Правительство Российской Федерации Национальный исследовательский университет Высшая школа экономики
advertisement
Правительство Российской Федерации Национальный исследовательский университет Высшая школа экономики Факультет Права Магистерская программа «Финансовое, налоговое и таможенное право» Кафедра финансового права МАГИСТЕРСКАЯ ДИССЕРТАЦИЯ на тему: «Производство по налоговым спорам и жалобам в Российской Федерации» Студентка гр. 25-МФП Задбаева Екатерина Владимировна Научный руководитель: Д.ю.н., профессор Козырин Александр Николаевич Москва 2013 г. 2 СОДЕРЖАНИЕ ВВЕДЕНИЕ .................................................................................................................. 4 ГЛАВА 1. НАЛОГОВОЕ ПРОИЗВОДСТВО КАК ПРАВОВАЯ КАТЕГОРИЯ В НАУКЕ РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА ................. 11 1.1. Понятие налогового производства и его место в системе финансово- правовых категорий .................................................................................................. 11 1.2. Субъектный состав налогового производства. ............................................ 24 1.3. Подходы к классификации налогового производства. ............................... 38 ГЛАВА 2. ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ ПРОИЗВОДСТВА ПО ОБЖАЛОВАНИЮ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ И ДЕЙСТВИЙ (БЕЗДЕЙСТВИЯ) ИХ ДОЛЖНОСТНЫХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ............................................................................................................ 52 2.1. Налоговые споры и жалобы: понятие, подходы к определению .................. 52 2.2. Досудебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц ........................................................ 61 2.2.1. Апелляционный порядок обжалования .............................................. 61 2.2.2. Общий порядок обжалования .............................................................. 71 2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации .................................................................................................................. 84 ЗАКЛЮЧЕНИЕ ......................................................................................................... 90 СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ ................................................. 93 2 3 3 4 Введение Актуальность темы исследования. В настоящее время российское налоговое право практически ежедневно подвергается изменениям, необходимость внесения которых вызвана, прежде всего, непрекращающимся развитием и усложнением отношений, в современных условиях складывающихся между субъектами финансово-хозяйственной деятельности, что требует постоянного обеспечения актуальности и работоспособности правовых норм, регулирующих такие отношения, в первую очередь, в сфере налогообложения. Несмотря на значительный прорыв в последние десять-пятнадцать лет в систематизации и совершенствовании российского налогового права, коллизии и пробелы в налоговом законодательстве сохраняются и по сегодняшний день, что приводит к некорректному толкованию и применению в практической деятельности действующих правовых норм участниками налоговых отношений. Налоговым правоотношениям в наибольшей степени свойственно столкновение публичных интересов, представляемых государством как силой, призванной аккумулировать налоговые доходы государственного бюджета, и интересов частных, которые преследуются лицами, на которые возлагается обязанность по уплате налогов и сборов, что и приводит к непрекращающемуся числу конфликтов и споров в этой сфере. Таким образом, изначально конфликтная природа налоговых отношений, вследствие которой интересы публичные и частные противопоставляются друг другу как диаметрально противоположные, единогласно признается исследователями различных научных школ в качестве основной причины их противоречивости и сложности. «Именно потому, — пишет С. С. Алексеев, — что государственное принуждение является особым средством воздействия, касается прав личности, и возникает необходимость особого («процессуального») 4 5 регулирования деятельности юрисдикционных и связанных с ними субъектов. Отсюда те, отмеченные в литературе черты процессуальной формы, которые наиболее гарантируют установление истины и охрану прав заинтересованных лиц, в максимальной степени приспособлены для обеспечения правового принуждения и которые поэтому выражаются в сложной процедуре, детальной и тщательной регламентации совершения юридических действий»1. Принимая во внимание неравенство сторон, участвующих в налоговых отношениях, а именно наделение властными полномочиями контролирующей стороны, для достижения сбалансированности общественного и частного интереса критически важным является уделять должное внимание механизму защиты интересов налогоплательщиков, что возможно лишь при условии установления строгой регламентации допустимых процессуальных действий уполномоченных контролирующих органов, препятствующей произволу со стороны последних, а также обеспечения контролируемых лиц достаточным и эффективным основным юридическим инструментарием для защиты частных интересов. На сегодняшний день главным и инструментом защиты прав налогоплательщиков является предоставление последним права обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц - как в досудебном, так и в судебном порядке. Однако для эффективного обеспечения защиты законных прав и интересов налогоплательщиков представляется недопустимым фокусирование законотворческой деятельности только на материальных нормах права в отсутствие четкой процессуальной регламентации должного поведения участников налоговых отношений, направленной на реализацию и осуществление закрепленных в законе прав и обязанностей 1 Алексеев С. С. Социальная ценность права в советском обществе. М., 1971. С. 123. 5 6 субъектов налоговых правоотношений и ориентированной на достижение определенного юридического результата. Вышеуказанные причины и объясняют неослабевающий интерес исследователей различных научных школ к изучению процессуальной составляющей российского налогового права, спецификой которого является объединение в рамках одной подотрасли права как материальных, так и процессуальных норм. Таким образом, тема настоящего исследования имеет огромное значение как с точки зрения изучения, обобщения и систематизации научных знаний о понятии налогового процесса и отдельных его стадий налогового производства, так и с точки зрения оценки и поисков путей совершенствования механизма практического применения выработанных теоретических положений для обеспечения эффективного взаимодействия участников налоговых правоотношений, совершенствования процесса налогового администрирования в Российской Федерации, обеспечения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Степень научной разработанности темы. Несмотря на повышенный интерес исследователей к указанной теме, единого подхода к определению понятий налогового процесса и налогового производства на сегодняшний день так и не сформировалось, в то время как необходимость этого очевидна для успешной реализации основных направлений налоговой политики взаимодействия государства, деятельности обеспечения участников налогового эффективности производства, структурирования и систематизации комплексного нормативно-правового регулирования указанной области. Следует подчеркнуть, что истоки современной отечественной доктрины налогового процессуального права берут свое начало в научных исследованиях в области общей теории юридического процесса и административно-процессуального права, в качестве наиболее значимых из них следует, в первую очередь, назвать труды С.С. Алексеева, 6 7 Д.Н.Бахраха, В.М.Горшенева, П.И. Кононова, A.B. Малько, Н.И. Матузова, Н.Г.Салищевой, В.Д.Сорокина, В.Н.Протасова, Ю.Н. Старилова, Ю.А. Тихомирова, P.O. Халфиной и др., результаты исследований которых оказали неоценимое влияние в становлении теории налогового процесса. Теоретическую основу исследования составляют научные положения, разработанные в трудах А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, М.В. Карасевой, А.Н. Козырина, Ю.А. Крохиной, В.А.Кузнеченковой, И.И. Кучерова, Е.А.Лопатниковой, O.A. Ногиной, М.Ю. Орлова, Г.В. Петровой, С.Г. Пепеляева, Н.И. Химичевой, А.А. Ялбулганова. При подготовке исследования использованы также работы таких ученых, как А.А. Демин, А.В.Демин, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, Н.Ю. Хаманева, A.B. Малько, Н.И. Матузов, И.В. Панова, А.К. Саркисов, P.O. Халфина, Н.Ю. Хаманева, Н.И. Химичева и других авторов. В настоящей работе поставлена цель исследования понятия производства по налоговым спорам и жалобам в Российской Федерации, анализа научных положений о правовой природе особенностей досудебного и судебного порядков обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, применение которых могло бы быть использовано для совершенствования отдельных положений законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, а также поспособствовать обеспечению единообразного их толкования участниками налоговых отношений. Для достижения поставленной цели в настоящей работе подлежат решению следующие задачи: - раскрыть понятие налогового производства и его место в налоговом процессе, - охарактеризовать состав субъектов, принимающих участие в налоговом производстве, - систематизировать подходы к классификации налогового производства, 7 8 - рассмотреть теоретические и практические аспекты понятий «налоговый спор» и «жалоба»; - исследовать особенности досудебного (административного) порядка обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, рассмотреть в его составе характерные черты общего и апелляционного порядков обжалования, выявить проблемные области, требующие доработки и предложить возможные способы совершенствования механизма правового регулирования в этой сфере; - проанализировать роль судебных органов в урегулировании налоговых споров во взаимосвязи с налоговым производством по жалобам и спорам. Объект и предмет исследования. Объектом исследования настоящей работы являются процессуальные налоговые отношения, возникающие между субъектами налогового процесса в ходе осуществления ими деятельности в рамках производства по налоговым спорам и жалобам. Предметом исследования являются совокупность процессуальных правовых норм, стадийно регламентирующих порядок урегулирования налоговых споров и жалоб в ходе разрешения индивидуально-конкретных дел в процессе осуществления юрисдикционно уполномоченными органами деятельности по налоговому контролю, а также практика их рассмотрения в суде. Методологическую основу исследования составляют современные методы научного общенаучные познания, методы а именно: (логический, диалектический системный) и метод, частнонаучные (формально-юридический, сравнительно-правовой, функциональный). Для решения поставленных задач производство по налоговым спорам и жалобам, с одной стороны, было рассмотрено с учетом научных исследований разных периодов, эволюции подходов к поставленным в работе проблемам, и, с другой стороны, имеющиеся научные познания были оценены и сквозь призму современных правовых условий. 8 9 Научная новизна исследования обусловлена тем, что, несмотря на признание многими исследователями необходимости выработки единого научного подхода к определению налогового производства и совершенствованию соответствующих процессуальных норм налогового права, на сегодняшний день эта цель остается недостигнутой. Новацией является комплексное исследование теоретических аспектов производства по налоговым спорам и жалобам в Российской Федерации и практики правоприменения, сложившейся в этой области, с целью предложения способов оптимизации механизма урегулирования налоговых споров и жалоб, а также рассмотрения возможных путей снижения административной нагрузки на налогоплательщиков и, одновременно с этим, адекватного перераспределения функций между налоговыми органами и судами. Основные положения, выносимые на защиту: 1) Налоговый процесс представляет собой урегулированный процессуальными нормами налогового права порядок обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и рассмотрения индивидуально-конкретных дел по налоговым спорам, возникающим в результате осуществления налогового контроля и привлечения к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. 2) С точки зрения юрисдикционного подхода к пониманию налогового процесса налоговое производство представляет собой урегулированный процессуальными нормами права порядок возбуждения, рассмотрения и разрешения индивидуально-конкретных дел, предопределяемый характером защищаемых им материальных норм права, устанавливающих законные права и интересы участников налоговых правоотношений, и всегда связан с охранительной функцией права. 3) Обязательным участником налогового производства является юрисдикционно уполномоченный орган. 9 10 Представленная диссертационная работа включает в себя введение, две главы, состоящие из параграфов, каждый из которых посвящен одной из вышеперечисленных структурированное задач, комплексное что позволит понимание сформировать правового феномена производства по налоговым спорам и жалобам, а также заключение и библиографический список. Источниковую базу исследования составляют нормативные правовые акты, материалы практики применения правовых норм уполномоченными органами, судебной практики. 