Lekcii - Белорусский государственный экономический

Тема 1. Эволюция моделей и систем бухгалтерского учета и отчетности
1. Значение бухгалтерского учета в расширении предпринимательской деятельности
2.Этапы развития бухгалтерского учета
3. Предпосылки смены парадигмы в науке о бухгалтерском учете в XXI веке и
появление новых теорий бухгалтерского учета
4. Современные проблемы бухгалтерского учета предпринимательской деятельности
Вопрос 1. Значение бухгалтерского учета в расширении предпринимательской
деятельности
В соответствии с Законом РБ от 12.07.2013 г. № 57-З «О бухгалтерском учете и
отчетности» бухгалтерский учет - система непрерывного формирования информации
в стоимостном выражении об активах, обязательствах, о собственном капитале,
доходах, расходах организации посредством документирования, инвентаризации,
учетной оценки, двойной записи на счетах бухгалтерского учета, обобщения в
отчетности.
Активы - имущество, возникшее в организации в результате совершенных
хозяйственных операций, от которого организация предполагает получение
экономических выгод (А).
Обязательства - задолженность организации, возникшая в результате
совершенных хозяйственных операций, погашение которой приведет к уменьшению
активов или увеличению собственного капитала организации (О).
Собственный капитал - активы организации за вычетом ее обязательств (К).
Доходы - увеличение экономических выгод в результате увеличения активов
или уменьшения обязательств, ведущее к увеличению собственного капитала
организации, не связанному с вкладами собственника имущества (учредителей,
участников) организации (Д).
Расходы - уменьшение экономических выгод в результате уменьшения активов
или увеличения обязательств, ведущее к уменьшению собственного капитала
организации, не связанному с его передачей собственнику имущества организации,
распределением между учредителями (участниками) организации (Р).
Исходя из данных определений можно вывести балансовое равенство:
А = О + К + Д – Р,
или А + Р = О + К + Д
В бухгалтерском учете отражаются хозяйственные операции - действия или
события, подлежащие отражению организацией в бухгалтерском учете и
приводящие к изменению ее активов, обязательств, собственного капитала, доходов,
расходов.
Результаты деятельности организаций отражаются в бухгалтерском учете, а
затем формируют отчетность организаций. Отчетность - система стоимостных
показателей об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах
организации, а также иная информация, отражающая финансовое положение
организации на отчетную дату, финансовые результаты деятельности и изменения
финансового положения организации за отчетный период.
Основными задачами бухгалтерского учета и отчетности являются:
формирование полной и достоверной информации о деятельности организации
и ее финансовом состоянии, полученных доходах и понесенных расходах;
обеспечение при совершении организацией хозяйственных операций
внутренних и внешних пользователей своевременной информацией о наличии и
1
движении активов и обязательств, а также об использовании материальных,
трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами,
нормативами и сметами;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности
организации и выявление резервов ее финансовой устойчивости.
Управление экономикой в организациях различных форм собственности
невозможно без существенного повышения роли учета и контроля. В настоящее
время все организации независимо от их вида, форм собственности и подчиненности
ведут бухгалтерский учет активов, обязательств, собственного капитала, доходов и
расходов в соответствии с действующим законодательством и нормативными
документами.
В отличие от других видов учета бухгалтерский учет является системным. В
нем отражается каждая выполненная хозяйственная операция в натуральном,
трудовом и денежном выражениях. Экономические процессы обобщаются в
бухгалтерском учете как движение стоимости. Это позволяет получить информацию
о вновь созданной стоимости, и распределений и перераспределений.
Информация о прибыли предприятия порождается путем сопоставления в
системе бухгалтерского учета доходов и расходов предприятия. При других видах
учета эту информацию получить нельзя.
Принципы организации бухгалтерского финансового учета и отчетности
Согласно нормам ст. 3 «Принципы бухгалтерского учета и отчетности» Закона
РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» бухгалтерский учет и отчетность
основываются на принципах непрерывности деятельности, обособленности,
начисления, соответствия доходов и расходов, правдивости, преобладания
экономического содержания, осмотрительности, нейтральности, полноты,
понятности, сопоставимости, уместности.
1. Принцип непрерывности деятельности заключается в том, что информация
об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах организации
формируется в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от намерения
организации продолжать или прекращать свою деятельность в дальнейшем.
2. Принцип обособленности означает, что активы, обязательства, собственный
капитал, доходы, расходы организации учитываются отдельно от активов,
обязательств, собственного капитала, доходов, расходов собственника имущества
(учредителей, участников) организации.
3. Принцип начисления означает, что хозяйственные операции отражаются в
бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором они
совершены, независимо от даты проведения расчетов по ним.
4. Принцип соответствия доходов и расходов означает, что расходы
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором
признаются связанные с ними доходы (при их наличии).
5. Принцип правдивости означает, что активы, обязательства, собственный
капитал, доходы, расходы организации отражаются в бухгалтерском учете и
отчетности при выполнении условий признания их таковыми, установленных
законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и отчетности.
6. Принцип преобладания экономического содержания означает, что
хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности исходя не
столько из их правового, сколько из их экономического содержания.
7. Принцип осмотрительности означает, что учетная оценка активов и доходов
организации не должна быть завышена, а обязательств и расходов - занижена.
8. Принцип нейтральности означает отсутствие ориентации содержащейся в
отчетности организации информации на определенных пользователей и (или)
получение определенного результата.
2
9. Принцип полноты означает наличие в отчетности организации всей
информации, способной повлиять на принимаемые пользователями на ее основе
решения, касающиеся финансового положения организации.
10. Принцип понятности заключается в доступности для понимания
пользователями содержащейся в отчетности организации информации.
11. Принцип сопоставимости означает возможность сравнения отчетности
организации за разные отчетные периоды, а также с отчетностью других
организаций.
12. Принцип уместности означает полезность содержащейся в отчетности
организации информации для принятия пользователями решений, касающихся
финансового положения организации.
Бухгалтерский учет по праву занимает ведущее место в системе
предпринимательской деятельности и управления бизнесом. Учет - это система
постоянного, сплошного отражения средств и ресурсов по всем видам и источникам
возникновения, а также отражает все хозяйственные операции организации. В
бухгалтерском учете должны быть отражены абсолютно все операции, которые были
совершены организацией и имеют денежное выражение. Он является отражением
всех производственных процессов, которые реально идут на предприятии, и служит,
таким образом, базой для планирования бизнеса.
Основываясь на информации, которая отражается в учете, можно производить
анализ всех основных показателей, которые отражают развитие бизнеса, а также
определить и проанализировать резервы эффективности. Бухгалтерский учет, таким
образом, осуществляет активное воздействие на хозяйственную деятельность
предприятия. Он состоит в процессе управления и является его частью, предоставляя
для бизнеса важную аналитическую информацию, которая позволяет осуществлять
контроль над процессом текущей деятельности; составлять планы бизнес-стратегии;
оптимизировать расходование всех ресурсов предприятия; анализировать
налогообложение и объем прибыли. Помимо этого, учет дает возможность
принимать объективные решения в плане стратегии бизнеса, а также отслеживать
своевременность расчетов с партнерами, бюджетом и внебюджетными фондами.
Бухгалтерский учет является наиболее важным средством, с помощью
которого можно не только отслеживать сохранность различных ценностей и средств
предприятия, их рациональное использование, но и искать резервы для оптимизации
деятельности.
Вопрос 2.Этапы развития бухгалтерского учета
В основу периодизации учета могут быть положены самые различные
классификационные признаки в зависимости от целей исследования. Так основные
этапы развития учета могут быть выделены по следующим основаниям:
1) по характеру учетных носителей. Первоначально учетные записи выполнялись
на наиболее распространенных материалах, на том, что находилось «под рукой» и
могло быть использовано для записей. Так одновременно для целей учета
использовались в Вавилоне – глиняные таблички, в Египте – папирус, в Греции –
обломки керамики, в Риме – навощенные таблички, а у инков – веревки. Затем в
Европе повсеместное распространение получил пергамент, после Х века начинает
распространяться бумага, которая становится на протяжении последующих веков
господствующим носителем, в последней трети ХХ века начинают получать
распространение магнитные носители информации;
2) по типу регистров. Первые учетные регистры имели вид карточек или
свободных листов, что было связано с особенностями материалов, которые
использовались в качестве носителей. Затем, с распространением пергамента, а
3
затем бумаги основным регистром становится книга. Механизация и автоматизация
учета приводят к тому, что вновь получают распространение свободные листы и
карточки;
3) по видам счетной техники. С V века до н. э. основным счетным инструментом
был абак, устройство которого в разных странах имело свои особенности, но
положенный в основу принцип счисления сохранялся. С XVII века в Европе
начинают считать в уме (сложилась современная техника письменного счета), в
начале ХХ века получают широкое распространение арифмометры, начиная с 70-х
годов ХХ века, для целей бухгалтерского учета применяют ЭВМ;
4) по целям учета. Первоначально учетные записи делали только для
памяти, затем на первый план выходит контрольная функция учета: до конца XVI
века основная задача учета – обеспечение сохранности принадлежащего хозяину
имущества. Затем основной целью учета становится определение результата
хозяйственной деятельности, который понимали как прирост имущества или денег.
В XIX веке основную задачу учета видят в правильном исчислении дохода. В ХХ
веке возникает новое направление в учете – управленческий учет, цель которого
является формирование финансовой и хозяйственной политики предприятия;
5) по методологии учета. Первоначально учет представлял собой простой
инвентарный учет, который вели в натуральных единицах, всеобщий стоимостный
эквивалент отсутствовал, и деньги рассматривались как один из видов имущества.
Постепенно деньги начинают выступать как мера стоимости, и эта функция
закрепляется за ними в учете. С этого времени в учете начинают использовать два
измерителя – натуральный и денежный. Постепенно формируются два основных
направления: камеральная (бухгалтерия) и бухгалтерия коммерческая. Коммерческая
бухгалтерия первоначально использует простую методологию – это приходнорасходный учет имущества и расчетов, наряду с денежным широко используются
натуральные измерители. Развитие этой системы (включение в нее счетов
собственников) и денежного обращения привело к возникновению двойной
бухгалтерии, распространение которой начинается в XV веке. На протяжении
последующих веков одновременно сосуществуют все три парадигмы учета –
камеральная, униграфическая (простая) и диграфическая (двойная);
6) по составу счетов. Первыми появились имущественные (материальные,
инвентарные) счета. Затем получают распространение личные счета расчетов
(ресконтро), к середине XV века достаточно широко распространены счета
собственных средств, в начале XIX века в практику входят результатные счета,
начиная с 1860 года – счета порядка и метода (контрарные и операционные счета);
7)
по формам счетоводства. Первоначально хронологическая и
систематическая записи являлись равноценными. Формы счетоводства появляются с
развитием двойной бухгалтерии. Старая итальянская форма описана Л. Пачоли в
1494 г. Описание новой итальянской формы 1688 году привел Гаратти (в дополнение
к традиционным книгам начинают вести книги аналитического учета вспомогательные книги). В 1685 году М. Де Ла Порт описал французскую форму
учета, суть которой заключается в дифференциации журнала на несколько
специализированных. В 1774 г. Гельвиг приводит описание немецкой формы учета,
в которой журнал разделен на два регистра: мемориал и кассовую книгу. В 1795 году
Э. Дегранж описал разработанную им американскую форму учета, при которой
журнал и главная книга объединяются в едином регистре. Дальнейшая
дифференциация журнала привела к появлению интегральной формы
бухгалтерского учета (Дюмарше 1914 г.). В 1952 г. Резниченко разработал
журнально-ордерную форму учета;
8) по смене научных доктрин. До середины XIX века учет представлял
собой вид практической деятельности и не являлся наукой. Начиная с середины XIX
4
века, начинает формироваться категорийный аппарат; преобладает юридическая
интерпретация учета. В ХХ веке большинство исследователей понимает
бухгалтерский учет как экономическую науку, причем, если в первой половине века
на первый план выдвигается процедурная сторона учета, то, начиная с 50-х годов, –
управленческая, т. е. бухгалтерский учет рассматривается как средство принятия
решений.
В соответствии с западной классификацией бухгалтерский учет в своем
развитии прошел пять этапов:
1 этап - торговый. Данный этап занял в своем историческом развитии почти
шесть веков и характеризуется появлением двойной записи, хронологических и
систематических записей в учете, баланса, Главной книги, методов контроля и
привел к созданию национальных торговых систем. Для XVI в. характерен
операционный учет, то есть выявление результатов по каждой операции. С XVII в.
появилась система учета, при которой затраты и выпуск соизмерялись на едином
счете хозяйственных операций, получившем название «Различные товары». В конце
торговой стадии развития бухгалтерии появилась система учета, основанная на
использовании счета «Производство», а также счетов «Покупки» и «Продажи». При
этом общие затраты предприятия, связанные со снабжением, производством и
реализацией, относили без распределения на счет «Прибыли и убытки». Данные об
уже закупленных товарах записывали в дебет счета, а о проданных - в кредит счета
«Производство»;
2 этап - предпринимательский. На данной стадии развития учета возникла
потребность в определении себестоимости продукции, что вызвало в конце Х1Хначалс XX в. интеграцию промышленного и финансового учета. Поэтому
предпринимательский
этап
характеризуется
появлением
промышленной
бухгалтерии, определяющей себестоимость отдельных видов продукции, методов
распределения накладных расходов, десятичной системы классификации счетов.
Вершиной явилось создание планов счетов предприятий;
3 этап - организационный. На этом этапе в бухгалтерии органически
используется система плановых показателей, характеризующая как общие
результаты работы предприятия, так и деятельность центров ответственности.
Бухгалтерия, аккумулирующая плановые показатели, получила наименование
бюджетной и представляла информацию, характеризующую баланс, прибыли и
убытки, самофинансирование, снабжение, производство, реализацию, деятельность
центров ответственности. Бухгалтерия интегрировала функции учета и
планирования, и в ее недрах родилась новая специальность « управленческий
контроль»;
4 этап - оптимизационный. Данный этап характеризуется тем, что
бухгалтерия наряду с решением тактических задач стала решать стратегические
задачи управления на основе использования в учете ЭВМ и четкого подразделения
затрат на переменные, пропорциональные объему производства, и постоянные или
структурные, независимые от объема производства, что является основой
использования
в
учете
метода
«директ-костинг».
На
этом
этапе
межправительственные и профессиональные бухгалтерские организации провели
анализ национальных и региональных учетных систем и приступили к созданию
между народной системы бухгалтерского учета;
5 этап – стратегический. На данном этапе завершилось в целом создание
международной системы бухгалтерского учета и появилось понятие стратегической
бухгалтерии, обеспечивающей принятие стратегических решений и их анализ по
данным стратегического планирования и учета.
5
На вопрос: когда возникла бухгалтерия Родина Л.Н. и Пархоменко Л.В. дают
три ответа:
1) 6 000 лет тому назад, когда началась целенаправленная регистрация фактов
хозяйственной жизни;
2) 500 лет тому назад, когда вышла книга Луки Пачоли и началось
описательное осмысление учета;
3) 100 лет тому назад, когда появились первые теоретические конструкции.
100 лет он существует как самостоятельная наука – счетоведение, как средство
понимания учета, как язык счетоводства. С этого последнего момента счетоводство
и счетоведение существуют параллельно и самостоятельно. Предметом истории
бухгалтерского учета как науки являются факты хозяйственной жизни, целью науки
являются обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов
хозяйственной деятельности. Методом исследования служит моделирование
регистрации фактов хозяйственной жизни.
Для периодизации развития бухгалтерского учета было использовано
множество подходов, но адекватная периодизация теории учета невозможна. Хотя
логика науки позволяет иногда лучше понять те или иные процессы развития, но она
ничего или почти ничего не может сказать о том, как на самом деле развивался
бухгалтерский учет («Этапы развития бухгалтерского учета» авторы Родина Л.Н. и
Пархоменко Л.В. Тамбов: Изд-во Тамбовский государственный технический
университет, 2007 – 100 с.).
Вопрос 3. Предпосылки смены парадигмы в науке о бухгалтерском учете в
XXI веке и появление новых теорий бухгалтерского учета
Паради́гма (от греч. παράδειγμα, «пример, модель, образец») — совокупность
фундаментальных научных установок, представлений и терминов, принимаемая и
разделяемая научным сообществом и объединяющая большинство его членов.
Обеспечивает преемственность развития науки и научного творчества. Парадигма в
методологии науки — совокупность ценностей, методов, подходов, технических
навыков и средств, принятых в научном сообществе в рамках устоявшейся научной
традиции в определенный период времени.
История любой науки – это сосуществование и смена ее парадигм. Три
учетные парадигмы – униграфическая, диграфическая и камеральная, веками
сосуществовали рядом и на протяжении многих столетий поочередно владели умами
представителей счетной профессии. Самое удивительное, что, несмотря на
последовательное (как предполагается) их возникновение, ни одна из них не
утратила своей актуальности и в наше время.
Начиная с XIV – XV в.в., и до настоящего времени все три учетные
парадигмы продолжают сосуществовать параллельно.
1. Униграфическая бухгалтерия
По мнению Я. В. Соколова, униграфическая бухгалтерия в своем развитии
прошла пять этапов:
1.
инвентарный учет
2.
объект учета – контокоррент (учет расчетов)
3.
объект учета – деньги
4.
слияние учета денег с контокоррентом
5.
поглощение денежным учетом и контокоррентом учета инвентаря. Последний
этап (п.5) означает полный, охватывающий все имущество и долги, униграфический
учет, который и формирует униграфическую парадигму.4
6
Униграфическая бухгалтерия – это простая инвентарная система,
которая без помощи двойной записи информационно воспроизводит факты
хозяйственной жизни в тех единицах измерения, в которых они возникают.
При этом приходно-расходный учет денег, поскольку он существовал сам по
себе (т. е. так же отдельно от учета всего остального имущества, как учет одного
вида имущества был отделен от учета другого вида), получил название
камерального. Этот простой камеральный учет впоследствии, когда униграфический
учет после дополнения его новыми элементами перерос в диграфический, получил
значительное развитие; но о том, каким он стал в наши дни, будет рассмотрено
ниже. В наши дни униграфический учет в чистом виде используется лишь в целях
статистических наблюдений. Не случайно А. П. Рудановский (1863 – 1934) считал
униграфический учет инструментом статистики, а не бухгалтерии.
В униграфической бухгалтерии отсутствуют результатные счета и счета
капитала, а, значит, учетчик оперирует еще не финансовыми, а только
потребительскими категориями. Метод униграфического учета – регистрация и
инвентаризация. Она лишь констатирует факты хозяйственной деятельности, но не
отслеживает процессы и не выявляет причины происходящих изменений. Я. В.
Соколов называет униграфический учет «наивным натурализмом».
Термин униграфическая запись ввел в теорию учета представитель
французской бухгалтерской мысли Адольф Гильбо (1819 – 1895). Ему же
принадлежит идея назвать двойную запись диграфической. Далее поэтапное
переложение всех счетов на диграфическую основу с трансформацией всех
натуральных измерителей в единый денежный получило название контабилизации.
2. Диграфическая бухгалтерия
Предполагается, что диграфическая бухгалтерия стала возможной только с
введением в учет счета собственника – «Капитал». То есть, тогда, когда выяснилось,
что униграфический учет, хотя и охватывает все имущество и долги собственника,
но все же для полноты отражения фактов и процессов (а не только констатации
наличия тех или иных средств) требуется дополнительный набор определенных
искусственных понятий: прибыль, убытки, капитал и проч. Таким образом, можно
сделать вывод, что диграфизм в учете – это обогащенный искусственными
понятиями униграфизм. Хотя, следует отметить, с этой версией не все согласны.
Например, как пишет Я. В. Соколов: «Шер считал, что униграфический учет – это
сокращенный диграфический. Он думал так, ибо смотрел из настоящего в прошлое,
а его оппоненты смотрели из прошлого в настоящее».5
Диграфическая бухгалтерия – это стоимостная система учета,
основанная на методе, позволяющем записывать факты и явления
хозяйственной жизни в двойном аспекте, затрагивающем противоположные
стороны как минимум двух счетов.
На протяжении многих веков, когда диграфическая бухгалтерия росла и
совершенствовалась,
завоевывая
все
большее
признание,
параллельно
совершенствовался и камеральный учет.
3. Камеральная бухгалтерия
Камеральная (буквально: комнатная, кабинетная6 ) бухгалтерия начиналась с учета
денежных монет, поступление которых рассматривалось как доход, а выбытие (из
кармана) – как расход. Затем, с появлением безналичных расчетов, камеральная
бухгалтерия охватила денежные средства всех форм. По существу это был
униграфический учет денежных средств. Такой учет и в наше время ведется в
личных хозяйствах, где хотят контролировать семейный бюджет. Профессор
кафедры бухгалтерского учета одного из парижских университетов Жак Ришар (р.
1944) в одной из своих книг7 наводит три ярких исторических примера камерального
учета:
7
1.
Купеческий учет в Венеции существовал во времена активного ведения
морской торговли, когда предприятие часто открывалось не для «бесконечной
деятельности», а для совершения одного торгового рейса, по окончании которого
купцы подсчитывали всю выручку от продажи привезенного груза и продажи уже не
нужного судна и инвентаря. Вырученная сумма сравнивалась с суммой расходов, в
которую вошли: расходы на приобретение судна, расходы на закупку товара, а также
все сопутствующие расходы, понесенные во время морского похода. Так выводилась
прибыль от данного предприятия. Рациональность такой бухгалтерии вполне
очевидна, как очевидно и отсутствие всякой необходимости составлять отчет,
привязанный к определенной дате. Отчет самим себе купцы составляли на дату
окончания такого предприятия.8 И, самое главное, – нет никакой необходимости в
определении промежуточных результатов. Ибо все, что выручили от предприятия,
минус все, что на него затратили, и есть результат.
2.
«Семейный» учет в древнем Риме, начало которого отсчитывалось не от
рождения владельца имущества, а от его смерти. Каждый очередной наследник,
получив от умершего предшественника имущество, оценивал его в денежном
выражении и сравнивал с суммой оценки, которую дал в свое время покойный, когда
получал имущество от предыдущего завещателя. Полученная разница и была
результатом (прибылью/убытком) – своеобразным итогом жизни, в течение которой
имущество прирастало или убывало. Здесь Ж. Ришар сравнивает жизнь человека с
путешествием. Понятно: и в том, и в другом случае итоги подводятся в конце пути.
3.
Учет финансовых откупщиков, которые вносили в бюджет округа всю
сумму налогов в начале каждого «налогового периода», а затем выполняли работу по
их взиманию с налогоплательщиков от имени «короля», но уже на свой счет. По
окончании периода налоговый откупщик подсчитывал результат своей деятельности,
т. к. в сумму собираемых налогов изначально была заложена его личная финансовая
выгода. В этом случае Ж. Ришар отмечает введение в учет нового понятия –
отчетный период, т. к. исполнение бюджета – это операция, ограниченная
определенным сроком.
Камеральный учет в современном, профессиональном его понимании, уже не
ограничивается простым учетом «звонкой монеты». Он охватывает все материальное
и нематериальное имущество, а также долги, требования и капитал. То есть,
униграфический камеральный учет, освоив метод двойной записи, стал
диграфическим камеральным учетом. И все же центральное место в камеральном
учете по-прежнему занимает Cash.
Примером современного диграфического камерального учета может служить
бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях и общественных организациях,
деятельность которых не направлена на получение прибыли. В наше время
камеральный учет получил новое название, даже два: сметный учет или
бюджетный учет. Таким образом, старая камеральная бухгалтерия стала новой
камеральной. Впрочем, на этом трансформация камерального учета не закончилась.
Начиная с середины XIX в., разрабатывается концепция, которая у ее автора
Фридриха Гюгли (1833 – 1902) получила название константной бухгалтерии. Вот
как Я. В. Соколов описывает ее сущность: ...«заранее определенные нормативные
результаты деятельности предприятия вводятся в счета бухгалтерского учета.
Записи последующих операций корректируют нормативы, а счета Главной книги в
этом случае показывают не только совершившиеся операции, но и степень
выполнения установленных нормативов».9
Камеральная бухгалтерия оказалась очень жизнеспособной и, кроме
существования ее как таковой в современном учете, проявилась также в отчетности,
вызвав к жизни отчет о движении денежных средств. Однако Ж. Ришар замечает:
«возникновение таблиц денежных потоков не может считаться свидетельством
8
возрождения камеральной бухгалтерии, но, напротив, может выступать
признаком способности патримональной бухгалтерии существенно расширить свой
объект, включая в него и тот участок, который традиционно был закреплен за
камеральной бухгалтерией».10 К этой мысли нельзя не прислушаться.
Здесь следует пояснить значение термина «патримональная бухгалтерия»,
поскольку до сих пор он не был упомянут. Под патримональной бухгалтерией Ж.
Ришар в данном контексте понимает любую систему учета, основанную на методе
двойной записи, под камеральной – простую (не двойную) систему. Это упрощенная
трактовка учетных парадигм. На методе двойной записи может базироваться и
камеральная, и патримональная бухгалтерия. Равно как и простой метод годится как
для камеральной, так и для патримональной бухгалтерии. Патримональная
бухгалтерия – это система, охватывающая все ресурсы, права и долги предприятия.
Это бухгалтерия, в которой подразумевается подчиненность всех элементов некоему
единству. При этом неважно, каким методом она ведется – простым или двойным.
Единственное, что требуется от учета, чтобы называться патримональным, – это
единый стоимостной измеритель. Что касается камеральной бухгалтерии, то и она,
как известно, уже давно не ограничивается учетом денежных средств, с которого
начиналась. Камеральный учет давно вобрал в себя все остальные элементы и
вооружился методом двойной записи, чтобы вместе подчиниться тому же единству –
балансу. Однако учет денежных потоков в камеральной бухгалтерии, в отличие от
патримональной, по-прежнему занимает главенствующее место.
Итак, все три учетных парадигмы представляют учет, который завершается
(или может завершиться при желании) балансом. После того, как они были четко
осознанны, стала формироваться балансовая теория.
Развивая теорию и практику бухгалтерского учета Лесневская Н.А. выделяет
следующие современные парадигмы бухгалтерского учета, характерные для XXI
века:
- социологическая;
- экономическая;
- биховеристическая;
- психологическая;
- информационная.
(Лесневская, Н.А. Современные теории бухгалтерского учета в условиях экономики
нового типа // Белорусский экономический журнал. 2009. № 1. С. 119 – 127).
Вопрос 4. Современные проблемы бухгалтерского учета предпринимательской
деятельности
В течении последних десятилетий хозяйственный учет включал три вида:
оперативный (осуществлялся непосредственно на месте, где происходили
хозяйственные операции и процессы), статистический (изучение массовых
количественных явлений и закономерностей по каждому предприятию и по региону
в целом), бухгалтерский. На данном этапе, экономического развития с повышением
требований со стороны пользователей до отображения операций и результатов
хозяйственной деятельности, рассматривается и уточняется научно-практическая
база бухгалтерского учета.
На современном этапе трансформации экономической и правовой среды
интеграционные преобразования сопровождаются реформированием бухгалтерского
учета. Проведение мероприятий по реформированию учета требует пересмотра и
обновления нормативно-методической базы. Поэтому сейчас экстренным заданием
стали разработки и адекватное использование таких методов бухгалтерского учета и
отчетности, которые соответствуют международным стандартам, которые, в свою
9
очередь являются унифицированными требованиями к организации и ведению
бухгалтерского учета и ориентированы на сближение национальных систем учета.
В современной глобальной экономике, главная задача учета - многоаспектное
измерение и интерпретация результатов деятельности субъектов хозяйствования и
оценка стоимости его экономических ресурсов. Это чрезвычайно сложная задача и
может быть реализована только путем реформирования и дальнейшей эволюцией
элемента «оценка» и учетно - аналитических процедур в направлении согласования
изменений экономической среды.
Как специальная область научных знаний, в области бухгалтерского учета,
пребывает на стадии быстрого накопления эмпирических данных, создание новых
теоретических положений и методологических подходов. Однако базовая
численность различных экономических ресурсов и процессов реальной экономики
резко возрастает на которые традиционная бухгалтерская методология эффективных
ответов не имеет, что является одной из проблем развития бухгалтерского учета в
условиях современной экономики. Поэтому современный этап развития
концептуальной основы бухгалтерского учета отличается интенсивными
законодательными разработками теоретических положений.
Способ улучшения бухгалтерского учета на основе его целостности,
системности и эффективности - это сохранение его концептуальных основ в рамках
действующего правового поля. Для дальнейшего развития бухгалтерского учета
необходимо решать следующие проблемы:
- уточнение и соблюдение в условиях активного развития различных учетных систем
концептуальних основ методологической базы бухгалтерского учета;
- согласование методов определения данных бухгалтерского учета и показателей
финансовой отчетности, терминологии бухгалтерского учета с употреблением
практики стандартизации;
- сближение бухгалтерского и налогового учета;
- гармонизация на основе международных стандартов финансовой отчетности и с
учетом отечественных потребностей и возможностей методики учета
предпринимательской деятельности;
- непрерывное
профессиональное
образование, реализация программы
сертификации бухгалтеров и аудиторов приемлемым для широкой общественности,
условий и соответствующий уровень оценки.
Таким образом, дальнейшее развитие бухгалтерского учета связано с
интеграцией всех подсистем и видов учета в единую информационную систему на
основе последних информационных технологий. Конечно, общепринятые в
бухгалтерском учете постулаты могут изменяться. Однако такие изменения должны
быть научно обоснованны и учитывать как специфику развития национальной
экономики, так и ментальность бухгалтеров-практиков. Из этого следует, прежде
всего необходимость в критическом анализе всех имеющихся методологических
средств бухгалтерского учета и компонентов (элементы) его метода с позиции их
соответствия с требованиями рыночной экономики и возможностей для
дальнейшего изменения.
Тема 2. Нормативно-правовое регулирование и организация бухгалтерского
учета юридических лиц, субъектов малого бизнеса и индивидуальных
предпринимателей
1. Иерархия нормативных документов, определяющих методологию и
методики бухгалтерского учета
10
2. Совершенствование бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с
положениями МСФО
3. Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета в рамках упрощенной
системы налогообложения
Вопрос 1. Иерархия нормативных
методологию и методики бухгалтерского учета
документов,
определяющих
В Республике Беларусь сложилась система национального законодательства о
бухгалтерском учете и отчетности.
