в тексте ст. 40 НК РФ таким образом, что допускает его толкование таким образом, как это сделала Инспекция. Тем не менее, полагаем, что п.8 ст. 40 НК РФ применен Инспекцией неправильно. 8 Инспекция со ссылкой на п.8 ст. 40 НК РФ произвела расчет «заниженной налогоплательщиком выручки» следующим образом: выручка определена как цена реализации товара последним из лиц, признанных Инспекцией взаимозависимым от налогоплательщика (т.е. по цене товара, реализованного последним взаимозависимым посредником), «конечному покупателю товара». Расчет Инспекции сделан таким образом, как будто налогоплательщик реализовал товары конечным покупателям. Инспекция не приняла во внимание следующее: Пункт 8 ст. 40 НК РФ, на который сослалась Инспекция, не может быть применен при расчете рыночной цены методом последующей реализации, так как: 1) Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ под рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. В пункте 8 ст. 40 НК РФ указано, что сделки между лицами, являющимися взаимозависимыми, принимаются при расчете рыночных цен. Таким образом, положения пункта 8 ст. 40 НК РФ применимы исключительно при расчете рыночных цен в порядке п. 4 ст. 40 НК РФ и не применимы при расчете методом последующей реализации. 2) Расчет по методу последующей реализации (п.10. ст.40 НК РФ) не содержит положения о том, что покупателем товара следует считать последнего из взаимозависимых лиц («вторых покупателей-посредников»). В пункте 10 ст. 40 НК РФ дана строго определенная формула расчета. Корректировка этого расчета с учетом положений п. 8 ст. 40 НК РФ законом не предусмотрена. 3) В п.8 ст. 40 НК РФ говориться об определении рыночных цен путем сравнения проверяемых налоговым органом цен налогоплательщика с ценами, сложившимися на рынке идентичных товаров по сделкам между невзаимозависимыми лицами, а не об определении рыночной цены по конкретным сделкам методом последующей реализации. На это указывает буквальное прочтение нормы п. 10 ст. 40 НК: при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо невозможности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации. Кроме того, расчет Инспекции рыночной цены продукции налогоплательщика путем применения метода последующей реализации, даже если применить положения п.8 ст.40 НК РФ, неправильный. Инспекция не приняла во внимание сделки между взаимозависимыми лицами. Из этого следует, что для целей налогообложения налогоплательщик реализовал товар непосредственно «конечному покупателю». Однако, для расчета согласно п.10 ст. 40 НК РФ (метод последующей реализации) необходима цена, по которой товар реализован покупателем. Именно от нее следует вычесть затраты и обычную прибыль. Между тем, Инспекция эти цены не установила, в расчете рыночной цены не использовала. Более того, это сделать невозможно, так как «конечный покупатель» товара не продавал товар дальше. Следовательно, метод последующей реализации с учетом положений п. 8 ст. 40 НК РФ вообще не мог быть применен Инспекцией. Нельзя не отметить изобретательность налоговых органов, их попытку при отсутствии необходимых норм права воспользоваться хотя бы теми нормами права, которые уже имеются (п. 8 ст. 40 НК РФ). Очевидно, что это не первая и не последняя импровизация налоговых органов. Кроме того, при доказывании «схемы» Инспекцией, также как и в деле № 2 использованы несколько, на наш взгляд, не правовых доводов. Рассмотрим подробней один из них. По мнению Инспекции, отсутствие у ряда организаций-покупателей основных средств для хранения и транспортировки продукции, следует рассматривать как 9 признак того, что данные организации не могли осуществлять финансово-хозяйственную деятельность. Между тем, Инспекция, указывая на отсутствие основных фондов для хранения и транспортировки продукции, не указывает на экономическую обоснованность данных обстоятельств. Наличие основных средств для хранения и транспортировки товара согласно гражданскому законодательству не является обязательным условием для осуществления хозяйственной деятельности, в частности, для заключения договоров купли-продажи. Юридическое лицо вправе воспользоваться услугами третьих лиц для хранения и транспортировки товара или осуществлять свою деятельность, не используя основные средства. Выводы: Ссылка налогового органа на схему уклонения от уплаты налогов не всегда означает, что схема действительно существует. В каждом отдельном случае, необходимо рассматривать приведенные Инспекцией доказательства, как в совокупности, так и по отдельности. Добросовестный налогоплательщик (не применявший «схему») может доказать свою невиновность только путем опровержения всех доводов, приводимых налоговым органом. Одни только доводы налогоплательщика о том, что налоговый орган не доказал обстоятельства, послужившие основанием для вывода о наличии «схемы», не помогут. Очевидно и то, что не всегда «схема» может быть доказана. Не всегда налоговые органы правильно рассчитывают доначисляемые налоги, пени и штрафы. В