10 11 ГЛАВА 1. Налоговое производство как правовая категория в науке российского налогового права 1.1. Понятие налогового производства и его место в системе финансово-правовых категорий В настоящее время в научной литературе по налоговому праву термин «налоговое производство» встречается нечасто: в подавляющем большинстве случаев исследователи в своих научных работах обращают свой интерес к вопросу определения понятия и сущности термина «налоговый процесс»2. Следует особо отметить, что российское законодательство о налогах и сборах не содержит легальных определений «налогового процесса» и «налогового производства», что приводит к тому, что каждый автор вкладывает в них свой смысл и обосновывает по-своему. Для составления комплексного понимания о сути этих понятий представляется необходимым рассмотреть, как на более общем уровне соотносятся между собой понятия «процедура», «процесс», «производство». Для формирования объективного мнения по указанному вопросу, прежде всего, предлагается обратиться к научным разработкам в области общей теории административно-процессуального права и юридического процесса, результаты которых были приняты за основу при формировании направлений развития отечественной доктрины налогового процесса. Например, см.: Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // Финансовое право. 2006. №3; Демин А.В. Налоговый процесс и налоговые процедуры: в поисках компромисса // Налоги. 2010. №3; Озерова Т.А. Понятие налогового процесса: современная концепция // Налоги и налогообложение. 2010. №6; Хамзина Р.Р. Налоговый процесс как вид юридического процесса // Налоги. 2009. №5; Копина А.А. К вопросу о соотношении понятий «налоговый процесс» и «налоговая процедура» // Финансовое право. 2005. №10; Кузнеченкова В.Е. Современная концепция налогового процесса // Государство и право. 2005. №1 и др. 2 11 12 По этому вопросу следует отметить, что на сегодняшний день мнения исследователей о том, что составляет понятие «процесс» условно разделились на две группы в зависимости от избранного подхода к определению этого понятия – управленческого (широкого) и юрисдикционного (узкого). Научная дискуссия по этому вопросу изначально зародилась в области исследований по административному праву и берет свое начало еще в начале 60-х годов XX века, так, например, Г.И. Петров отмечал двойственность возможной административный процесс исполнительной и трактовки в административного широком смысле распорядительной — процесса: это деятельности процесс органов государственного управления. Административный процесс в узком смысле — это процесс деятельности органов государственного управления по рассмотрению индивидуальных дел, относящихся к их компетенции3. Широкую известность зарождающиеся концепции получили после опубликования двух значимых для российской науки монографий, которые фактически оформили основы «юрисдикционного» и «управленческого» подхода к понятию и социальной роли административного процесса: Н.Г. Салищевой «Административный процесс в СССР» (М., 1964) и В.Д. Сорокина «Проблемы административного процесса» (М., 1968)4. Так, указывает, В.Д. Сорокин, отстаивая что административный позиции процесс широкого подхода, — это не только урегулированный правом порядок осуществления определенных процедур исполнительной власти по правовому разрешению широкого спектра индивидуально-конкретных дел в сфере государственного управления, но это такая деятельность, в ходе осуществления которой возникают многочисленные правовые отношения, регулируемые административнопроцессуальными нормами и приобретающие в связи с этим характер Петров Г.И. О кодификации советского административного права // Советское государство и право. 1962. № 5. С. 30. 4 Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. – СПб, 2002. С.2. 3 12 13 административно-процессуальных правоотношений5. Им также особо подчеркивается то, что для процесса как юридической категории общим свойством является стадийность, присущая либо процессу в целом, если в его составе нет производств, либо составляющим его производствам, соответственно особенностям каждого из них6. Указанную точку зрения активно поддержал В.М. Горшенев, который подчеркнул, административного что процесса сведение и назначения процессуальных (функции) норм, его регламентирующих, только лишь к выполнению юрисдикционных задач совсем не сообразуется с общим назначением такой крупнейшей отрасли права, как административное право в частности и правового регулирования вообще, в которых принудительные и охранительные задачи имеют дополнительный, фрагментарный характер7. Как отмечает М.В. Силайчев, среди исследователей отсутствует единство мнений по вопросу определения понятий «административный процесс» и «административные процедуры». Одна группа ученых понимает и рассматривает административный процесс в широком смысле как порядок реализации любых материальных норм административного права во всех областях, отраслях и сферах государственного управления, не отделяя процессуальную деятельность от управленческой и отождествляя их. По его мнению, в научном исследовании целесообразно исходить из так называемого «широкого» понимания административного процесса, то есть рассматривать его не только как деятельность по рассмотрению споров и применению мер административной ответственности, но включать в его содержание также процедуры позитивной деятельности органов власти по применению правовых норм. Это дает возможность Сорокин В.Д. «Административно-процессуальные отношения». – Л., 1968. Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. СПб., 2002. С. 12. 7 Горшенев В.М. Функции и содержание норм процессуального права по советскому законодательству. Новосибирск, 1967. С. 21-22 5 6 13 14 использовать в исследовании административных процедур достижения отраслевых процессуальных наук (в том числе в области принципов, доказательств, подведомственности), что необходимо для правового регулирования процедур8. В целом можно заключить, что понимание административного процесса в широком смысле предполагает рассматривать его как процессуальную форму всей деятельности органов исполнительной власти и судов по рассмотрению и разрешению административных дел, в том числе при отсутствии спора. Сторонники управленческого (широкого) подхода к определению понятия «административный процесс» включают в его состав совокупность всех действий, совершаемых названными субъектами для реализации своей компетенции. Сама государственно-управленческая деятельность во всех ее многообразных проявлениях трактуется, таким образом, как административный процесс9. Несомненной заслугой авторов и сторонников широкого подхода к процессу является то, что они привлекли внимание к проблеме разработки общетеоретических признаков процессуального права. Вместе с тем в науке обнаружилась тенденция решительного непризнания широкого подхода к пониманию процессуального права10. Так, А. М. Васильев полагал, что нет достаточных оснований, чтобы согласиться со стремлением любую процедуру принятия юридически значимого решения государственными органами, даже если нет ее полной регламентации, рассматривать как процессуальную форму11. Решительно возражал против концепции общего юридического процесса М. С. Строгович, он считал ее искусственной конструкцией. «Ее коренным недостатком, — писал он, — является безмерное расширение Силайчев М.В. Правовая теория и практика административной процедуры: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2009. С. 7. 9 Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. СПб., 2002. С.22. 10 Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. М., 2003.С. 35. 11 Цит. по: Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. М., 2003.С. 35. 8 14 15 понятия процессуального права, процессуальной формы, процессуальной деятельности. Если принять ее, то под понятие юридического процесса и процессуального права подойдут совершенно различные по своему существу явления»12. Противоположным управленческому подходу является понимание административного процесса в узком смысле, сторонники такого подхода относят к административному процессу только деятельность юрисдикционно уполномоченных государственных органов в рамках процедуры разрешения административных и дисциплинарных споров (то есть споров, вытекающих из властных отношений, индивидуальных административных дел) в любом органе государства и при любом способе организации такого рассмотрения, эти способы и будут составлять разновидности административного процесса13. Так, по мнению Н.Г. Салищевой, административный процесс особый вид исполнительной и распорядительной деятельности, связанной непосредственно с возможностью реализации в принудительном порядке соответствующих административно-правовых актов, определяющих права и обязанности участников материального административного отношения14. Показательными для цели раскрытия сути юрисдикционного подхода являются выработанные его сторонниками теоретические положения о соотношении понятий «процесс» и «процедура». В.Н. Протасов отмечает, что юридическая (правовая) процедура представляет собой систему, которая: а) ориентирована на достижение конкретного правового результата; б) состоит из последовательно сменяющих друг друга актов поведения и как деятельность внутренне структурирована (программой) правовыми своего отношениями; развития, в) предварительно обладает моделью установленной на Цит. по: Лукьянова Е. Г. Теория процессуального права. М., 2003.С. 36. Демин A.A. Материальное и процессуальное в административных правоотношениях // Административное право и процесс. 2007. № 2. С. 68. 14 Салищева Н.Г. Административный процесс в СССР. 1964. С. 11. 12 13 15 16 нормативном индивидуальном уровне; г) иерархически построена; д) постоянно находится в динамике, развитии; е) имеет служебный характер: выступает средством реализации основного, главного для нее правового отношения15. Юридический же процесс определяется им как разновидность юридической процедуры - процессуальную процедуру, направленную на выявление и реализацию материального охранительного правоотношения, что предопределяет своеобразие ее содержательных черт (обязательное наличие в составе властного субъекта; специфику опосредуемых мер; как правило, высокий уровень нормативной регламентации и др.), а главное особый механизм связи с материально-правовой регулятивной сферой. Отдельно он особо указывает, что понятия «процессуальная процедура» и «юридический процесс» отражают одно и то же явление, но в разных аспектах16. При этом В.Н. Протасов выводит регулятивные правоотношения за рамки юридического процесса, относя их регулирование исключительно к материальной процедуре17. Эту же точку зрения поддерживает и А.А. Демин, который называет наличие спора условием отнесения правоотношений к материальным либо процессуальным процедурам, отмечая, что «понятие процесса неразрывно связано с разбирательством спора, а при реализации компетенции государственного органа спор в правовом смысле отсутствует. При отсутствии спора государственный орган действует не в рамках юридического, а в рамках процедуры функционирования этого органа»18. Д.Н.Бахрах отмечает, что «юридический процесс — это одна из разновидностей процедуры, причем наиболее совершенная. Процедура Протасов В. Н. Теоретические основы правовой процедуры: Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М., 1993. С. 9. 16 Протасов В.Н. Основы общеправовой процессуальной теории. М., 1991. С. 29-31. 17 Протасов В.Н. Там же. С. 29-31. 18 Демин А.А. Понятие административного процесса и кодификация административно-процессуального законодательства // Государство и право. 2000. № 11. С. 10-11. 15 16 17 властной государственной деятельности становится ее наиболее совершенной формой — юридическим процессом, когда она регулируется общими правилами, правовыми нормами и, что очень важно, регулируется полно, детально. Наличие отдельных и даже ряда процессуальных норм еще не превращает официальную процедуру в юридический процесс. Диалектическое превращение количества в качество происходит тогда, когда возникает развернутая регламентация властной деятельности системой процессуальных норм»19. Понимание административного процесса в узком смысле слова сводится к административно-процессуальной деятельности субъекта административной юрисдикции по применению норм материального права при разрешении административно-правового спора или при рассмотрении дел об административных правонарушениях, а также применении мер дисциплинарной ответственности20. Несмотря на то, что позиция исследователей к определению понятия «юридический процесс» кардинально различается в зависимости от выбранного подхода к его рассмотрению, тем не менее, в отечественной правовой науке и юридической практике четко прослеживается устойчивая тенденция о соотношении понятий «процесс» и «производство»: процесс − есть сумма производств; производство − органическая часть процесса. Если процесс − понятие более широкое, охватывающее определенные разновидности управленческой деятельности, то производство − это деятельность, связанная с разрешением определенной, сравнительно узкой группы однородных дел21. Так С.Н. Махина, выделяет в составе управленческого процесса несколько производств: а) основные - производство по изданию правовых актов управления и административно-договорное производство; б) Бахрах Д.Н. Административное право России. Учебник для вузов. – М., 2002. С. 597. Демин A.A. Материальное и процессуальное в административных правоотношениях // Административное право и процесс. 2007. № 2. С. 68. 21 Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. СПб., 2002. С. 118. 19 20 17 18 специальные - лицензионное производство, разрешительное производство, производство, регистрационное кадровое (служебное, производство по делам о поощрениях и др.); в) особое производство — производство по обращениям граждан22. Указанную точку зрения на соотношение процесса и производства как общего и частного разделяет и И.