Государственное регулирование бухгалтерского учета и отчетности
осуществляется Президентом Республики Беларусь, Советом Министров Республики
Беларусь, Национальным банком Республики Беларусь, Министерством финансов
Республики Беларусь и иными республиканскими органами государственного
управления, осуществляющими государственное регулирование и управление в
определенной сфере экономической деятельности.
Президент Республики Беларусь определяет единую государственную
политику в области бухгалтерского учета и отчетности.
Совет Министров Республики Беларусь:
обеспечивает проведение единой государственной политики в области
бухгалтерского учета и отчетности;
координирует и контролирует деятельность республиканских органов
государственного управления в области бухгалтерского учета и отчетности;
устанавливает совместно с Национальным банком Республики Беларусь
порядок введения в действие на территории Республики Беларусь в качестве
технических нормативных правовых актов Международных стандартов финансовой
отчетности и их Разъяснений, принимаемых Фондом Международных стандартов
финансовой отчетности (далее - МСФО);
устанавливает порядок проведения аттестации на право получения
сертификата профессионального бухгалтера, порядок подтверждения квалификации
физическими лицами, имеющими сертификат профессионального бухгалтера;
осуществляет иные полномочия в области бухгалтерского учета и отчетности в
соответствии с Конституцией Республики Беларусь, законами Республики Беларусь
и актами Президента Республики Беларусь.
Национальный банк Республики Беларусь:
устанавливает порядок проведения аттестации на право получения
сертификата профессионального бухгалтера банка, порядок подтверждения
квалификации физическими лицами, имеющими сертификат профессионального
бухгалтера банка;
утверждает форму сертификата профессионального бухгалтера банка;
проводит аттестацию на право получения сертификата профессионального
бухгалтера банка и подтверждение квалификации физических лиц, имеющих
сертификат профессионального бухгалтера банка;
осуществляет иные полномочия в области бухгалтерского учета и отчетности в
соответствии с законодательными актами Республики Беларусь.
Министерство финансов Республики Беларусь:
реализует единую государственную политику в области бухгалтерского учета и
отчетности;
осуществляет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и
отчетностью в организациях (за исключением Национального банка Республики
Беларусь, банков, банковских групп, банковских холдингов);
11
утверждает национальные стандарты бухгалтерского учета и отчетности и
иные нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и отчетности,
обязательные для исполнения организациями (за исключением Национального банка
Республики Беларусь, банков, банковских групп, банковских холдингов);
утверждает форму сертификата профессионального бухгалтера;
проводит аттестацию на право получения сертификата профессионального
бухгалтера и подтверждение квалификации физических лиц, имеющих сертификат
профессионального бухгалтера;
представляет в пределах своих полномочий Республику Беларусь в
международных организациях, занимающихся вопросами бухгалтерского учета и
отчетности;
осуществляет иные полномочия в области бухгалтерского учета и отчетности в
соответствии с законодательством Республики Беларусь.
Республиканские органы государственного управления, осуществляющие
государственное регулирование и управление в определенной сфере экономической
деятельности (за исключением Министерства финансов Республики Беларусь):
участвуют в реализации единой государственной политики в области
бухгалтерского учета и отчетности;
осуществляют методологическое руководство бухгалтерским учетом и
отчетностью в организациях, осуществляющих соответствующие виды
экономической деятельности;
принимают по согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь
нормативные правовые акты, устанавливающие особенности бухгалтерского учета и
отчетности в организациях, осуществляющих соответствующие виды экономической
деятельности.
Государственные органы, имеющие воинские формирования, принимают по
согласованию с Министерством финансов Республики Беларусь нормативные
правовые акты, устанавливающие особенности бухгалтерского учета и отчетности в
воинских формированиях.
Бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующим законодательством
о бухгалтерском учете и отчетности, которое основывается на Конституции
Республики Беларусь и состоит из Закона Республики Беларусь «О бухгалтерском
учете и отчетности», нормативных правовых актов Президента Республики Беларусь
и принятых в соответствии с ними иных актов законодательства Республики
Беларусь, регулирующих отношения в области бухгалтерского учета и отчетности,
национальными стандартами бухгалтерского учета и отчетности.
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности - нормативный
правовой акт, определяющий правила бухгалтерского учета активов, обязательств,
собственного капитала, доходов, расходов организации и (или) раскрытия
информации в отчетности.
В соответствии со ст. 8 Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»
руководитель организации обязан:
организовать ведение бухгалтерского учета и составление отчетности, а также
создать необходимые для этого условия;
обеспечить
неукоснительное
выполнение
работниками
организации
требований
главного
бухгалтера,
организации
или
индивидуального
предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и
составлению отчетности, в части соблюдения порядка оформления и представления
документов и сведений, необходимых для ведения бухгалтерского учета и
составления отчетности, и иных требований по вопросам, находящимся в их
компетенции.
Понятие правовой информации дано в Положении о деятельности по
12
распространению (предоставлению) правовой информации в Республике Беларусь,
утвержденном Указом Президента Республики Беларусь от 30.12.2010 N 712 "О
совершенствовании государственной системы правовой информации Республики
Беларусь". В соответствии с вышеназванным Положением под правовой
информацией понимаются тексты и обязательные реквизиты правовых актов,
составляющих законодательство Республики Беларусь, в том числе международных
договоров Республики Беларусь. Исходя из данного определения правовая
информация приравнена к понятию "законодательство".
Законодательство в соответствии с Законом Республики Беларусь от 10.01.2000
N 361-З "О нормативных правовых актах Республики Беларусь" - это система
нормативных правовых актов, регулирующих общественные отношения.
Следовательно, для уяснения содержания понятия "правовая информация"
необходимо определить, что такое нормативный правовой акт.
Нормативный правовой акт - это официальный документ установленной
формы, принятый (изданный) в пределах компетенции уполномоченного
государственного органа (должностного лица) или путем референдума с
соблюдением установленной законодательством Республики Беларусь процедуры,
содержащий
общеобязательные
правила
поведения,
рассчитанные
на
неопределенный круг лиц и неоднократное применение.
В данной статье мы рассмотрим с точки зрения действующего белорусского
законодательства содержание, структуру и значение не только правовой
информации, но и иной информации, необходимой для юристов (договоры, жалобы,
комментарии законодательства, научно-практические статьи и т.д.).
Правовую информацию в зависимости от того, кто является ее "автором", то
есть от кого она исходит и на что направлена, можно разделить на три большие
группы: официальная правовая информация, информация индивидуально-правового
характера, имеющая юридическое значение, и неофициальная правовая информация.
Официальная правовая информация - это информация, исходящая от
полномочных государственных органов или должностных лиц, имеющая
юридическое значение и направленная на регулирование общественных отношений.
Информация индивидуально-правового характера, имеющая юридическое
значение, - это информация, исходящая от различных субъектов права, не имеющих
властных полномочий, и направленная на создание (изменение, прекращение)
конкретных правоотношений.
Неофициальная правовая информация - это материалы и сведения о
законодательстве и практике его применения, не влекущие правовых последствий и
обеспечивающие эффективную реализацию правовых норм (статьи, комментарии).
Официальную
правовую
информацию
составляют
непосредственно
нормативные правовые акты и ненормативные правовые акты официального
характера.
Особенность первой подгруппы официальной правовой информации состоит в
том, что данные акты являются общеобязательными и распространяют свое действие
на неопределенный круг лиц.
В Республике Беларусь действуют следующие нормативные правовые акты:
Конституция Республики Беларусь - Основной Закон Республики Беларусь,
имеющий высшую юридическую силу и закрепляющий основополагающие
принципы и нормы правового регулирования важнейших общественных отношений.
Действующая Конституция Республики Беларусь принята 15 марта 1994 г. (с
изменениями и дополнениями, принятыми на республиканских референдумах
24.11.1996, 17.10.2004) и вступила в силу со дня ее опубликования;
решение референдума - нормативный правовой акт, направленный на
урегулирование важнейших вопросов государственной и общественной жизни,
13
принятый республиканским или местным референдумом. Особенность решений
референдума состоит в том, что это непосредственное правотворчество народа по
установлению правовых норм;
программный закон - закон, принимаемый в установленном Конституцией
Республики Беларусь порядке и по определенным ею вопросам. Таковыми в
соответствии с Конституцией Республики Беларусь являются Закон Республики
Беларусь от 03.01.2002 N 74-З "Об утверждении Военной доктрины Республики
Беларусь" и Закон Республики Беларусь от 14.11.2005 N 60-З "Об утверждении
Основных направлений внутренней и внешней политики Республики Беларусь";
Кодекс Республики Беларусь (кодифицированный нормативный правовой акт) закон, обеспечивающий полное системное регулирование определенной области
общественных отношений. Например, Гражданский кодекс Республики Беларусь.
Кодексы созданы с целью систематизации и упорядочения правовых норм;
Закон Республики Беларусь - нормативный правовой акт, закрепляющий
принципы и нормы регулирования наиболее важных общественных отношений. Как
правило, законы являются правовой основой регулирования общественных
отношений в определенной сфере;
Декрет Президента Республики Беларусь - нормативный правовой акт Главы
государства, имеющий силу закона, издаваемый в соответствии с Конституцией
Республики Беларусь на основании делегированных ему Парламентом Республики
Беларусь законодательных полномочий либо в случаях особой необходимости
(временный декрет) для регулирования наиболее важных общественных отношений,
например вопросов лицензирования, налогообложения, образования и др.;
Указ Президента Республики Беларусь - нормативный правовой акт Главы
государства, издаваемый в целях реализации его полномочий и устанавливающий
(изменяющий, отменяющий) определенные правовые нормы;
Директива Президента Республики Беларусь - указ программного характера,
издаваемый Главой государства в целях системного решения вопросов, имеющих
приоритетное политическое, социальное и экономическое значение;
постановления палат Парламента - Национального собрания Республики
Беларусь - нормативные правовые акты, принимаемые палатами Парламента Национального собрания Республики Беларусь в случаях, предусмотренных
Конституцией Республики Беларусь;
постановление Совета Министров Республики Беларусь - нормативный
правовой акт Правительства Республики Беларусь. Постановления являются
важнейшими подзаконными актами, поскольку издаются по вопросам управления
экономикой страны, обеспечения государственной политики в сфере науки,
образования, социального обеспечения, охраны общественного порядка и др.;
акты Конституционного Суда Республики Беларусь, Верховного Суда
Республики Беларусь (постановления Пленума Верховного Суда Республики
Беларусь), Генерального прокурора Республики Беларусь - нормативные правовые
акты, принятые в пределах их компетенции по регулированию общественных
отношений, установленной Конституцией Республики Беларусь и принятыми в
соответствии с ней иными законодательными актами;
постановления республиканского органа государственного управления и
Национального банка Республики Беларусь (Правления Национального банка
Республики Беларусь, Совета директоров Национального банка Республики
Беларусь) - нормативные правовые акты, принимаемые коллегиально на основе и во
исполнение нормативных правовых актов большей юридической силы в пределах
компетенции соответствующих государственных органов и регулирующие
общественные отношения в сфере исполнительно-распорядительной деятельности.
Это наиболее многочисленная группа подзаконных актов, регулирующих
14
общественные отношения по более узким конкретным вопросам;
регламент - нормативный правовой акт, принятый (изданный) Главой
государства, органами законодательной, исполнительной, судебной власти, а также
органами местного управления и самоуправления и содержащий совокупность
правил, определяющих процедуру деятельности соответствующих органов. Данные
акты регулируют отношения, складывающиеся внутри соответствующих органов;
инструкция - нормативный правовой акт, детально определяющий содержание
и методические вопросы регулирования в определенной области общественных
отношений;
правила - кодифицированный нормативный правовой акт, конкретизирующий
нормы более общего характера с целью регулирования поведения субъектов
общественных отношений в определенных сферах и по процедурным вопросам;
устав (положение) - нормативный правовой акт, определяющий порядок
деятельности государственного органа (организации), а также порядок деятельности
государственных служащих и иных лиц в определенных сферах деятельности;
приказ республиканского органа государственного управления - нормативный
правовой акт функционально-отраслевого характера, издаваемый руководителем
республиканского органа государственного управления в пределах компетенции
возглавляемого им органа в соответствующей сфере государственного управления;
решения органов местного управления и самоуправления - нормативные
правовые акты, принимаемые местными Советами депутатов, исполнительными и
распорядительными органами в пределах своей компетенции с целью решения
вопросов местного значения и имеющие обязательную силу на соответствующей
территории.
Все нормативные правовые акты составляют систему законодательства и
находятся относительно друг друга в строго определенной соподчиненности в
зависимости от юридической силы. Это очень важно понимать, поскольку при их
применении можно столкнуться с противоречиями, содержащимися в различных
нормативных актах.
Прежде всего, по юридической силе все нормативные правовые акты делятся
на законодательные акты и подзаконные нормативные правовые акты. К
законодательным актам относятся: Конституция Республики Беларусь, законы
Республики Беларусь, декреты и указы Президента Республики Беларусь. К
подзаконным актам относятся все остальные нормативные правовые акты.
Законодательные акты имеют большую юридическую силу, чем подзаконные акты, и
при столкновении норм действуют именно они.
Нормативные правовые акты одного уровня, принятые позднее, имеют
большую юридическую силу по отношению к ранее принятым актам по тому же
вопросу того же государственного органа.
Нормативные правовые акты, принятые одними государственными органами,
имеют большую юридическую силу по отношению к нормативным правовым актам,
принятым другими государственными органами одного уровня, если эти органы
специально уполномочены на регулирование определенной области общественных
отношений.
Очень важно для применения любого нормативного правового акта знать
пределы его действия: по предмету, во времени, в пространстве, по кругу лиц.
Действие правового акта по предмету определяется тем, на какой круг
общественных отношений распространяются его нормы. Вероятно, одной из
наибольших трудностей является обратный процесс, т.е. выявление подлежащего
применению нормативного акта, поскольку зачастую одни и те же правоотношения
регулируются разными актами.
Действие правового акта во времени определяется двумя моментами:
15
вступлением в силу и прекращением действия. Существует несколько вариантов
вступления правовых актов в силу: после официального опубликования, с момента
принятия, со дня включения их в Национальный реестр правовых актов Республики
Беларусь (Национальный реестр) или с иного времени, указанного в самом правовом
акте. Декретом Президента Республики Беларусь от 24.02.2012 N 3 "О некоторых
вопросах опубликования и вступления в силу правовых актов Республики Беларусь"
определен порядок вступления в силу различных правовых актов.
Подробнее о вступлении в силу нормативных правовых актов см. статью
"Условия и порядок вступления в силу нормативных правовых актов Республики
Беларусь".
Все нормативные правовые акты подлежат обязательному включению в
Национальный реестр правовых актов Республики Беларусь.
Национальный реестр - это система учета правовых актов Республики
Беларусь. В соответствии с Указом Президента Республики Беларусь от 20.07.1998 N
369 "О Национальном реестре правовых актов" ведение Национального реестра
правовых актов Республики Беларусь возложено на Национальный центр правовой
информации Республики Беларусь.
Официальным опубликованием правовых актов, включаемых в Национальный
реестр правовых актов Республики Беларусь, является доведение этих правовых
актов до всеобщего сведения путем размещения их текстов в полном соответствии с
подписанными подлинниками на Национальном правовом Интернет-портале
Республики Беларусь (www.pravo.by) (ч. 1 подп. 1.1 пункта 1 Декрета Президента
Республики Беларусь от 24.02.2012 N 3 "О некоторых вопросах опубликования и
вступления в силу правовых актов Республики Беларусь").
Прекращение действия нормативных правовых актов происходит при
наступлении определенных обстоятельств: отмене акта и признании его утратившим
силу, истечении срока действия, если он был принят на определенный срок,
признании акта неконституционным в установленном порядке. Необходимо также
иметь в виду, что нормативный правовой акт не имеет обратной силы, то есть не
распространяет свое действие на отношения, возникшие до его вступления в силу, за
исключением случаев, когда он смягчает или отменяет ответственность граждан, в
том числе индивидуальных предпринимателей, и юридических лиц либо когда в
самом нормативном правовом акте или в акте о введении его в действие прямо
предусматривается, что он распространяет свое действие на отношения, возникшие
до его вступления в силу.
Действие нормативного правового акта в пространстве означает определение
территории, на которую он распространяется. Так, нормативные акты
республиканских органов имеют обязательную силу на всей территории Республики
Беларусь, акты органов местного управления и самоуправления - на
соответствующей территории. Помимо этого, законодательство Республики
Беларусь предусматривает возможность применения правовых актов к ее гражданам
и организациям, находящимся за границей, в соответствии с международными
соглашениями.
Действие правового акта по кругу лиц означает определение круга субъектов,
для которых имеет обязательную юридическую силу данный нормативный акт. По
общему правилу нормативные правовые акты обязательны для всех граждан
Республики Беларусь, иностранных граждан и лиц без гражданства, находящихся на
территории Республики Беларусь, но некоторые из них распространяются на
определенные категории лиц, например пенсионеров, госслужащих и т.п.
Вторую подгруппу официальной правовой информации составляют
ненормативные правовые акты. Отличать нормативные правовые акты от
ненормативных очень важно, так как последние обязательны к применению только
16
теми субъектами и только в тех случаях, которые в них прямо указаны.
Особенностью ненормативных актов является то, что они не содержат новых
норм, не направлены на изменение либо отмену существующих.
К ненормативным правовым актам относятся:
распоряжения Президента Республики Беларусь, если иное не предусмотрено
Президентом Республики Беларусь;
распоряжения председателей палат Парламента - Национального собрания
Республики Беларусь;
распоряжения Премьер-министра Республики Беларусь;
акты органов прокуратуры и прокуроров, за исключением нормативных
правовых актов Генерального прокурора Республики Беларусь;
акты органов, регистрирующих акты гражданского состояния;
иные правовые акты, принятые с целью осуществления конкретных (разовых)
организационных, контрольных или распорядительных мероприятий либо
рассчитанные на однократное применение.
К ненормативным правовым актам также можно отнести:
а) правоприменительные акты. Они порождают определенные правовые
последствия, но для конкретных индивидуально-определенных субъектов
правоотношений. Примерами таких актов могут быть решения судов или акты
исполнительных органов, которыми разрешаются конкретные сложившиеся
отношения;
б) акты официального толкования и разъяснительные письма. В данных актах
уточняется, раскрывается содержание правовых норм нормативных правовых актов,
их применение в определенных ситуациях. Значение данных правовых актов состоит
в том, что они дают информацию о позиции государственного органа относительно
тех или иных вопросов, об официальном мнении по проблемным ситуациям. К
таким актам можно, например, отнести постановления Президиума Высшего
Хозяйственного Суда Республики Беларусь, ответы государственных органов на
запросы граждан и организаций и др.
В случае коллизии между нормативными правовыми актами субъекты
правоотношений обязаны руководствоваться нормой акта, обладающего более
высокой юридической силой. Коллизия нормативных правовых актов противоречие (несоответствие) норм действующих нормативных правовых актов,
регулирующих одни и те же общественные отношения.
В случае коллизии между нормативными правовыми актами, обладающими
равной юридической силой, и если ни один из них не противоречит акту с более
высокой юридической силой, действуют положения акта, принятого (изданного)
позднее.
Конституция Республики Беларусь обладает высшей юридической силой.
Законы, декреты, указы и иные акты государственных органов (должностных лиц)
принимаются (издаются) на основе и в соответствии с Конституцией Республики
Беларусь.
В случае расхождения закона, декрета, указа или иного нормативного
правового акта с Конституцией Республики Беларусь действует Конституция
Республики Беларусь.
В случае расхождения декрета или указа с законом закон имеет верховенство
лишь тогда, когда полномочия на издание декрета или указа были предоставлены
законом.
Законы, декреты, указы имеют большую юридическую силу по отношению к
постановлениям палат Парламента - Национального собрания Республики Беларусь,
Совета Министров Республики Беларусь, Пленума Верховного Суда Республики
Беларусь, Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь, актам
17
Генерального прокурора Республики Беларусь и иным нормативным правовым
актам.
Законы, декреты, указы, постановления палат Парламента - Национального
собрания Республики Беларусь, постановления Совета Министров Республики
Беларусь, Пленума Верховного Суда Республики Беларусь, Пленума Высшего
Хозяйственного Суда Республики Беларусь, акты Генерального прокурора
Республики Беларусь имеют большую юридическую силу по отношению к
нормативным правовым актам министерств, иных республиканских органов
государственного управления и Национального банка Республики Беларусь,
местных Советов депутатов, исполнительных и распорядительных органов.
Кодексы имеют большую юридическую силу по отношению к другим законам.
Гражданский кодекс Республики Беларусь имеет большую юридическую силу
по отношению к другим кодексам и законам, содержащим нормы гражданского
права.
Юридическая сила уставов, положений, инструкций, регламентов и правил
определяется юридической силой нормативного правового акта, которым они
утверждаются.
Нормативный правовой акт вышестоящего государственного органа
(должностного лица) имеет большую юридическую силу по отношению к
нормативным правовым актам нижестоящего государственного органа
(должностного лица).
Новый нормативный правовой акт имеет большую юридическую силу по
отношению к ранее принятому (изданному) по тому же вопросу нормативному
правовому акту того же государственного органа (должностного лица).
Нормативный правовой акт, принятый (изданный) государственным органом
(должностным лицом), имеет большую юридическую силу по отношению к
нормативному правовому акту государственного органа (должностного лица) одного
уровня, если государственный орган (должностное лицо), принявший (издавший)
такой акт, специально уполномочен на регулирование определенной области
общественных отношений.
Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных
составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов
организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их
отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается
организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя
из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.
Профессиональное суждение - точка зрения и действие главного бухгалтера
организации, руководителя организации, организации или индивидуального
предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и
составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета
и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об
учетной политике и примечаниях к отчетности.
Вопрос 2. Совершенствование бухгалтерского учета и отчетности в
соответствии с положениями МСФО
Развитие долгосрочных отношений с зарубежными партнерами, привлечение
иностранных инвестиций и выход на международные рынки капитала
требуют от белорусских субъектов хозяйствования формирования отчетной
информации в соответствии с Международными стандартами финансовой
отчетности (МСФО).
В Беларуси отчетность в соответствии с МСФО, начиная с 2008 г., составляют
18
банки, остальные организации пока применяют стандарты международной
отчетности на добровольных началах. Например, дочерние предприятия
иностранных компаний, осуществляющие свою деятельность на территории
республики, формируют отчетность в соответствии с международными стандартами
для последующего составления иностранными материнскими компаниями
консолидированной финансовой отчетности группы.
Согласно поручению Правительства РБ от 22.07.2011 г. №30/224-564 23
открытым акционерным обществам необходимо было составить отчетность за 2011
г. по МСФО. Перечень этих организаций был размещен на официальном сайте
Министерства финансов www.minfin.gov.by в разделе «Бухгалтерский учет. МСФО».
Стратегия применения международных стандартов в нашей стране определена
в Законе РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»
В Законе реализованы положения Директивы Президента РБ от 31.12.2010 г. №
4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой
активности в Республике Беларусь» об обеспечении применения на широкой основе
МСФО в бухгалтерском учете и учтены положения законодательства стран - членов
Таможенного союза.
В рамках региональной интеграции в декабре 2010 г. РБ ратифицировала
Соглашение о создании условий на финансовых рынках для обеспечения свободного
движения капитала и Соглашение о торговле услугами и инвестициях в государствах
- участниках Единого экономического пространства. К 2020 г. Беларусь обязалась в
рамках национального законодательства создать гармонизированные требования по
регулированию бухгалтерского учета в соответствии с международными
требованиями.
В Законе определены два направления применения международных стандартов
финансовой отчетности:
1) обязательное составление консолидированной отчетности в соответствии с
МСФО для общественно значимых организаций (ОЗО) - банков, открытых
акционерных обществ, ценные бумаги которых допущены к обращению через
организаторов торговли ценными бумагами, страховых организаций;
2) совершенствование системы бухучета и отчетности на основе МСФО с
учетом особенностей национальной экономики.
Первое направление применения МСФО в Республике Беларусь:
- значимые организации будут обязаны составлять консолидированную
отчетность в соответствии с МСФО начиная с 2016 года. В целях повышения
эффективности решения о применении МСФО предлагается усилить требования к
главным бухгалтерам общественно значимых организаций, от профессионального
уровня которых зависит доверие пользователей к отчетности, уровень риска для
инвесторов, а также успешное ведение бизнеса. В Законе предусмотрена
сертификация специалистов, претендующих на должность главного бухгалтера
общественно значимой организации. Сертификат профессионального бухгалтера
будет выдаваться Министерством финансов РБ по результатам аттестации.
Опыт других стран показывает, что сертификация профессиональных
бухгалтеров является неотъемлемым условием применения МСФО. Причем в
некоторых странах (например, в Китае) организована многоуровневая система
подготовки профессиональных бухгалтеров.
Второе направление применения МСФО:
- в процессе совершенствования национальной системы бухучета и отчетности
планируется отойти от детального регулирования процесса ведения бухгалтерского
учета, сместив акцент на усилении требований к результату - получении
достоверной отчетности, понятной и необходимой инвесторам и менеджерам для
19
принятия управленческих решений. Для этого в Законе четко установлены
принципы бухучета и отчетности (непрерывность деятельности, начисление,
правдивость, преобладание экономического содержания, нейтральность, понятность,
сопоставимость, уместность и др.), а также предусмотрено введение нового вида
нормативного правового акта - национального стандарта по бухгалтерскому учету и
отчетности.
Система национальных стандартов по бухгалтерскому учету и отчетности
включают национальные стандарты:
1) Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная
политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденный
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80;
2) Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Влияние
изменений курсов иностранных валют», утвержденный постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 29.10.2014 № 69;
3)
Национальный
стандарт
бухгалтерского
учета
и
отчетности
«Консолидированная бухгалтерская отчетность», утвержденный постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 30.06.2014 № 46.
В Законе закреплены общие положения об учетной оценке - главном аспекте
бухгалтерского учета, от которой в наибольшей степени зависит достоверность
отчетности. Введен новый метод оценки – дисконтированная стоимость. Изменен
подход к отражению курсовых разниц по выданным и полученным авансам. Так, при
перечислении аванса в иностранной валюте для покупки товара сумма аванса не
переоценивается. Поступивший товар принимается к учету по официальному курсу
на дату перечисления аванса. Аналогичные действия производятся и при
поступлении аванса от покупателя, а выручка определяется по официальному курсу
на дату получения аванса.
Закон предусматривает упрощение документирования хозяйственных
операций. Формы первичных учетных документов, за исключением обязательных
для применения, организации вправе разрабатывать и утверждать самостоятельно.
Сокращены до минимума обязательные сведения, которые должны содержаться в
любом первичном учетном документе.
Со вступлением в силу Закона РБ «О бухгалтерском учете и отчетности»
применение МСФО на территории республики закреплено на законодательном
уровне. Однако для реализации заложенных в законе мер необходимо создать
инфраструктуру применения МСФО как на уровне государства (получить тексты
международных стандартов на русском языке, преобразовать систему регулирования
бухгалтерского учета и отчетности, организовать подготовку и повышение
квалификации кадров и т.д.), так и в отдельных организациях, где нужно заменить
или модернизировать имеющееся программное обеспечение, обучить новым
методам работы персонал, организовать систему внутреннего контроля и многое
другое.
Вопрос 3. Упрощенная форма ведения бухгалтерского учета в рамках
упрощенной системы налогообложения
Организации
и
индивидуальные
предприниматели,
прошедшие
государственную регистрацию в году, в котором они претендуют на применение
УСН, вправе применять данную систему налогообложения начиная со дня их
государственной регистрации (регистрации нотариального бюро, адвоката), если
списочная численность работников организации не превышает 100 человек и при
условии представления в налоговый орган по месту постановки на учет уведомления
о переходе на УСН. При этом организации указывают в данном уведомлении
20
сведения о списочной численности работников (ч. 2 п. 1, ч. 1 п. 3 ст. 287 Налогового
кодекса Республики Беларусь (далее - НК)).
Организации
и
индивидуальные
предприниматели,
осуществляющие
деятельность, имеют право на применение УСН с начала календарного года при
условии, что с 1 октября по 31 декабря года, предшествующего году, в котором они
претендуют на применение УСН, в налоговый орган по месту постановки на учет
представлено уведомление о переходе на упрощенную систему, содержащее
информацию о размере валовой выручки за первые девять месяцев текущего года,
численности работников организации в среднем за этот период, определенной в
соответствии с ч. 2 п. 1 ст. 286 НК (ч. 1 п. 1, п. 2 ст. 287 НК).
Переход на
УСН с
Численность
работников, чел.
Валовая выручка
<*>, руб.
Обоснование
01.01.2015
не более 100
не более 9000000000 Часть 1 п. 1 ст. 286 НК (в
редакции, действующей в
2014 году)
01.01.2016
не более 100
не более
10300000000
Часть 1 п. 1 ст. 286 НК
-------------------------------<*> Валовая выручка определяется в соответствии с положениями ст. 288 НК,
действующими на 1 октября года, предшествующего году, с которого организации и
индивидуальные предприниматели претендуют на применение упрощенной системы
(ч. 1 п. 1 ст. 286 НК).
Подпунктом 1.3 ст. 22 НК на плательщиков налогов, сборов (пошлин)
возлагается обязанность вести в установленном законодательством порядке учет
доходов (расходов) и иных объектов налогообложения - налоговый учет. Налоговый
учет основывается на данных бухгалтерского учета и (или) на иных документально
подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо
связанных с налогообложением (п. 2 ст. 62 НК).
Ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с Законом
Республики Беларусь от 12.07.2013 N 57-З "О бухгалтерском учете и отчетности"
(далее - Закон N 57-З).
Для организаций, применяющих УСН, установлены варианты ведения учета:
- одни обязаны вести бухгалтерский учет;
- другие не обязаны вести бухгалтерский учет, но вправе это делать.
Действие Закона N 57-З распространяется на организации (п. 1 ст. 2 Закона N
57-З). Индивидуальные предприниматели ведут учет доходов и расходов в порядке,
установленном налоговым законодательством Республики Беларусь. Общий порядок
ведения учета индивидуальными предпринимателями регулируется Инструкцией о
порядке ведения учета доходов и расходов индивидуальными предпринимателями
(нотариусами, осуществляющими нотариальную деятельность в нотариальном бюро,
адвокатами, осуществляющими адвокатскую деятельность индивидуально),
утвержденной Постановлением N 42 (далее - Инструкция по учету доходов и
расходов ИП). Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут быть:
- обязаны вести учет доходов и расходов на общих основаниях;
- не обязаны вести учет доходов и расходов на общих основаниях, но вправе
это делать.