любом случае налогоплательщикам следует иметь в виду то, что споры «по схемам» относятся к категории оценочных. А значит, окончательное решение примет суд. Именно от судейского усмотрения зависит: будут признаны сделки налогоплательщика антисоциальными или нет. 4. Опасность «нового подхода» в применении норм права. Безусловно, бороться с неуплатой налогов надо, но не менее важно и то, как и какими средствами ведется эта борьба. Серьезные проблемы, возникшие у многих налогоплательщиков, по нашему мнению, являются результатом не только применения неудачных схем оптимизации налогообложения (или умысла на неуплату налогов), но и следствием использования налоговыми органами и судами «новых подходов» в применении норм права. Нам не ясно, почему юристы не бьют тревогу, ведь на наших глазах фактически произошла революция, результатом которой стало отрицание основ права. Позволим процитировать уважаемого нами и признанного в юридических кругах ученого С.С. Алексеева: «Во-первых, действующее право, независимо от нашего отношения к нему и мер (назревших или даже уже предпринимаемых) по его изменению, нужно понимать и применять таким, каково оно есть на данный момент в существующих законах, других источниках права. Иначе – нужно сразу же заметить – ни о какой законности и правопорядке в обществе не может быть и речи. И второе. В праве, каким бы ни были конкретное содержание законов, данные юридической практики, правосознание, есть своего рода жесткая объективная фактура - нечто твердое и постоянное, не подвластное вольному усмотрению и произволу, никакому правителю, должностному и научному авторитету (пока в установленном порядке не изменены действующие юридические нормы, у нас – прежде всего закон). (С.С. Алексеев, Восхождение к праву. Поиски и решения. Москва, Изд. НОРМА, 2001; стр. 14 – 15). На практике произошло следующее. Нормы налогового права не изменились, а применять их налоговые органы стали иным образом, чем все предшествующие годы. При этом, государство не предупредило налогоплательщиков о том, что попытки оптимизировать налоговые платежи (уменьшить их размеры) будут приравнены к уклонению от уплаты налогов. Ни в одном налоговом законе не было и не указано сейчас 10 то, что при уплате налогов налогоплательщик должен соблюдать нормы морали – нравственность. И это при том, что для многих бизнесменов нашей страны нормы морали чужды. Они достигли успехов, следуя жестоким законам бизнеса, где главный принцип – нажива. Не может коммерсант вести свою деятельность руководствуясь принципом: «как бы больше заплатить налогов государству с каждой хозяйственной операции», так как в этом случае он просто разорится. Таким образом, «правила игры» изменились, но об этом забыли сказать налогоплательщикам. Применяя нормы морали, о которых вдруг вспомнило государство, следует признать, что такие действия не честны. Нельзя не обратить внимание и на то, как стали применяться нормы права. Если юрист не в состоянии на основании норм права (действующих законов) предсказать какое будет решение суда по спору налогоплательщика с налоговым органом, то это означает только одно: право не действует. Нарушена основа, в соответствии с которой должны решаться все юридические вопросы. В налоговом законодательстве РФ отсутствуют нормы, позволяющие взыскивать налоги на основании специальных судебных доктрин, выработанных мировой практикой. Следовательно, не должны быть ситуации, при которых налоги, пени и штрафы вменяются (доначисляются) налоговым органом вообще без ссылок на нормы права. Нельзя отказывать налогоплательщику в возмещении налога, ссылаясь на не правовые доводы. Борьба с правонарушениями не правовыми методами подрывает правопорядок, ведет к хаосу и правовому нигилизму. Речь здесь не идет о случаях, когда налоговый орган применяет нормы ГК РФ (ст. 169, 170) и признает сделки недействительными. Хотя и в этом случае есть серьезная проблема. Налоговое законодательство не указывает: как следует правильно исчислить и взыскать налоги, пени, штрафы. Например, что делать с теми налогами, которые уплачены по сделкам, признанными недействительными. Поэтому, чтобы действия налоговых органов были лигитимными, по нашему мнению, обязательно должны быть внесены соответствующие дополнения в законы. И чем скорее, тем лучше. Именно в законе должны быть указаны критерии, позволяющие отличить оптимизацию налогообложения от противоправного уклонения от уплаты налогов. Основой решения любых налоговых споров должны стать исключительно нормы права, закрепленные в законах. Конституционные принципы стабильности условий хозяйствования, определенности хозяйственной деятельности налогоплательщика должны реально действовать. Каждый налогоплательщик должен знать исходя из действующего налогового законодательства, а не решения налогового органа или суда, правомерны ли его действия (бездействие) или нет (ст. 57 Конституции РФ, п.6 ст. 3 НК РФ). адвокаты Адвокатской фирмы «Юстина» Шубин Д.А., Злобин В.А., Плетнев В.Ю. 11