В. Панова, которая характеризует выделяемые ею виды административного процесса через входящие в них производства, в нормотворческий частности, процесс она отмечает, включает что административно- производства: по принятию постановлений и распоряжений Правительства Российской Федерации; по изданию приказов, постановлений, инструкций и иных актов министерств и других центральных органов специальной компетенции; по принятию нормотворческих актов органами субъектов Российской Федерации, правительствами субъектов Федерации; по изданию локальных актов, которые принимаются огромным количеством субъектов вплоть до руководителей государственных учреждений23. В.М. Горшенев, обобщая свои выводы о сущности процессуального производства, называет его главным элементом юридического процесса, представляющим собой системное образование, комплекс взаимосвязанных и взаимообусловленных процессуальных действий, которые: а) образуют определенную совокупность процессуальных отношений, отличающихся предметной характеристикой и связанностью с соответствующими материальными правоотношениями; б) вызывают потребности установления, доказывания, а также обоснования всех обстоятельств и фактических данных рассматриваемого юридического дела; Махина С.Н. Административный процесс: проблемы теории, перспективы правового регулирования. Воронеж, 1999. С. 73-89 23 Панова И.В. Актуальные проблемы административного процесса в Российской Федерации: Автореф.дис. … докт. юрид.наук. Екатеринбург, 2000. С. 8-9. 22 18 19 в) обусловливают необходимость закрепления, официального оформления полученных процессуальных результатов в соответствующих актах документах24. Таким образом, следует отметить, что, несмотря на кардинально противоположные подходы к пониманию юридического процесса, точки зрения разных исследователей совпадают в том, что производство следует рассматривать как часть юридического процесса, его составной элемент. Экстраполируя разработки теории административно- процессуального права, можно предположить, что структуру налогового процесса как вида юридического процесса также целесообразно рассматривать как систему входящих в его состав налоговых производств, что позволит представить наиболее полную картину взаимосвязей между двумя этими понятиями. Важно отметить, что сторонники широкого подхода включают в налоговый процесс самые разнообразные упорядоченные взаимодействия участников налоговых правоотношений25. Так, В.И. Гудимов под налоговым процессом понимает определенную законом форму упорядочения деятельности субъектов налогового права по исчислению и уплате налогов и сборов в бюджеты различных уровней, а также во внебюджетные фонды, по контролю за правильностью исчисления и уплаты налогов и сборов, а также иной тесно связанной с этим деятельности, по привлечению к ответственности лиц, совершивших правонарушения, за которые налоговым законодательством предусмотрена ответственность26. При этом в числе стадий налогового процесса он называет следующие: исчисление налога, корректировку налоговой обязанности, Теория юридического процесса / Под общ. ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. С. 90. Демин А.В. Налоговый процесс и налоговые процедуры: в поисках компромисса. // Налоги (журнал). 2010. № 3. 26 Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5. С. 26. 24 25 19 20 налоговый контроль, принудительное взыскание налога, привлечение к ответственности за правонарушения в сфере налогов и сборов27. По мнению В.Н. Ивановой налоговый процесс следует рассматривать в широком и узком понимании. В широком смысле под налоговым процессом понимаются все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет, а в узком – только те налогово-процессуальные отношения, которые связаны с производством по налоговому правонарушению28. М.В. Карасева характеризовать как указывает, что урегулированный налоговый процесс законодательством можно порядок действий налогоплательщика, налогового агента и уполномоченных государством органов, направленных на реализацию налогоплательщиком его налоговой обязанности29. По мнению А.А. Копиной, налоговый процесс представляет собой основанную на деятельность нормах субъектов налогового права, права правоприменительную выражающуюся в исследовании обстоятельств и решении индивидуально-конкретных дел в налоговой сфере, в ходе которой возникают, изменяются и прекращаются налоговопроцессуальные правоотношения, связанные с обеспечением субъективных прав и законных интересов налогоплательщиков (иных налогообязанных исчислению и лиц) уплате по информированию налогов и сборов, налогоплательщиков, контролю за данной деятельностью, обжалованию актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц, а также привлечению к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения30. Гудимов В.И. Налоговый контроль: процессуально-правовая характеристика: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. Воронеж, 2005. С. 15 - 16. 28 Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе РФ // Юрист. 2001. № 2. С. 67. 29 Карасева М.В. Налоговый процесс – новое явление в праве // Хозяйство и право. 2003. №6. С. 60. 30 Копина А.А. Содержание налогового процесса // Финансовое право. 2009. № 1. С. 33. 27 20 21 В.Е. Кузнеченкова под налоговым процессом предлагает понимать урегулированную процессуальными государственных уполномоченных нормами органов права в деятельность налоговой сфере, направленную на установление правовых основ формирования налоговых доходов, обеспечение надлежащего поведения лиц по исполнению ими своих обязанностей как участников налоговых отношений, разрешение налоговых споров31, а в качестве элементов налогового процесса рассматривать «налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, налоговые производства и юридические процедуры»32. Указанное расширительное толкование налогового процесса представляется верным не всем исследователям, так, например, О.А. Ногина ставит под сомнение правильность такого подхода, отмечая, что «вряд ли можно утверждать то, что порядок добровольного исполнения налогоплательщиками, налоговыми агентами или иными лицами своих налоговых обязанностей можно включать в состав налогового процесса, поскольку в этом случае отсутствует главный субъект процесса – уполномоченный орган»33. Д.В. Винницкий определяет процесс в качестве процедуры особого характера, призванной регулировать процедуру состязательного характера, а точнее - отношения по применению мер налогово-правового принуждения и по разрешению налогово-правовых споров. При этом особо подчеркивается, что в отличие от налоговой процедуры налоговый процесс (как ее разновидность) касается регламентирования достаточно узкой сферы отношений34. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Дис. … докт. юрид. наук. М., 2004. С. 48. 32 Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Автореф. дис. … докт. юрид. наук. М., 2005. С. 12 - 13. 33 Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 49. 34 Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 308. 31 21 22 По мнению А.В. Брызгалина, налоговый процесс представляет собой урегулированную процедуру производства по делам о налоговых правонарушениях35. Авторы учебного пособия «Налоговый процесс» под редакцией проф. А.Н. Козырина указывают, что в зависимости от характера правоотношений, процедуры, на выделяют реализацию которых материальные направлены процедуры, правовые процессуальные процедуры и правотворческие процедуры36. И если процедурные нормы призваны регулировать разнообразные формы реализации норм материального налогового права – от налогового правотворчества до порядка заполнения и подачи налогоплательщиком налоговой декларации, то процессуальные нормы регулируют отношения, связанные лишь с охранительной деятельностью налоговых органов и направлены на разрешение налоговых споров, защиту прав и законных интересов граждан и организаций, применение мер налогово-правового принуждения.37 Таким образом, можно сделать вывод о том, что налоговый процесс следует рассматривать как разновидность юридической процедуры, направленной на обеспечение исполнения материально-правовых норм налогового права, регулирующих меру должного поведения всех субъектов налоговых правоотношений в процессе реализации ими своих прав и обязанностей, при этом налоговое производство является составной частью налогового процесса, состоящего из стадий. На наш взгляд, принимая во внимание аргументацию обеих сторон, наиболее правильным представляется следующее комплексное видение рассматриваемого вопроса: Брызгалин А.В. Презумпция невиновности в налоговых отношениях: сущность и вопросы практического применения // Хозяйство и право. 1999. №5. С.34. 36 Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С.8. 37 Демин А.В. Процессуальные нормы налогового права: понятие и специфика // Налоги и налогообложение. 2010. № 11. 35 22 23 1) Налоговое право характеризуется включением в себя одновременно как процедурных, так и материальных нормы права, при этом из числа последних можно выделить процессуальные нормы. При этом главным критерием разграничения процессуальных и процедурных норм следует считать охранительную функцию права38. 2) Налоговый процесс объединяет в себе самостоятельные составные части (стадии) налогового процесса, которые образуют особенную часть налогового процессуального права – отдельные виды налоговых производств. 3) Под производством следует понимать определяемый характером и спецификой подлежащего защите материального права или охраняемого законом интереса, процессуальный порядок возбуждения, рассмотрения и разрешения индивидуально конкретных дел. 38 Протасов В.Н. Основы общеправовой процессуальной теории. М., 1991. С. 62. 23 24 1.2. Субъектный состав налогового производства. С точки зрения общей теории права, только субъект права может быть участником юридического процесса, соответственно, к ним могут относиться: лица, органы, организации, наделенные государством способностью быть носителями юридических прав и обязанностей. Отсюда понятие правосубъектности, которое включает такие свойства субъекта, как правоспособность и дееспособность39. Тем не менее, статья 9 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ») понятием «субъект налоговых правоотношений» не оперирует, в ней используется дефиниция «участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах», в числе которых в контексте данной статьи перечисляются: 1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налогоплательщиками или плательщиками сборов; 2) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с НК РФ налоговыми агентами; 3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы); 4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации). Следует отметить, что в научной литературе данный вопрос не нашел широкого отклика, между тем, определение круга участников налоговых правоотношений является принципиальным для целей изучения налогового производства и налогового процесса в целом, 39 Сорокин В.Д. Административный процесс и административно-процессуальное право. СПб., 2002. С.46. 24 25 поскольку процессуальные нормы налогового права призваны обеспечить реализацию норм материальных, закрепляющих права и обязанности всех участников налогового процесса, при этом конкретные формы и порядок реализации субъектами налоговых отношений их прав и обязанностей тесно взаимосвязаны с их сущностью и процессуальным статусом. В научной литературе по этому вопросу встречаются самые разные точки зрения на содержание субъектного состава налоговых правоотношений, в том числе иногда даже ошибочные, что указывает на то, что данный вопрос также требует теоретической проработки. Так, например, М.О. Клейменова предлагает деление участников налоговых правоотношений на две группы: 1) налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, финансовые органы, таможенные органы, органы налоговой полиции, органы внебюджетных фондов и др.; 2) органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (регистраторы), социальные учреждения, процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля, и кредитные организации40. Указанное мнение вызывает сомнения не только вследствие допущенных явных ошибок (неактуальность используемых сведений: органы налоговой полиции упразднены еще в 2003 году41, деятельность органов внебюджетных фондов законодательством о налогах и сборах не регулируется), но и отсутствия четкого критерия такого разделения. С.Г. Пепеляев выделяет следующие группы участников налоговых правоотношений: 1) основные - государственные органы, обладающие полномочиями контроля и управления в налоговой сфере (налоговые органы, таможенные 40 Клейменова М.О. Налоговое право: учебное пособие. М., 2013. 368 с. Указ Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 года № 306 (ред. от 27.10.2011) «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2003. № 12. Ст. 1099. 41 25 26 органы), и субъекты хозяйственной деятельности (налогоплательщики и налоговые агенты); 2) факультативные - лица, обеспечивающие перечисление налогов и сборов (банки, сборщики налогов и сборов); правоохранительные органы (органы внутренних дел); лица, представляющие необходимые данные (нотариусы, регистрационные органы, органы лицензирования); лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля (свидетели, понятые, эксперты и специалисты и др.); лица, представляющие профессиональную помощь (представители, налоговые консультанты)42. Следует отметить также и более общий подход к классификации субъектов налогового правоотношений: 1) по способу нормативной определенности: а) зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений; б) не зафиксированные налоговым законодательством в качестве субъектов налоговых отношений; 2) по характеру фискального интереса: а) публичные субъекты; б) частные субъекты; 3) по степени имущественной заинтересованности в возникновении налоговых отношений: а) имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях; б) не имеющие непосредственный собственный имущественный интерес в налоговых отношениях; 4) по выполняемым функциям: а) обязанные - лица, исполняющие обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы, а также реализующие свои права в области налогов и сборов (налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты); б) контролирующие (налоговые 42 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 155. 