Обязаны вести бухгалтерский учет и отчетность либо учет доходов и расходов
на общих основаниях при применении УСН (ч. 1 п. 1 ст. 291 НК):
21
- организации, у которых размер валовой выручки нарастающим итогом с
начала года превышает 4100000000 руб. и (или) численность работников в среднем
за период с начала года по отчетный период включительно превышает 15 человек;
- индивидуальные предприниматели, у которых размер валовой выручки
нарастающим итогом с начала года превышает 4100000000 руб.;
- республиканские и коммунальные унитарные предприятия, имущество
которых находится на праве хозяйственного ведения;
- хозяйственные общества, в отношении которых Республика Беларусь либо ее
административно-территориальная единица, обладая акциями (долями в уставных
фондах) или иным, не противоречащим законодательству образом, может
определять решения, принимаемые этими хозяйственными обществами;
- организации, реализующие инвестиционные проекты в соответствии с
заключенными с Республикой Беларусь инвестиционными договорами.
Следует отметить, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСН,
которые обязаны вести учет доходов и расходов на общих основаниях,
осуществляют его в порядке, установленном Инструкцией по учету доходов и
расходов ИП.
Организации, применяющие УСН, которые обязаны вести бухгалтерский учет
или приняли решение о его ведении, осуществляют его ведение в соответствии с:
- Законом N 57-З;
- Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 N 102
(далее - Инструкция N 102);
- Типовым планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией о порядке
применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденными
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 N 50
(далее - Инструкция N 50);
- иными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.
Доходы организации подразделяются на:
- доходы по текущей деятельности;
- доходы по инвестиционной деятельности;
- доходы по финансовой деятельности.
В свою очередь, доходами по текущей деятельности являются выручка от
реализации продукции, товаров, работ, услуг, а также прочие доходы по текущей
деятельности (п. 5 - 6 Инструкции N 102).
В бухгалтерском учете доходы по текущей деятельности отражаются на счете
90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" (п. 13, 17, 18, 22 Инструкции N
102, п. 70 Инструкции N 50), а доходы по инвестиционной и финансовой
деятельности - на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 - 15, 29 Инструкции N
102, п. 71 Инструкции N 50).
Соответственно отражение начисленной суммы налога при УСН в
бухгалтерском учете зависит от того, к какому виду деятельности организации
относятся полученные ею доходы: текущей или инвестиционной либо финансовой.
Если доходы получены в результате текущей хозяйственной деятельности в
виде выручки от реализации продукции, товаров (работ, услуг), имущественных
прав, налог при УСН отражается по дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей
деятельности" субсчет 90-3 "Прочие налоги и сборы, исчисляемые из выручки от
реализации продукции, товаров, работ, услуг" в корреспонденции с кредитом счета
68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 6, 17 - 18 п. 70, п. 53 Инструкции N 50).
При получении прочих доходов по текущей деятельности (п. 13 Инструкции N
102) налог при УСН, исчисленный от суммы таких доходов, учитывается на субсчете
90-9 счета 90 "Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов по текущей
22
деятельности" (абз. 10 ч. 3 п. 70 Инструкции N 50).
Пример. Организация применяет УСН без уплаты НДС и ведет бухгалтерский
учет и отчетность в общеустановленном порядке. Согласно учетной политике
выручка от реализации продукции отражается на дату отгрузки со склада, а
полученные суммы штрафных санкций по договорам поставки включаются в состав
валовой выручки на дату признания их покупателем (ч. 2 п. 17, абз. 16 п. 13, п. 26
Инструкции N 102, абз. 3 ч. 1 п. 4 ст. 288, ч. 2 п. 2, подп. 3.6 п. 3 ст. 128 НК).
В текущем отчетном периоде организацией реализована продукция
собственного производства. Кроме того, предъявленная по претензии сумма
штрафных санкций по договору поставки за несвоевременную оплату признана
покупателем.
В бухгалтерском учете организации учиняются записи:
Д-т
К-т
Содержание операции
62
90-1
90-3
68
Начислен налог при УСН от суммы выручки от реализации продукции
собственного производства
76-3
90-7
Отражена признанная покупателем сумма штрафных санкций по
договору поставки в составе прочих доходов по текущей деятельности
90-9
68
Начислен налог при УСН по прочим доходам по текущей деятельности
Отражена сумма выручки от реализации продукции собственного
производства в составе доходов по текущей деятельности
Если доходы получены по инвестиционной либо финансовой деятельности, то
налог при УСН отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет
91-3 "Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов" в корреспонденции с
кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (абз. 5, 12 - 13 п. 71, п. 53
Инструкции N 50).
Пример. Организация применяет УСН с уплатой НДС и ведет бухгалтерский
учет и отчетность в общеустановленном порядке. Учетной политикой определено,
что выручка от реализации инвестиционных активов признается на дату отпуска их
покупателю (абз. 4 п. 2, абз. 2 п. 14, п. 17, 23 Инструкции N 102).
Организация в отчетном периоде реализовала машино-место и исчислила НДС
и налог при УСН по инвестиционной деятельности.
В бухгалтерском учете организации составляется корреспонденция счетов:
Д-т
К-т
Содержание хозяйственной операции
62
91-1
91-2
68
Начислен НДС по доходам от инвестиционной деятельности
91-3
68
Начислен налог при УСН по доходам, полученным от инвестиционной
деятельности
02
01
Списаны накопленные суммы амортизации и обесценения
реализованного объекта
Признана выручка от реализации машино-места
23
91-4
01
Отражена остаточная стоимость реализованного машино-места
Учетная политика - это совокупность способов организации и ведения
бухгалтерского учета, принятая организацией (абз. 22 ст. 1 Закона N 57-З). Ведение
бухгалтерского учета в организации осуществляется согласно учетной политике,
сформированной в соответствии со ст. 9 Закона N 57-З и гл. 2 "Учетная политика
организации" Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности "Учетная
политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки", утвержденного
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013 N 80
(далее - Национальный стандарт по учетной политике).
Организации, ведущие бухгалтерский учет и отчетность в общеустановленном
порядке, составляют учетную политику в соответствии со ст. 9 Закона N 57-З и
Национальным стандартом по учетной политике. Для организации, применяющей
УСН и ведущей учет в книге учета доходов и расходов, под учетной политикой
понимается документ, утвержденный приказом руководителя организации (ч. 3 п. 2
ст. 291 НК).
Организации, осуществляющие ведение бухгалтерского учета и отчетности,
выручку от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, запасов,
инвестиционных активов и финансовых вложений отражают по принципу
начисления (п. 1, 4 ст. 3 Закона N 57-З). При этом организация вправе закрепить в
учетной политике порядок определения даты признания выручки от реализации
продукции, товаров с учетом положений ч. 1 п. 17 Инструкции N 102 (ч. 2 п. 17
Инструкции N 102, абз. 2 п. 4 ст. 288, п. 4 ст. 127 НК).
Пример. Организация, применяющая УСН с уплатой НДС и осуществляющая
ведение бухгалтерского учета в общеустановленном порядке, предусмотрела в
учетной политике, что датой признания выручки от реализации продукции, товаров
является дата отгрузки покупателю со склада.
Организация произвела отгрузку продукции водителю транспортной
организации, с которой договор оказания транспортных услуг заключил покупатель.
Поскольку организация не несет расходов по транспортировке, то признает
выручку от реализации продукции на дату отгрузки ее водителю транспортной
организации.
Определение валовой выручки организациями, ведущими учет в книге учета
доходов и расходов, производится по мере оплаты (в том числе в натуральной
форме) отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных
имущественных прав (абз. 3 ч. 2 п. 2 ст. 288, п. 5 ст. 288 НК). Индивидуальные
предприниматели определяют валовую выручку также по мере поступления оплаты
(ч. 4 п. 2 ст. 288, п. 7 ст. 176, подп. 1.2 ст. 172 НК). Эти организации и
индивидуальные предприниматели отражают валовую выручку:
на дату поступления оплаты за товары, работы, услуги, имущественные права,
которые были отгружены (выполнены, оказаны), переданы до дня либо в день
оплаты;
на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, в отношении
которых оплата поступила до этой даты (осуществлена предварительная оплата,
получен авансовый платеж, задаток).
Следует отметить, что в ч. 2 п. 5 ст. 288 НК приведены понятия даты оплаты и
даты отгрузки (выполнения, оказания, передачи) для различных хозяйственных
операций.
В соответствии с п. 1 ст. 10 Закона N 57-З каждая хозяйственная операция
24
подлежит оформлению первичным учетным документом.
Первичный учетный документ - это документ, на основании которого
хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета (абз. 13 ст. 1
Закона N 57-З).
Организации, применяющие УСН и ведущие бухгалтерский учет, принимают к
учету первичные учетные документы, если они составлены по типовым формам,
утвержденным Министерством финансов Республики Беларусь, по формам,
утвержденным республиканскими органами государственного управления,
подчиненными Совету Министров Республики Беларусь, осуществляющими
методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью организаций
соответствующих отраслей экономики. При отсутствии утвержденных типовых
форм (форм) или недостатке содержащейся в них информации организация
принимает к учету самостоятельно разработанные и утвержденные первичные
учетные документы, которые должны содержать обязательные сведения (ст. 10
Закона N 57-З).
Первичный учетный документ составляется на бумажном и (или) электронном
носителях информации или в виде электронного документа. Первичный учетный
документ в виде электронного документа должен соответствовать требованиям
законодательства Республики Беларусь об электронных документах и электронной
цифровой подписи (п. 7 ст. 10 Закона N 57-З, ч. 1 п. 5 Инструкции по учету доходов
и расходов ИП).
В соответствии с ч. 2 п. 2 ст. 291 НК ведение книги учета доходов и расходов
не освобождает плательщиков налога при УСН от составления и хранения
первичных учетных документов. При этом составление первичных учетных
документов организациями и индивидуальными предпринимателями, ведущими
учет в книге учета доходов и расходов, осуществляется:
организациями - по правилам, установленным законодательством для
организаций, ведущих бухгалтерский учет и отчетность;
индивидуальными предпринимателями - по правилам, установленным
законодательством для индивидуальных предпринимателей, ведущих учет доходов и
расходов.
Субъекты, применяющие УСН с ведением книги учета доходов и расходов, все
хозяйственные операции за отчетный период отражают в ней в хронологической
последовательности на основе первичных учетных документов, подтверждающих
факт совершения хозяйственной операции, составленных в момент ее совершения
или непосредственно после ее совершения и предназначенных для отражения
результата хозяйственной деятельности (подп. 2.1 Постановления N 55/60/59/38).
Организации и индивидуальные предприниматели обязаны применять в
качестве первичных документы, включенные в перечень первичных учетных
документов, утвержденный постановлением Совета Министров Республики
Беларусь от 24.03.2011 N 360 (п. 3 ст. 10 Закона N 57-З, ч. 2 п. 1 ст. 169 НК). Другие
первичные учетные документы, необходимые для оформления хозяйственных
операций и не вошедшие в данный перечень, могут утверждаться руководителем
организации (индивидуальным предпринимателем) либо республиканскими
органами государственного управления по согласованию с Министерством
финансов Республики Беларусь. При этом субъекты хозяйствования вправе
самостоятельно утверждать для применения формы первичных учетных документов
независимо от наличия форм таких документов, утвержденных республиканскими
органами государственного управления (п. 4 ст. 10 Закона N 57-З, ч. 2 п. 1 ст. 169
НК). Разработанные формы первичных учетных документов должны содержать
обязательные сведения и быть закреплены в локальном нормативном акте (учетной
политике, приказах и т.п.). Обязательные сведения, которые должны указываться в
25
первичных учетных документах организаций, перечислены в ч. 1 п. 2 ст. 10 Закона N
57-З, а для индивидуальных предпринимателей этот перечень приведен в ч. 3 п. 1 ст.
169 НК. Формы первичных учетных документов могут также содержать иные
сведения, не являющиеся обязательными.
Следовательно, все плательщики налога при УСН (независимо от способа
ведения учета) применяют для документирования операций установленные
Перечнем формы первичных учетных документов, а также ведомственные формы
либо самостоятельно разработанные формы, содержащие обязательные реквизиты,
предусмотренные п. 2 ст. 10 Закона N 57-З, ч. 3 п. 1 ст. 169 НК, и обеспечивающие
достоверность отражения совершенных хозяйственных операций.
Организации, применяющие УСН, которые обязаны вести бухгалтерский учет,
составляют бухгалтерскую отчетность в установленном порядке.
Бухгалтерская и (или) финансовая отчетность - это система стоимостных
показателей об активах, обязательствах, о собственном капитале, доходах, расходах
организации, а также иная информация, отражающая финансовое положение
организации на отчетную дату, финансовые результаты деятельности и изменения
финансового положения организации за отчетный период (преамбула и абз. 11 ст. 1
Закона N 57-З).
Организации составляют бухгалтерскую отчетность по формам и в
соответствии с Инструкцией о порядке составления бухгалтерской отчетности,
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
31.10.2011 N 111 (далее - Инструкция N 111).
Представление годовой индивидуальной отчетности отдельным органам
(лицам) в соответствии с законодательством производится не позднее 31 марта года,
следующего за отчетным. При этом представляемая бухгалтерская отчетность
должна быть уже утверждена в порядке, установленном учредительными
документами организации (п. 2 ст. 16, п. 5 ст. 14 Закона N 57-З).
Организации (за исключением бюджетных организаций) представляют
годовую индивидуальную бухгалтерскую отчетность:
- собственнику имущества (учредителям, участникам) организации и иным
лицам, уполномоченным на получение годовой индивидуальной отчетности
законодательством Республики Беларусь или учредительными документами этой
организации;
- государственным органам, иным государственным организациям,
подчиненным Правительству Республики Беларусь, если отчитывающиеся
организации находятся в их подчинении (входят в их состав) или являются
хозяйственными обществами, акции (доли в уставных фондах) которых принадлежат
Республике Беларусь или административно-территориальным единицам и переданы
в управление этим органам, организациям;
- иным организациям в случаях, предусмотренных законодательством
Республики Беларусь (п. 1 ст. 16 Закона N 57-З);
- в налоговый орган по месту постановки на учет (абз. 3 подп. 1.4 п. 1 ст. 22
НК).
Порядок
и
сроки
представления
консолидированной
отчетности
устанавливаются собственником имущества (учредителями, участниками)
организации и иными лицами, уполномоченными на получение консолидированной
отчетности законодательством Республики Беларусь или учредительными
документами этой организации (п. 6 ст. 16 Закона N 57-З).
Если же организация, применяющая УСН, освобождена от составления
бухгалтерской отчетности и ведет учет в книге учета доходов и расходов, то
заинтересованным органам (лицам) - учредителям или собственникам,
государственным органам, налоговым органам представляется эта книга.
26
Тема 3. Формы и содержание внешней и внутренней бухгалтерской отчетности
и их совершенствование
1. Значение и виды бухгалтерской отчетности
2. Аналитические возможности внешней бухгалтерской отчетности
3. Ошибки в бухгалтерском учете и отчетности: виды ошибок, техника, правила и
методики исправления
4. Налоговые последствия исправления ошибок в бухгалтерском учете и
отчетности
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 4. Состояние и проблемы бухгалтерского учета долгосрочных активов
1. Признание, оценка и учет основных средств
2. Признание, оценка и учет нематериальных активов
3. Признание, оценка и учет инвестиционной недвижимости
4. Проблемы учета амортизации долгосрочных активов
5. Актуальные проблемы бухгалтерского учета долгосрочных активов
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 5. Учет запасов в местах хранения и в бухгалтерии
1. Сущность, состав и признание запасов
2. Оценка запасов при их поступлении, отпуске в производство и составлении
отчетности, резервы под снижение стоимости
3. Учет поступления и списания производственных запасов
4.
Инвентаризация запасов по видам: порядок проведения, документальное
оформление и отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации
5. Особенности учета запасов на забалансовых счетах
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 6. Состав затрат в целях бухгалтерского учета и методики формирования
себестоимости производства продукции и услуг
1. Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость продукции, работ и
услуг
2. Учет прямых затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг),
распределяемых переменных затрат и управленческих затрат
3. Методы калькулирования себестоимости продукции
4. Бухгалтерский учет незавершенного производства
5. Учет готовой продукции: оценка, документальное оформление поступления и
выбытия, аналитический и синтетический учет
27
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 7. Учет наличия и движения товаров
1. Признание и оценка товаров в организациях торговли
2. Документальное оформление и учет поступления и выбытия товаров
3. Учет расходов на реализацию
4. Учет валовой прибыли и финансового результата от реализации товаров
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 8. Учет доходов, расходов и финансового результата в целях
бухгалтерского и налогового учета
1. Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов: классификация, состав,
расчетные корректировки
2. Бухгалтерский учет доходов и расходов: документальное оформление,
аналитический и синтетический учет
3. Порядок формирования и учет резерва по сомнительным долгам
4. Методика формирования на счетах бухгалтерского учета финансового результата
от текущей, инвестиционной и финансовой деятельности
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 9. Учет отложенных налоговых активов и обязательств, расчетов с
бюджетом по налогам и сборам
1. Бухгалтерский учет отложенных налоговых активов и обязательств
2. Бухгалтерский учет налогов и сборов (включаемых в себестоимость, исчисляемых
из прибыли, подоходного налога, прочих)
3. Бухгалтерский учет НДС: при поступлении товаров (работ, услуг), при реализации
товаров, продукции (работ, услуг) и осуществлении деятельности
4. Учет НДС при ввозе товаров на территорию Республики Беларусь, в том числе
при ввозе из стран Евразийского экономического союза
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 10. Состояние и проблемы бухгалтерского учета капитала и резервов
1. Учет собственного капитала: состав и порядок формирования показателей
третьего раздела бухгалтерского баланса
2. Учет уставного капитала и собственных акций (долей в уставном капитале)
3. Учет резервного капитала
4. Учет добавочного капитала
28
5. Учет резервов
6. Учет нераспределенной прибыли: методика формирования, использование,
бухгалтерский учет
7. Учет непокрытого убытка: методика формирования, источники покрытия,
бухгалтерский учет, перенос убытков на будущее
8. Бухгалтерский учет государственной поддержки
9. Бухгалтерский учет безвозмездной помощи
Литература:
Сушко, Т.И. Бухгалтерский учет и отчетность в промышленности: учеб.
пособие. – Минск: Вышэйшая школа, 2014. – 527 с.
Тема 11. Учет финансовых инструментов и ценных бумаг
1. Сущность и классификация финансовых инструментов в целях бухгалтерского
учета
2. Виды ценных бумаг и их оценка в бухгалтерском учете и отчетности.
3. Бухгалтерский учет ценных бумаг по справедливой стоимости и цене
приобретения.
4. Особенности отражения в бухгалтерском учете ценных бумаг, номинированных в
иностранной валюте.
Вопрос 1. Сущность и классификация финансовых инструментов в целях
бухгалтерского учета
В настоящее время в Республике Беларусь порядок отражения финансовых
инструментов в бухгалтерском учете и отчетности определяется:
Инструкцией по бухгалтерскому учету ценных бумаг, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 N 164
(далее - Инструкция N 164-1);
Инструкцией о порядке раскрытия информации и представления бухгалтерской
отчетности о финансовых инструментах, утвержденной постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 22.12.2006 N 164 (далее Инструкция N 164-2);
Инструкцией о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского
учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь
от 29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50).
В Инструкции N 164-1 порядок бухгалтерского учета финансовых активов
определен только для ценных бумаг (как долговых, так и долевых), которые в
бухгалтерском учете могут быть представлены следующими категориями:
предназначенные для торговли; удерживаемые до погашения (п. 5 Инструкции N
164-1).
В зависимости от того, к какой категории отнесены ценные бумаги, их
бухгалтерский учет осуществляется либо по справедливой стоимости, либо по цене
приобретения (п. 14 Инструкции N 164-1). Ценные бумаги категории "Ценные
бумаги для торговли" учитываются по справедливой стоимости и переоцениваются
(п. 15 Инструкции N 164-1). По цене приобретения учитываются ценные бумаги,
удерживаемые до погашения (п. 19 Инструкции N 164-1).
Общие принципы отражения в бухгалтерском учете некоторых других видов
финансовых активов и обязательств, не указанных в Инструкции N 164-1,
закреплены в Инструкции N 50.
В настоящее время Министерством финансов Республики Беларусь ведется
29
разработка национального стандарта бухгалтерского учета финансовых
инструментов, который будет основываться на следующих Международных
стандартах финансовой отчетности (далее - МСФО):
МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации";
МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";
МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации";
МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты".
В соответствии с МСФО (IAS) 32 финансовый инструмент - любой договор (в
том числе ценная бумага) (далее - договор), в результате которого одновременно
возникают финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или
долевой инструмент у другой.
Финансовые инструменты делятся на финансовые активы, финансовые
обязательства и долевые инструменты.
Примерами финансовых активов являются денежные средства, дебиторская
задолженность покупателей, выданные займы, размещенные депозиты,
приобретенные облигации, векселя и иные ценные бумаги, содержащие долговое
обязательство эмитента, долевые ценные бумаги (акции) других организаций,
предоставляющие долю в этих организациях до 20%, потенциально выгодные
производные финансовые инструменты.
Финансовые активы организации могут быть представлены следующими
категориями:
финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением
результатов ее изменения на счетах доходов и расходов;
финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости;
финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением
результатов ее изменения на счете собственного капитала.
Финансовые обязательства организации классифицируются по следующим
категориям:
финансовые обязательства, учитываемые по справедливой стоимости;
финансовые обязательства, учитываемые по амортизированной стоимости.
Долевыми
инструментами
организации
являются
простые
и
привилегированные акции этой организации.
Финансовые инструменты с точки зрения характера отношений, реализуемых
посредством их, подразделяются на:
непроизводные финансовые инструменты;
производные финансовые инструменты.
Производный финансовый инструмент - это финансовый инструмент, в
отношении которого одновременно выполняются следующие условия:
его стоимость изменяется в зависимости от колебаний стоимости базового
актива (конкретной процентной ставки, котировки ценной бумаги, цены товара,
валютного курса, индекса цен или ставок, кредитного рейтинга, иного базового
актива);
он не требует первоначальных затрат или же эти затраты являются
незначительными по сравнению с другими договорами, курс которых может
аналогичным образом реагировать на изменения рыночной конъюнктуры;
расчеты по нему осуществляются в будущем.
К производным финансовым инструментам относятся опционы, фьючерсные и
форвардные контракты, валютные свопы и иные производные финансовые
инструменты.
Производные финансовые инструменты были разработаны главным образом
для использования в качестве инструментов хеджирования рисков.
Хеджирование - использование одного финансового инструмента (как правило,
30
производного финансового инструмента) для снижения риска, связанного с
неблагоприятным влиянием рыночных факторов на цену другого финансового
инструмента или на генерируемые им денежные потоки. Идея хеджирования состоит
в фиксации суммы будущей сделки или имеющихся текущих активов или
обязательств в определенной валюте на определенную дату в будущем.
Выделяются следующие типы отношений хеджирования:
хеджирование
справедливой
стоимости
хеджирование
риска
неблагоприятного изменения справедливой стоимости финансового актива
(финансового обязательства) или твердого потенциального обязательства, которое
можно отнести к конкретному риску и которое оказывает влияние на доходы или
расходы;
хеджирование будущих потоков денежных средств - хеджирование риска
изменений будущих потоков денежных средств, которое можно отнести к
конкретному риску, связанному с финансовыми активами (финансовыми
обязательствами) или высоковероятными прогнозируемыми сделками, и которое
оказывает влияние на доходы или расходы;
хеджирование чистых инвестиций в иностранную компанию.
Вопрос 2: Виды ценных бумаг и их оценка в бухгалтерском учете и отчетности
Учет ценных бумаг ведется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому
учету ценных бумаг, утвержденной постановлением Минфина РБ от 22.12.2006 №
164 (применяется в части не противоречащей действующему законодательству).
Ценные бумаги для целей бухгалтерского учета могут быть представлены
следующими категориями:
- предназначенные для торговли (с целью продажи или погашения в
краткосрочном периоде (до 1 года) и получения дохода в результате краткосрочных
колебаний их цен либо с целью учета их по справедливой стоимости и получения
дохода от изменений этой справедливой стоимости). К данной категории могут быть
отнесены акции, облигации, векселя, депозитные сертификаты и иные ценные
бумаги, находящиеся в обращении;
- удерживаемые до погашения - ценные бумаги с фиксированными или
определяемыми платежами по ним и фиксированным сроком погашения, активы,
которые организация твердо намерена и способна удерживать до погашения, то есть
возможность не осуществлять операции до погашения. Фиксированные или
устанавливаемые платежи и фиксированный срок погашения означают, что
определены суммы и даты платежей его владельцу, включая сумму и дату
погашения основного долга. Ценные бумаги, которые являются бессрочными и
платежи по которым осуществляются в течение неопределенного периода, не могут
быть классифицированы в категорию "Ценные бумаги, удерживаемые до
погашения".
К данной категории могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные
сертификаты и иные ценные бумаги, которые содержат долговое обязательство
эмитента.
Различают следующие виды оценок ценных бумаг:
- покупная стоимость ценных бумаг - стоимость ценных бумаг, приобретаемых
за плату, определяется путем суммирования фактически произведенных расходов на
их покупку;
- балансовая стоимость ценных бумаг - первоначальная стоимость
приобретения ценных бумаг за вычетом накопленных процентов, а также стоимость,
сложившаяся в результате переоценки;
- справедливая стоимость ценных бумаг - сумма, за которую можно произвести
31
обмен активами или выполнить расчет по обязательству между осведомленными,
желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.
Метод учета ценных бумаг - порядок определения балансовой стоимости
ценных бумаг для ее отражения в бухгалтерском учете с учетом колебаний
рыночных цен, рисков обесценения или кредитного риска.
Учет по цене приобретения - метод учета ценных бумаг, при котором их
балансовая стоимость не изменяется.
Учет по справедливой стоимости - метод учета ценных бумаг, при котором их
балансовая стоимость изменяется (переоценивается) по мере изменения
справедливой стоимости.
Переоценка ценных бумаг - определение (изменение) балансовой стоимости
ценных бумаг по состоянию на определенную дату.
Метод оценки ценных бумаг при выбытии - порядок списания со счетов
бухгалтерского учета стоимости ценных бумаг одного выпуска при их выбытии.
В зависимости от того, к какой категории отнесены ценные бумаги, их
бухгалтерский учет осуществляется следующими методами:
- по справедливой стоимости;
- по цене приобретения.
Ценные бумаги категории "Ценные бумаги для торговли" учитываются по
справедливой стоимости и переоцениваются.
Балансовая стоимость ценных бумаг, учет которых ведется по справедливой
стоимости, изменяется (переоценивается) на величину изменения их справедливой
стоимости. Справедливая стоимость отражает кредитоспособность ценной бумаги.
При наличии активного рынка справедливой стоимостью ценных бумаг является
рыночная цена, рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах.
Порядок определения справедливой стоимости ценных бумаг устанавливается
в учетной политике. Также учетной политикой определяется периодичность
проведения переоценок, устанавливаемая организацией самостоятельно, но
обязательно в последний рабочий день месяца.
По цене приобретения учитываются ценные бумаги, удерживаемые до
погашения.
Для правильного учета ценных бумаг в учетной политике следует закрепить
следующие аспекты:
1. Справедливая стоимость ценных бумаг
Справедливая стоимость ценных бумаг определяется ___.
Варианты:
- по рыночной цене в случае, если они котируются на фондовом рынке и по
ним устанавливается рыночная цена в порядке, определенном постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 08.04.2010 N 44 "О некоторых
вопросах расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и признании
утратившим силу постановления Комитета по ценным бумагам при Совете
Министров Республики Беларусь от 24 апреля 2003 г. N 06/П";
- иным способом.
2. Переоценка ценных бумаг
Переоценка ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости,
проводится ___.
Варианты:
- в последний рабочий день месяца;
- в иные сроки (указать сроки; при этом переоценка в последний рабочий день
месяца является обязательной).
Пояснение.
Ценные бумаги, классифицированные в категорию "Ценные бумаги,
32
предназначенные для торговли", учитываются по справедливой стоимости (сумма, за
которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству
между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг
от друга сторонами). Справедливая стоимость отражает кредитоспособность ценной
бумаги. При наличии активного рынка такой стоимостью является рыночная цена,
рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах.
Основание. Абзац 8 п. 4, п. 15 - 17 Инструкции по бухгалтерскому учету
ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 22.12.2006 N 164.
Вопрос 3. Бухгалтерский учет ценных бумаг по справедливой стоимости и
цене приобретения.
Для обобщения информации о наличии и движении финансовых инвестиций
(вложений) в ценные бумаги в бухгалтерском учете применяются счета 06
«Долгосрочные финансовые вложения» и
58 "Краткосрочные финансовые
вложения". Счета являются активными.
Долгосрочные финансовые вложения учитываются на счете 06
«Долгосрочные финансовые вложения», а краткосрочные - на счете 58 –
«Краткосрочные финансовые вложения».
Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения имеет следующие субсчета:
06-1 «Долгосрочные финансовые вложения в ценные бумаги»
06-2 «Предоставленные долгосрочные займы»
06-3 «Вклады о совместной деятельности»
Счет 06 «Долгосрочные финансовые вложения предназначен для обобщения
информации
о наличии и движении вложений в ценные бумаги
других
организаций, облигации государственных и местных займов (если срок их
погашения превышает 12 месяцев), уставные фонды других организаций и т.п., а
также предоставленных другим организациям займов (на срок более 12 месяцев»,
вкладов участников договора о совместной деятельности в общее имущество
простого товарищества.
Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым
срок погашения не установлен, учитывают на счете 06 в том случае, если по этим
вложения организация намеревается получать доход более 12 месяцев
Счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения» предназначен для
обобщения информации о наличии и движении вложений в ценные бумаги других
организаций, облигации государственных и местных займов (если срок их
погашения не превышает 12 месяцев), и т.п., а также предоставленных другим
организациям займов (на срок менее 12 месяцев»
Финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, по которым
срок погашения не установлен, учитывают на счете 58 в том случае, если по этим
вложения организация намеревается получать доход менее 12 месяцев
Счет 58 – «Краткосрочные финансовые вложения» имеет следующие
субсчета:
58-1 – Краткосрочные финансовые вложения в ценные бумаги;
58- 2 – Предоставленные краткосрочные займы;
Аналитический учет по счетам 06 и 58 ведется по видам ценных бумаг, типам,
категориям, номерам, сериям, эмитентам.