26 27 органы, государственные внебюджетные фонды, органы внутренних дел, таможенные органы)43. А.В. Демин предлагает отнести к субъектам налогового права помимо лиц, указанных в ст. 9 НК РФ, территориальные образования (Российская Федерация, субъекты представителей РФ, муниципальные налогоплательщиков; образования); организации, банки; регистрирующие сделки и права, имеющие юридическое значение с точки зрения налогообложения, и др.44 Авторы учебного пособия «Налоговый процесс» также отмечают, что законодательное определение не в полной мере учитывает нужды процессуального налогового права, так, по их мнению, очевидно, что для всестороннего определения субъектного состава налоговых правоотношений указанный перечень должен быть также дополнен еще одной группой лиц, непосредственно участвующим в различных стадиях налогового процесса – «иные участники, к которым относятся так называемые «процессуальные лица»: эксперт, специалист, переводчик и другие»45. Кроме того, вопрос о признании органов внутренних дел полноценными субъектами налогового процесса является неоднозначным, так, согласно статье 36 НК РФ, их деятельность в его рамках ограничена возможностью участия в выездных налоговых проверках на основании мотивированного запроса налогового органа, а также обязанностью передачи материалов налоговым органам в случае выявления необходимости осуществления действий, относящихся к компетенции налоговых органов. 43 Административная юрисдикция налоговых органов: учебник / Е.А. Алехин, Л.М. Ведерников, А.М. Воронов и др.; под ред. М.А. Лапиной. М., 2012. С. 218. 44 Демин А.В. Налоговое право России: Учебное пособие. М., 2006. С.17. 45 Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С.17. 27 28 Как отмечает М.Е. Верстова, основаниями для направления мотивированного запроса на привлечение органов внутренних дел могут являться: - наличие у налогового органа данных, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, и необходимость проверки этих данных специалистамиревизорами и (или) сотрудниками оперативных подразделений; - назначение выездной (повторной выездной) налоговой проверки по материалам о нарушениях налогового законодательства, полученным налоговым органом от органов внутренних дел; - необходимость содействия должностным лицам налогового органа, проводящим проверку, в случаях воспрепятствования их законной деятельности, а также обеспечения мер безопасности в целях защиты жизни и здоровья указанных лиц при исполнении ими должностных обязанностей46. С учетом вышесказанного считаем, что включение органов внутренних дел в состав участников налогового производства является нецелесообразным, но с оговоркой в отношении случаев, прямо указанных в российском законодательстве о налогах и сборах. Кроме того, следует отметить особый статус судебных органов, включение которых в налоговый процесс исследователи признают неоправданным, поскольку налоговый процесс носит внесудебный характер47. Указанное положение закреплено в статье 142 НК РФ, содержащей прямое указание на то, что жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским 46 Верстова М.Е. Организационно-правовые основы деятельности налоговых и правоохранительных органов по обеспечению своевременного исполнения налогоплательщиками своих обязанностей // Законодательство и экономика. 2008, № 4. 47 Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С.17. 28 29 процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Несмотря на это, считаем важным для целей настоящего исследования подчеркнуть всевозрастающую роль арбитражных судов в разрешении налоговых споров. Одна из причин этого заключается в том, что процессуально-судебное законодательство в настоящее время более совершенно, чем процессуально-налоговые нормы. Действующие нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок разрешения налоговых споров, отличаются противоречивостью, несогласованностью, наличием пробелов, отсутствием единых процессуальных форм для осуществления одних и тех же властных актов. В связи с этим акты судебных органов вынуждены восполнять указанные недостатки налогового законодательства48. Подробнее положения о значении их деятельности в корреляции с налоговым производством будут изложены в последнем параграфе настоящей работы. Можно констатировать, что в настоящее время не выработана единая позиция в отношении вопроса о составе и классификации субъектов налогового права (участников налоговых правоотношений). С учетом вышесказанного полагаем целесообразно поддержать ранее упомянутый подход авторов учебного пособия «Налоговый процесс» и структурировать участников налоговых отношений путем выделения трех групп: 1) налогоплательщики - лица, на которых возложена обязанность по исчислению, уплате и удержанию налогов (для упрощения терминологии в контексте предлагаемой группировки субъектов предлагаем понимать в составе этой группы как непосредственно налогоплательщиков, так и плательщиков сборов, налоговых агентов и их законных представителей); Миронова С. М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации (финансовоправовой аспект): Дис. … канд. юрид. наук. Саратов, 2006. С. 166. 48 29 30 2) юрисдикционно уполномоченные государственные органы – субъекты, наделенные властными полномочиями в сфере налоговых правоотношений (в их числе налоговые органы, таможенные органы в специально предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях); 3) «процессуальные лица»49 – эксперт, переводчик, специалист, понятые, свидетели). Рассмотреть каждую из предложенных групп участников налоговых отношений предлагается через призму процессуального воплощения предоставленных им законных прав и закрепленных обязанностей. Обращаясь к налогоплательщиков, первой из названных следует особо групп отметить, что – группе Конституция Российской Федерации (далее – Конституция РФ) определяет общие правовые начала в сфере налоговых отношений, так, обязанность уплачивать налоги в тех случаях, когда это предусмотрено законом, прямо закреплена в ст. 57 Конституции РФ: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». В то же время Конституция РФ целым рядом статей закрепляет также и право налогоплательщика на защиту своих прав и законных интересов.50 Таким образом, закрепленные на самом общем уровне права и обязанности налогоплательщиков находят отражение в конкретных материальных нормах права – ст.21, 22, 24 НК РФ устанавливают основные права плательщиков налогов и способы их защиты, а ст. 23, 24 НК РФ содержит перечень их основных обязанностей. Указанным обязанностям, закрепленным в материальных нормах права, корреспондируют соответствующие процессуальные обязанности: - постановки на учет; - представление для проверки налоговых деклараций и расчетов; Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С.17. Ст. 45,46,47,48,49 Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993) // Собрание законодательства РФ. 2009. №4. Ст. 445. 49 50 30 31 - представление документов, необходимых для проведения налогового контроля за правильностью исчисления, удержания и уплаты налогов; - выполнение законных требований налогового органа об устранении выявленных нарушений в установленные сроки и др. В.Е. Кузнеченкова отмечает, что «основные гарантии прав налогоплательщика вытекают из законодательно установленной процедуры проведения налогового контроля. Производство налогового контроля подчиняется общим конституционным принципам, действующим также в других отраслях права, где предусмотрено соответствующее процессуальное производство уполномоченного органа в отношении частных субъектов»51. В НК РФ подлежащие защите материальные права налогоплательщиков реализованы путем установления соответствующих процессуальных прав: право на присутствие в ходе проведения налогового контроля, право на участие в рассмотрении материалов, полученных по результатам налогового контроля, право на обжалование в установленные сроки актов налоговых органов, действия (бездействие) должностных лиц, своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов. Таким образом, защита прав налогоплательщиков в рамках налогового процессуального права осуществляется следующими способами: – путем предоставления возможности реализовывать заложенные правила поведения в нормах материального права; – путем предоставления возможности налогоплательщику своими активными действиями осуществлять защиту своих прав, в частности путем подачи жалобы; 51 Кузнеченкова В.Е. Актуальные вопросы процессуальных прав налогоплательщиков // Налоги (газета). 2006. № 8. 31 32 – путем регламентации прав налогоплательщиков при осуществлении отдельных производств52. А.В. Демин подчеркивает, что отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией53. Таким образом, вторая группа участников налоговых правоотношений – государственные органы власти (налоговые органы, таможенные органы, их должностные лица), действующие в пределах отведенной им законом компетенции. Вышеперечисленные права налогоплательщиков обеспечиваются корреспондирующими обязанностями налоговых органов, которые, в свою очередь, закреплены в ряде нормативно-правовых актов, основными среди которых являются НК РФ, Закон РФ от 21.03.1991 г № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе». Так в контексте ключевой обязанности налоговых органов – контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах – выделяют соответствующие процессуальные права и обязанности налоговых органов. Ст. 31 НК РФ, содержащая перечень прав налоговых органов, содержит конкретный перечень процессуальных прав: 1) требовать от налогоплательщика документы, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, а также документы, подтверждающие правильность и своевременность осуществления указанных действий; 2) проводить налоговые проверки; 3) производить выемку документов у налогоплательщика; 52 53 Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С.20. Демин А.В. Налоговое право России. Учебное пособие. М., 2006. С.18. 32 33 4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений в связи с исполнением ими законодательства о налогах и сборах; 5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика; 6) осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода налогообложения либо связанные помещения и с содержанием территории, объектов проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества; 8) требовать от налогоплательщиков устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований; 9) взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы; 10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации; 11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков, вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля и др. Указанные процессуальные права сопровождаются также и рядом процессуальных обязанностей, призванных в полной мере обеспечить гарантии защиты прав налогоплательщика в ходе осуществления налоговым органом своей деятельности. В их числе следует назвать: 1) принимать решения о возврате налогоплательщику сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и 33 34 осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов; 2) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение; 3) направлять налогоплательщику копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора; 4) представлять налогоплательщику в течение 5 дней со дня поступления запроса справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам; 5) осуществлять по заявлению налогоплательщика совместную сверку расчетов по налогам, оформлять результаты актом совместной сверки расчетов по налогам, который вручается налогоплательщику в течение следующего дня после дня составления такого акта. 6) по заявлению налогоплательщика выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении него и др. В третью группу участников налогового процесса - входят прочие лица, которые в установленных законом случаях могут привлекаться в ходе осуществления отдельных видов налогового производства, в первую очередь, налогового производства по налоговому контролю. В эту группу лиц входят эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели. С одной стороны, их привлечение способствует обеспечению дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков в ходе осуществления налоговыми органами мероприятий налогового контроля, так как предполагает независимость и непредвзятость выражаемого ими мнения, в то же время, налоговые органы не обязаны, а вправе привлекать иных участников. Кратко раскроем основные процессуальные права и обязанности этой группы участников налогового производства. Привлечение эксперта, специалиста и переводчика осуществляется налоговым органом на договорной основе. Указанные лица привлекаются, 34 35 в первую очередь, тогда, когда у налогового органа не хватает собственных навыков, знаний, умений для обеспечения объективного анализа обстоятельств, выявленных в ходе налогового контроля. Согласно положениям ст. 95 НК РФ, эксперт может быть привлечен для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездной и камеральной налоговой проверки. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов либо отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы. Согласно ст. 96 НК РФ специалист, в отличие от эксперта, исследований не проводит, заключения не дает, а лишь содействует проведению налогового контроля. В соответствии со ст. 97 НК РФ переводчик приглашается для использования его языковых знании и умений для целей налогового контроля. Важным условием привлечения иных участников налогового производства является их незаинтересованность в исходе дела. Одной из мер, выступающей гарантом соблюдения законно установленных прав налогоплательщика, является персональная ответственность этой группы участников в соответствии со ст. 129 НК РФ. К числу иных процессуальных лиц можно также причислить вызов свидетелей и понятых, участие которых способствует реализации отдельных мероприятий производства – осмотра, налогового контроля внутри налогового выемки документов, ареста имущества налогоплательщика. При этом важно заметить, что вызов свидетелей является правом налогового органа, в то время как привлечение понятых является его 35 36 обязанностью, что позволяет предотвратить возможный произвол со стороны лиц, производящих налоговый контроль и гарантировать дополнительные возможности защиты прав налогоплательщика в ходе налогового производства. Нарушение налоговым органом установленного процессуального порядка привлечения иных участников налогового производства является основанием непринятия доказательств вины налогоплательщика, полученных в результате проведения мероприятий с их участием, о чем свидетельствует многочисленная правоприменительная практика.54 Подводя итог и делая вывод о том, что процессуальные права и обязанности, несомненно, являются ориентиром для классификации основных видов налоговых производств, существующих в современном российском правовом поле, нельзя не отметить, что систематизацию норм налогового права, необходимых для совершенствования нормативноправового регулирования налогового процесса в целом, необходимо начинать с самых истоков – т.е., именно с законодательного упорядочения процессуальных прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Государственный орган (должностное лицо) и частный субъект находятся в отношениях власти и подчинения; обязанное лицо должно исполнять требования публичного субъекта, а законность требований (актов, действий, бездействия) органа власти презюмируется. Существующее в таких отношениях неравенство сторон уравновешивается правом налогоплательщика обжаловать акты налоговых органов, действия 54 Постановление ФАС СКО от 11 июня 2006 г. № Ф08-2449/2004-945А; Постановление ФАС СЗО от 11 августа 2006 г. по делу № А56-37939/2005, Постановление ФАС СЗО от 6 октября 2006 г. по делу № А13-2733/2006-19; Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.08.2010 по делу N А11-1239/2009; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 N Ф04-2503/2007(33692-А46-15) по делу N А46-14569/2006; Постановление ФАС Уральского округа от 12.11.2009 N Ф09-8772/09-С3 по делу N А76-5532/2009-46-34; Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2010 по делу N А27929/2009; Определение ВАС РФ от 04.04.2011 N ВАС-18190/10 по делу N А73-3993/2010 и др. 36 37 (бездействие) их должностных лиц в административном или судебном порядке55. Представляется oчевидным, чтo фoрмирoвание действеннoгo механизма комплекса процессуальных норм для защиты прав и закoнных интересoв налoгoплательщикoв является неoбхoдимым услoвием для сoхранения тoнкoй грани между неoграниченными фискальными интересами гoсударства и декларируемым в сoвременнoм oбществе неприкoснoвеннoстью права частнoй сoбственнoсти налoгoплательщикoв. 55 Тютин Д.В. Налоговое право: курс лекций // СПС КонсультантПлюс. 2012. 37 38 1.3. Подходы к классификации налогового производства. Как отмечалось ранее, единого подхода к определению того, что именно следует включать в налоговый процесс, и, соответственно, учитывать для целей классификации налоговых производств в современной правовой науке так и не сложилось. Так В.Е. Кузнеченкова называет следующие элементы налогового процесса: «налоговый правотворческий процесс, налоговый правоохранительный процесс, производства и процедуры»56. В своей работе О.А. Ногина ограничивает цели налогового процесса лишь «упорядочением налогово-контрольной деятельности и деятельности по привлечению лиц к ответственности за налоговые правонарушения»57, таким образом, оставляя за рамками налогового процесса правотворческую составляющую. По мнению И.В. Глазуновой, «налоговый процесс как разновидность правореализующе-правоприменительного представляет собой юридического урегулированную нормами процесса налогового права процессуальную деятельность налогоплательщиков, налоговых агентов, уполномоченных государственных органов, направленную на формирование налоговых доходов бюджета и бюджетов внебюджетных фондов и обеспечение надлежащей реализации налогоплательщиками и плательщиками сборов их налоговых обязанностей»58. Безусловно справедливым представляется определение налогового процесса, приведенное И.И. Кучеровым и А.Ю. Кикиным, которые определяют налоговый процессуальными нормами процесс налогового как «регламентированную права деятельность по установлению и введению налогов и сборов, их исчислению и уплате, Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: теория и проблемы правоприменения. М., 2004. С. 29. Ногина О.А. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб., 2002. С. 47. 58 Глазунова И.В. О понятии налогового процесса // Финансовое право. 2005. № 7. 56 57 38 39 осуществлению уполномоченными государственными органами контроля за своевременностью и полнотой их уплаты, исполнением налогообязанными лицами других обязанностей, возложенных на них законодательством, принудительному исполнению этих обязанностей, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также досудебному урегулированию налоговых споров»59. Указанное определение подчеркивает, что к налоговому процессу, помимо правоохранительной составляющей, непосредственно относятся также и процессуальная правотворческая деятельность, и процессуальное регулирование исполнение не только обязанности по уплате налогов, но также и прочих, например, обязанности постановки на учет. По мнению А.В. Реут, «институт налогового процесса является сложным институтом налогового права, включающим в себя ряд субинститутов (подынститутов), регулирующих отдельные стадии налогового процесса - налоговые производства»60. В структуре налогового процесса выделено три основных налоговые производства: - производство по налоговому контролю; - производство по делам о налоговых правонарушениях; - производство по жалобам и спорам в сфере налогообложения. При этом «налоговые процедуры по характеру правоотношений подразделяются на: - правотворческие налоговые процедуры; - материальные налоговые процедуры; - налоговый процесс»61. Можно согласиться с замечанием А.Н. Козырина о том, что «вопрос об отнесении исполнительного производства к налоговому процессу 59 Кучеров И.И., Кикин А.Ю. Меры налогово-процессуального принуждения. М.: Юриспруденция, 2006. С. 45. 60 Налоговые процедуры: Учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008. С. 17. 61 Налоговые процедуры: Учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2008. С. 14. 39 40 решается неоднозначно, поскольку исполнительное производство в той части, в которой оно регулирует порядок добровольного исполнения налоговой обязанности процедуры. В обязанности части и является, же разновидностью принудительного обеспечительного материальной исполнения производства – налоговой относится к процессуальным процедурам, т.е. является частью налогового процесса»62. Единого мнения по вопросу правильности выделения в налоговом процессе правотворческого налогового производства на сегодняшний день в современном российском правовой науке не сформировалось. Так, например, в работе Якушкиной Е.Е. отмечается следующее: «правоотношения по установлению и введению налогов и сборов выходят за рамки предмета налогового права. В этой связи мы не рассматриваем так называемый налоговый нормотворческий процесс»63. Такой же точки зрения придерживается и В.Е.Кузнеченкова, которая разделяет налоговый правотворческий процесс на два отдельных производства: «производство по принятию законов о налогах и сборах представительными органами власти (законотворческий процесс) и производство по принятию налоговых нормативных правовых актов исполнительными органами власти»64. Кроме того, остается открытым вопрос о необходимости отнесения к налоговому производству деятельности по изданию подзаконных актов уполномоченными органами, производство по информированию налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц, включающее в себя порядок предоставления разъяснений законодательства о налогах и сборах уполномоченными органами и доведения до налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц норм действующего законодательства. Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. C.13. Якушкина Е.Е. Взаимосвязь налогового материального и процессуального права // Финансовое право. 2012. №1. 64 Кузнеченкова В.Е. Налоговый правотворческий процесс в системе юридических категорий. // Журнал российского права. 2005. №1. 62 63 40 41 В.А. Кинсбургская, в частности, отмечает, что «исходя из смысла ст. 4 НК РФ, правом принимать подзаконные нормативные акты, связанные с налогообложением и со сборами, обладают три группы субъектов: 1. На федеральном уровне – Правительство РФ и федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела. В настоящее время – это Минфин России и ФТС России. 2. На региональном уровне – органы исполнительной власти субъектов РФ. 3.На местном уровне – исполнительные органы местного самоуправления»65. Тем не менее, с учетом вышесказанного полагаем, что включение правотворческой деятельности в состав налогового производства как системы процессуальных норм не является целесообразным, на наш взгляд, требуется разработка самостоятельной научной концепции налоговой правотворческой процедуры, а также внесение изменений в действующие правовые нормы ввиду их несоответствия современным условиям. Так, например, на первый взгляд, правильность отнесения Правительства РФ к федеральным органам исполнительной власти не поддается сомнению, однако этот вывод не является очевидным в силу несовершенства российского законодательства. Ведь из прямого чтения нормы НК РФ и иных актов законодательства РФ нельзя сделать безоговорочного вывода о том, что Правительство РФ включается в состав федеральных органов исполнительной власти, так как согласно ст.110 Конституции РФ66 Правительство РФ “осуществляет исполнительную власть Российской Федерации”, тем не менее, прямо федеральным Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С. 30. Конституции Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12 декабря 1993) // Собрание законодательства РФ. 2009. №4. Ст. 445. 65 66 41 42 органом исполнительной власти оно не названо ни в одном действующем нормативном правовом акте законодательства РФ, так, например, в статье 1 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ (ред. от 28.12.2010) “О Правительстве Российской Федерации”67 имеется прямое указание на то, что Правительство РФ является “высшим исполнительным органом государственной власти Российской Федерации”. В этой связи представляется необходимым уточнение нормы, содержащейся в НК РФ, во избежание разночтений в процессе толкования правовых норм при применении их на практике. Создание упомянутой единой концепции правотворческой процедуры поспособствовало бы также и совершенствованию деятельности уполномоченных органов по принятию ненормативных правовых актов в сфере налогообложения (бесплатного информирования налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов в РФ, правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц, а также представления форм налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения). Важной особенностью российского налогового права является разграничение в этой сфере полномочий налоговых и финансовых органов. В настоящее время Минфин России является федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в установленной сфере деятельности, а ФНС России – федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности. Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 года № 2-ФКЗ (ред. от 28.12.2010) "О Правительстве Российской Федерации" // Собрание законодательства РФ. 1997. № 51. Ст. 5712. 67 42 43 В частности, ФНС России в пределах своей компетенции может издавать только осуществлять индивидуальные правовые акты, нормативно-правовое регулирование, но не вправе за исключением случаев, устанавливаемых федеральными законами, указами Президента РФ или постановлениями Правительства РФ (п. 7 Положения «О Федеральной налоговой службе», утв. Постановлением Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 5065). Указанное разграничение полномочий закреплено и в законодательстве о налогах и сборах, однако, некоторые аспекты и на сегодняшний день требуют более тщательной их проработки законодателем. В действующей редакции ни в п. 8 ст. 75 НК РФ, ни в п.п. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ не содержится такая крайне важная характеристика актов органов государственной власти, как «официальные разъяснения». В связи с этим не совсем ясным является вопрос о том, может ли рассматриваться в качестве обстоятельства, исключающего начисление пеней и взыскание штрафов, ссылка налогоплательщика на различного рода комментарии и консультации, предоставляемые должностными лицами финансовых и налоговых органов в неофициальных источниках – научной и учебной литературе, СМИ или электронных справочных правовых системах (Гарант, Консультант Плюс и т.п.). В частности, представляется необходимым наличие прямых норм в первой части НК РФ, уточняющих правовой статус предоставляемых уполномоченными предоставления, органами санкции за разъяснений, сроки и действие/бездействие порядок их уполномоченных органов государственной власти. Указанное усовершенствование имеет неоценимое значение для налогоплательщиков и иных налогообязанных лиц в практической деятельности при толковании ими законодательства о налогах и сборах. По мнению Кучерова И.И., Судакова О.Ю., Орешкина И.А., Термины “налоговый контроль” и “налоговое контрольное производство” 43 44 тождественны. Однако при всей идентичности указанных терминов “налоговый контроль” акцентирует внимание на результате деятельности, а «налоговое контрольное производство» - на деятельности, создающей такой результат68. Так Б.Е.Деготь обозначает главную и косвенную задачи налогового контрольного производства, указывая в качестве главной задачи выявление оснований для осуществления принудительного исполнения обязанности по уплате обязательных платежей (налогов, сборов, пеней) и фиксация в соответствующем акте этих оснований, а косвенной задачей выявление нарушений законодательства о налогах и сборах для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах69. В.Е.Кузнеченкова отмечает, что специфичность стадии производства налогового контроля обусловливает тот факт, что основные гарантии прав налогоплательщика вытекают из законодательно установленной процедуры проведения налогового контроля70. При этом налоговое контрольное производство осуществляется в рамках общеконституционных принципов, так, в частности, статья 45 Конституции РФ закрепляет обязанность государства различными правовыми средствами обеспечивать защиту прав и законных интересов как граждан, так и юридических лиц, являющихся объединениями граждан. Указанная позиция была неоднократно подтверждена и Конституционным Судом РФ71. С.Г.Пепеляев также особо подчеркивает важность того, что гарантии прав налогоплательщика обеспечиваются строгой процессуальной формой проводимого налогового контроля, основанной на законе, где участники Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах / Под ред. И.И. Кучерова. - М., 2001. С. 26 69 Б.Е.Деготь. Налоговое контрольное производство // Налоги и налогообложение. 2006. № 2. 70 В.Е.Кузнеченкова. Актуальные вопросы процессуальных прав налогоплательщиков. 71 Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П // Вестник Конституционного Суда РФ. 1996 № 5; Определение Конституционного Суда РФ от 1 марта 2001 г. № 67-О // Вестник Конституционного Суда РФ. 2001. № 4. 68 44 45 налоговых отношений состоят не в подчинении налогоплательщиков налоговым органам (субординация), а в подчинении обоих сторон закону, что обеспечивается действием конституционного принципа равенства всех перед законом.72 Так, в соответствии со статьями 88, 89, 89.1, Налогового кодекса налоговые органы осуществляют налоговый контроль в особом процессуальном порядке, основной формой контроля при этом выступают выездные и камеральные налоговые проверки, носящие плановый характер, ограниченные в целях защиты законных прав и свобод налогоплательщиков, с одной стороны, четко очерченными границами проверяемого периода, но, в то же время, не ограничивающими право налогового органа в рамках процессуально закрепленных норм самостоятельно определять характер вопросов, подлежащих проверке, и необходимость проведения иных форм контроля. Таким образом, основаниями возникновения процессуальных правоотношений, т.е. осуществления в отношении налогоплательщика соответствующего производства, являются юридические факты - нормы налогового закона, возлагающие обязанность проводить контрольноналоговые мероприятия в том числе вне связи с фактами, предполагающими наличие состава налогового правонарушения (ст. 31, 87 НК РФ). Стоит отметить, что по мнению некоторых исследователей, производство по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных НК РФ, является специфической формой налогового контроля. Здесь подчеркивается взаимосвязь между такой формой налогового контроля, как выездная налоговая проверка, в рамках которой проходит распознание и доказывание обстоятельств налогового правонарушения, и другой 72 Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 142. 45 46 формой в виде реагирования на ее результаты за счет принятия решения о применении финансовых санкций73. Однако с этим мнением можно поспорить, принимая во внимание то, что налоговый контроль представляет собой совокупность контрольнопроверочных действий, осуществляемых в установленной процессуальной форме, направленных на собственно законом контроль, распознание, расследование и закрепление налоговых правонарушений, результаты которых являются основанием для возбуждения производства по налоговым и административным правонарушениям. Процессуальный порядок, предусмотренный НК РФ, определяет четкие границы и последовательность действий всех участников налогового контрольного производства, тем самым разграничивая две последовательные стадии налогового процесса – налоговое контрольное производство и производство по делам о налоговых правонарушениях. Так, налоговая проверка как основная форма налогового контроля завершается составлением акта, форма и требования к составлению которого установлены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. При этом по результатам выездной налоговой проверки акт составляется независимо от того, выявлены или нет нарушения законодательства о налогах и сборах, а при осуществлении камеральных налоговых проверок – только в случае выявления нарушения законодательства о налогах и сборах. Таким образом, составлением акта налоговой проверки, т.е., по сути, фиксацией выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах заканчивается налоговая проверка. В силу указанных обстоятельств актом налоговой проверки, по существу, возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, т.е. начинается процесс Лопатников А.В. Комментарий к главе 14 НК РФ. Краткий комментарий к части первой Налогового кодекса РФ / Под ред. Э.М. Цыганкова. М., 1998. С. 116 - 119. 73 46 47 привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Производство по делам о налоговых правонарушениях представляет собой стадию налогового процесса, в ходе которой осуществляется привлечение виновного правонарушение, факт лица к совершения ответственности которого за налоговое закреплен в акте уполномоченного органа. Законодатель определяет налоговое правонарушение как «виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность»74. Поскольку производство по делу о налоговом правонарушении непосредственно затрагивает права виновного лица, и, в первую очередь, его имущественные права, то любое изъятие денежных средств у лица должно осуществляться согласно установленной законом процессуальной форме. Сама эта форма должна быть такова, чтобы обеспечить соблюдение прав и законных интересов привлекаемого к ответственности лица, предоставить данному лицу возможность защиты своих прав. Общий порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях регулируется ст. 101 НК РФ – в случае, если налоговое правонарушение выявлено в ходе налоговой проверки, и ст. 101.4 НК РФ – если налоговое правонарушение обнаружено в ходе иных мероприятий налогового контроля. Статьей 101 НК РФ предусмотрен ряд последовательных этапов: 1-й этап - представление налогоплательщиком возражений по акту налоговой проверки; 74 Ст.106 НК РФ. 47 48 2-й этап - рассмотрение руководителем (заместителем руководителя) налогового органа акта налоговой проверки и других материалов проверки, в том числе возражений налогоплательщика; 3-й этап - принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки; 4-й этап - вручение решения, принятого по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, налогоплательщику (его представителю)75. Содержание каждого из этапов регламентировано прямыми процессуальными нормами, которые устанавливают требования к форме и содержание составляемых правовых актов и решений, выносимых налоговым органом, а также порядок их вручения лицу, в отношении которого они выносятся. Однако присущее законодательству о налогах и сборах свойство разрозненности и недостаточной систематизации правовых норм коснулось и этого аспекта, в частности, по нашему мнению, требуется централизация положений о порядке исчисления Особое внимание НК РФ уделяет нарушениям процедуры принятия решения налоговым органом, выделяя нарушения, являющиеся безусловным основанием для отмены решения налогового органа, и нарушения, которые могут стать таковыми, в случае, если привели к принятию неправомерного решения. Основаниями для безусловной отмены решения налогового органа является нарушение существенных условий процедуры его принятия. К существенным условиям процедуры принятия решения руководителем налогового органа относятся: – обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя; 75 Налоговый процесс / Под ред. А.Н. Козырина. М., 2007. С.141. 48 49 – обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Новеллой НК РФ является установление процедуры вступления в силу решений налогового органа, вынесенных в результате рассмотрения материалов проверки. Решение налогового органа вступает в силу по истечении 10 дней со дня его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено. Таким образом, вышеуказанные строгие процессуальные рамки выступают гарантом обеспечения защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Для понимания сущности производства по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц важное значение имеет понятие правовой формы, с помощью которой налогоплательщик вправе защищать свои имущественные права. НК РФ такими формами признает жалобу и иск, т.е. административную (досудебную) и судебную формы обжалования. С.Г. Пепеляев рассматривает защиту прав налогоплательщика в широком и узком смысле: «В широком смысле под защитой прав налогоплательщиков следует понимать все юридические, идеологические, материальные гарантии, установленные в рамках налоговой системы государства и призванные обеспечить соразмерность ограничения прав налогоплательщика и общества в целом. В узком смысле под защитой прав налогоплательщиков обычно понимается обращение в те или иные государственные органы для рассмотрения законности и обоснованности действий (бездействия) налоговых органов по отношению к данному налогоплательщику»76. Источниками правового регулирования права на обжалование в сфере налогообложения являются Конституция РФ, НК РФ, Федеральный Закон от 2 мая 2006 года № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращения 76 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 566. 49 50 граждан»77, регламентирующий общий порядок административного обжалования, а также отдельные нормативные акты, регулирующие судебный порядок обжалования -Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан», Гражданский процессуальный кодекс РФ78. Следует отметить, что в отличие от иных отраслей права, как например, в гражданском праве, досудебный порядок урегулирования споров носит приоритетный характер. Таким образом, под досудебным обжалованием актов налоговых органов предложено понимать юридически закрепленный способ возражения налогоплательщика (иного налогообязанного лица) против носящего обязательный характер акта налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства. Важно указать, что в случае досудебного обжалования актов налогоплательщик выступает в заведомо неравных по сравнению с налоговым органом условиях, обусловлено это тем, что в НК РФ отсутствует подробно прописанная процедура обжалования; не указаны права и обязанности налогоплательщика и налогового органа при рассмотрении жалобы, основания для удовлетворения жалобы; действия, которые налоговый орган обязан совершить при удовлетворении жалобы. В этой связи судебный порядок защиты по сравнению с досудебным на практике признается многими исследователями более эффективным способом защиты процессуальной прав налогоплательщиков регламентации, возможности благодаря четкой активного и Собрание Законодательства РФ. 2006. № 19. Ст. 2060. Российская Газета от 12 мая 1993 года. № 89; Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ // Собрание Законодательства РФ. 2002. № 46. Ст. 4532. 77 78 50 51 непосредственного участия налогоплательщика в рассмотрении поданной им жалобы, равного положения сторон спора перед судом. Следуя рассмотрению логике выбранного налогового процесса юрисдикционного наиболее подхода к предпочтительной представляется классификация налоговых производств в зависимости от характера норм материального права, которые они призваны реализовать: - производство по осуществлению налогового контроля; - производство по делам о налоговых правонарушениях; - производство по налоговым спорам и жалобам на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц. Подводя итог, следует отметить, что законодательное регулирование налогового производства в РФ нуждается в совершенствовании путем упорядочения процессуальных норм, более четкой проработки механизма взаимодействия поспособствовать участников как налогового укреплению процесса, логических что должно связей между материальными и процессуальными нормами налогового права, так и структурировать накопленные научные познания и использовать такие наработки в повседневной практике правоприменения. 51 52 Глава 2. Правовые аспекты производства по обжалованию актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц в Российской Федерации 2.1. Налоговые определению Традиционно споры и рассмотрение жалобы: любого понятие, подходы теоретического к вопроса начинают с анализа легального определения этого понятия, однако, сложности, связанные с несовершенством дефиниций и иных положений российского законодательства о налогах и сборах распространены повсеместно, так до сих пор в законодательстве о налогах сборах не закреплены понятия «налоговый спор» и «жалоба». Следует согласиться с мнением, высказываемым в литературе, что без решения теоретических проблем налогового спора невозможно определить пути развития общественно-правового института, направления совершенствования законодательных норм, регулирующих круг общественных отношений79. В процессе исследования важно определить не только отраслевую принадлежность, но также место налогового спора в юридической терминологии. В связи с этим понятие «налоговый спор» должно быть исследовано как межотраслевое и комплексное по своей сути явление80. Так, говоря о причинах возникновения налоговых споров, С.