Построение аналитического учета должно обеспечивать возможность
получения данных о краткосрочных и долгосрочных финансовых вложениях,
необходимых для составления бухгалтерской отчетности и финансового
менеджмента.
33
В бухгалтерском балансе финансовые вложения подразделяются на и
долгосрочные (включаются в 1 раздел «Долгосрочные активы»: статья 150
«Долгосрочные финансовые вложения») и краткосрочные (включаются во 2 раздел
«Краткосрочные активы»: статьи 270 «Денежные средства и их эквиваленты» и 260
«Краткосрочные финансовые вложения»).
По статье "Краткосрочные финансовые вложения" (строка 260) показываются
суммы краткосрочных финансовых вложений, учитываемые на счете 58
"Краткосрочные финансовые вложения", за исключением сумм краткосрочных
финансовых вложений в высоколиквидные долговые ценные бумаги других
организаций, установленный срок погашения которых не превышает трех месяцев, а
также суммы долгосрочных финансовых вложений (за исключением сумм
долгосрочных финансовых вложений в уставные фонды других организаций),
учитываемые на счете 06 "Долгосрочные финансовые вложения", погашение
которых ожидается в течение 12 месяцев после отчетной даты. При наличии
резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений, учитываемых на
счете 59 "Резервы под обесценение краткосрочных финансовых вложений",
показатель этой статьи уменьшается на сумму данных резервов.
По статье "Денежные средства и их эквиваленты" (строка 270) показываются
остатки денежных средств организации, учитываемых на счетах 50 "Касса", 51
"Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57
"Денежные средства в пути", а также суммы краткосрочных финансовых вложений в
высоколиквидные долговые ценные бумаги других организаций, установленный
срок погашения которых не превышает трех месяцев (далее - эквиваленты денежных
средств), учитываемые на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения".
Отчет о движении денежных средств составляется в белорусских рублях на
основании информации о наличии и движении денежных средств организации,
обобщаемой на счетах 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55
"Специальные счета в банках", 57 "Денежные средства в пути", а также эквивалентов
денежных средств, обобщаемой на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения".
При этом обороты между указанными счетами в отчете о движении денежных
средств не показываются.
Отражение в бухгалтерском учете операций по приобретению, реализации и
прочему выбытию ценных бумаг производится на дату перехода права
собственности и иных вещных прав, определяемую в соответствии с
законодательством Республики Беларусь либо условиями договора.
Отражение в бухгалтерском учете доходов и расходов по операциям с ценными
бумагами осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету
доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 №
102 (с изменениями и дополнениями).
В состав доходов и расходов по инвестиционной деятельности, учитываемых
на счете 91 "Прочие доходы и расходы", включаются доходы и расходы, связанные с
реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией
(погашением) финансовых вложений (п. 14 Инструкции № 102). У организаций –
профессиональных участников рынка ценных бумаг доходы и расходы от ценных
бумаг учитываются на счете 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».
В бухгалтерском учете операции по движению ценных бумаг в связи с
приобретением и переходом на них права собственности и иных вещных прав
отражаются по счетам 06, 58 в корреспонденции со счетами учета денежных средств,
расчетов, доходов и расходов и других.
В бухгалтерском учете приобретение ценных бумаг отражается по фактической
цене приобретения. При этом по ценным бумагам с процентным доходом из
фактической цены приобретения выделяется сумма накопленного процента (дохода),
34
которая учитывается обособленно от стоимости ценной бумаги.
По ценным бумагам с процентным доходом в случае возможности его
выделения в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
- по дебету счетов 06, 58 субсчет "Ценные бумаги" в корреспонденции с
кредитом соответствующих счетов учета денежных средств - на сумму покупной
стоимости ценных бумаг, уменьшенной на величину оплаченного процента (дохода);
- по дебету счетов 06, 58 субсчет "Оплаченный процент (доход)" в
корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета денежных средств - на
сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на момент
приобретения ценных бумаг.
Организации, производящие переоценку вложений в ценные бумаги, отражают
отдельно сумму оплаченного процента (дохода), причитающегося к получению на
момент приобретения, только в случае, если котировки данных ценных бумаг не
включают в себя сумму процента (дохода), начисленного с момента его последней
выплаты.
Получение процента (дохода) отражается по дебету счетов учета денежных
средств или расчетов и кредиту счетов 06, 58 субсчет "Оплаченный процент
(доход)".
Разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому
отдельному выпуску ценных бумаг подлежит списанию со счетов 06, 58 субсчет
"Оплаченный процент (доход)" на счет 90 "Доходы и расходы по текущей
деятельности" (у организаций профессиональных участников ценных бумаг) или 91
"Прочие доходы и расходы" в день реализации (погашения) ценной бумаги или
выплаты процента (дохода) по данной ценной бумаге.
В случае реализации (погашения) ценных бумаг проценты (доходы),
начисленные с момента их последней выплаты до момента реализации (погашения),
списываются с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
субсчет "Проценты (доходы) по ценным бумагам" в дебет счетов 90, 91.
Результаты от переоценки ценных бумаг этих категорий отражаются в
бухгалтерском учете путем увеличения (уменьшения) балансовой стоимости ценных
бумаг в корреспонденции со счетами 90, 91.
Ценные бумаги категории "Ценные бумаги, удерживаемые до погашения"
могут переводиться из одной категории в другую в результате изменения намерений
или возможностей организации. Если при появлении достоверной оценки есть
возможность оценить актив по справедливой стоимости, данный актив подлежит
переоценке по справедливой стоимости. Переводу подлежат балансовая стоимость
ценных бумаг и сумма дохода, отраженного на соответствующих счетах по учету
начисленных процентов (доходов).
На дату перевода разница между балансовой стоимостью (ценой приобретения)
переводимой ценной бумаги и ее справедливой стоимостью с учетом суммы дохода,
отраженного на соответствующих счетах по учету начисленных процентных
доходов, относится на счет переоценки с последующим отражением в фонде
переоценки.
При переводе ценной бумаги, которая учитывалась по справедливой стоимости,
балансовая (справедливая) стоимость становится новой ценой приобретения.
Суммы, числящиеся в фонде переоценки и относящиеся к переводимой ценной
бумаге, списываются на счета по учету ценных бумаг при продаже (погашении)
данной ценной бумаги.
По ценным бумагам (со сроком погашения до 12 месяцев), удерживаемым до
погашения, создается резерв на покрытие возможных убытков по ценным бумагам,
под обесценение финансовых вложений в ценные бумаги.
Информация о резервах под обесценение вложений организации в ценные
35
бумаги обобщается и отражается в бухгалтерском учете по счету 59 "Резервы под
обесценение краткосрочных финансовых вложений".
Создание таких резервов происходит 31 декабря каждого года за счет расходов
(счета 90, 91). При этом рыночная (курсовая) стоимость ценных бумаг определяется
на основе средневзвешенных цен.
По кредиту счета 59 и дебету счетов 90, 91 отражаются суммы начисленных
резервов.
При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были
созданы соответствующие резервы, производится запись по дебету счета 59 в
корреспонденции со счетами 90, 91. Аналогичная запись делается при списании с
баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Если до конца года, следующего за годом создания резервов под обесценение
вложений, они в какой-то части не будут использованы, то неизрасходованные
суммы подлежат восстановлению.
Уменьшение величины созданного резерва, а также восстановление суммы
резерва при выбытии краткосрочных финансовых вложений, по которым был создан
резерв, отражается по дебету счета 59 и кредиту счетов 90 (в случае, если
организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг), 91 (в
случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных
бумаг).
Аналитический учет по счету 59 по каждому резерву.
При наличии объективных признаков убытка от обесценения ценных бумаг,
удерживаемых до погашения, учитываемых по балансовой стоимости, величина
убытка определяется как разность между балансовой стоимостью ценной бумаги и
дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных
средств.
К объективным признакам обесценения относится ставшая известной
владельцу ценных бумаг информация о следующих событиях:
нарушении условий договора;
вероятности банкротства или реорганизации эмитента;
исчезновении активного рынка для данной ценной бумаги по причине
финансовых трудностей.
ПРИНЦИПЫ ОТРАЖЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ ПРОЦЕНТНЫХ
ДОХОДОВ И ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ОТ ВЫБЫТИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ
Доходы по ценным бумагам в виде процентного или дисконтного дохода
являются отдельной категорией доходов и не учитываются при определении
финансового результата от выбытия ценных бумаг.
Процентные доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они
получены.
Доходы к получению начисляются:
- по ценным бумагам с процентным доходом - в соответствии с процентной
ставкой, установленной к номинальной стоимости;
- по ценным бумагам с дисконтным доходом - в соответствии с годовой
доходностью. По векселям - в соответствии с годовой доходностью, рассчитанной
исходя из цены приобретения и срока, оставшегося до погашения.
В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом
счетов 90, 91.
Получение процентных доходов отражается по дебету расчетных счетов в
корреспонденции с кредитом счета 76.
Финансовый результат от выбытия ценных бумаг определяется в день выбытия
как разница между ценой продажи (погашения) ценной бумаги и ее стоимостью с
36
учетом сумм переоценки, числящихся в фонде переоценки ценных бумаг. Из цены
продажи отдельной строкой выделяется полученный процентный (дисконтный)
доход, учитываемый отдельно.
Балансовая стоимость ценных бумаг, учитываемых по справедливой
стоимости, уменьшается (увеличивается) на сумму переоценки, относящейся к
выбывающему активу, числящуюся в фонде переоценки.
Доход от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи,
отражается по кредиту счета 90.
Доход от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, приобретенных с
целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 91.
Покупная стоимость реализованных и выбывших ценных бумаг определяется
по средневзвешенной цене.
Выбытие ценных бумаг, в том числе в результате продажи или выкупа
эмитентом, отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
- на сумму полученного при выбытии процента (дохода):
дебет счета по учету денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов
90, 91;
- на цену продажи за вычетом полученного при выбытии ценной бумаги
процентного (дисконтного) дохода:
дебет счета по учету денежных средств в корреспонденции с кредитом счетов
90, 91;
- на балансовую стоимость к моменту реализации - по дебету счетов 90, 91 в
корреспонденции с кредитом счетов 06, 58;
- на затраты и услуги по реализации (депозитария, брокеров и др.) - по дебету
счетов 90, 91;
- на величину финансового результата от реализации - по дебету счетов 90, 91 в
корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки" или по дебету счета 99
"Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счетов 90, 91.
Налогообложение доходов по операциям с ценными бумагами осуществляется
в соответствии с действующим законодательством.
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ ПО СПРАВЕДЛИВОЙ СТОИМОСТИ
По дебету счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается
справедливая стоимость и положительная разница при изменении справедливой
стоимости (переоценка);
по кредиту счетов учета ценных бумаг по справедливой стоимости отражается
стоимость проданных или погашенных ценных бумаг, а также отрицательная
разница при изменении справедливой стоимости (переоценка).
Приобретение ценной бумаги по справедливой стоимости в бухгалтерском
учете отражается следующим образом:
- на покупную стоимость:
дебет счетов 06, 58 и кредит счета 76;
- на сумму, уплаченную при приобретении ценных бумаг:
дебет счета 76 и кредит счета 51 "Расчетные счета";
- начисление ожидаемого процентного (дисконтного) дохода отражается в
бухгалтерском учете следующим образом:
дебет счета 76 кредит счетов 90, 91;
- получение процентных доходов:
дебет счета 51 кредит счета 76.
Переоценка ценной бумаги в связи с увеличением или уменьшением
справедливой стоимости отражается в бухгалтерском учете следующим образом:
дебет счетов 06, 58 кредит счетов 90, 91,
либо дебет счетов 90, 91 в корреспонденции с кредитом счетов 06, 58.
37
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ ПО ЦЕНЕ ПРИОБРЕТЕНИЯ
Приобретение ценной бумаги в бухгалтерском учете отражается следующим
образом:
- на фактическую цену приобретения за вычетом уплаченного при
приобретении накопленного процента (дохода):
дебет счетов 06, 58 кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами";
- на сумму уплаченного процента (дохода):
дебет счетов 06, 58 "Финансовые вложения" субсчет "Уплаченный процентный
доход" кредит счета 51;
- получение процентов (доходов):
дебет счета 51 кредит счетов 06, 58;
- на сумму разницы между полученным и уплаченным процентом (доходом):
дебет счетов 06, 58 в корреспонденции с кредитом счетов 90, 91.
Вопрос 4: Особенности отражения в бухгалтерском учете ценных бумаг,
номинированных в иностранной валюте
В соответствии с пп. 39 - 40 Инструкции № 164:
- стоимость ценных бумаг и накопленный (начисленный) доход по ценным
бумагам отражаются в бухгалтерском учете на соответствующих субсчетах счетов
06, 58;
- ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, учет которых
осуществляется по справедливой стоимости, переоцениваются по двум параметрам:
- изменение курса иностранной валюты;
- изменение справедливой стоимости.
С 1 января 2015 г. при учете ценных бумаг, номинированных в иностранной
валюте, руководствуются:
- Законом РБ «О бухгалтерском учете и отчетности» № 57-З: Учетная оценка
активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов организации
производится в официальной денежной единице Республики Беларусь. Пересчет
выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых
вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других
организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением
полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в
официальную денежную единицу Республики Беларусь производится
организациями по официальному курсу официальной денежной единицы
Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте,
устанавливаемому Национальным банком Республики Беларусь, на дату
совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на
отчетную дату.
Разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте
стоимости активов в официальную денежную единицу Республики Беларусь,
относятся организациями на увеличение или уменьшение активов, обязательств,
собственного капитала, доходов, расходов в порядке, установленном
законодательством Республики Беларусь (ст. 12);
- Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности «Влияние
изменений курсов иностранных валют», утвержденным постановлением Минфина
РБ от 29.10.2014 № 69: под курсовыми разницами понимаются разницы,
возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости
денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых
вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности
38
и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов,
предварительной оплаты, задатков, аккредитивов (далее - авансы) и
кредиторской задолженности, погашение которой осуществляется в форме
аккредитива) в белорусские рубли по официальному курсу белорусского рубля по
отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому
Национальным банком Республики Беларусь (далее - официальный курс), на дату
совершения хозяйственной операции в иностранной валюте (далее хозяйственная операция), а также на отчетную дату, которой является
последний календарный день месяца.
Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма
понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам)
обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в
белорусских рублях по официальному курсу на:
- дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в
иностранной валюте;
- дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен
аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы
расходов);
- дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости
активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения
хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не
приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере
частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при
возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива),
отчетности, отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств,
расчетов и других счетов и кредиту (дебету) счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Указом Президента Республики Беларусь от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных
вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и
взимания арендной платы» (далее - Указ № 361) предусмотрен пересчет стоимости
финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды
других организаций) на 31 декабря 2014 г.
Разницы, возникшие у организаций (за исключением банка, небанковской
кредитно-финансовой организации) при пересчете выраженной в иностранной
валюте стоимости числящихся в бухгалтерском учете на 31 декабря 2014 г.
финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды
других организаций) в белорусские рубли по официальному курсу, установленному
Национальным банком Республики Беларусь на 31 декабря 2014 г., следовало
отнести на нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в сумме,
приходящейся на период с даты принятия к бухгалтерскому учету финансовых
вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других
организаций) по 31 декабря 2014 г. (подп. 1.6 п.1 Указа № 361).
С учетом норм пп.11, 44, 67 Инструкции о порядке применения типового плана
счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, переоценку числящихся в
бухгалтерском учете на 31 декабря 2014 г. финансовых вложений (за исключением
финансовых вложений в уставные фонды других организаций) в белорусские рубли
по
официальному
курсу,
установленному
Национальным
банком
Республики Беларусь на 31 декабря 2014 г., в сумме, приходящейся на период с даты
принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений (за исключением
финансовых вложений в уставные фонды других организаций) по 31 декабря 2014 г.,
следовало отразить в бухгалтерском учете 1 января 2015 г. записями:
39
Д-т 06 «Долгосрочные финансовые вложения» - К-т 84 «Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)» - при переоценке долгосрочных финансовых
вложений;
Д-т 58 «Краткосрочные финансовые вложения» - К-т 84 - при переоценке
краткосрочных финансовых вложений.
Тема 12. Учетная политика организации в целях бухгалтерского и налогового
учета
1. Значение и задачи учетной политики организаций в целях бухгалтерского учета и
налогообложения.
2. Содержание организационно-технического и методического раздела учетной
политики
3. Влияние отдельных положений учетной политики на величину финансового
результата.
4. Порядок изменения и утверждения учетной политики.
Вопрос 1: Значение и задачи учетной политики организаций в целях
бухгалтерского учета и налогообложения
Учетная политика организаций формируется в соответствии с Законом РБ от
12.07.2013 г. № 57-З и Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности
«Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки»,
утвержденным постановлением Министерства финансов РБ от 10.12.2013 № 80.
Учетная политика в целях налогового учета формируется в соответствии с нормами
Налогового кодекса РБ.
Учетная политика - совокупность способов организации и ведения
бухгалтерского учета, принятая организацией.
Организация самостоятельно формирует свою учетную политику и излагает ее
в положении об учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером
организации, руководителем организации или индивидуальным предпринимателем,
оказывающими услуги по ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности,
и утверждается руководителем организации.
Учетная политика организации должна основываться на принципах
бухгалтерского учета и отчетности, предусмотренных настоящим Законом.
Оформление первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета
и составление отчетности осуществляются организацией на белорусском или
русском языке.
Учетная политика организации включает:
применяемые организацией виды учетной оценки;
план счетов бухгалтерского учета организации;
разработанные организацией для применения формы первичных учетных
документов;
применяемую организацией форму бухгалтерского учета;
порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.
Если в отношении конкретных хозяйственных операций, отдельных
составляющих активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов
организации в законодательстве Республики Беларусь не установлен порядок их
отражения в бухгалтерском учете и отчетности, такой порядок разрабатывается
организацией самостоятельно с применением профессионального суждения исходя
из требований, установленных законодательством Республики Беларусь.
40
Профессиональное суждение - точка зрения и действие главного бухгалтера
организации, руководителя организации, организации или индивидуального
предпринимателя, оказывающих услуги по ведению бухгалтерского учета и
составлению отчетности, принятые организацией при ведении бухгалтерского учета
и составлении отчетности, которые излагаются организацией в положении об
учетной политике и примечаниях к отчетности.
При формировании учетной политики организации необходимо исходить из
принципов:
- непрерывности деятельности;
- обособленности;
- начисления;
- соответствия доходов и расходов;
- правдивости;
- преобладания экономического содержания;
- осмотрительности;
- нейтральности;
- полноты;
- понятности;
- сопоставимости;
- уместности.
Задачи учетной политики:
- закрепить один из вариантов бухгалтерского и налогового учета из
законодательно допустимых;
- оптимизировать учет доходов и расходов и финансового результата;
- минимизировать налог на прибыль через закрепление вариантов учета активов
и обязательств, позволяющих через законное списание расходов минимизировать
финансовый результат.
Вопрос 2: Содержание организационно-технического и методического раздела
учетной политики
Обязанность по формированию учетной политики возложена на главного
бухгалтера, руководителя организации, если он осуществляет ведение
бухгалтерского учета и составляет отчетность лично, либо на организацию или
индивидуального
предпринимателя,
оказывающих
услуги
по
ведению
бухгалтерского учета и составлению отчетности, то есть на лицо, которое в
соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 57-З осуществляет руководство бухгалтерским
учетом в организации (п. 11 ст. 8 Закона N 57-З).
Сформированная организацией учетная политика излагается в положении об
учетной политике, которое подписывается главным бухгалтером, руководителем
организации или индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по
ведению бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждается
руководителем организации (п. 1 ст. 9 Закона N 57-З).
Форма, в которой утверждается учетная политика, избирается организацией
самостоятельно. Ни Закон N 57-З, ни Национальный стандарт бухгалтерского учета
и отчетности "Учетная политика организации, изменения в учетных оценках,
ошибки", утвержденный постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 10.12.2013 N 80 (далее - НСБУ N 80), не содержат указаний, в какой
форме должно производиться утверждение руководителем положения об учетной
политике. В связи с этим отметим, что по общему правилу утверждение документа
может производиться двумя способами, которые имеют одинаковую юридическую
силу:
- должностным лицом (в данном случае руководителем организации). При этом
41
гриф утверждения состоит из слова "УТВЕРЖДАЮ", наименования должности
лица, утвердившего документ, включая наименование организации, его подписи,
расшифровки подписи и даты утверждения;
- изданием распорядительного документа (например, приказа). При этом гриф
утверждения состоит из слова "УТВЕРЖДЕНО", названия вида документа в
именительном падеже, его даты и индекса. Как правило, этот способ утверждения
используется в случае, когда введение утверждаемого документа требует
дополнительных предписаний и разъяснений, иных действий, связанных с его
применением (п. 52 Инструкции по делопроизводству в государственных органах,
иных организациях, утвержденной постановлением Министерства юстиции
Республики Беларусь от 19.01.2009 N 4).
Порядок формирования и утверждения учетной политики организации
Лицо, на которое
возлагается
Руководство бухгалтерским учетом
главный руководитель
бухгалте организации
р
Формирование
учетной политики
-"-
Подписание
положения по
учетной политике
-"-
Утверждение
положения по
учетной политике
организация,
индивидуальный
оказывающая
предприниматель,
услуги по ведению
оказывающий
бухгалтерского
услуги по ведению
учета и составлению
бухгалтерского
отчетности
учета и составлению
отчетности
-"-
-"-
-"-
руководитель
организации,
оказывающей
услуги по ведению
бухгалтерского
учета и составлению
отчетности
-"-
руководитель организации
Положение об учетной политике вновь созданной организации утверждается
руководителем организации не позднее 30-го календарного дня с даты
государственной регистрации (п. 3 НСБУ N 80). Утвержденное положение об
учетной политике применяется с даты государственной регистрации организации.
Учетная политика организации, которая в середине календарного года
прекратила ведение учета в книге учета доходов и расходов организаций и
индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему
налогообложения, и начала применять бухгалтерский учет, должна быть
сформирована и утверждена ее руководителем до начала ведения бухгалтерского
учета.
Обязательные элементы учетной политики
В соответствии с п. 4 ст. 9 Закона N 57-З учетная политика организации
включает:
- план счетов бухгалтерского учета организации;
- разработанные организацией для применения формы первичных учетных
42
документов;
- применяемую организацией форму бухгалтерского учета;
- порядок проведения инвентаризаций активов и обязательств организации;
- применяемые организацией виды учетной оценки;
- иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.
План счетов бухгалтерского учета организации представляет собой
систематизированный перечень синтетических и аналитических счетов,
необходимых для ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской
отчетности. Его называют также рабочим планом счетов. В него включаются
абсолютно все счета бухгалтерского учета, а также субсчета и аналитические счета,
забалансовые счета, используемые в конкретной организации. Рабочий план счетов
разрабатывается организацией самостоятельно с учетом отраслевых и других
особенностей ее финансово-хозяйственной деятельности на основе типового плана
счетов бухгалтерского учета. При этом организация вправе уточнять содержание
отдельных субсчетов, приведенных в типовом плане счетов бухгалтерского учета,
исключая или объединяя их, а также вводить дополнительные субсчета. Введение же
дополнительных счетов (с использованием свободных номеров счетов) должно быть
предварительно согласовано с Министерством финансов Республики Беларусь (п. 3
Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета,
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
29.06.2011 N 50 (далее - Инструкция N 50)).
Учетной политикой может быть предусмотрено ведение аналитического учета
по счетам в порядке, отличном от установленного Инструкцией N 50. Главное
условие: аналитический учет должен быть организован таким образом, чтобы
обеспечить получение информации о наличии и движении активов, обязательств,
собственного капитала, доходов и расходов в организации, необходимой для
составления бухгалтерской отчетности. Например, помимо наименования признака,
в соответствии с которым осуществляется аналитический учет (по видам затрат, по
местам возникновения, по местам хранения, по договорам и т.д.), организация может
предусмотреть и конкретный перечень статей, в соответствии с которым будет
осуществляться аналитический учет. Так, производственные организации с учетом
специфики своей деятельности могут установить перечни статей затрат, по которым
будут учитываться затраты на счетах 25 "Общепроизводственные затраты", 26
"Общехозяйственные затраты", 44 "Расходы на реализацию" (в части расходов по
реализации продукции). Торговые организации могут предусмотреть для счета 44
"Расходы на реализацию" перечни статей затрат, связанных с управлением
организацией, и затрат, связанных с реализацией товаров (п. 23, 24, 26 - 30, 35
Инструкции N 50, п. 10 - 12 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и
расходов, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 30.09.2011 N 102 (далее - Инструкция N 102)).
Разработанные для применения формы первичных учетных документов. Под
первичным учетным документом понимается документ, на основании которого
хозяйственная операция отражается на счетах бухгалтерского учета, составленный в
момент ее совершения, а если это не представляется возможным - непосредственно
после ее совершения (абз. 13 ст. 1, п. 5 ст. 10 Закона N 57-З). Первичным учетным
документом оформляется каждая хозяйственная операция (п. 1 ст. 10 Закона N 57-З).
Перечень первичных учетных документов, обязательных к применению и
утверждаемых уполномоченными государственными органами, установлен
постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 24.03.2011 N 360 (далее
- Постановление N 360). Это товарно-транспортная накладная, товарная накладная,
приходный и расходный кассовые ордера, акты о приеме-передаче основных
средств, нематериальных активов, сдачи-приемки выполненных строительных и
43
иных специальных монтажных работ, о передаче не завершенного строительством
объекта, о передаче затрат, произведенных при создании объекта инженерной и
(или) транспортной инфраструктуры. Поскольку данные формы документов
являются обязательными к применению, то отражать их в учетной политике нет
необходимости.
Формы прочих первичных учетных документов могут утверждаться
республиканскими органами государственного управления по согласованию с
Министерством финансов Республики Беларусь либо руководителем организации.
Если формы первичных учетных документов, утвержденные республиканскими
органами государственного управления, используются организацией в неизменном
виде, их формы в учетной политике можно не указывать. Достаточно указать на сам
факт их использования.
Если же организация добавляет в установленные республиканскими органами
государственного управления формы документов дополнительные реквизиты либо
применяет документы, форма которых законодательно не определена (например, акт
на списание материалов, бухгалтерская справка-расчет, акт о выполненных работах
(оказанных услугах)), то она должна закрепить в учетной политике такие
применяемые документы с приложением разработанных форм.
Самостоятельно разработанные первичные учетные документы должны
содержать все обязательные сведения, предусмотренные п. 2 ст. 10 Закона N 57-З. В
зависимости от характера хозяйственных операций и особенностей деятельности
организации в первичные учетные документы могут включаться иные сведения,
наличие которых не является обязательным.
Применяемая форма бухгалтерского учета. Под формой бухгалтерского учета
понимаются порядок осуществления и обобщения записей на счетах бухгалтерского
учета и совокупность регистров, в которых такие записи производятся. При этом
сами регистры представляют собой документы, в которых производятся
регистрация, накопление и систематизация учетной информации, содержащейся в
первичных учетных документах, в натуральных и стоимостных показателях или
стоимостных показателях (абз. 18, 23 ст. 1 Закона N 57-З). По сути, это таблицы
определенных формы и вида, используемые организацией для отражения записей по
соответствующим счетам бухгалтерского учета. Основные требования,
предъявляемые к регистрам бухгалтерского учета, содержатся в ст. 11 Закона N 57-З.
Совокупность всех применяемых организацией регистров определяет
используемую ею форму бухгалтерского учета.
Наиболее часто применяемыми являются журнально-ордерная, мемориальноордерная, а также автоматизированная формы учета. В зависимости от специфики
деятельности (размера и структуры организации, объема учетной работы, степени
автоматизации) организация самостоятельно определяет форму бухгалтерского
учета, которая будет ею использоваться, и закрепляет свое решение в учетной
политике.
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. Активы и
обязательства организации подлежат инвентаризации, при проведении которой
сопоставляется их фактическое наличие с данными бухгалтерского учета (п. 1 ст. 13
Закона N 57-З).
Единый порядок проведения инвентаризации активов и обязательств
организаций, ведущих в соответствии с законодательством бухгалтерский учет,
оформления результатов инвентаризации и отражения их в бухгалтерском учете
установлен Инструкцией по инвентаризации активов и обязательств, утвержденной
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.11.2007 N 180
(далее - Инструкция N 180).
Случаи, когда проведение инвентаризации является обязательным,
44
перечислены в п. 2 ст. 13 Закона N 57-З. Такие случаи в учетной политике можно не
перечислять. Важно закрепить порядок проведения инвентаризации для ситуаций,
когда она проводится по решению руководства организации.
В учетной политике целесообразно привести график проведения
инвентаризации активов и обязательств организации с указанием сроков и условий
проведения, перечня проверяемых активов и обязательств и т.д. (ч. 2, 3 п. 8
Инструкции N 180). График проведения инвентаризации может быть оформлен как
приложение к положению об учетной политике.
Применяемые виды учетной оценки. Под учетной оценкой понимается
стоимостная оценка активов, обязательств, собственного капитала, доходов,
расходов организации в бухгалтерском учете и (или) отчетности. Она производится
в белорусских рублях.
Порядок пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в
иностранной валюте, в белорусские рубли, а также порядок учета разниц,
образующихся при таком пересчете, устанавливаются законодательством
Республики Беларусь.
Для
учетной
оценки
применяются
первоначальная,
приведенная
(дисконтированная), переоцененная стоимости, а также другие виды учетной
оценки. Порядок их применения устанавливается законодательством Республики
Беларусь (абз. 21 ст. 1, ст. 12 Закона N 57-З).
Иные способы организации и ведения бухгалтерского учета.
К иным способам организации и ведения бухгалтерского учета можно отнести
способы:
- группировки фактов хозяйственной деятельности;
- применения счетов бухгалтерского учета;
- организации документооборота. Движение первичных учетных документов
регламентируется графиком (схемой документооборота), составляемым исходя из
оптимальности числа подразделений и исполнителей, которые должны проходить
первичные учетные документы, и определяющим минимальный срок нахождения
первичных учетных документов в подразделениях;
- обработки информации;
- другие.
При определении видов учетной оценки, а также разработке способов учета (в
том числе способов применения счетов бухгалтерского учета) организации следует
исходить из нескольких основных правил:
1) по вопросам, в отношении которых законодательство допускает применение
нескольких способов учета, организация выбирает и закрепляет в учетной политике
тот способ, который она будет использовать (абз. 16 ст. 1 Закона N 57-З);
2) по вопросам, в отношении которых способы ведения бухгалтерского учета
законодательно не определены, организация самостоятельно разрабатывает
соответствующие способы (п. 5 ст. 9 Закона N 57-З);
3) в отношении однозначно определенных нормативными актами способов
ведения учета следует руководствоваться действующим законодательством
Республики Беларусь. В таком случае в учетной политике нормы законодательных
актов можно не дублировать.
Закрепленный в учетной политике порядок отражения хозяйственных операций
в бухгалтерском учете и отчетности является профессиональным суждением лица,
осуществляющего руководство бухгалтерским учетом в организации (абз. 16 ст. 1
Закона N 57-З).
ПОЛОЖЕНИЕ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ОРГАНИЗАЦИИ
I. Организационно-технический аспект
1. Форма бухгалтерского учета
45
Бухгалтерский учет осуществляется по ___.
Варианты:
- автоматизированной форме учета;
- журнально-ордерной форме учета;
- мемориально-ордерной форме учета;
- комбинированной форме учета.
2. Рабочий план счетов
Ведение бухгалтерского учета осуществляется на основании рабочего плана
счетов (приложение 1 к Положению об учетной политике).
3. Первичные учетные документы
1. Хозяйственные операции, по которым законодательством не предусмотрены
формы первичных учетных документов, оформляются первичными учетными
документами по самостоятельно разработанным формам (приложение 2 к
Положению об учетной политике).
2. Для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством
установлены формы первичных учетных документов, не являющиеся обязательными
к применению, используются ____________.
Варианты:
- формы первичных учетных документов, утвержденные ____________ (акт
республиканского органа государственного управления, которым утверждены
формы первичных учетных документов);
- следующие формы первичных учетных документов, утвержденные
__________ (акт республиканского органа государственного управления, которым
утверждены формы первичных учетных документов), ________ (перечень
используемых форм).
- следующие формы первичных учетных документов, утвержденные
____________ (акт республиканского органа государственного управления, которым
утверждены формы первичных учетных документов), __________ (перечень
используемых форм). Формы первичных учетных документов ______________
(перечисление) не используются, применяются самостоятельно разработанные
формы первичных учетных документов (приложение 2 к Положению об учетной
политике).
Пояснение.
Если актом республиканского органа государственного управления утверждено
несколько форм первичных учетных документов, то организация вправе указать на
использование всех форм, даже если отдельные хозяйственные операции,
оформляемые такими первичными учетными документами, отсутствуют. В таком
случае при возникновении соответствующей хозяйственной операции ее следует
оформить первичным учетным документом по форме, утвержденной органом
государственного управления.
4. Документооборот
Создание исполнителями и поступление в бухгалтерию первичных учетных
документов регламентируются графиком документооборота (приложение 3 к
Положению об учетной политике).
5. Регистры бухгалтерского учета
Применяются регистры бухгалтерского учета по перечню согласно
приложению 4 к Положению об учетной политике.
6. Инвентаризация
Инвентаризация проводится в соответствии с графиком проведения
инвентаризаций (приложение 5 к Положению об учетной политике).
II. Методический аспект
1. Критерий существенности влияния результатов изменения учетной политики
46
Влияние результата изменения учетной политики, относящегося к периодам,
предшествующим отчетному, признается существенным ______________.
Варианты:
- если хотя бы одно из числовых значений показателей бухгалтерского баланса
за год, предшествующий году изменения учетной политики, изменяется более чем на
____%;
- если хотя бы одно из числовых значений показателей бухгалтерской
отчетности изменяется более чем на ____%;
- иные варианты.
Пояснение.
Организация, вносящая с 1 января 2015 г. изменения в учетную политику в
случае изменения способа ведения бухгалтерского учета, применение которого
приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в бухгалтерской
отчетности организации информации, должна отразить результат изменения учетной
политики, относящийся к предыдущим периодам, который оказал или способен
оказать существенное влияние на финансовое положение организации (его
изменение), финансовые результаты деятельности, в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности.
Поскольку законодательством по бухгалтерскому учету не определен уровень,
при котором результат влияния изменения учетной политики признается
существенным, организация устанавливает его самостоятельно с применением
профессионального суждения и закрепляет в учетной политике.
Основание. Пункт 4 НСБУ N 80, абз. 16 ст. 1, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З.
К текущей деятельности организации относятся _______ (перечисление).
Пояснение.
Для правильного отражения в бухгалтерском учете и отчетности доходов и
расходов организации их следует классифицировать на относящиеся к текущей,
инвестиционной, финансовой деятельности.
По общему правилу классификация доходов и расходов в ту или иную
47
категорию зависит от:
- характера этих доходов, расходов;
- условий осуществления и направлений деятельности организации.
Таким образом, в организациях классификация доходов и расходов по видам
деятельности может существенно отличаться в зависимости от направлений их
деятельности.
Если организация осуществляет деятельность, классификация которой
вытекает из норм законодательства, то нет необходимости дополнительно
оговаривать это в учетной политике. Например, деятельность организации,
связанная с реализацией и прочим выбытием основных средств, относится к
инвестиционной по умолчанию.
Отметим, что в некоторых ситуациях организации следует отразить в учетной
политике виды деятельности, которые относятся к инвестиционной, финансовой. От
этого зависит порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
Например, сдача в аренду оборудования относится к инвестиционной деятельности,
если это указано в учетной политике. В этом случае сдаваемое в аренду
оборудование должно учитываться на счете 03 "Доходные вложения в материальные
активы", а доходы и расходы по такой деятельности должны отражаться на счете 91
"Прочие доходы и расходы". В противном случае доходы и расходы, связанные с
такой деятельностью, будут отражаться на счете 90 "Доходы и расходы по текущей
деятельности", а сдаваемое в аренду оборудование - на счете 01 "Основные
средства".
Основание. Пункты 2, 5 Инструкции N 102, п. 8 Инструкции N 50.
3. Дата признания выручки и доходов от реализации
Дата признания выручки от реализации продукции, товаров, а также доходов от
реализации иных запасов, инвестиционных активов и финансовых вложений
определяется как ___.
Варианты:
- дата начала транспортировки;
- дата отгрузки имущества со склада;
- иные варианты.
Пояснение.
Выручка от реализации продукции, товаров, а также доходы от реализации
иных запасов, инвестиционных активов и финансовых вложений признаются в
бухгалтерском учете при соблюдении следующих условий:
1) покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на
продукцию, товары;
2) сумма выручки может быть определена;
3) организацией предполагается получение экономических выгод в результате
совершения хозяйственной операции;
4) расходы, которые произведены или будут произведены при совершении
хозяйственной операции, могут быть определены.
Организация определяет дату признания выручки и доходов от реализации,
исходя из перечисленных условий, специфики осуществляемой деятельности,
условий заключенных договоров. Организация вправе определить в качестве
таковой дату, по состоянию на которую соблюдены условия 2 - 4 и которая не может
быть позднее даты передачи покупателю рисков и выгод, связанных с правом
собственности на реализуемое имущество. Порядок определения даты признания
закрепляется в учетной политике организации.
Определяя дату признания выручки и доходов от реализации в бухгалтерском
учете, необходимо обратить внимание на то, что эта дата может не совпадать с датой
фактической реализации для целей исчисления НДС и датой определения выручки
48
для целей налогообложения прибыли (ст. 100, п. 4 ст. 127 НК).
Основание. Пункты 17, 23 Инструкции N 102.
4. Дата принятия имущества на учет
Датой принятия имущества на учет является ___.
Варианты:
- дата его фактического получения, указанная в транспортных, коммерческих и
иных документах, которые в соответствии с законодательством, соглашением сторон
или обычаями делового оборота используются для подтверждения совершения
сделок;
- дата помещения имущества под таможенные режимы (процедуры),
предусмотренные таможенным законодательством;
- дата принятия имущества к перевозке, если она осуществляется собственным
транспортом;
- дата принятия имущества к перевозке экспедитором (перевозчиком), если
оплату его услуг производит организация - получатель имущества;
- иная дата (указать порядок определения).
Пояснение.
С датой принятия имущества на учет связан факт его отражения в
бухгалтерском учете, а в отдельных случаях - и его налогообложения. В
соответствии с принципом начисления, установленным п. 4 ст. 3 Закона N 57-З,
хозяйственные операции отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том
отчетном периоде, в котором они совершены, независимо от даты проведения
расчетов по ним. Организация, исходя из специфики осуществляемой ею
деятельности и условий заключенных внешнеторговых договоров, самостоятельно
определяет и закрепляет в учетной политике дату принятия активов к
бухгалтерскому учету.
Как правило, в отношении всех осуществляемых организацией операций
устанавливается единая дата принятия имущества на учет (принцип ее определения).
Если в связи с особенностями деятельности (например, наличие импортных поставок
из различных стран) применить единую дату достаточно сложно, в учетной политике
целесообразно предусмотреть разные принципы, которые будут применяться в
зависимости от условий поставок, наличия либо отсутствия таможенного
оформления и других обстоятельств.
Отметим, что выбранный организацией порядок оказывает влияние на
определение налоговой базы для целей исчисления НДС при ввозе товаров из
Российской Федерации и Казахстана (ч. 1 п. 14 приложения 18 "Протокол о порядке
взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и
импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг" к Договору о Евразийском
экономическом союзе, подписанному в г. Астане 29.05.2014).
Кроме того, установление этой даты необходимо для определения импортерами
даты завершения внешнеторговой операции при импорте в случаях, когда
таможенные операции не совершаются, а также для определения сроков
представления статистической декларации (ч. 2 подп. 1.6.3 Указа Президента
Республики Беларусь от 27.03.2008 N 178 "О порядке проведения и контроля
внешнеторговых операций", ч. 2 подп. 1.3 постановления Совета Министров
Республики Беларусь от 30.04.2009 N 549 "О статистическом декларировании
товаров", абз. 6 ч. 1 п. 13 Инструкции о порядке заполнения и регистрации
статистической декларации и периодической статистической декларации, внесения
изменений в зарегистрированные статистическую декларацию и периодическую
статистическую декларацию, а также их аннулирования, утвержденной
постановлением Государственного таможенного комитета Республики Беларусь от
26.01.2012 N 2).
49
Основание. Разъяснение Министерства финансов Республики Беларусь от
12.03.2011 N 15-1-6/131 "Об определении даты принятия товаров к бухгалтерскому
учету".
5. Долгосрочные активы
Обратите внимание!
С 01.01.2015 утратили силу Декрет N 15 и Инструкция N 199, которыми было
предусмотрено отнесение на увеличение стоимости объектов основных средств и
нематериальных активов:
- курсовых разниц, образующихся при переоценке кредиторской задолженности (в
том числе по кредитам, займам), возникшей при осуществлении вложений в
указанные объекты;
- расходов, связанных с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов по
объектам капитальных вложений (в том числе по кредитам, займам, использованным
на эти цели), в сумме разницы между курсом покупки и курсом Национального
банка Республики Беларусь на момент покупки.
Со вступлением в силу НСБУ N 69 с 01.01.2015 указанные курсовые разницы
коммерческим организациям следовало относить в состав доходов или расходов по
финансовой деятельности.
С 01.03.2015 вступил в силу Указ N 103, предоставляющий право учесть в
составе вложений в долгосрочные активы курсовые разницы, образующиеся при
пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств, возникающих
при осуществлении капитальных вложений в объекты незавершенного
строительства, основных средств. Указанная норма распространяется на отношения,
возникшие с 01.01.2015.
Расходы, возникающие при приобретении иностранной валюты, с 01.01.2015
учитываются в составе прочих расходов по текущей деятельности.
Основание. П. 14 Инструкции N 26, п. 7 НСБУ N 69, абз. 6 п. 15, п. 13 Инструкции N
102, абз. 2 п. 1, п. 2 Указа N 103.
Примечание.
Об указании в учетной политике варианта учета курсовых разниц, образующихся
при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости обязательств,
возникающих при осуществлении капитальных вложений в объекты незавершенного
строительства, основных средств, см. подраздел 14.3 "Учет курсовых разниц"
5.1. Отнесение инвентаря, хозяйственных принадлежностей,
инструмента, оснастки и приспособлений к основным средствам
К инвентарю, хозяйственным принадлежностям, инструменту, оснастке и
приспособлениям относятся:
- объекты, перечисленные в группах "Инструмент", "Инвентарь и
принадлежности" приложения к постановлению Министерства экономики
Республики Беларусь от 30.09.2011 N 161 "Об установлении нормативных сроков
службы основных средств и признании утратившими силу некоторых постановлений
Министерства экономики Республики Беларусь";
- объекты по перечню (указать);
- иные варианты.
Инвентарь, хозяйственные принадлежности, инструмент, оснастка и
приспособления относятся к основным средствам в случае _______ (критерий
признания).
Варианты:
- превышения стоимостного критерия (указать);
- соответствия установленному технологическому критерию (указать);
- иные варианты.
50
Пояснение.
Для признания активов, имеющих материально-вещественную форму,
основными средствами должны одновременно выполняться следующие условия:
1) активы предназначены для использования в деятельности организации, в том
числе в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг, для
управленческих нужд организации, а также для предоставления во временное
пользование (временное владение и пользование), за исключением случаев,
установленных законодательством;
2) организацией предполагается получение экономических выгод от
использования активов;
3) активы предназначены для использования в течение периода
продолжительностью более 12 месяцев;
4) организацией не предполагается отчуждение активов в течение 12 месяцев с
даты приобретения;
5) первоначальная стоимость активов может быть достоверно определена.
При этом объекты, относящиеся к производственному и хозяйственному
инвентарю, хозяйственным принадлежностям, инструменту, оснастке и
приспособлениям, могут учитываться как в составе основных средств, так и в
составе запасов.
Поскольку законодательно перечень имущества, относящегося к инвентарю,
хозяйственным принадлежностям, инструменту, оснастке и приспособлениям, с
целью его разграничения между основными средствами и запасами не определен,
организация вправе разработать такой перечень самостоятельно (исходя из
специфики своей деятельности) и закрепить его в учетной политике. При этом за
основу могут быть взяты:
- признаки классификации основных средств по разным группам,
содержащиеся в Общегосударственном классификаторе Республики Беларусь
"Основные средства и нематериальные активы" (ОКРБ 020-2002), утвержденном
постановлением Комитета по стандартизации, метрологии и сертификации при
Совете Министров Республики Беларусь от 27.09.2002 N 48;
- группировка, предусмотренная в приложении к постановлению Министерства
экономики Республики Беларусь от 30.09.2011 N 161 "Об установлении
нормативных сроков службы основных средств и признании утратившими силу
некоторых постановлений Министерства экономики Республики Беларусь".
Отметим, что перечень имущества, относящегося к инвентарю, хозяйственным
принадлежностям, инструменту, оснастке и приспособлениям, организация может и
не составлять, а лишь закрепить в учетной политике какой-либо дополнительный
критерий его включения в состав основных средств (например, стоимостной) либо
же такой критерий не закреплять. В этом случае организации при каждом
поступлении объектов необходимо, исходя из конкретных условий использования,
относить их либо к основным средствам, либо к запасам.
Вопрос о признании тех или иных объектов, относящихся к инвентарю,
хозяйственным принадлежностям, инструменту, оснастке и приспособлениям, в
составе основных средств или запасов решается в учетной политике исходя из
технологических особенностей их использования в деятельности организации,
экономической целесообразности и иных критериев, избранных организацией.
Основание. Пункты 3, 4 Инструкции по бухгалтерскому учету запасов,
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
12.11.2010 N 133 (далее - Инструкция N 133), п. 3, 4 Инструкции по бухгалтерскому
учету основных средств, утвержденной постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 30.04.2012 N 26 (далее - Инструкция N 26).
Обратите внимание!
51
По мнению специалистов Министерства финансов Республики Беларусь, в
учетной политике возможно установить дополнительные критерии признания
активов основными средствами также в отношении отдельных видов оборудования и
устройств, имеющих срок службы более года и используемых в деятельности
организации для управленческих, хозяйственных нужд.
5.2. Амортизация объектов основных средств, доходных
вложений в материальные активы и нематериальных активов
5.2.1. Определение амортизируемой стоимости
По объектам, вводимым в эксплуатацию, ___.
Варианты:
- амортизируемая стоимость принимается за вычетом амортизационной
ликвидационной стоимости (АЛС) объектов (для нематериальных активов - при
выполнении хотя бы одного из условий ее определения);
- решение о применении амортизируемой стоимости за вычетом АЛС
принимается комиссией по проведению амортизационной политики;
- амортизируемая стоимость определяется без уменьшения ее на АЛС;
- амортизируемая стоимость принимается за вычетом АЛС по следующим
объектам (указать, для каких объектов (групп объектов) амортизируемая стоимость
принимается за вычетом АЛС, или определить порядок их отбора, например: "по
принимаемым к учету основным средствам амортизируемая стоимость принимается
за вычетом АЛС, кроме случаев, когда АЛС не может быть определена или
составляет менее 1% первоначальной стоимости объекта основных средств, по
принимаемым к учету нематериальным активам амортизируемая стоимость
принимается без уменьшения на АЛС").
Пояснение.
Объектами начисления амортизации являются числящиеся на бухгалтерском
учете (кроме числящихся на забалансовых счетах) организации:
- основные средства;
- объекты, предоставленные организацией во временное владение и / или
пользование с целью получения дохода, учитываемые в качестве доходных
вложений в материальные активы, в том числе инвестиционной недвижимости;
- нематериальные активы.
Для нематериальных активов организация вправе определить АЛС при
выполнении хотя бы одного из установленных законодательством условий. В
отношении основных средств таких дополнительных ограничений нет.
Если по объекту принято решение об использовании АЛС при определении его
амортизируемой стоимости, то выбранный вариант расчета подлежит применению
на протяжении всего срока полезного использования объекта основных средств,
доходных вложений в материальные активы и нематериальных активов. Это
необходимо для обеспечения сопоставимости учетных данных.
АЛС пересматривается организацией самостоятельно по состоянию на 1 января
года, следующего за отчетным.
Определение амортизируемой стоимости за вычетом АЛС влечет уменьшение
амортизационных отчислений по данному объекту в течение его срока полезного
использования.
Основание. Пункты 7-1, 11 Инструкции о порядке начисления амортизации
основных средств и нематериальных активов, утвержденной постановлением
Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов
Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики
Беларусь от 27.02.2009 N 37/18/6 (далее - Инструкция N 37/18/6).
5.2.2. Способ начисления амортизации
Начисление амортизации основных средств, доходных вложений в
52
материальные
активы
и
нематериальных
активов,
используемых
в
предпринимательской деятельности, производится ___.
Варианты:
- способом, определенным комиссией по проведению амортизационной
политики;
- линейным способом;
- нелинейным способом, прямым методом суммы чисел лет (кроме объектов, по
которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации);
- нелинейным способом, обратным методом суммы чисел лет (кроме объектов,
по которым невозможно применение нелинейного способа начисления
амортизации);
- нелинейным способом, методом уменьшаемого остатка (кроме объектов, по
которым невозможно применение нелинейного способа начисления амортизации);
- производительным способом.
Способы (методы) начисления амортизации ___.
Варианты:
- пересматриваются на начало отчетного года;
- не пересматриваются на начало отчетного года.
Пояснение.
Учетной политикой можно предусмотреть использование разных методов по
различным группам / единицам амортизируемых объектов. Организация может
самостоятельно выбрать способ и метод начисления амортизации из предлагаемых ч.
1 и 2 п. 37 Инструкции N 37/18/6. Применение нелинейного способа начисления
амортизации не допускается для объектов по перечню, установленному п. 41
Инструкции N 37/18/6. Напомним также, что по объектам, не используемым в
предпринимательской деятельности, амортизация начисляется только линейным
способом.
Способ и метод начисления амортизации по объекту до окончания срока
полезного использования могут быть пересмотрены. В частности, способ и метод
начисления амортизации по объекту допускается изменять с начала года с
обязательным отражением в учетной политике.
В учетной политике может быть предусмотрен конкретный перечень объектов,
по которым изменяются способы / методы начисления амортизации.
Основание. Пункты 37, 41 Инструкции N 37/18/6.
5.2.3. Норма амортизации
Амортизация рассчитывается исходя из ___.
Варианты:
- месячной нормы;
- месячной суммы.
Основание. Пункт 31 Инструкции N 37/18/6.
5.3. Пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков
полезного использования объектов основных средств,
доходных вложений в материальные активы
Комиссия по проведению амортизационной политики ___.
Варианты:
- вправе осуществлять пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков
полезного использования объектов с начала отчетного года;
- вправе осуществлять пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков
полезного использования объектов в следующих случаях: ___ (перечисление случаев
из числа установленных законодательством);
- не осуществляет пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков
полезного использования объектов.
53
Пояснение.
Комиссия по проведению амортизационной политики вправе производить
пересмотр нормативных сроков службы и / или сроков полезного использования
объектов с обязательным отражением в учетной политике возможности их
пересмотра с начала отчетного года, а также в случаях завершения модернизации,
реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, проведенного
технического диагностирования и освидетельствования, оформленных в качестве
капитальных вложений актами сдачи-приемки выполненных работ, в случаях
проведения переоценки с привлечением оценщика, в случаях, перечисленных в
пунктах 25, 45 и 46 Инструкции N 37/18/6.
Воспользовавшись правом пересмотра нормативных сроков службы (сроков
полезного использования) объектов, организация может регулировать объем
начисляемой амортизации (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения) в
зависимости от сложившейся экономической ситуации.
Если комиссией по проведению амортизационной политики пересмотр
нормативных сроков службы объектов (сроков их полезного использования) не
производится, эта запись в учетной политике может не отражаться.
Основание. Пункт 24 Инструкции N 37/18/6.
5.4. Учет затрат на техническое диагностирование
и освидетельствование объектов основных средств
Затраты на техническое диагностирование и освидетельствование объектов
основных средств ___.
Варианты:
- могут относиться на увеличение амортизируемой стоимости объектов
основных средств. Целесообразность изменения амортизируемой стоимости объекта
основных средств на сумму затрат, понесенных на техническое диагностирование и
освидетельствование, определяется комиссией по проведению амортизационной
политики при каждом случае проведения технического диагностирования,
освидетельствования;
- относятся на увеличение амортизируемой стоимости объектов основных
средств;
- включаются в затраты организации.
Пояснение.
Учетной политикой может быть установлен критерий, при выполнении
которого
затраты,
понесенные
на
техническое
диагностирование
и
освидетельствование объектов основных средств, относятся на увеличение их
амортизируемой стоимости. Одним из таких критериев может являться факт влияния
результата проведенного технического диагностирования и освидетельствования на
срок полезного использования (ресурс) объектов.
Основание. Пункт 9 Инструкции N 37/18/6.
5.5. Учет процентов по кредитам и займам, начисленным
после принятия к бухгалтерскому учету основных средств
Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание)
основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных
средств, _________.
Варианты:
- включаются в состав расходов организации по финансовой деятельности;
- учитываются в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные
активы и в конце отчетного года включаются в первоначальную (переоцененную)
стоимость основных средств.
Пояснение.
Включение расходов по процентам по кредитам и займам, полученным на
54
приобретение (создание) основных средств, начисленных после принятия к
бухгалтерскому учету основных средств, в состав расходов по финансовой
деятельности позволит учесть такие расходы при формировании финансового
результата в том периоде, в котором они были фактически начислены. Если же
организация отнесет проценты по кредитам и займам на увеличение стоимости
основных средств, то влияние на финансовый результат указанные суммы окажут в
будущем посредством переноса на расходы стоимости основного средства.
Основание.
Абзац 2 п. 15 Инструкции N 102, п. 1 постановления Министерства финансов
Республики Беларусь от 11.03.2013 N 16 "О некоторых вопросах бухгалтерского
учета" (далее - Постановление N 16).
Обратите внимание!
Срок действия Постановления N 16 продлен до 01.01.2017 (абз. 3 п. 1 постановления
Министерства финансов Республики Беларусь от 16.12.2014 N 82)
5.6. Применение обесценения
Сумма обесценения основных средств на конец отчетного периода в
бухгалтерском учете ______.
Сумма обесценения инвестиционной недвижимости на конец отчетного
периода в бухгалтерском учете ______.
Сумма обесценения нематериальных активов на конец отчетного периода в
бухгалтерском учете ______.
Варианты:
- не отражается;
- отражается для ____ (указать нужное, например: основных средств. При
применении обесценения ко всем возможным объектам детализацию можно не
указывать). Ставка дисконтирования определяется ____.
Варианты:
- как ставка рефинансирования, установленная Национальным банком
Республики Беларусь;
- как ставка по кредиту для организации в обслуживающем банке, характерная
для кредитов, выдаваемых для приобретения долгосрочных активов;
- исходя из текущих рыночных оценок временной стоимости денежных средств
и рисков, характерных для основного средства, инвестиционной недвижимости,
нематериального актива.
Установить следующие дополнительные признаки обесценения ___________
(перечень).
Вариант:
дополнительные критерии обесценения можно не устанавливать.
Пояснение.
Сумма обесценения основного средства, инвестиционной недвижимости,
нематериального актива отражается в размере превышения остаточной стоимости
основного средства, инвестиционной недвижимости, нематериального актива над
его возмещаемой стоимостью. При этом необходимо наличие (одновременно):
- документального подтверждения признаков обесценения основного средства,
инвестиционной недвижимости, нематериального актива;
- возможности достоверного определения суммы обесценения.
Основание. Пункт 16 Инструкции N 26, п. 18 Инструкции по бухгалтерскому
учету нематериальных активов, утвержденной постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 30.04.2012 N 25 (далее - Инструкция N 25-1), п. 12
Инструкции
по
бухгалтерскому
учету инвестиционной
недвижимости,
утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от
30.04.2012 N 25.
55
5.7. Переоценка
5.7.1. Переоценка основных средств, доходных вложений
в материальные активы, оборудования к установке
Переоценка на 1 января основных средств, доходных вложений в материальные
активы, оборудования к установке, являющаяся правом организации, _________.
Варианты:
- производится в отношении всех объектов при превышении критерия
существенности изменения стоимости имущества. Критерий существенности
изменения стоимости имущества устанавливается в размере: _______;
- производится в отношении всех объектов с периодичностью ________;
- иные варианты.
В учетной политике запись о порядке проведения переоценки может не
отражаться.
Основание. Подпункт 1.1 Указа Президента Республики Беларусь от 20.10.2006
N 622 "О вопросах переоценки основных средств, не завершенных строительством
объектов и неустановленного оборудования", п. 1 Инструкции о порядке переоценки
основных средств, доходных вложений в материальные активы, оборудования к
установке, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики
Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь и Министерства
архитектуры и строительства Республики Беларусь от 05.11.2010 N 162/131/37.
5.7.2. Переоценка нематериальных активов
На конец отчетного периода нематериальные активы _______.
Варианты:
- не переоцениваются;
- переоцениваются при соблюдении условий проведения переоценки.
Переоценка проводится в отношении _______ (указать).
Пояснение.
Организациям дано право переоценивать нематериальные активы. При этом
такая переоценка осуществляется по текущей рыночной стоимости в случае
возможности достоверного ее определения исключительно по данным активного
рынка данных нематериальных активов, на котором обращающиеся нематериальные
активы имеют однородный характер, информация о ценах на них является
общедоступной и в любой момент может быть совершена сделка купли-продажи
данных нематериальных активов.
Основание. Часть 3 п. 17 Инструкции N 25-1.
5.8. Учет у заказчика, застройщика при возведении,
реставрации, реконструкции объекта
5.8.1. Распределение общепроизводственных затрат
при осуществлении строительных работ хозяйственным способом
Общепроизводственные затраты, связанные с выполнением строительных
работ, которые невозможно прямо отнести к конкретному объекту учета,
распределяются между объектами учета __________ (указать метод распределения).
Пояснение.
При возведении, реконструкции, реставрации объектов организации могут
выполнять строительные работы хозяйственным способом. В таком случае
общепроизводственные затраты, связанные с выполнением строительных работ,
которые невозможно прямо отнести к конкретному объекту учета, учитываются на
счете
25
"Общепроизводственные
затраты"
(субсчет
"Косвенные
общепроизводственные затраты"), распределяются между объектами учета в
соответствии с методами, определенными в учетной политике, и списываются в
дебет счета 08 "Вложения в долгосрочные активы".
56
Основание. Подпункт 14.6 Инструкции о порядке формирования стоимости
объекта строительства в бухгалтерском учете, утвержденной постановлением
Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 14.05.2007 N 10
(далее - Инструкция N 10).
5.8.2. Учет строительных материалов
Строительные материалы отражаются на субсчете 07-3 "Строительные
материалы" счета 07 "Оборудование к установке и строительные материалы"
_______.
Варианты:
- в сумме фактически произведенных затрат на их приобретение;
- по учетным ценам с отражением разницы между фактической себестоимостью
приобретаемых материалов и их стоимостью по учетным ценам на счете 07
"Оборудование к установке и строительные материалы" (субсчет "Отклонение в
стоимости оборудования и строительных материалов"). В качестве учетных цен
используются ______ (указать порядок формирования учетных цен).
Пояснение.
Данная
запись
предусматривается
заказчиком
(застройщиком),
осуществляющим обеспечение строительства строительными материалами при
возведении, реставрации, реконструкции объекта.
Основание. Пункт 20 Инструкции N 10.
При передаче строительных материалов подрядчику, использовании
строительных материалов для строительства объекта собственными силами и ином
их выбытии оценка материалов производится ____________ (указать способ оценки
материалов).
Основание. Часть 2 п. 22 Инструкции N 10, абз. 16 ст. 1 Закона N 57-З.
5.8.3. Учет оборудования, требующего монтажа
Оборудование, требующее монтажа, отражается на субсчете 07-1
"Оборудование к установке на складе" счета 07 "Оборудование к установке и
строительные материалы" _______.
Варианты:
- в сумме фактически произведенных затрат на его приобретение;
- по учетным ценам с отражением разницы между фактической себестоимостью
приобретаемого оборудования и его стоимостью по учетным ценам на счете 07
"Оборудование к установке и строительные материалы" (субсчет "Отклонение в
стоимости оборудования и строительных материалов"). В качестве учетных цен
используются ______ (указать порядок формирования учетных цен).
Пояснение.
Данная
запись
предусматривается
заказчиком
(застройщиком),
осуществляющим обеспечение строительства оборудованием, требующим монтажа,
при возведении, реставрации, реконструкции объекта.