М. Миронова указывает на следующее: «противоречия федеральных законов между собой, несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам, медленное совершенствование юридической техники налоговых законов приводит к разногласиям в налоговой сфере. В то же время, регулирование налоговых отношений осуществляется не только нормами налогового права, на них Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2004. №7. С. 12. 80 Лупарев Е.Б. Соотношение публичного и частного права в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2005. № 1. С. 26. 79 52 53 оказывает влияние практика применения норм налогового права высшими судебными инстанциями Российской Федерации. Следует отметить значительное усиление нормативной роли судебных решений, а также все более усиливающуюся их направленность на обеспечение фискальных интересов государства. При этом те оценочные понятия, которые содержатся в актах высших судебных инстанций, особенно в актах Конституционного Суда РФ, по-разному толкуются каждым участником налоговых правоотношений. Это, в свою очередь, порождает еще больше налоговых споров»81. При этом считаем верным утверждение С.М Мироновой о том, что специфика спора обусловлена характером материального правоотношения, в рамках которого он возникает. В научной литературе последних лет понятие «налогового спора» имеет примерно одинаковое содержание. Так, Д.Б. Орахелашвили определяет налоговый уполномоченного спор юрисдик- как переданное ционного органа на рассмотрение разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны82. C.B. Овсянников определяет «налоговый спор» как «протекающий в установленной законом форме и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового Миронова С.М. Механизм разрешения налоговых споров в Российской Федерации (финансовоправовой аспект): Дис. … канд. юрид. наук. Волгоград, 2006. С.14. 82 Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в Российской Федерации : Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2004. С. 72. 81 53 54 правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»83. B.C. Семушкин, Ю.В. Воробьева дают такое же понятие «налогового спора», более подробно правоотношения правильности как и раскрывая правоотношения, своевременности лишь характер спорного возникающего «по поводу исполнения обязанностей налогоплательщика, законности актов законодательства о налогах и спорах»84. Н.В. Ларина дает следующее определение: «налоговый спор разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор между государством, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения - с другой, связанный с исчислением и уплатой налогов»85. Между тем приведенные определения раскрывают понятие «налоговый спор» в узком смысле. В то же время, данный термин имеет также широкий смысл. Так, A.A. Тедеев понимает под налоговым спором юридическую ситуацию, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами), с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права86. Анализ приведенных определений налогового спора позволяет сделать вывод о том, что наиболее существенными признаками налоговых споров, определяющими их правовую природу, являются следующие: 1) 83 Овсянников C.B. Налоговые споры в арбитражном суде (общая характеристика) // Правоведение. 1996. № 3. С. 145. 84 Семушкин B.C., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. 2004. №12. С. 24. 85 Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 1.С. 12. 86 ТедеевА.А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков // Юрист. 2004. № 1. С. 50. 54 55 объект спора - интерес участников спора; 2) субъектный состав; 3) протекание в установленной законом форме и разрешение компетентным государственным органом. Н.В. Ларина в качестве признака налогового спора называет также специальные принципы его разрешения87. Объектом налогового спора выступают интересы лиц, выраженные в их субъективном праве. Это может быть как частный интерес (у налогоплательщика, налогового агента), так и публичный интерес по сбору налогов (у налоговых и иных государственных органов). Событием, с которым, как правило, связывают возникновение спора, является возникновением у одной из сторон правоотношений представления о том, что ее права и законные интересы нарушаются либо ущемляются другой стороной, соответственно, процессуальные нормы налогового права призваны обеспечить потребность в защите таких прав и законных интересов. Вторым признаком налогового спора выступает субъектный состав. Подробно этот вопрос проанализирован в первой главе настоящей работы, поэтому отметим только основные моменты. Как указывает C.B. Овсянников, следует иметь в виду, что законодательные акты исчерпывающим образом определяют полномочия и цели деятельности органов, которые выступают в налоговых правоотношениях от лица государства, соответственно, за пределами таких полномочий и функций названные органы не компетентны решать какие-либо вопросы, выступать от имени государства88. В качестве субъекта, противостоящего государству в налоговом правоотношении и, соответственно, в налоговом споре, может выступать не только налогоплательщик, но и другое лицо, на которое возложены Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. 2004. № 7. С. 13. 88 Овсянников С.В. Налоговые споры в арбитражном суде (общая характеристика) // Правоведение. 1996. № 3. С. 146. 87 55 56 определенные обязанности, связанные с исчислением и уплатой налогов (налоговые агенты, банки, иные лица). Третьим признаком налогового спора является установленная законом форма его разрешения89. Действующее законодательство предполагает 2 основных формы разрешения налоговых споров: досудебный (административный) порядок, реализуемый посредством направления жалобы стороной, права и законные интересы которой предположительно были нарушены, и судебный порядок, реализуемый путем направления судебного иска. Как отмечалось ранее, в контексте настоящей работы мы не рассматриваем судебный порядок разрешения налоговых споров как составной элемент налогового производства по жалобам и спорам, поскольку законодательство о налогах и сборах содержит лишь отсылочные правовые нормы о порядке реализации защиты прав и законных интересов в суде, но уделим некоторое внимание роли судебных органов в разрешении налоговых споров. С учетов вышеуказанных мнений исследователей наиболее удачным и полным нам представляется теоретическое определение налогового спора, которое приводит С.М Миронова: «Налоговый спор представляет собой налогово-правовое отношение, отражающее противоречие интересов государства и правоотношений налогоплательщиков, по поводу разрешаемое уполномоченным иных применения участников норм налоговых налогового права, юрисдикционным органом или по согласованию сторон. Как было указано выше, понятие налогового спора тесно связано с понятием жалобы, которая представляет собой «инструмент» для защиты прав и законных интересов участника налоговых правоотношений. 89 О формах разрешения налогового спора смотрите § 1.2. настоящего исследования 56 57 Ремнев В.И. под жалобой понимает действия лица в защиту субъективных прав и законных интересов90. С.С. Тропская выделяет административную (налоговую) жалобу, под которой понимает сообщение налогоплательщиком компетентному органу о нарушении своих субъективных налоговых прав и законных интересов государственными органами исполнительной власти (должностными лицами), обладающими властными полномочиями в налоговой сфере, с просьбой (требованием) восстановить нарушенные права и обеспечить охрану законных интересов и, в отдельных случаях, наказать виновное должностное лицо за совершение противоправного деяния91. В.Е. Кузнеченкова использует понятие «жалоба в налоговом процессе», представляющее собой правовое требование заинтересованного лица к налоговому органу, вытекающее из налогового правоотношения, на основании юридических фактов, с которыми связываются неправомерные акты налогового органа, действие (бездействие) его должностных лиц, и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу) или к суду для рассмотрения и разрешения в определенном процессуальном порядке92. Хаванова И.А. предлагает ввести в научный оборот понятие «налоговая жалоба», под которой следует понимать материально-правовое требование, вытекающее из спорного налогового правоотношения и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу), в чьи полномочия входят отмена, изменение решения, принятие нового решения, устранение нарушения прав и См.: Ремнев В.И. Право жалобы в СССР / В.И. Ремнев. М., 1964. С. 29-30. Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика - физического лица в Российской Федерации: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007. С. 21. 92 Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Дис. … д-ра юрид. наук. М., 2004. С. 467. 90 91 57 58 законных интересов налогоплательщика, причиненных действием или бездействием должностных лиц налоговых органов93. Таким образом, обобщая вышесказанное, можно сделать следующие выводы: 93 Хаванова И.А Правовое регулирование досудебного обжалования в налоговых правоотношениях.: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011.С. 9. 58 59 Несовершенство законодательства о налогах и сборах приводит к разногласиям в налоговой сфере, возникающим между участниками налоговых правоотношений, определенных обстоятельств которые могут при создавать наступлении условия для возникновения налогового спора; Единого мнения ученых о содержании понятия «налогового спор» на сегодняшний день не существует, наиболее удачным представляется рассмотрение этого понятия через его основные признаки: объект, субъектный состав, форму разрешения; Жалоба представляет собой инструмент реализации материальноправового требования, вытекающего из спорного налогового правоотношения и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу), в чьи полномочия предусмотренные законом действия по разрешению указанного спора; Налоговые споры могут быть разрешены путем осуществления сторонами налогового спора процессуальных действий, предусмотренных законом, в одной из двух форм: в порядке досудебного (административного) обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц или в судебном порядке (путем направления иска); Судебное разрешение налоговых споров подлежит рассмотрению вне рамок изучения налогового процесса, следовательно, с точки зрения рассмотрения процессуальных правовых основ правомерным считаем включение в состав налогового производства по налоговым спорам и жалобам только административного (общего и апелляционного) порядка обжалования. 59 60 60 61 2.2. Досудебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц Прежде всего, следует отметить, что НК РФ рассматривает обжалование в широком смысле, включая в него, во-первых, обращение заинтересованного лица с жалобой и, во-вторых, восстановление прав и охраняемых законом интересов − исправление налоговым органом либо должностным лицом налогового органа допущенных нарушений. В узком смысле под обжалованием следует понимать только непосредственно инициативу заинтересованного лица, то есть его обращение с жалобой на акты налогового органа, действия (бездействие) должностного лица в уполномоченный на рассмотрение жалобы орган или суд 94. Таким образом, под досудебным обжалованием актов налоговых органов предложено понимать юридически закрепленный способ возражения налогоплательщика (иного налогообязанного лица) против носящего обязательный характер акта налогового органа путем предъявления имеющего юридическое значение требования о его отмене либо изменении, облеченного в форму жалобы и влекущего возникновение обязанности вышестоящего налогового органа по осуществлению досудебного производства. 2.2.1. Апелляционный порядок обжалования Право на апелляционное обжалование решений налоговых органов о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налоговых правонарушений предусматривается в ряде статей НК РФ: ст. 101.2, ст. 139-140 НК РФ, то есть для этих случаев установлен специальный порядок, предполагающий применительно к жалобам, подаваемым на решения налоговых органов, не вступившие в силу. 94 См.: Кузнеченкова В.Е. Указ. соч. С. 44 - 48. 61 62 Апелляционное обжалование соотносится с общим порядком обжалования как частное и общее, является разновидностью обжалования нормативных и ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц, поэтому нормы, регулирующие институт в целом и часть этого института, соотносятся как общие и специальные. Из этого следует, что общие положения об обжаловании, содержащиеся в ст. ст. 139 - 141 НК РФ (напр., о письменной форме жалобы, о возможности и последствиях ее отзыва и т.д.), могут применяться и к порядку апелляционного обжалования, но лишь в части, не урегулированной специальными нормами. Назначение апелляционного порядка обжалования заключается в предоставлении налогоплательщику, в отношении которого вынесено решение, права требовать проверки законности решения до того, как начнется процедура его исполнения95. Как известно, с 1 января 2009 года вступил в силу п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которому решения налоговых органов о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности правонарушений могут быть за совершение налоговых обжалованы в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. Следовательно, административный порядок обжалования указанной группы решений стал обязательной досудебной процедурой, несоблюдение которой влечет риск оставления заявления налогоплательщика об оспаривании решения налогового органа в судебном порядке без рассмотрения, что предусмотрено ст. 148 АПК РФ. Предмет апелляционного обжалования обозначен законодателем в п. 2 ст. 101.2 НК РФ. Это два вида ненормативных актов: 1) решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 95 Cм.: Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М., 2010. С. 140. 