Основание. Пункт 33 Инструкции N 10.
5.8.4. Распределение косвенных затрат при приемке объекта
в эксплуатацию по пусковым комплексам или очередям
При приемке объекта в эксплуатацию по пусковым комплексам или очередям
косвенные затраты распределяются _______ (указать метод распределения).
Пояснение.
Если объект принимается в эксплуатацию по пусковым комплексам или
очередям, то стоимость частей, входящих в пусковой комплекс или очередь,
определяется путем суммирования:
- прямых затрат;
- доли косвенных затрат, имеющихся на момент приемки.
Сумма косвенных затрат, относящихся на стоимость части объекта, входящей в
57
пусковой комплекс или очередь, определяется на основании метода распределения
косвенных затрат, установленного учетной политикой с учетом особенностей
строительства. В отношении различных видов косвенных затрат в учетной политике
можно указать различные методы распределения.
Основание. Часть 3 п. 40 Инструкции N 10.
6. Производственные запасы
6.1. Учет поступления производственных запасов
Запасы (сырье, материалы, комплектующие изделия, запасные части и т.д.) при
поступлении отражаются на счете 10 "Материалы" ___.
Варианты:
- по фактической себестоимости;
- по учетным ценам с использованием сч. 15 "Заготовление и приобретение
материалов" и сч. 16 "Отклонение в стоимости материалов";
- по учетным ценам с использованием сч. 16 "Отклонение в стоимости
материалов".
Основание. Пункты 6, 39, 41 Инструкции N 133.
6.2. Распределение транспортно-заготовительных затрат,
связанных с приобретением и доставкой
материалов в организацию
При формировании фактической себестоимости материалов транспортнозаготовительные затраты, связанные с приобретением и доставкой нескольких
наименований материалов, распределяются _______.
Варианты:
- пропорционально стоимости приобретаемых материалов;
- иные варианты.
Пояснение.
Если организация учитывает приобретаемые материалы на счете 10
"Материалы" по фактической себестоимости, то в целях определения фактической
себестоимости конкретных наименований приобретаемых материалов ей следует
распределить транспортно-заготовительные затраты, связанные с приобретением и
доставкой нескольких наименований материалов. Поскольку конкретный порядок
распределения законодательством по бухгалтерскому учету не установлен, его
следует разработать с применением профессионального суждения и закрепить в
учетной политике.
Основание. Пункт 5 ст. 9 Закона N 57-З.
6.3. Учетные цены на материалы
В качестве учетных цен на материалы использовать ___.
Варианты:
- цены приобретения;
- фактическую себестоимость материалов по данным предыдущего отчетного
периода;
- планово-расчетные цены;
- среднюю цену группы;
- среднюю цену каждого наименования материалов.
Пояснение.
Учетные цены могут использоваться в аналитическом учете и местах хранения
материалов.
Основание. Пункт 50 Инструкции N 133.
6.4. Оценка производственных запасов при отпуске
в производство и ином выбытии
При отпуске запасов в производство и ином выбытии их оценка производится
по ___.
58
Варианты:
- себестоимости каждой единицы;
- средней себестоимости исходя из среднемесячной фактической
себестоимости (взвешенная оценка);
- средней себестоимости путем определения фактической себестоимости
материала в момент его отпуска (скользящая оценка);
- себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).
Пояснение.
По разным группам (видам) запасов способы оценки могут быть различными.
Запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы,
драгоценные камни и т.п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять
друг друга, должны оцениваться по себестоимости каждой единицы таких запасов.
Основание. Пункты 14 - 17, 48 - 49 Инструкции N 133.
6.5. Погашение стоимости отдельных предметов
в составе средств в обороте
Стоимость отдельных предметов в составе средств в обороте, по которым
законодательством не установлены способы списания, переносится на счета учета
затрат на производство, расходов на реализацию ___.
Варианты:
- в размере __% (указать) стоимости предметов при их передаче со складов в
эксплуатацию и в размере __% (указать) стоимости предметов при их выбытии из
эксплуатации в связи с непригодностью;
- учетной политикой могут быть установлены иные способы списания
стоимости отдельных предметов в составе средств в обороте.
Пояснение.
Пунктом 107 Инструкции N 133 предусмотрен порядок переноса на счета учета
затрат на производство, расходов на реализацию таких отдельных предметов в
составе средств в обороте, как:
- специальные инструменты и специальные приспособления (инструменты и
приспособления целевого назначения, штампы, пресс-формы и подобные им
предметы);
- специальные инструменты и специальные приспособления, предназначенные
для индивидуальных заказов;
- приспособления целевого назначения (сосуды для выплавки стекла, фильеры,
фильерные питатели, катализаторные сетки твердого агрегатного состояния и другие
аналогичные приспособления целевого назначения), изготовленные из сплавов
драгоценных металлов.
По отдельным предметам в составе средств в обороте, не входящим в
вышеперечисленные группы, порядок переноса стоимости на счета учета затрат на
производство, расходов на реализацию устанавливается учетной политикой
организации. При этом по разным группам предметов в составе средств в обороте
может быть установлен различный порядок списания их стоимости.
Основание. Пункт 107 Инструкции N 133.
6.6. Резервы под снижение стоимости
производственных запасов
Резерв под снижение стоимости производственных запасов создается _____.
Варианты:
- если разница между чистой стоимостью реализации каждой единицы запасов
и ее фактической себестоимостью превысила _% фактической себестоимости;
- если запасы обесценились более чем на _%;
- иные варианты.
59
Пояснение.
Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых
снизилась, должны отражаться в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под
снижение стоимости материальных ценностей.
Инструкция N 133 не определяет, при каком отклонении чистой стоимости
реализации запасов в меньшую сторону от их фактической себестоимости
организации следует создавать резерв. Поэтому организации следует установить это
самостоятельно с применением профессионального суждения.
При этом резерв не создается в отношении материалов, предназначенных для
использования в производстве продукции, если готовую продукцию, в состав
которой они войдут, предполагается реализовать по цене не ниже ее себестоимости.
Основание. Пункты 19 - 23 Инструкции N 133.
6.7. Учет строительных материалов у подрядчика
6.7.1. Учет поступления строительных материалов
Строительные материалы учитываются на счете 10 "Материалы" _________.
Варианты:
- по фактически произведенным расходам на их приобретение;
- по учетным ценам. Разница между фактической себестоимостью
приобретаемых материальных ценностей и их стоимостью по учетным ценам
отражается на счете 16 "Отклонение в стоимости материалов". В качестве учетных
цен используются _________ (указать порядок определения ученых цен; в качестве
учетной цены может применяться цена поставщика (покупная цена)).
Основание. Пункты 1, 7, 8 Инструкции о порядке бухгалтерского учета
строительных
материалов,
утвержденной
постановлением
Министерства
архитектуры и строительства Республики Беларусь от 24.01.2008 N 4 (далее Инструкция N 4).
6.7.2. Оценка строительных материалов при их списании
в производство и ином выбытии
При списании строительных материалов в производство и ином выбытии их
оценка производится _______.
Варианты:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости каждого наименования материалов;
- по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО);
- по учетной цене с учетом отклонений.
Основание. Пункты 1, 9 Инструкции N 4.
7. Затраты на производство
Организации,
осуществляющие
производственную
деятельность,
предусматривают в своей учетной политике положения, касающиеся методики учета
затрат на производство и определения себестоимости продукции (работ, услуг).
7.1. Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости
Учет затрат на производство и калькулирование фактической себестоимости
ведется ___.
Варианты:
- позаказным методом;
- попередельным методом;
- котловым методом;
- нормативным методом;
- другими методами.
Пояснение.
В учетной политике организация предусматривает с учетом специфики своей
60
деятельности порядок учета затрат на производство и калькулирования фактической
себестоимости продукции (работ, услуг).
Строительные организации, являющиеся подрядчиками (субподрядчиками),
обязаны формировать в бухгалтерском учете информацию о затратах, связанных с
исполнением договоров строительного подряда (субподряда) в соответствии с
Инструкцией по бухгалтерскому учету доходов и расходов по договорам
строительного подряда, утвержденной постановлением Министерства архитектуры и
строительства Республики Беларусь от 30.09.2011 N 44 (далее - Инструкция N 44).
Исходя из норм п. 3, 9, 10 Инструкции N 44 подрядчики (субподрядчики)
учитывают затраты по каждому договору строительного подряда (объекту
строительства).
Условия, при выполнении которых расходы по строительству:
- каждой части объекта могут учитываться как по отдельному договору,
установлены пунктом 4 Инструкции N 44;
- по нескольким договорам могут учитываться как по отдельному договору,
установлены пунктом 5 Инструкции N 44.
Учет затрат на производство осуществляется по ___.
Варианты:
- бесполуфабрикатному варианту;
- полуфабрикатному варианту.
Пояснение.
При
бесполуфабрикатном
варианте
себестоимость
полуфабрикатов
собственного производства в системном учете не отражается. При полуфабрикатном
варианте осуществляется отражение себестоимости в системе счетов бухгалтерского
учета при передаче полуфабрикатов собственного производства из одного
подразделения в другое.
Основание. Пункт 108 Инструкции N 133, пункт 24 Инструкции N 50,
отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования,
учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
7.2. Оценка незавершенного производства
Оценка незавершенного производства производится ___.
Варианты:
- по прямым статьям затрат;
- по прямым материальным затратам;
- по производственной себестоимости (нормативной или плановой);
- иным способом.
Пояснение.
В учетной политике устанавливается порядок оценки незавершенного
производства на всех стадиях технологического процесса производства продукции.
Для
строительных
организаций,
являющихся
подрядчиками
(субподрядчиками), стоимость незавершенного строительного производства
составляют затраты на исполнение обязательств по договору строительного подряда
в части работ, выполненных собственными силами строительной организации генерального подрядчика, и работ, выполненных субподрядными организациями,
принятых генеральным подрядчиком, но не сданных заказчикам.
При этом затраты, произведенные в целях выполнения обязательств,
предусмотренных договором строительного подряда, состоят из прямых и
косвенных затрат. Иной порядок организации учета затрат на счете 20 "Основное
производство" и оценки незавершенного производства строительные организации
(подрядчики, субподрядчики) применять не вправе.
В состав прямых затрат, связанных с исполнением договора строительного
подряда, включаются затраты, которые могут быть прямо отнесены к конкретному
61
договору строительного подряда (объекту строительства).
В состав косвенных затрат включаются общепроизводственные и
общехозяйственные затраты, которые не могут быть прямо отнесены к конкретному
договору строительного подряда (объекту строительства).
Прямые затраты группируются по следующим статьям:
- "Материалы";
- "Заработная плата рабочих основного производства";
- "Затраты по эксплуатации строительных машин и механизмов";
- "Прочие прямые затраты".
Основание. Отраслевые методические рекомендации (инструкции) по вопросам
планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг), п.
108 Инструкции N 133, п. 9, 10, 18 - 20 Инструкции N 44.
7.3. Учет затрат, включаемых в себестоимость услуг заказчика, застройщика
Учет затрат заказчика, застройщика, формирующих себестоимость услуг
заказчика, застройщика на счете 20 "Основное производство", осуществляется
_______.
Варианты:
- пообъектным методом;
- в целом по организации.
Основание. Часть 1 п. 69 Инструкции N 10.
7.4. Учет затрат, связанных с обслуживанием и управлением
структурными подразделениями вспомогательных производств
Затраты, связанные с обслуживанием и управлением структурными
подразделениями вспомогательных производств, учитываются на ___.
Варианты:
- сч. 25 "Общепроизводственные затраты" и списываются с этого счета в дебет
сч. 23 "Вспомогательные производства";
- сч. 23 "Вспомогательные производства".
Основание. Пункт 26 Инструкции N 50.
7.5. Учет общепроизводственных затрат
7.5.1. Учет распределяемых косвенных общепроизводственных затрат
Общепроизводственные затраты, величина которых зависит от объема
производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг, ежемесячно при
списании на себестоимость продукции, работ, услуг распределяются ___.
Варианты:
- пропорционально сумме всех прямых затрат;
- пропорционально прямым материальным затратам;
- пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих;
- с использованием иных критериев распределения (указать).
Пояснение.
Косвенные общепроизводственные затраты, величина которых зависит от
объема производимой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг,
относятся к распределяемым переменным косвенным затратам. Такие затраты
включаются в себестоимость производимой продукции, выполняемых работ,
оказываемых услуг и распределяются между отдельными объектами учета затрат в
соответствии с методикой, определенной в учетной политике.
Организация не вправе предусмотреть списание распределяемых переменных
косвенных затрат в состав управленческих расходов.
Основание. Пункт 27 Инструкции N 50, п. 9 Инструкции N 102, отраслевые
методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
7.5.2. Учет условно-постоянных косвенных общепроизводственных затрат
62
Условно-постоянные косвенные общепроизводственные затраты ___.
Варианты:
- относятся к управленческим расходам;
- включаются в себестоимость продукции, работ, услуг и распределяются ___.
Варианты:
- пропорционально сумме всех прямых затрат;
- пропорционально прямым материальным затратам;
- пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих;
- с использованием иных критериев распределения (указать).
Основание. Пункт 27 Инструкции N 50, п. 11 Инструкции N 102, отраслевые
методические рекомендации (инструкции) по вопросам планирования, учета и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
7.5.3. Учет косвенных общепроизводственных затрат в подрядных организациях
Косвенные общепроизводственные затраты распределяются между договорами
подряда (объектами строительства) ________.
Варианты:
- пропорционально сумме всех прямых затрат;
- пропорционально прямым материальным затратам;
- пропорционально затратам на оплату труда производственных рабочих;
- с использованием иных критериев распределения (указать).
Пояснение.
Косвенные
общепроизводственные
затраты
включаются
в
состав
себестоимости строительных работ.
К косвенным общепроизводственным затратам относятся затраты, связанные с
выполнением строительных работ, прямо не относящиеся к конкретному договору
строительного подряда (объекту строительства). Примерный перечень таких затрат
приведен в части первой пункта 11 Инструкции N 44, при этом указанный перечень
является открытым.
Учет косвенных общепроизводственных затрат осуществляется подрядчиком
на
счете
25
"Общепроизводственные
затраты"
субсчет
"Косвенные
общепроизводственные затраты". Аккумулированные на указанном субсчете затраты
ежемесячно распределяются между договорами подряда (объектами строительства)
в соответствии с методами, определенными учетной политикой организации, и
списываются в дебет счета 20 "Основное производство" субсчет "Себестоимость
выполненных
строительных
работ".
На
конец
месяца
счет
25
"Общепроизводственные затраты" сальдо не имеет.
Основание. Пункт 11 Инструкции N 44, ч. 4 п. 27 Инструкции N 50.
7.6. Распределение общехозяйственных затрат заказчиком,
застройщиком, осуществляющим строительство для собственных
нужд и иные виды деятельности
Варианты:
- затраты на управление строительством составляют _____% от суммы затрат,
учтенных на счете 26 "Общехозяйственные затраты";
- иные варианты выделения затрат на управление строительством из суммы
затрат, учтенных на счете 26 "Общехозяйственные затраты".
Пояснение.
Если заказчик, застройщик осуществляет строительство объекта для
последующего принятия к бухгалтерскому учету в качестве основных средств или
готовой продукции и у него отсутствуют иные виды деятельности (кроме
деятельности по осуществлению функций заказчика, застройщика), то затраты на
управление строительством (затраты на содержание заказчика, застройщика)
включаются в стоимость объекта и отражаются по дебету счета 08 "Вложения в
63
долгосрочные активы" и кредиту счетов 20 "Основное производство", 26
"Общехозяйственные затраты".
Если при таком строительстве заказчик, застройщик объекта одновременно
осуществляет иные виды деятельности, то в стоимость объекта включаются затраты
организации, непосредственно связанные с управлением строительством (с
осуществлением деятельности заказчика, застройщика).
В этом случае для разделения затрат, учитываемых на счете 26
"Общехозяйственные затраты", и выделения из них затрат, связанных с управлением
строительством, заказчику, застройщику следует предусмотреть соответствующую
запись в своей учетной политике.
Отметим, что функции заказчика, застройщика определены приложением к
постановлению Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от
04.02.2014 N 4 "Об установлении перечня функций заказчика, застройщика,
руководителя (управляющего) проекта по возведению, реконструкции,
капитальному ремонту, реставрации и благоустройству объекта строительства и
утверждении Инструкции о порядке осуществления деятельности заказчика,
застройщика, руководителя (управляющего) проекта".
Основание. Пункт 67 Инструкции N 10.
8. Готовая продукция и товары
Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают в учетной
политике вопросы, касающиеся приобретения и выбытия товаров, а также затрат,
связанных с приобретением товаров. Производственные организации закрепляют
порядок учета готовой продукции.
8.1. Учет товаров
Учет товаров ведется по ___.
Варианты:
- стоимости приобретения;
- розничным ценам.
Пояснение.
Выбор оценки стоимости товаров возможен только для организаций розничной
торговли. Если организацией выбран вариант учета товаров по розничным ценам, то
информация о торговых наценках (скидках, надбавках) на товары, налогах,
включаемых в цену товаров, отражается на счете 42 "Торговая наценка" (ч. 1 п. 33
Инструкции N 50).
При применении метода учета товаров по стоимости приобретения должен
быть обеспечен количественно-суммовой учет товаров, при этом счет 42 "Торговая
наценка" не используется.
Основание. Пункт 8 Инструкции N 133.
8.2. Оценка готовой продукции и товаров (кроме товаров,
учитываемых по розничным ценам) при их реализации
и ином выбытии
При реализации и ином выбытии готовой продукции и товаров (кроме товаров,
учитываемых по розничным ценам) их оценка производится по ___.
Варианты:
- себестоимости каждой единицы;
- средней себестоимости;
- себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).
Пояснение.
Применение одного из перечисленных способов оценки может быть
установлено по группе (виду) готовой продукции и товаров (кроме товаров,
учитываемых по розничным ценам).
64
Основание. Абзац 6 ч. 1 п. 3, п. 14 Инструкции N 133.
8.3. Учет затрат, связанных с приобретением товаров
Затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров, ___.
Варианты:
- включаются в состав расходов на реализацию;
- относятся на увеличение стоимости товаров.
Основание. Абзац 3 п. 12 Инструкции N 102, письмо Министерства финансов
Республики Беларусь от 06.01.2012 N 15-1-18/15-1 "О порядке бухгалтерского учета
затрат, связанных с приобретением товаров".
8.4. Распределение затрат, связанных с приобретением
товаров и относящихся на увеличение их стоимости
Затраты, связанные с приобретением нескольких наименований товаров,
распределяются ________.
Варианты:
- пропорционально стоимости приобретаемых товаров;
- иные варианты.
Пояснение.
Затраты, включаемые в стоимость товаров и связанные одновременно с
приобретением нескольких наименований товаров, организации следует
распределить между этими товарами. Поскольку конкретный порядок распределения
законодательством по бухгалтерскому учету не установлен, его следует разработать
с применением профессионального суждения и закрепить в учетной политике.
Основание. Пункт 5 ст. 9 Закона N 57-З.
8.5. Распределение транспортных затрат,
связанных с приобретением товаров
(при их включении в состав расходов на реализацию)
Транспортные затраты, связанные с приобретением товаров и включенные в
состав расходов на реализацию, распределяются на реализованные и остаток
нереализованных товаров пропорционально ___.
Варианты:
- ценам приобретения без НДС;
- ценам реализации без НДС;
- иные варианты.
Пояснение.
Порядок распределения указанных затрат предусматривается в том случае, если
они не включаются в стоимость товаров. Методическими указаниями по составу и
учету издержек обращения (производства), финансовых результатов деятельности
организаций торговли и общественного питания, утвержденными приказом
Министерства торговли Республики Беларусь от 20.09.2002 N 86 (далее Методические указания N 86), предложен перечень транспортных расходов,
связанных с доставкой товаров в организации торговли.
Основание. Абзац 3 п. 12 Инструкции N 102, п. 2, подп. 5.3 Методических
указаний N 86.
8.6. Определение размера реализованных торговых надбавок
Расчет суммы реализованных торговых надбавок производится _________.
Варианты:
- по среднему проценту, рассчитываемому в последовательности, определенной
ч. 27 разд. 1.3.1 Методических рекомендаций по документальному оформлению и
учету товарных операций в розничной торговле и общественном питании,
утвержденных приказом Министерства торговли Республики Беларусь от 09.04.2007
N 74 (далее - Методические рекомендации N 74);
65
- на основании данных бухгалтерского учета о сумме торговых наценок,
приходящихся на реализованные товары;
- иные варианты.
Пояснение.
Если организация розничной торговли в соответствии со своей учетной
политикой учитывает товары по розничным ценам, то суммы торговых наценок
(скидок, надбавок), включаемых в цену товаров, приходящихся на реализованные
товары, учитываемые по розничным ценам, отражаются сторнировочной записью по
дебету счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности" и кредиту счета 42
"Торговая наценка".
Поскольку законодательство по бухгалтерскому учету не содержит
обязательного к применению способа расчета реализованных торговых надбавок, то
его следует закрепить в учетной политике организации.
Торговая организация вправе воспользоваться методикой расчета среднего
процента, установленной Методическими рекомендациями N 74.
Основание. Части 1, 4, 5 п. 33 Инструкции N 50, п. 5 ст. 9 Закона N 57-З.
8.7. Аналитический учет готовой продукции
Аналитический учет готовой продукции ведется ______.
Варианты:
- по фактической себестоимости;
- с использованием учетных цен. В качестве учетных цен применяются
_______.
Варианты:
- отпускная цена;
- плановая себестоимость;
- нормативная себестоимость;
- иные варианты.
Пояснение.
Аналитический учет по фактической производственной себестоимости
применяется, как правило, в единичном и мелкосерийном производствах, а также
при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры.
Применение учетных цен допускается в аналитическом учете по отдельным
наименованиям изделий. При применении данного способа отклонения фактической
себестоимости этих изделий от их стоимости по учетным ценам отражаются
отдельно в соответствующих регистрах. Указанные отклонения учитываются по
однородным группам готовых изделий. Независимо от метода определения учетных
цен общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения)
должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции.
Применение учетных цен обусловлено отраслевыми и технологическими
особенностями деятельности конкретной организации. Выбор конкретного варианта
учетной цены принадлежит организации.
Применение варианта оценки готовой продукции по нормативной
себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером
производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными
сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены
являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой
продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и
аналитическом учете, удобство осуществления контроля за отклонениями
фактической себестоимости от нормативной.
Отпускные цены в качестве учетных применяются, как правило, при условии
их стабильности.
66
Основание. Пункт 34 Инструкции N 50, п. 112 - 114 Инструкции N 133.
8.8. Резервы под снижение стоимости товаров, готовой продукции
Резервы под снижение стоимости товаров, готовой продукции создаются _____.
Варианты:
- если разница между чистой стоимостью реализации каждой единицы товаров,
готовой продукции и ее стоимостью приобретения, фактической себестоимостью
превысила _% стоимости приобретения, фактической себестоимости;
- если товары, готовая продукция обесценились более чем на _%;
- иные варианты.
Пояснение.
Запасы, которые устарели, повреждены или цена реализации которых
снизилась, должны отражаться в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под
снижение стоимости материальных ценностей.
Инструкция N 133 не определяет, при каком отклонении чистой стоимости
реализации запасов в меньшую сторону от их фактической себестоимости
организации следует создавать резерв. Поэтому организации следует установить это
самостоятельно с применением профессионального суждения.
Обоснование. Пункты 19 - 23 Инструкции N 133.
9. Учет ценных бумаг
9.1. Справедливая стоимость ценных бумаг
Справедливая стоимость ценных бумаг определяется ___.
Варианты:
- по рыночной цене в случае, если они котируются на фондовом рынке и по
ним устанавливается рыночная цена в порядке, определенном постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 08.04.2010 N 44 "О некоторых
вопросах расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и признании
утратившим силу постановления Комитета по ценным бумагам при Совете
Министров Республики Беларусь от 24 апреля 2003 г. N 06/П";
- иным способом.
9.2. Переоценка ценных бумаг
Переоценка ценных бумаг, учитываемых по справедливой стоимости,
проводится ___.
Варианты:
- в последний рабочий день месяца;
- в иные сроки (указать сроки; при этом переоценка в последний рабочий день
месяца является обязательной).
Пояснение.
Ценные бумаги, классифицированные в категорию "Ценные бумаги,
предназначенные для торговли", учитываются по справедливой стоимости (сумма, за
которую можно произвести обмен активами или выполнить расчет по обязательству
между осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг
от друга сторонами). Справедливая стоимость отражает кредитоспособность ценной
бумаги. При наличии активного рынка такой стоимостью является рыночная цена,
рассчитанная в соответствии с законодательством о ценных бумагах.
Основание. Абзац 8 п. 4, п. 15 - 17 Инструкции по бухгалтерскому учету
ценных бумаг, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 22.12.2006 N 164.
10. Учет резерва по сомнительным долгам
10.1. Периодичность создания резерва по сомнительным долгам
Резервы по сомнительным долгам создаются ___.
Варианты:
- на конец отчетного года;
67
- на конец отчетного квартала;
- на конец отчетного месяца.
Пояснение.
Резервы по сомнительным долгам создаются на конец отчетного периода.
Периодичность создания резервов закрепляется учетной политикой.
На конец отчетного года резервы по сомнительным долгам создаются:
- с учетом результатов инвентаризации, проводимой перед составлением
годовой бухгалтерской отчетности;
- при наличии задолженности, признаваемой сомнительным долгом.
К сомнительным долгам относится дебиторская задолженность:
- возникшая в результате реализации продукции, товаров, выполнения работ,
оказания услуг, которая не погашена в срок, установленный договором или
законодательством (если срок не установлен - в течение 12 месяцев с даты
возникновения дебиторской задолженности);
- не обеспеченная соответствующими гарантиями.
Указанные условия признания дебиторской задолженности сомнительным
долгом должны выполняться одновременно.
Основание. Пункты 42, 43, 45 Инструкции N 102.
10.2. Порядок расчета величины резерва по сомнительным долгам
Величина резервов по сомнительным долгам определяется ___.
Варианты:
- по каждому дебитору; на основе анализа платежеспособности дебитора
(возможности погашения им задолженности, иных факторов);
- по группам дебиторской задолженности на основе ее распределения по
срокам непогашения;
- по всей сумме дебиторской задолженности на основе выручки от реализации
продукции, товаров, выполнения работ, оказания услуг за отчетный период и
коэффициента сомнительной задолженности.
Пояснение.
В учетной политике организация раскрывает применяемые способы
определения резервов по сомнительным долгам, а также методики их расчета.
Организации вправе формировать резервы одним методом или использовать
несколько из них.
Основание. Пункты 44, 45 Инструкции N 102.
11. Учет резервов предстоящих платежей
Резервы предстоящих платежей ___.
Варианты:
- не создаются;
- создаются на:
1) суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное
страхование и обеспечение) (указать порядок расчета);
2) суммы предстоящих платежей по гарантийному ремонту и гарантийному
обслуживанию (указать порядок расчета);
3) резервы по затратам на реструктуризацию организации;
4) резервы по обременительным договорам;
5) резервы по выводу основных средств из эксплуатации и аналогичным
обязательствам;
6) прочие резервы (указать).
Пояснение.
Признание и оценка резервов, под которыми понимаются обязательства,
имеющие неопределенность относительно времени исполнения или суммы (за
исключением отдельных видов резервов, в т.ч. на предстоящую оплату отпусков),
68
регулируются Инструкцией по бухгалтерскому учету "Резервы, условные
обязательства и условные активы", утвержденной постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 28.12.2005 N 168 (далее - Инструкция N 168).
Инструкцией N 168 установлены общие подходы к отражению в бухгалтерском
учете и отчетности создания резервов в отдельных хозяйственных ситуациях, таких
как обременительные контракты и реорганизации.
Возможность и условия создания резерва по выводу основных средств из
эксплуатации и иным аналогичным обязательствам предусмотрены Инструкцией N
26.
Основание. Пункт 75 Инструкции N 50, Инструкция N 168, ч. 2 п. 10, глава 4
Инструкции N 26.
12. Расходы будущих периодов
К расходам будущих периодов относятся: _______ (перечень).
Списание расходов будущих периодов осуществляется: _______ (указывается
по каждому виду, группам расходов будущих периодов).
Пояснение.
К расходам будущих периодов относятся расходы, произведенные в отчетном
периоде, но относящиеся к будущим периодам.
В отношении некоторых затрат законодательством предусмотрены включение
их в состав расходов будущих периодов, порядок их списания. Эти позиции в
учетной политике не указываются.
Основание. Пункт 76 Инструкции N 50.
13. Учет безвозмездной помощи
Финансовая помощь, полученная (перечисленная поставщику) для
приобретения запасов, отражается ___.
Варианты:
- по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов";
- по кредиту счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".
Стоимость безвозмездно полученных запасов отражается ___.
Варианты:
- по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов";
- по кредиту счета 90 "Доходы и расходы по текущей деятельности".
Основание. Пункт 5 Инструкции по бухгалтерскому учету государственной
поддержки, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 31.10.2011 N 112, и п. 4 Инструкции по бухгалтерскому учету
безвозмездной помощи, утвержденной постановлением Министерства финансов
Республики Беларусь от 31.10.2011 N 112.
14. Учет выраженных в иностранной валюте стоимости активов,
сумм доходов и расходов, курсовых разниц
14.1. Порядок определения стоимости каждой единицы актива
(части расходов) в случае частичного авансирования
При перечислении авансов в иностранной валюте в размере части стоимости
активов (суммы расходов), выраженной в иностранной валюте, стоимость каждой
единицы актива (части расходов) в белорусских рублях определяется исходя из
__________:
Варианты:
- цены единицы актива (части расходов) в иностранной валюте и среднего
курса поставки. Средний курс поставки определяется путем деления общей
стоимости приобретенных активов (суммы понесенных расходов) в белорусских
рублях, определенной в порядке, установленном законодательством, на общую
стоимость активов (сумму расходов) в иностранной валюте;
- иные варианты.
69
Пояснение.
Учетная оценка, т.е. стоимостная оценка в бухгалтерском учете и (или)
отчетности, приобретенных активов и понесенных расходов по общему правилу
производится в белорусских рублях. Если стоимость приобретенных активов, сумма
понесенных расходов выражена в иностранной валюте, следует произвести их
оценку в белорусских рублях (п. 1 ст. 12, абз. 21 ст. 1 Закона N 57-З).
С 1 января 2015 г. порядок отражения в бухгалтерском учете в белорусских
рублях валютной стоимости приобретаемых активов (понесенных расходов)
определен п. 3 НСБУ N 69 и зависит от порядка их оплаты.
Так, выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма
понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам)
обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в
белорусских рублях по официальному курсу на:
дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в
иностранной валюте;
дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен
аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы
расходов);
дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости
активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения
хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не
приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере
частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).
Порядок определения стоимости каждой единицы (части) активов (части
расходов) в последнем случае (т.е. при частичном авансировании) закрепляется в
положении об учетной политике организации.
Отметим, что к авансам отнесены: авансы, предварительная оплата, задатки,
аккредитивы (п. 2 НСБУ N 69).
Основание. Часть 2 п. 3 НСБУ N 69.
14.2. Порядок определения суммы доходов от реализации
каждой единицы (части) активов (части доходов) в случае
частичного авансирования
При получении авансов в иностранной валюте в размере части суммы доходов,
выраженных в иностранной валюте, сумма доходов от реализации каждой единицы
(части) актива (части доходов) в белорусских рублях определяется исходя из
__________:
Варианты:
- общей суммы дохода, определенной в белорусских рублях в установленном
законодательством порядке, пропорционально стоимости каждой единицы (части)
активов (части доходов) в иностранной валюте;
- иные варианты.
Пояснение.
Стоимостная оценка доходов в бухгалтерском учете производится в
белорусских рублях (п. 1 ст. 12, абз. 21 ст. 1 Закона N 57-З).
С 1 января 2015 г. отражение в бухгалтерском учете в белорусских рублях
выраженной в иностранной валюте суммы доходов производится в порядке,
определенном п. 4 НСБУ N 69, и осуществляется по официальному курсу на:
- дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в
иностранной валюте;
- дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс
в иностранной валюте в размере полной суммы доходов;
- дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов,
70
приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы
доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в
размере частичной суммы доходов.
Порядок определения суммы доходов от реализации каждой единицы (части)
активов (части доходов) в последнем случае (т.е. при частичном авансировании)
закрепляется в положении об учетной политике организации.
Основание. Часть 2 п. 4 НСБУ N 69.
14.3. Учет курсовых разниц
14.3.1. Учет курсовых разниц,
возникающих при осуществлении капитальных вложений
Курсовые разницы, образующиеся до 31 декабря 2016 г. (включительно) при
пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости
обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты
незавершенного строительства, основных средств, учитываются __________.
Варианты:
- в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности;
- до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств - в составе вложений в долгосрочные активы, а после принятия их к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств - в составе вложений в
долгосрочные активы в течение отчетного года с включением в первоначальную или
переоцененную стоимость основных средств в конце отчетного года.
Пояснение.
С 01.01.2015 курсовые разницы, возникающие при пересчете кредиторской
задолженности следовало учитывать в соответствии с НСБУ N 69 на счете 91
"Прочие доходы и расходы". Право выбора в отношении отражения на счетах
бухгалтерского учета образовавшихся курсовых разниц организация не имела,
поэтому в положении по учетной политике не было необходимости отражать
применяемый порядок учета курсовых разниц.
Указом N 103 коммерческим организациям (за исключением банков,
небанковских кредитно-финансовых организаций) предоставлено право учитывать
суммы курсовых разниц, образующихся с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г. при
пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости
обязательств, возникающих при осуществлении вложений в объекты
незавершенного строительства, основных средств, в следующем порядке:
- до принятия этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных
средств вправе - относить на стоимость вложений в долгосрочные активы;
- после принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств относить на стоимость вложений в долгосрочные активы в течение отчетного года с
включением в первоначальную или переоцененную стоимость основных средств в
конце отчетного года.
При этом у организации по-прежнему остается право учитывать такие
курсовые разницы в порядке, установленном НСБУ N 69.
Применяемый вариант отражается в положении об учетной политике.
Поскольку Указ N 103, действие которого распространено на отношения,
возникшие с 1 января 2015 г., вступает в силу с 1 марта 2015 г., полагаем, что
воспользоваться правом учета курсовых разниц на счете 08 "Вложения в
долгосрочные активы" организация может как с 1 января, так и с 1 марта 2015 г.
Если у организации отсутствуют соответствующие операции, то она вправе не
вносить в положение об учетной политике подлежащий применению вариант учета
курсовых разниц. При возникновении таких операций учетная политика
дополняется.
Основание. Абз. 2 п. 1 Указа N 103, п. 7 НСБУ N 69, абз. 16, 22 ст. 1, п. 4 ст. 9
71
Закона N 57-З.
14.3.2. Учет курсовых разниц,
возникающих по отдельным обязательствам организаций,
осуществляющих лизинговую деятельность
Курсовые разницы, образующиеся до 31 декабря 2016 г. (включительно) при
пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости
обязательств, поименованных в Указе N 189, учитываются __________.
Варианты:
- в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности;
- в составе доходов (расходов) будущих периодов с последующим списанием
на доходы (расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные
руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г.
Пояснение.
По общему правилу суммы курсовых разниц, возникших при пересчете активов
и обязательств, выраженных в иностранной валюте (за исключением отдельных
случаев, установленных законодательством), включаются в состав доходов и
расходов по финансовой деятельности, учитываемых на счете 91 "Прочие доходы и
расходы" (абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 7 НСБУ N 69).
Указом N 189 организациям, осуществляющим лизинговую деятельность, в
отношении отдельных видов обязательств предоставлено право учитывать в особом
порядке суммы курсовых разниц, образующихся при пересчете стоимости таких
обязательств, выраженной в иностранной валюте, в белорусские рубли: в составе
доходов (расходов) будущих периодов с последующим списанием на доходы
(расходы) по финансовой деятельности в порядке и сроки, установленные
руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2016 г. Действие Указа N 189
распространяется на суммы курсовых разниц, возникших и до вступления его в силу
(п. 2 Указа N 189).
При этом к обязательствам, в отношении которых устанавливается особый
порядок учета курсовых разниц, относятся обязательства, вытекающие из:
- договоров финансовой аренды (лизинга);
- договоров купли-продажи имущества, приобретаемого для последующей
передачи в качестве предмета лизинга;
- кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для приобретения
имущества в целях последующей передачи в качестве предмета лизинга;
- кредитных договоров (договоров займа), заключаемых для исполнения
обязательств по ранее заключенным кредитным договорам (договорам займа),
связанным с приобретением предмета лизинга.
Отметим, что у организаций, осуществляющих лизинговую деятельность, в
отношении курсовых разниц по этим видам обязательств по-прежнему остается
право учитывать их в порядке, установленном НСБУ N 69.
Принятый организацией порядок учета курсовых разниц отражается в
положении об учетной политике.
В отношении курсовых разниц по обязательствам, не поименованным в Указе
N 189, организациям, осуществляющим лизинговую деятельность, следует
руководствоваться соответствующими нормами: п. 7 НСБУ N 69, а также п. 1 Указа
N 103.
Основание: п. 1 Указа N 189, п. 7 НСБУ N 69, абз. 16, 22 ст. 1, п. 4 ст. 9 Закона
N 57-З.
15. Временные разницы
Аналитический учет временных разниц организован ___.
Варианты:
- в аналитических таблицах;
72
- на забалансовом счете;
- иным образом.
Основание. Пункт 21 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных
налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Министерства
финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 N 113.
III. Налоговый аспект учетной политики
1. НДС и акцизы
1.1. Момент фактической реализации
1.1.1. День отгрузки товаров для целей исчисления НДС
Днем отгрузки товаров в целях определения момента фактической реализации
по НДС (за исключением случаев, когда продавец не осуществляет доставку
(транспортировку) товаров либо не производит затрат по их доставке
(транспортировке)) признается дата ___.
Варианты:
- отпуска товара со склада;
- начала транспортировки.
Пояснение.
Момент фактической реализации товаров для целей исчисления НДС
определяется как приходящийся на отчетный период день отгрузки товаров. Иной
порядок установлен НК только для определенных случаев.
Если продавец не осуществляет доставку (транспортировку) товаров либо не
производит затрат по их доставке (транспортировке), то днем отгрузки товаров
признается дата их отпуска покупателю (получателю или организации
(индивидуальному
предпринимателю),
осуществляющей
перевозку
(экспедирование) товара, или организации связи).
В иных случаях днем отгрузки товаров является дата, определяемая в
соответствии с учетной политикой организации, но не позднее даты начала их
транспортировки. В качестве такой даты можно указать дату составления
товаросопроводительного (товарно-транспортного) документа или дату начала
транспортировки товаров, определяемую по графе 16 "Дата, время убытия с
погрузки" (для ТТН-1) и по графе 22 "Убытие из-под погрузки" (для CMRнакладной).
Основание. Части 1, 2 п. 1 ст. 100 НК.
1.1.2. День отгрузки товаров (выполнения работ, оказания
услуг), передачи имущественных прав собственником
(правообладателем) при реализации продукции (выполнении
работ, оказании услуг), передаче имущественных прав
на основе договоров комиссии, поручения, иных аналогичных
гражданско-правовых договоров для целей
исчисления НДС, акцизов
Днем отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав признается ___.
Варианты:
- дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав комиссионеру, поверенному;
- дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав комиссионером, поверенным или иным аналогичным лицом
покупателю, заказчику.
Основание. Часть 7 п. 1 ст. 100, ч. 3 п. 1 ст. 118 НК.
Обратите внимание!
В целях исчисления налога на прибыль датой отражения выручки от реализации
товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав
73
комитентом (доверителем) при их реализации по указанным договорам признается
соответственно дата отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи
имущественных прав комиссионером (поверенным) покупателю (ч. 4 п. 4 ст. 127 НК)
1.1.3. Определение дня оказания туристических услуг
для целей исчисления НДС
Днем оказания туристических услуг признается ___.
Варианты:
- день заключения участниками туристической деятельности договора оказания
туристических услуг;
- последний день тура.
Основание. Часть 8 п. 1 ст. 100 НК.
1.1.4. Определение дня оказания санаторно-курортных услуг,
предоставляемых санаторно-курортными и оздоровительными
организациями (их структурными подразделениями),
для целей исчисления НДС
Днем оказания санаторно-курортных услуг признается ________.
Варианты:
- день передачи путевки;
- последний день срока действия путевки.
Основание. Часть 9 п. 1 ст. 100 НК.
1.1.5. Определение момента фактической реализации
природного и сжатого газа, электрической и тепловой
энергии для целей исчисления НДС
Моментом фактической реализации природного и сжатого газа, электрической
и тепловой энергии признается приходящийся на отчетный период день ___.
Варианты:
- зачисления денежных средств от их покупателя;
- их отгрузки, определенный в соответствии с п. 1 ст. 100 НК.
Основание. Пункт 13 ст. 100 НК.
1.1.6. Определение момента фактической реализации
в отношении сумм, увеличивающих налоговую базу НДС
по п. 18 ст. 98 НК
Моментом фактической реализации в отношении сумм, увеличивающих
налоговую базу НДС по п. 18 ст. 98 НК, признается день ________.
Варианты:
- отражения указанных сумм в бухгалтерском учете;
- их получения.
Основание. Пункт 18 ст. 98, ч. 2 п. 8 ст. 100 НК.
1.1.7. Определение момента фактической реализации
подакцизных товаров в целях исчисления акцизов
Момент фактической реализации (передачи) подакцизных товаров в целях
исчисления и уплаты сумм акцизов в бюджет определяется _________.
Варианты:
- по мере отгрузки подакцизных товаров;
- по мере оплаты.
Пояснения.
При установлении в учетной политике метода определения момента
фактической реализации (передачи) подакцизных товаров необходимо учитывать
следующее.
1. Право выбора момента фактической реализации (передачи) подакцизных
товаров предоставлено организациям Республики Беларусь, производящим
алкогольную продукцию и (или) пиво. Напомним, что в 2014 году данный выбор
74
предоставлялся только организациям, производящим алкогольную продукцию,
поименованным в приложении к Указу Президента Республики Беларусь от
21.01.2014 N 42 "Об особенностях деятельности организаций, производящих
алкогольную продукцию".
Остальные организации - плательщики акцизов определяют момент
фактической реализации подакцизных товаров для целей исчисления акцизов по
общему правилу, установленному ч. 1 п. 1 ст. 118 НК, т.е. как приходящийся на
налоговый период день отгрузки (передачи) (в том числе структурному
подразделению плательщика) подакцизных товаров.
2. Право выбора момента фактической реализации (передачи) подакцизных
товаров предоставлено на период с 1 января 2015 г. по 31 декабря 2016 г.
Установленный учетной политикой метод определения момента фактической
реализации применяется по всем операциям по реализации (передаче) подакцизных
товаров и не подлежит изменению в течение 2015 - 2016 годов.
3. Право выбора момента фактической реализации (передачи) подакцизных
товаров предоставлено только в целях исчисления и уплаты сумм акцизов в бюджет
и не касается определения момента фактической реализации при исчислении НДС.
4. Если организация реализует свое право на определение момента фактической
реализации (передачи) подакцизных товаров по мере их оплаты, то указанная дата
определяется в соответствии с правилами, установленными п. 2 Указа Президента
Республики Беларусь от 08.10.2014 N 471 "Об особенностях деятельности
организаций алкогольной и пивоваренной отраслей" (далее - Указ N 471).
Основание. Указ N 471.
1.2. Определение налоговой базы НДС при контрактном
производстве табачных изделий
При контрактном производстве табачных изделий налоговая база НДС
определяется как ___.
Варианты:
- стоимость работ по производству табачных изделий с учетом стоимости
материалов организации-производителя, с включением сумм акцизов, исчисленных
производителем табачных изделий, и без включения НДС;
- стоимость обработки, переработки или иной трансформации давальческого
сырья (материалов) без включения в нее НДС.
Пояснение.
Под контрактным производством табачных изделий понимается производство
табачных изделий, осуществляемое организацией - производителем табачных
изделий на основном технологическом оборудовании, находящемся в ее
собственности, хозяйственном ведении, в рамках утвержденной квоты на их
производство с использованием собственного табачного сырья и вспомогательных
материалов, а также вспомогательных материалов заказчика с последующей
передачей организации - заказчику табачных изделий (абз. 10 п. 1-1 Декрета
Президента Республики Беларусь от 17.12.2002 N 28 "О государственном
регулировании производства, оборота и потребления табачного сырья и табачных
изделий").
Основание. Пункты 4, 21 ст. 98 НК.
1.3. Налоговые вычеты по НДС
1.3.1. Ведение книги покупок
Книга покупок ведется.
Вариант:
в учетной политике запись о ведении книги покупок не отражается.
Пояснение.
Организация вправе в течение налогового периода предусмотреть в учетной
75
политике ведение книги покупок. В этом случае ведение книги покупок
осуществляется до окончания соответствующего налогового периода.
В учетной политике можно не указывать данный пункт. В таком случае
организация книгу покупок не ведет.
Обратите внимание!
Организации, получившие до 1 января 2015 г. уведомление от налогового органа о
включении их в перечень крупных плательщиков, обязаны с 1 января 2015 г. вести
книгу покупок. В этом случае у организации нет необходимости оговаривать
ведение книги покупок в учетной политике, однако ее ведение осуществляется в
обязательном порядке.
Включение организаций в перечень крупных плательщиков осуществляется в
соответствии со ст. 64-1 НК. При этом такой перечень утверждается Министерством
по налогам и сборам Республики Беларусь до 1 октября года, предшествующего году
его введения в действие
Основание. Пункт 6 ст. 107, ст. 64-1 НК.
1.3.2. Распределение налоговых вычетов по НДС
При реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые
вычеты по которым производятся в различном порядке, распределение общей суммы
налоговых вычетов производится методом ___________.
Варианты:
- удельного веса;
- раздельного учета по _________.
Варианты:
- следующим видам деятельности (операциям): _______ (перечисление);
- видам ставки НДС.
В учетной политике запись о распределении налоговых вычетов по НДС может
не отражаться.
Пояснение.
Учетной политикой может быть предусмотрено применение метода
раздельного учета как в отношении всех, так и в отношении отдельных видов
деятельности или групп налоговых вычетов, относящихся к какому-либо виду
деятельности.
Если в учетной политике отсутствует указание на применяемый метод
распределения вычетов, то используется метод удельного веса. Соответственно, если
организация для распределения вычетов избрала метод удельного веса, его в учетной
политике можно не указывать.
Основание. Часть 2 п. 24 ст. 107 НК.
1.3.3. Осуществление налоговых вычетов по НДС прошлого
налогового периода по основным средствам
и нематериальным активам
Налоговые вычеты прошлого налогового периода по основным средствам и
нематериальным активам ___.
Варианты:
- не распределяются по удельному весу и принимаются к вычету в пределах
суммы НДС, исчисленной по реализации;
- принимаются к вычету равными долями в каждом отчетном периоде по 1/12
(1/4) без распределения по удельному весу независимо от суммы НДС, исчисленной
по реализации (вычет в размере 1/12 или 1/4 осуществляется в зависимости от того,
какой период выбран плательщиком в качестве отчетного периода по НДС: месяц
или квартал);
- в учетной политике запись об осуществлении налоговых вычетов НДС
76
прошлого налогового периода по основным средствам и нематериальным активам не
отражается.
Пояснение.
Если в учетной политике данный подпункт не указывается, то при наличии
оборотов по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, вычет по
которым производится в различном порядке, налоговые вычеты прошлого
налогового периода по основным средствам и нематериальным активам
распределяются в порядке, установленном ч. 1, 2 п. 7, ч. 3 п. 24 ст. 107 НК.
Основание. Часть 3 п. 7, ч. 4 п. 24 ст. 107 НК.
1.3.4. Участие налоговых вычетов прошлого налогового
периода в распределении при осуществлении распределения
методом удельного веса
При распределении налоговых вычетов методом удельного веса налоговые
вычеты прошлого налогового периода в распределении не участвуют.
Вариант:
в учетной политике запись об участии налоговых вычетов прошлого
налогового периода при осуществлении распределения методом удельного веса не
отражается.
Пояснение.
Если распределение производится методом удельного веса и в учетной
политике не оговорено, что в распределении не участвуют налоговые вычеты
прошлого налогового периода, то налоговые вычеты прошлого налогового периода
подлежат распределению методом удельного веса в установленном НК порядке.
Основание. Часть 4 п. 24 ст. 107 НК.
1.4. НДС при передаче товаров, работ, услуг в пределах одного юридического лица
При передаче в пределах одного юридического лица товаров (работ, услуг),
имущественных прав исчисление и уплата НДС производятся по следующим
объектам: _______ (перечень).
Вариант:
в учетной политике перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при
передаче которых в пределах одного юридического лица производится исчисление и
уплата НДС, не отражается.
Пояснение.
Данная запись может предусматриваться в учетной политике в том случае, если
в состав одного юридического лица входят два и более обособленных подразделения
(филиалы, представительства и иные обособленные подразделения), исполняющие
налоговые обязательства этого юридического лица.
Если в учетной политике данный пункт не предусмотрен, то исчисление и
уплата НДС в указанной ситуации не производятся.
Если принято решение не исчислять НДС при передаче объектов в пределах
одного юридического лица, то данное решение в учетной политике можно не
указывать.
Основание. Часть 6 п. 21 ст. 107 НК.
1.5. Расчет суммы акцизов, подлежащей включению в затраты
по производству и реализации товаров (работ, услуг),
имущественных прав, учитываемые при налогообложении
Расчет суммы акцизов, подлежащей включению в затраты по производству и
реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при
налогообложении, производится _______.
Варианты:
- методом удельного веса;
- методом раздельного учета направления использования подакцизных товаров.
77
Пояснение.
Если метод расчета сумм акцизов в учетной политике не указан, то
применяется метод удельного веса.
Основание. Пункты 1, 5 ст. 122 НК.
2. Налог на прибыль
2.1. Распределение косвенных затрат в целях
налогообложения прибыли
Косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные
расходы), которые на основании первичных учетных документов непосредственно
не могут быть отнесены к той или иной операции, распределяются пропорционально
_______ (критерий распределения).
Вариант:
в учетной политике критерий распределения косвенных затрат не отражается.
Пояснение.
Плательщики ведут учет выручки и затрат по производству и реализации
товаров (работ, услуг) в разрезе следующих операций:
1) по операциям, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в
том числе с использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому
назначению);
2) по операциям, прибыль от которых подлежит обложению налогом на
прибыль по пониженным налоговым ставкам;
3) по операциям, по которым главой 14 НК предусмотрен порядок учета
прибыли (убытков), отличный от общеустановленного порядка.
При этом прямые затраты, которые на основании первичных учетных
документов непосредственно связаны с той или иной операцией, относятся к
соответствующей операции прямым счетом без распределения. Поскольку
косвенные затраты (в том числе общепроизводственные, общехозяйственные
расходы) на основании первичных учетных документов непосредственно не могут
быть отнесены к той или иной операции, они подлежат распределению по критерию,
установленному в учетной политике.
Если в учетной политике такой критерий не установлен, то при наличии
операций, прибыль от которых освобождается от налога на прибыль (в том числе с
использованием высвобождаемых сумм налога на прибыль по целевому
назначению) или подлежит обложению налогом на прибыль по пониженным
налоговым ставкам, операций, по которым в соответствии с главой 14 НК
предусмотрен отличный от общеустановленного порядок учета прибыли (убытков),
косвенные затраты распределяются пропорционально сумме выручки, уменьшенной
на суммы налогов и сборов, уплачиваемых из выручки, полученной по
соответствующим операциям.
Основание. Пункт 2 ст. 141 НК.
Обратите внимание!
Аналогичный подход к отражению в учетной политике порядка распределения
косвенных затрат предусмотрен для организаций, осуществляющих операции,
доходы по которым подлежат налогообложению с применением особых режимов и в
соответствии с НК не признаются объектами налогообложения налогом на прибыль.
Основание. Пункт 2-1 ст. 141 НК
2.2. Распределение затрат, связанных с управлением
организацией, между филиалами, представительствами
и иными обособленными подразделениями, исполняющими
налоговые обязательства юридического лица
Затраты, связанные с управлением организацией, распределяются для передачи
их филиалам, представительствам и иным обособленным подразделениям,
78
исполняющим налоговые обязательства, пропорционально _______ (указать
критерий).
Пояснение.
Данный критерий устанавливается, если юридическим лицом Республики
Беларусь принято решение о передаче затрат, связанных с управлением
организацией,
филиалам,
представительствам
и
иным
обособленным
подразделениям, исполняющим налоговые обязательства такого юридического лица.
В этом случае у последних в качестве затрат по производству и реализации товаров
(работ, услуг) принимаются затраты, распределенные между всеми филиалами,
представительствами и иными обособленными подразделениями, исполняющими
налоговые обязательства юридического лица Республики Беларусь, независимо от
результатов финансово-хозяйственной деятельности пропорционально критерию,
установленному в учетной политике юридического лица.
Основание. Подпункт 2.11 ст. 130 НК.
3. Распределение прямых затрат, относящихся к товарам
собственного производства одного наименования,
резидентами свободных экономических зон (СЭЗ)
Прямые затраты, относящиеся к товарам собственного производства одного
наименования, между операциями по их реализации, на которые распространяются
особенности налогообложения в СЭЗ, и операциями по их реализации, на которые не
распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, распределяются _______.
Варианты:
- пропорционально суммам выручки, полученной по соответствующим
операциям;
- методом раздельного учета;
- данная запись в учетной политике не производится.
Пояснение.
На резидентов СЭЗ возложена обязанность по обеспечению раздельного учета
выручки (доходов), затрат (расходов), сумм, участвующих при определении
налоговой базы по налогам, сборам (пошлинам) по деятельности, на которую
распространяются особенности налогообложения в СЭЗ. Если такой раздельный
учет резидентом СЭЗ не обеспечен, то исчисление и уплата налогов, сборов
(пошлин) производятся резидентами СЭЗ без применения особенностей
налогообложения в СЭЗ.
В то же время резидентам СЭЗ дано право осуществлять распределение прямых
затрат, относящихся к товарам собственного производства одного наименования,
между операциями по их реализации, на которые распространяются особенности
налогообложения в СЭЗ, и операциями по их реализации, на которые не
распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, пропорционально суммам
выручки, полученной по соответствующим операциям. Такое распределение должно
быть предусмотрено в учетной политике резидента СЭЗ и производиться с начала и
до окончания соответствующего календарного года.
При осуществлении распределения пропорционально суммам выручки
резиденту СЭЗ необходимо учесть следующие особенности:
- для расчета пропорции каждая из сумм выручки уменьшается на суммы
налогов, уплачиваемых из соответствующей выручки;
- затраты, относящиеся исключительно к товарам, на реализацию которых
распространяются особенности налогообложения в СЭЗ, не учитываются в качестве
затрат, приходящихся на товары, на реализацию которых не распространяются
особенности налогообложения в СЭЗ.
Если порядок распределения поименованных прямых затрат в учетной
политике не указан, то применяется метод раздельного учета.
79
Основание. Пункт 8 ст. 326 НК.
Приложение 1
к Положению об учетной политике
РАБОЧИЙ ПЛАН СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
(НАИМЕНОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ) <*>
Код
01
Наименование
Аналитический учет
Основные средства
01 - 1 Собственные основные По отдельным
средства
объектам
02
По местам
нахождения
По материально
ответственным
лицам
Амортизация основных
средств
02 - 1 Амортизация основных По отдельным
средств
объектам основных
средств
02 - 2 Амортизация
имущества,
учитываемого на счете
03
По отдельным
объектам доходных
вложений в
материальные
активы
02- 3 Обесценение основных По отдельным
средств
объектам основных
средств
02 - 4 Обесценение
инвестиционной
недвижимости
<...>
По отдельным
объектам
инвестиционной
недвижимости
<...>
<...>
<...>
<...>
Приложение 2
к Положению об учетной политике
ФОРМЫ ПЕРВИЧНЫХ УЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТОВ, РАЗРАБОТАННЫЕ
(НАИМЕНОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ) И ПРИМЕНЯЕМЫЕ
ЕЮ В СВОЕЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
<...>
Приложение 3
к Положению об учетной политике
ГРАФИК ДОКУМЕНТООБОРОТА (НАИМЕНОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ) <*>
Наименовани Оформляемая
п/ е документа
операция
п
Создание документа
Количество
экземпляров
Подразделение
Ответственные
исполнители
80
Ср
испол
1 Акт о
приемепередаче
основных
средств
<..
.>
Принятие к
учету
основных
средств
<...>
<...>
1
<...>
Бухгалтерия
Бухгалтер по
основным
средствам
<...>
Дата пр
учету
<...>
<.
Приложение 4
к Положению об учетной политике
РЕГИСТРЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА (НАИМЕНОВАНИЕ
ОРГАНИЗАЦИИ) <*>
Для ведения бухгалтерского учета используются стандартные отчеты,
формируемые в программе 1С автоматически на основании данных учета: _____
(указать; например, оборотно-сальдовая ведомость, оборотно-сальдовая ведомость
по счету, обороты счета, анализ счета; карточка счета, анализ субконто, обороты
между субконто, карточка субконто, отчет по проводкам, главная книга и др.).
Приложение 5
к Положению об учетной политике
ГРАФИК ПРОВЕДЕНИЯ ИНВЕНТАРИЗАЦИЙ (НАИМЕНОВАНИЕ
ОРГАНИЗАЦИИ) <*>
N п/п
Объекты инвентаризации
Место проведения
инвентаризации
Время (дата)
проведения
инвентаризации
Инвентаризация перед составлением годовой бухгалтерской отчетности
1
Основные средства
По месту нахождения
Первый рабочий
понедельник ноября
2
Нематериальные активы
По месту нахождения
Второй рабочий
понедельник ноября
3
Материалы
По местам хранения
Третий рабочий
понедельник ноября
<...>
<...>
<...>
<...>
Инвентаризация, проводимая по решению руководителя
<...> Готовая продукция на складе
<...>
<...>
По месту нахождения
<...>
В сроки,
установленные
руководителем, но
не чаще 1 раза в
полугодие
<...>
81
Вопрос 3: Влияние отдельных положений учетной политики на величину
финансового результата
Каждый методический аспект учетной политики оказывает влияние на
величину финансового результата в целях бухгалтерского и налогового учета. На
материалах вопроса 2 магистранты вместе с лектором рассматривают каким образом
каждый методический аспект влияет на величину финансового результата.
Вопрос 4: Порядок изменения и утверждения учетной политики.
Учетная политика организации не изменяется, за исключением случаев,
предусмотренных частью первой пункта 7 статьи 9.
Изменения в учетную политику организации могут быть внесены в случае:
- изменения законодательства Республики Беларусь;
- изменения способов ведения бухгалтерского учета, применение которых
приведет к повышению правдивости и уместности содержащейся в отчетности
организации информации;
- принятия решения о реорганизации или ликвидации организации.
Изменения в учетную политику организации по желанию организации,
вносятся с начала отчетного года.
Изменения в учетную политику организации вносятся в порядке,
установленном законодательством Республики Беларусь о бухгалтерском учете и
отчетности.
Изменения в учетной политике организации должны быть обоснованы,
подписаны главным бухгалтером организации, руководителем организации или
индивидуальным предпринимателем, оказывающими услуги по ведению
бухгалтерского учета и составлению отчетности, и утверждены руководителем
организации.
Положение об учетной политике вновь созданной организации утверждается
руководителем организации не позднее тридцатого календарного дня с даты
государственной регистрации этой организации. Положение об учетной политике
вновь созданной организации применяется этой организацией с даты ее
государственной регистрации.
Результат изменения учетной политики организации в случае изменения
способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приведет к повышению
правдивости и уместности содержащейся в бухгалтерской отчетности организации
информации, относящегося к периодам, предшествующим отчетному периоду (далее
- предыдущие периоды), и оказавшего или способного оказать существенное
влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты
деятельности и изменение финансового положения организации, определяется в
стоимостном выражении на дату, с которой применяется измененный способ
ведения бухгалтерского учета, и отражается в:
- бухгалтерском учете по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)" и других счетов учета собственного капитала и
кредиту (дебету) соответствующих счетов в том отчетном периоде, с которого
применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета;
- бухгалтерской отчетности посредством корректировки вступительного сальдо
каждой связанной с этим изменением статьи активов, обязательств, собственного
капитала на начало самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности
периодов, а также других связанных с этим изменением статей бухгалтерской
отчетности за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если
82
бы новая учетная политика применялась организацией во всех предыдущих
периодах.
Изменения в учетную политику организации в случае принятия решения о
реорганизации или ликвидации организации вносятся с даты принятия решения о ее
реорганизации или ликвидации. При этом измененные способы ведения
бухгалтерского учета применяются в отношении хозяйственных операций,
совершаемых после принятия решения о реорганизации или ликвидации
организации.
Тема 13. Бухгалтерский учет при осуществлении внешнеэкономической
деятельности
1. Отражение в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте стоимости
активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов
2. Отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц
3. Бухгалтерский учет импортных операций
4. Бухгалтерский учет экспортных операций
5. Порядок проведения, документальное оформление и учет обязательной продажи
иностранной валюты
6. Порядок проведения, документальное оформление и учет покупки иностранной
валюты
Вопрос 1. Отражение в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте
стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов
Порядок отражения в бухгалтерском учете выраженной в иностранной валюте
стоимости активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и
разниц, возникающих при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости
активов и обязательств в официальную денежную единицу Республики Беларусь
(далее – белорусский рубль), в организациях определен национальным стандартом
бухгалтерского учета и отчетности «Влияние изменений й курсов иностранных
валют», утвержденным Постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 29.10.2014 г. № 69 (далее – стандарт № 69).
Выраженная в иностранной валюте стоимость полученных активов (сумма
понесенных расходов) и стоимость относящихся к этим активам (расходам)
обязательств, собственного капитала отражаются в бухгалтерском учете в
белорусских рублях по официальному курсу на:
дату совершения хозяйственной операции, если не был перечислен аванс в
иностранной валюте;
дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте, если был перечислен
аванс в иностранной валюте в размере полной стоимости активов (полной суммы
расходов);
дату (даты) перечисления аванса в иностранной валюте в части стоимости
активов (суммы расходов), приходящейся на аванс, и дату совершения
хозяйственной операции в части стоимости активов (суммы расходов), не
приходящейся на аванс, если был перечислен аванс в иностранной валюте в размере
частичной стоимости активов (частичной суммы расходов).
Выраженная в иностранной валюте сумма доходов от реализации активов,
других доходов (далее – доходы) и стоимость относящейся к этим доходам
дебиторской задолженности (при ее наличии) отражаются в бухгалтерском учете в
белорусских рублях по официальному курсу на:
дату совершения хозяйственной операции, если не был получен аванс в
иностранной валюте;
83
дату (даты) получения аванса в иностранной валюте, если был получен аванс в
иностранной валюте в размере полной суммы доходов;
дату (даты) получения аванса в иностранной валюте в части суммы доходов,
приходящейся на аванс, и дату совершения хозяйственной операции в части суммы
доходов, не приходящейся на аванс, если был получен аванс в иностранной валюте в
размере частичной суммы доходов.
Вопрос 2. Отражение в бухгалтерском учете курсовых разниц
В соответствии со стандартом № 69 под курсовыми разницами понимаются
разницы, возникающие при пересчете выраженной в иностранной валюте стоимости
денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в
уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств
(за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты,
задатков, аккредитивов (далее – авансы) и кредиторской задолженности, погашение
которой осуществляется в форме аккредитива) в белорусские рубли по
официальному курсу белорусского рубля по отношению к соответствующей
иностранной валюте, устанавливаемому Национальным банком Республики
Беларусь (далее – официальный курс), на дату совершения хозяйственной операции
в иностранной валюте (далее – хозяйственная операция), а также на отчетную дату,
которой является последний календарный день месяца.
Суммы курсовых разниц, возникающих в коммерческих организациях при
пересчете в белорусские рубли выраженной в иностранной валюте стоимости
дебиторской задолженности собственника имущества (учредителей, участников) по
вкладам в уставный фонд этих организаций, отражаются по дебету (кредиту) счета
75 «Расчеты с учредителями» и кредиту (дебету) счета 83 «Добавочный капитал».
Суммы курсовых разниц, возникающих в организациях (в том числе при
возврате авансов и погашении кредиторской задолженности в форме аккредитива),
отражаются по дебету (кредиту) счетов учета денежных средств, расчетов и других
счетов и кредиту (дебету) счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Вопрос 3. Бухгалтерский учет импортных операций
Основной
правовой
формой
внешнеторговых
операций
является
внешнеторговый контракт.
Внешнеторговый договор – договор между резидентом и нерезидентом,
предусматривающий возмездную передачу товаров, охраняемой информации,
исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, выполнение
работ, оказание услуг.
При заключении договора следует учитывать:
1) при импорте товаров расчеты по внешнеторговым операциям
осуществляются со счетов импортеров по предварительной оплате нерезиденту.
Согласно внешнеторгового контракта , поставка должна быть осуществлена в
течение 60 дней.
2) при экспорте поступление средств на счета экспортеров должно быть
обеспечено не позднее 90 дней с даты поставки товаров на экспорт.
Основными статьями внешнеторгового договора являются: дата и место
заключения, предмет договора, количество, цена, стоимость договора, условия и
порядок расчетов, базисные условия поставки товаров, банковские реквизиты
договаривающихся сторон.
Базисные условия поставки товаров предусматривают:
84
1) кто и за чей счет обеспечивает транспортировку товаров на территории стран
продавца и покупателя;
2) обязанности по страхованию груза.
3) место и время перехода с продавца на покупателя рисков случайного
повреждения или гибели товаров.
ИНКОТЕРМС 2010 предусматривает 11 терминов. Они расположены
последовательно от минимальных обязанностей продавца (франко-завод) до
максимальных обязанностей покупателя (поставка с оплатой пошлины).
Для удобства в применении все 11 терминов объединены в 4 группы:
1) «Е» 1 термин EXW – франко-завод (самовывоз) поставщик передает товары
покупателю в своих помещениях.
2) “F” 3 термина: FCA – франко-перевозчик, FAS – (при транспортировке
товаров морским транспортом) франко вдоль борта судна, FOB – (при
транспортировке товаров морским транспортом) франко-борт. Продавец должен
доставить товары до перевозчика, указанного покупателем, но транспортные
расходы оплачивает покупатель.
3) «С». CPT – перевозка оплачивается до определенного места назначения, CIF
– стоимость страхования и перевозки, CIP – основные расходы по перевозке и
страхованию оплачивает продавец.
Продавец принимает на себя все обязанности по оплате перевозки до
указанного места назначения без принятия на себя риска утраты.
4) 3 термина. DAT, DAP, DDP. Все расходы по доставке несет поставщик и
принимает на себя риски до момента передачи товаров в распоряжение покупателя.
Приобретение товаров иностранного производства осуществляется в
соответствии с внешнеторговым контрактом. Импортер – резидент РБ, который
заключил внешнеторговый контракт и ввозит товар в таможенном режиме
свободного обращения. Товары, приобретенные за иностранную валюту к бухучету
принимаются по официальному курсу, установленному НБ на определенную дату
согласно УП.
Согласно письма Министерства финансов Республики Беларусь от 12.03.08 «Об
определении даты принятия товаров к бухучету», датой принятия товаров к учету
могут быть:
1) Дата фактического получения товаров, указанная в ТТН, коммерческих
документах.
2) дата помещения товара под таможенный режим
3) дата принятия товара к перевозке.
При приобретении товаров иностранного производства импортер в
соответствии с законодательством несет определенные затраты:
1) затраты по таможенному оформлению (сбор за таможенное оформление,
таможенные пошлины согласно закона о таможенном тарифе).
2) НДС (согласно НК);
3) затраты по страхованию, сопровождению товаров, погрузке, разгрузке.
Согласно учетной политике, все затраты по приобретению товаров могут
отражаться:
- на счете 15: Д 15 К60, Д 41 К 15
- на счете 41
- на счете 41 учет ведется по контрактным ценам, а затраты по приобретению –
на счете 44.
85
Товары, приобретенные по внешнеторговым договорам, импортеры реализуют
организациям оптовой торговли, розничной торговли, потребителям для
производственных нужд чаще всего на условиях договора купли-продажи.
Реализация товаров первым импортером производится по сформированным
отпускным ценам, помещенным в прейскурант.
Под реализацией понимаются приток денежных средств в организацию или
появление требований на них в результате продаж.
В соответствии с МСФО 13, критерий признания реализации и получения
доходов от реализации является момент перехода права собственности и всех рисков
от продавца к покупателю. Определяется в договоре и называется точкой отсчета
признания доходов. Особенности признания выручки от продажи товаров зависят от
законодательства, существующего в различных странах. Товары реализуются по
ценам, установленным продавцом.
Право на формирование цены имеет: производитель и первый импортер.
Предусмотрено 2 вида цен:
1) отпускные – цена, установленная производителем на произведенный товар,
а также импортером на ввозимый им товар в РБ для дальнейшей его реализации.
Отпускные цены на ввозимые в РБ товары, предназначенные для дальнейшей
продажи на территории РБ, устанавливаются импортером исходя из:
1- контрактных цен,
2- расходов по импорту (таможенные платежи),
3- страхование груза;
4- % по кредитам,
5- транспортные расходы,
6- другие расходы в соответствии с законодательством.
Контрактная цена, установленная в иностранной валюте, пересчитывается по
курсу НБ РБ на дату установления цены.
Отпускные цены, установленные импортером, должны быть подтверждены
экономическими расчетами. Суммы расходов, включенных в отпускную цену,
подтверждаются документально. Отпускные цены устанавливаются за единицу
измерения в белорусских рублях. Отпускные цены устанавливаются без НДС.
Экономические расчеты, обосновывающие
уровень цен, утверждаются
руководителем и хранятся на бумажном носителе.
2) Розничные цены по импортным товарам определяются путем добавления
торговой надбавки к отпускной цене первого импортера.
Вопрос 4. Бухгалтерский учет экспортных операций
Составной частью внешнеторговой деятельности является экспорт товаров. Со
стороны государства осуществляется строгое регулирование экспортных операций.
Это позволяет:
1) обеспечить национальную безопасность;
2) защитить национальные интересы государства;
3) обеспечить выполнение обязательств по государственным международным
договорам.
Существенными принципами при проведении экспортных операций являются:
1) эквивалентность,
2) срочность;
3) документальность.
Эквивалентность. При поставке товаров на экспорт экспортер обязан получить
выручку в иностранной валюте в сумме, эквивалентной поставленной партии товара.
86
Выручка должна быть зачислена на счет экспортера. Контроль поступления выручки
от экспорта товаров, работ, услуг осуществляет банк.
Под срочностью понимается время исполнения экспортной сделки. Выручка от
экспорта товаров должна быть зачислена на счет экспортера не позднее 90 дней, по
договору купли-продажи – не позднее 180 дней, по договору консигнации
(комиссии) – 180 дней.
Документальность. Все документы, связанные с экспортом товаров, работ,
услуг, можно подразделить:
1) разрешительные документы на проведение экспортных сделок (лицензии:
генеральные и разовые, внешнеторговый контракт, регистрация внешнеторгового
контракта).
2) коммерческие документы (ТТН, коммерческие счета, счет-проформа,
спецификации, акты приемки-передачи, упаковочные листы).
3) транспортные документы (международная ж/д накладная, CMR, коносамент
(водным транспортом), авиа-накладная.
4) страховые документы – страховой полис, страховой сертификат.
5) таможенные документы (грузовая таможенная декларация, декларация
таможенной стоимости, статистическая декларация.
Все расходы, связанные с экспортом, подразделяются:
1) расходы по подготовке товара к отгрузке (упаковка и маркировка);
2) расходы по продвижению товаров к покупателю (расходы по приобретению
сертификатов о происхождении товаров, по страхованию, по погрузке, перевозке,
хранению товаров в пути, таможенные расходы).
3) прочие расходы, связанные со сбытом ТРУ на экспорт.
Для учета этих расходов используется счет 44 – расходы на реализацию.
Для обеспечения достоверности учета расходов по реализации товаров на
экспорт организации могут использовать номенклатуру статей расходов по экспорту.
Основные статьи:
1) сбор за таможенное оформление;
2) экспортные таможенные пошлины (Дт 90/6);
3) расходы по страхованию,
4) расходы по подготовке товаров к отгрузке,
5) расходы по перевозке товаров международным транспортом;
6) расходы по хранению товаров в пути,
7) прочие расходы.
Учтенные расходы на Д 44 списываются на счет 90/6.
Аналитический учет товаров на экспорт ведется по странам, по покупателям,
по контрагентам, по каждой партии отгруженных товаров, по группам и видам
товаров.
Товарная партия - определенное количество товаров, обособленно отраженное
в учетных регистрах.
Для учета и контроля отгруженных товаров на каждый контракт открывается
специальная карточка, имеющая следующие реквизиты:
- наименование покупателя;
- дата заключения контракта;
- наименование товара;
- количество;
- цена;
- дата отгрузки;
- местонахождение товара;
- дата оплаты.
87
Вопрос 5. Порядок проведения, документальное оформление и учет
обязательной продажи иностранной валюты
Обязательная продажа иностранной валюты на внутреннем рынке
юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями закреплена статьей
13 Закона «О валютном регулировании и валютном контроле».
Порядок обязательной продажи иностранной валюты установлен Указом
Президента Республики Беларусь от 17.07.2006 № 452 «Об обязательной продаже
иностранной валюты» и разъяснен в постановлении Правления Национального банка
Республики Беларусь от 13.09.2006 № 129 «О порядке осуществления обязательной
продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке».
Порядок проведения обязательной продажи иностранной валюты:

Банк после поступления иностранной валюты зачисляет ее клиенту на
транзитный валютный счет, не позднее следующего дня банк обязан представить
выписку по транзитному валютному счету;

Клиент не позднее 7 рабочих дней, обязан в банке представить документы
на распределение иностранной валюты:
- реестр распределения иностранной валюты;
- платежное поручение на сумму иностранной валюты, подлежащей продаже.
Также представляется платежное поручение на перечисление иностранной
валюты с транзитного валютного счета на текущий валютный счет.
 Банк на основании платежного поручения и реестра распределения
аккумулирует валюту на своем транзитном счете и осуществляет ее продажу на
торгах открытого акционерного общества «Белорусская фондовая биржа», продажа
должна быть осуществлена не позднее двух рабочих дней после предоставления
реестра распределения и платежного поручения. За проведение обязательной
продажи в банке с клиента взимает комиссионное вознаграждение(0,2% от суммы
сделки), комиссионное вознаграждение как правило взимается до 0,2% от суммы
сделки.
 Согласно договора с банком, комиссия может быть удержана из выручки за
проданную валюты, то есть, банк зачисляет на счет клиента сумму, уменьшенную на
сумму комиссионного вознаграждения.
Юридические лица - резиденты Республики Беларусь осуществляют
обязательную продажу на внутреннем валютном рынке Республики Беларусь 30
процентов выручки в иностранной валюте (ст. 13 Закона N 226-З, п. 1 Указа N 452, п.
3 Инструкции N 129).
Обязательная продажа иностранной валюты не осуществляется в случаях,
поименованных в п. 4 Указа N 452.
Обязательная продажа иностранной валюты осуществляется на торгах
открытого акционерного общества "Белорусская валютно-фондовая биржа" через
обслуживающий банк. Однако, если сумма иностранной валюты менее лота,
установленного на этих торгах, продажа валюты осуществляется обслуживающему
банку по курсу, установленному им. За продажу валюты банк взимает
вознаграждение (п. 4 и 7 Инструкции N 129, подп. 3.2 Указа N 452).
В бухгалтерском учете обязательная продажа иностранной валюты отражается
следующими записями:
Проводка
Д-т 57-3 - К-т 52-1 <*>
Содержание операций
Со специального транзитного счета в иностранной
валюте перечислено банку для проведения обязательной
88
продажи 30% от суммы поступившей выручки в
иностранной валюте (отражается по официальному курсу
белорусского рубля по отношению к иностранной валюте,
установленному Национальным банком Республики
Беларусь (далее - официальный курс), на дату
перечисления банку денежных средств в иностранной
валюте) (абз. 2 п. 11, п. 12 и ч. 1 п. 18 Инструкции N 129,
п. 1 и 3 ст. 12 Закона N 57-З, п. 41 и ч. 5 п. 43 Инструкции
N 50)
Д-т 52-2 - К-т 52-1 <*>
Со специального транзитного счета в иностранной
валюте перечислено на текущий (валютный) счет
организации в банке 70% поступившей и не подлежащей
обязательной продаже выручки в иностранной валюте
(отражается по курсу на дату перечисления) (п. 41
Инструкции N 50, п. 3 ст. 12 Закона N 57-З, абз. 2 ч. 1 п. 3
НСБУ 69)
Д-т 51 - К-т 90-7
На текущий (расчетный) счет зачислены денежные
средства от обязательной продажи иностранной валюты
(отражается фактически полученная от продажи валюты
сумма в белорусских рублях) (п. 7, ч. 3 и 4 п. 18
Инструкции N 129, п. 1 ст. 12 Закона N 57-З, абз. 2 п. 13
Инструкции N 102, п. 40 и ч. 14 п. 70 Инструкции N 50)
Д-т 60 - К-т 90-7
В случае, когда банк удержал вознаграждение из
суммы в белорусских рублях, подлежащей перечислению
организации, оно отражается в белорусских рублях в
составе прочих доходов по текущей деятельности (абз. 2 п.
13 Инструкции N 102, п. 47 и ч. 14 п. 70 Инструкции N 50)
Д-т 90-10 - К-т 57-3
В состав прочих расходов по текущей деятельности
включена стоимость проданной иностранной валюты
(отражается по официальному курсу на дату продажи)
(абз. 2 п. 13 Инструкции N 102, абз. 2 п. 3 НСБУ 69, п. 3 ст.
12 Закона N 57-З, ч. 5 п. 43 и ч. 19 п. 70 Инструкции N 50)
Д-т 90-10 - К-т 60
В состав прочих расходов по текущей деятельности
включена удержанная банком сумма вознаграждения в
белорусских рублях (абз. 2 п. 13 Инструкции N 102, п. 47 и
ч. 19 п. 70 Инструкции N 50)
Д-т 57-3 (91-4) - К-т 91-1
Отражена курсовая разница (при ее возникновении)
(57-3)
(п. 7 НСБУ 69, абз. 6 п. 15 Инструкции N 102, п. 43 и 71
Инструкции N 50)
-------------------------------<*> К счету 52 "Валютные счета" открыты субсчета:
52-1 "Специальный транзитный счет в иностранной валюте";
52-2 "Текущий (валютный) счет".
Налоговый учет. При налогообложении прибыли доход от продажи
иностранной валюты в сумме положительной разницы, образовавшейся вследствие
отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса на дату
89
продажи, учитывается в составе внереализационных доходов. Убыток от продажи
иностранной валюты (если курс продажи ниже официального курса на дату
продажи) включается в состав внереализационных расходов (подп. 3.19-4 ст. 128,
подп. 3.26-2 ст. 129 НК).
Моменты признания доходов и расходов от продажи иностранной валюты для
целей бухгалтерского учета и при налогообложении прибыли совпадают. Однако не
совпадают их суммы. В таком случае возникают постоянные разницы, которые в
бухгалтерском учете не отражаются (п. 3 - 5 Инструкции N 113).
Сумма комиссионного вознаграждения банка за осуществление обязательной
продажи иностранной валюты при налогообложении прибыли включается в состав
внереализационных расходов как другие расходы, произведенные плательщиком для
осуществления своей деятельности и непосредственно не связанные с
производством и реализацией товаров (работ, услуг), имущественных прав (подп.
3.27 ст. 129 НК).
Доходы (расходы) в виде курсовых разниц, возникающих при переоценке
активов, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются при
налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов (расходов) (подп.
3.17 ст. 128, подп. 3.24 ст. 129 НК).
Вопрос 6. Порядок проведения, документальное оформление и учет покупки
иностранной валюты
Цели покупки иностранной валюты, порядок ее покупки и использования
определены в Инструкции о порядке совершения валютно-обменных операций с
участием юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, утвержденной
постановлением
Правления
Национального
банка
Республики Беларусь
от 28.07.2005 № 112 (далее - Инструкция № 112).
Покупка иностранной валюты - это обмен банками белорусских рублей субъекта
валютных операций, банка, банка-нерезидента на иностранную валюту по
установленным обменным курсам (подп.3.4.1 п.3 Инструкции № 112). С 1 июня
2015 г. покупка иностранной валюты производится только на внебиржевом рынке
(письмо Национального банка республики Беларусь от 15.05.2015 № 32-16/277
«Об особенностях функционирования внутреннего валютного рынка при переходе к
режиму непрерывного двойного аукциона на торгах ОАО «Белорусская валютнофондовая биржа» (далее - письмо № 32-16/277)).
Валютные операции, при проведении которых субъект валютных операций резидент вправе купить валюту, а также документы, служащие основанием для
покупки иностранной валюты по данным валютным операциям, перечислены в п.20
Инструкции № 112. Резидент вправе изменить целевое использование
приобретенной иностранной валюты в случаях, указанных в п.32 Инструкции № 112.
При совершении валютно-обменных операций на внебиржевом валютном рынке
банк не вправе взимать вознаграждение, за исключением случаев, установленных
законодательством (п.14 Инструкции № 112).
Покупка валюты может осуществляться путем аккумулирования валюты на
специальном валютном счете и путем осуществления перевода с покупкой.
Перевод с покупкой - это банковский перевод, осуществляемый в валюте, отличной
от валюты счета, с которого осуществляется данный перевод, в соответствии с
требованиями нормативных правовых актов Национального банка
Республики Беларусь (далее - Нацбанк), регулирующих порядок осуществления
валютно-обменных операций, и Инструкции о банковском переводе, утвержденной
постановлением правления Национального банка Республики Беларусь от 29.03.2001
№ 66 (абзац 30 части первой п.2 данной Инструкции).
90
При переводе с покупкой валюта не зачисляется на специальный счет, а
направляется непосредственно на цели покупки. Перевод с покупкой - это
одновременно валютно-обменная и расчетная операция.
Покупка иностранной валюты при переводе с покупкой через исполняющий банк
разрешена на цели, установленные подп.20.1, 20.6, 20.10, 20.11 п.20, и в порядке,
установленном п.29 Инструкции № 112 (постановление Правления Национального
банка Республики Беларусь от 10.06.2015 № 355 «О выдаче субъектам валютных
операций - резидентам разрешения открывать (иметь) в различных банках
специальные счета для хранения купленной иностранной валюты и покупать
иностранную валюту при переводе с покупкой» (далее - постановление № 355)).
Покупка иностранной валюты с зачислением на специальный валютный счет
Содержание операции
Первичный документ
Бухгалтерские записи
Перечисление белорусских 1. Заявка на покупку валюты.
дебет
кредит
рублей для покупки
2. Платежное поручение.
57-2
51
иностранной валюты
3. Выписка банка по текущему Обоснование: пп.40, 43
расчетному счету.
Инструкции о порядке
применения типового плана
Обоснование: пп.8, 24- 28
счетов бухгалтерского учета,
Инструкции № 112
утвержденной постановлением
Минфина
Республики Беларусь
от 29.06.2011 № 50 (далее Инструкция № 50),
приложения № 31, 34
к Инструкции № 50
Зачисление на счет
Банковская выписка
дебет
кредит
купленной у банка валюты по специальному валютному
52
57-2
счету.
Обоснование: пп.41, 43
Инструкции № 50,
Обоснование: подп.20.1 п.20
приложения 32, 34
Инструкции № 112,
к Инструкции № 50
постановление № 355
Обратите внимание!
Срок хранения купленной валюты на специальном валютном счете - 7 рабочих дней начиная
со дня, следующего за днем ее зачисления на специальный счет. При необходимости срок
может быть продлен (п.31 Инструкции № 112)
Покупка иностранной валюты через перевод с покупкой
Списание белорусских
1. Платежное поручение
дебет
кредит
рублей с расчетного счета
на перевод с покупкой.
57-2
51
2. Выписка банка по текущему Обоснование: пп.40, 43
расчетному счету.
Инструкции № 50,
приложения 31, 34
Обоснование: пп.8, 28, 29
к Инструкции № 50
Инструкции № 112,
постановление № 355
Перевод купленной валюты
в адрес контрагентанерезидента
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.1, 20.6,
дебет
кредит
60
57-02
Обоснование: пп.43, 47
Инструкции № 50
91
Зачисление купленной
валюты на счет
для расчетов
с использованием
корпоративных карточек
организации
Зачисление купленной
валюты на текущий
(расчетный) счет
физического лица
Перевод купленной валюты
на погашение кредита
Перевод купленной валюты
на уплату налогов, сборов,
пошлин, иных
обязательных платежей
в республиканский
и местные бюджеты,
государственные целевые
бюджетные
и внебюджетные фонды
Перевод купленной валюты
на оплату страхового
взноса, осуществление
расчетов по договорам
страхования,
сострахования,
перестрахования между
субъектами валютных
операций - резидентами
Перевод купленной валюты
нерезиденту по выплате
дивидендов и иных доходов
по инвестициям
Перевод купленной валюты
для возврата покупателю
ошибочно или излишне
перечисленных денежных
средств
20.9, 20.11, 20.12 п.20, пп.28,
29 Инструкции № 112,
постановление № 355
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.4 п.20,
подп.30.2 п.30 Инструкции
№ 112, постановление № 355
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.4 п.20,
подп.30.3 п.30 Инструкции
№ 112, постановление № 355
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.2, 20.5,
20.10 п.20 Инструкции № 112,
постановление № 355
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.3 п.20
Инструкции № 112,
постановление № 355
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.7 п.20
Инструкции № 112,
постановление № 355
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.8 п.20
Инструкции № 112,
постановление № 355
Платежное поручение
на перевод с покупкой.
Обоснование: подп.20.9 п.20
Инструкции № 112,
постановление № 355
дебет
кредит
55
57-02
Обоснование: пп.42, 43
Инструкции № 50, приложения
№ 33, 34 к Инструкции № 50
дебет
кредит
71
57-02
Обоснование: пп.43, 56
Инструкции № 50
дебет
кредит
66, 67
57-2
Обоснование: пп.43, 51, 52
Инструкции № 50
дебет
кредит
68, 69
57-2
Обоснование: пп.43, 53, 54
Инструкции № 50
дебет
кредит
76-2
57-2
Обоснование: пп.43, 59
Инструкции № 50
дебет
кредит
75-2
57-2
Обоснование: пп.43, 58
Инструкции № 50
дебет
кредит
62
57-2
Обоснование: пп.43, 48
Инструкции № 50
92
Списание на расходы
разницы между курсом
покупки и курсом Нацбанка
на дату покупки в случае
превышения курса покупки
над курсом Нацбанка
1. Банковская выписка.
2. Бухгалтерская справкарасчет.
дебет
кредит
90-10
57-2
Обоснование: п.13
Инструкции
Обоснование: п.8 Инструкции по бухгалтерскому учету
№ 112
доходов и расходов,
утвержденной постановлением
Министерства финансов
Республики Беларусь
от 30.09.2011 № 102 (далее Инструкция № 102), п.43
Инструкции № 50,
приложение 34 к Инструкции
№ 50
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки
и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, для проведения
расчетов за сырье, материалы, товары (работы, услуги) по использованным на их
приобретение, а также на выплату заработной платы займам, кредитам и уплате процентов
по ним, по служебным командировкам за границу, созданию (приобретению) инвестиционных
активов, оплате иных расходов, включаются в состав затрат по производству и реализации
товаров (работ, услуг) (подп.2.12 п.2 ст.130 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее НК)).
Расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки
и официальным курсом, установленным Нацбанком на момент покупки, за исключением
расходов, перечисленных в подп.2.12 п.2 ст.130 НК, не учитываются при налогообложении
прибыли (подп.1.223 п.1 ст.131 НК)
Списание на доходы
Бухгалтерская справка-расчет
дебет
кредит
разницы между курсом
57-2
90-7
покупки и курсом Нацбанка
Обоснование: п.13
на дату покупки - в случае
Инструкции № 102, п.43
превышения курса
Инструкции № 50,
Нацбанка над курсом
приложение 34 к Инструкции
покупки
№ 50
Доходы, полученные при покупке иностранной валюты в сумме разницы между курсом
покупки и курсом Нацбанка, относятся к внереализационным доходам, учитываемым
при налогообложении прибыли в качестве других доходов плательщика при осуществлении
своей деятельности, непосредственно не связанных с производством и реализацией товаров
(работ, услуг), имущественных прав. Такие доходы отражаются не позднее даты их получения
(подп.3.20 п.3 ст.128 НК)
Переоценка валютных
Бухгалтерская справка-расчет.
дебет
кредит
средств, находящихся
52
91-1
на специальном валютном
Обоснование: Национальный Обоснование: п.15
счете, между курсами
стандарт бухгалтерского учета Инструкции № 102
за период на дату
и отчетности «Влияние
поступления и на дату
изменений курсов
перевода иностранной
иностранных валют»,
валюты со специального
утвержденный
валютного счета - при росте постановлением Министерства
курса иностранной валюты финансов
Республики Беларусь
от 29.10.2014 № 69 (далее -
93
Национальный стандарт)
Переоценка валютных
Бухгалтерская справка-расчет.
дебет
кредит
средств, находящихся
91-4
52
на валютном счете, между
Обоснование: Национальный Обоснование: п.15
курсами за период на дату
стандарт
Инструкции № 102
поступления и на дату
перевода иностранной
валюты со специального
валютного счета при падении курса
иностранной валюты
В налоговом учете курсовые разницы относятся к внереализационным расходам (подп.3.24 п.3
ст.129 НК), внереализационным доходам (подп.3.17 п.3 ст.128 НК), учитываемым
при налогообложении прибыли. При применении упрощенной системы налогообложения
курсовые разницы, входящие в состав внереализационных доходов, исключаются
из налогооблагаемой базы (ст.288 НК)
Пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств в
официальную
денежную
единицу
Республики Беларусь
производится
организациями по официальному курсу официальной денежной единицы
Республики Беларусь по отношению к соответствующей иностранной валюте,
устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в
иностранной валюте, а также на отчетную дату (часть первая п.3 ст.12 Закона
Республики Беларусь от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности»).
В случае неиспользования приобретенной иностранной валюты до истечения
установленных сроков ее хранения на специальном счете либо до истечения данных
сроков после возврата субъекту валютных операций - резиденту иностранной
валюты, ранее перечисленной со специального счета, субъект валютных операций резидент обязан провести продажу данной иностранной валюты (далее - обратная
продажа) исполняющему банку на биржевом или на внебиржевом валютном рынке
(п.34 Инструкции № 112). С 1 июня 2015 г. обратная продажа валюты
осуществляется только на внебиржевом валютном рынке (письмо № 32-16/277).
94