62 63 Актуальной проблемой в настоящее время можно назвать отсутствие в НК РФ однозначных правовых норм о том, считается ли досудебный порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик после обжалования части решения в вышестоящем налоговом органе обжалует в суде другую, не обжалованную до этого в вышестоящей инспекции часть решения. По данному вопросу существует две точки зрения. В частности, имеются судебные решения, согласно которым возможность обжалования решения в суде связана именно с фактом обжалования этого решения в вышестоящей инспекции независимо от того, в каком объеме оно было рассмотрено вышестоящим налоговым органом. Так, например, по одному из дел суд указал, что налоговое законодательство РФ связывает возможность обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности в судебном порядке именно с фактом оспаривания этого решения в вышестоящем налоговом органе независимо от того, в каком объеме оно обжаловалось ранее96. Однако есть судебные решения, в которых указано, что налогоплательщиком не соблюден обязательный досудебный порядок, поскольку в суде была обжалована часть решения о привлечении к ответственности, не обжалованная в вышестоящем налоговом органе. Так, по одному из дел судом было установлено, что налогоплательщик не обжаловал некоторые эпизоды (суммы) из решения инспекции в вышестоящий налоговый орган. На этом основании исковое заявление о признании недействительным решения инспекции в части этих эпизодов оставлено без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора97. Другим вопросом, на который не имеется четкого ответа в нормах закона, является то, что в НК РФ не определено, считается ли досудебный См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2011 по делу № А55-3171/2010 // СПС «КонсультантПлюс». 97 См: Постановление ФАС Московского округа от 20.04.2011 № КА-А40/3336-11-2 по делу № А40169861/09-127-1404 // СПС «КонсультантПлюс». 96 63 64 порядок обжалования соблюденным, если налогоплательщик заявляет в суде те доводы, которые не были заявлены при обжаловании решения инспекции в вышестоящем налоговом органе. Однако имеется Постановление ВАС РФ в пользу налогоплательщика о том, что учитывая тот факт, что в апелляционной жалобе налогоплательщика содержалась просьба отменить решение инспекции по результатам проверки полностью, однако доводы были приведены не по всем эпизодам, неуказание налогоплательщиком всех доводов не свидетельствует о его намерении обжаловать решение частично, и признал соблюденным обязательный досудебный порядок обжалования решения98. Срок подачи апелляционной жалобы составляет десять дней с момента вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено решение. Начало отсчета срока для апелляционного обжалования законодатель связывает с датой вручения копии решения лицу (его представителю), в отношении которого оно было вынесено. Согласно п. 13 ст. 101 НК РФ, копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вручается лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения. В настоящее время в письме Минфина России 15 апреля 2009 года № 03-02-07/1-18599 установлено, что поскольку НК РФ не определена дата вручения копий указанных решений в случае их направления по почте, датой вручения налогоплательщику копии такого решения определяется на основании документа, свидетельствующего о получении налогоплательщиком Постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10 по делу № А75-7261/2009 // СПС «КонсультантПлюс». 98 64 65 соответствующего почтового отправления (уведомления о вручении). Таким образом, при отправлении копии решения по почте письмо должно быть отправлено с уведомлением о вручении, и только дата, когда налогоплательщик получил письмо и расписался в уведомлении, может быть признана датой вручения такого решения. Решение вступает в силу, когда названное лицо либо реализовало право на подачу апелляционной жалобы либо отказалось от апелляционного обжалования (при неподаче жалобы в течение законно установленного срока решение вступает в силу). Важно отметить, что подача апелляционной жалобы позволяет отсрочить вступление решения в силу до момента рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом. Таким образом, несмотря на принятое решение, налоговые органы не могут принудительно взыскать с налогоплательщика недоимку вышестоящий налоговый орган (пени, штрафы) до тех пор, пока не подтвердит правомерность этого решения. В силу п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на соответствующее решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. В научной литературе часто рассматривается вопрос о том, в какой срок налогоплательщик, который обжаловал решение в течение года, может обратиться в суд, если трехмесячный срок с момента, когда он узнал о вступлении в силу решения, уже истек. По данному вопросу существует следующие позиции. Согласно первой позиции срок на подачу жалобы в суд составляет три месяца и исчисляется с момента, когда лицо узнало о вступлении решения в силу. В связи с этим подача жалобы в вышестоящий налоговый орган в течение года с момента вынесения решения препятствует обжалованию решения в суде. Так, по одному из дел суд установил, что 65 66 налогоплательщик не подавал апелляционную жалобу и обжаловал уже вступившее в силу решение инспекции. Суд не принял довод налогоплательщика о том, что срок для судебного обжалования следует исчислять с момента принятия решения вышестоящим налоговым органом. Как указал суд, трехмесячный срок на подачу заявления в суд должен исчисляться со дня истечения 10 рабочих дней после получения решения инспекции100. Иная позиция заключается в том, что трехмесячный срок на судебное обжалование (п. 4 ст. 198 АПК РФ) должен исчисляться после того, как истек год со дня вынесения решения, а не с момента, когда налогоплательщику стало известно о вступлении решения в силу. Так, по одному из дел суд установил, что налогоплательщик обжаловал решение инспекции в вышестоящем налоговом органе в течение года с момента вручения. Впоследствии он обратился с аналогичной жалобой в суд. Суд указал, что в данном случае срок на обращение с жалобой не пропущен: налогоплательщик правомерно обратился в суд в течение трех месяцев после истечения годового срока на обжалование решения в вышестоящей инспекции101. Решение по апелляционной жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Закон наделяет вышестоящий налоговый орган полномочием продлевать срок рассмотрения апелляционной жалобы для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК РФ). Кроме того, НК РФ также не содержит норм, обязывающих уведомить налогоплательщика о месте рассмотрения его жалобы и в См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 по делу № А12-10342/2010 // СПС «КонсультантПлюс». 101 См.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.04.2011 по делу N А56-10572/2010 // СПС «КонсультантПлюс». 100 66 67 рамках апелляционного порядка обжалования. Следует отметить, что руководитель (заместитель руководителя) вышестоящего налогового органа не вправе в рамках производства по апелляционной жалобе выносить решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, что может создать значительные трудности в тех случаях, когда налогоплательщиком вместе с жалобой представляются новые материалы и доказательства, не рассмотренные ранее нижестоящим налоговым органом. В целях налогоплательщика оптимизации ряд авторов производства предлагают по жалобам дополнить институт апелляции возможностью проведения дополнительных мероприятий налогового контроля102. Следует отметить, что в НК РФ не указано, каковы последствия нарушении срока принятия решения по жалобе, и соответственно подлежит ли отмене решение вышестоящего налогового органа в случае нарушения им срока рассмотрения жалобы налогоплательщика. Однако есть судебные решения, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которым пропуск вышестоящим налоговым органом срока рассмотрения жалобы налогоплательщика не влечет признания принятого решения недействительным. Так, суд не принял довод налогоплательщика о том, что бездействие вышестоящего налогового органа, выразившееся в непринятии в установленный срок решения по апелляционной жалобе, нарушает его имущественные права, поскольку пени начисляются за весь период рассмотрения жалобы. Как указал суд, пропуск срока рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика не препятствует вышестоящему налоговому органу рассмотреть эту жалобу и не влечет признания решения, принятого по результатам рассмотрения, недействительным. При этом суд учел, что на момент судебного Ручкина Г.Ф., Курков П.А. Некоторые правовые проблемы реализации полномочий подразделения налогового аудита // Налоги. 2009. № 1. С. 20 - 21. 102 67 68 разбирательства апелляционная жалоба налогоплательщика была рассмотрена и допущенное нарушение устранено103. Таким образом, вопрос о последствиях невынесения в срок решения по апелляционной жалобе остается не урегулированным. На наш взгляд, данный вопрос является актуальным, поскольку в условиях обязательности досудебного обжалования оказывает влияние на возможность обращения к судебной защите и оперативность разрешения налогового спора. Следует отметить, что в зарубежном законодательстве существуют диаметрально противоположные подходы к последствиям пропуска срока на вынесение решения по жалобе налогоплательщика. Так, во Франции и Австралии неполучение ответа на жалобу означает ее отклонение, в Украине и Киргизии − принятие решения в пользу налогоплательщика. В Бельгии и ФРГ при неполучении ответа в срок налогоплательщик вправе обратиться в суд104. Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, вправе: 1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу − без удовлетворения; 2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение; 3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу. Таким образом, рассмотренный административный порядок обжалования актов, решений, действий (бездействия) налоговых, их должностных лиц не достаточно четко урегулирован. Отсутствие детально урегулированной процедуры обжалования во многих случаях влечет необъективный, пристрастный подход при рассмотрении и разрешении Постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 13065/10 по делу N А33-17360/2009 // СПС «КонсультантПлюс». 104 Хаванова И.А Правовое регулирование досудебного обжалования в налоговых правоотношениях.: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011.С. 16. 103 68 69 жалобы. Вместе с тем нельзя не отметить и неоспоримые преимущества досудебной стадии обжалования, в частности то, что жалоба не может быть оставлена вышестоящим органом без движения, основания для возврата жалобы минимальны, за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина105. Положительное значение судебной защиты прав и законных интересов налогоплательщика состоит в том, что в ходе судебного процесса юрисдикционным органом (судом) осуществляется независимая и объективная правовая оценка всех обстоятельств и документов, свидетельствующих о фактах правомерного или неправомерного поведения участвующих в судебном разбирательстве лиц в сфере налогообложения. Реализация судебной защиты прав налогоплательщика происходит в строго регламентированной процессуальной форме. Процессуальная судебная форма обеспечивает заинтересованным лицам возможность участвовать в судебном разбирательстве и наделяет их широкими процессуальными правами, позволяющими активно защищать свои субъективные права и интересы. Отсутствие у суда какой бы то ни было ведомственной заинтересованности, подчинение его только закону, непосредственное исследование всех доказательств и выяснение существенных для дела обстоятельств, состязательность судебного процесса, вынесение неопровержимостью, судебного решения, преюдициальностью, обладающего исключительностью, обязательностью, исполнимостью, относительно небольшими суммами государственной пошлины, а также иные демократические принципы судопроизводства являются общепризнанными достоинствами судебной процедуры106. Козырин А.Н., В.А., Реут А.В., Семенча О.Ю. Налоговые процедуры: учеб. пособие / под ред. А.Н. Козырина. – М., 2008. С. 216. 106 Фомин А.А. Роль правосудия в обеспечении юридической безопасности личности // Российский судья. 2005. № 9. С. 35. 105 69 70 Кроме того, правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа вышестоящим налоговым органом означает прекращение действия такого решения на будущее, а признание решения недействительным судом влечет признание его недействующим с момента принятия, то есть свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения107. Таким образом, судебный порядок защиты по сравнению с административным является значительно более эффективным способом защиты прав налогоплательщиков. Это связано с более строгой процессуальной регламентацией, процессуальными правами, наделением налогоплательщика позволяющими ему активно участвовать в рассмотрении поданной им жалобы, а также специальным процессуальным порядком, учитывающим материально-правовую природу налоговых споров. См., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 марта 2009 года № А337296/08-Ф02-6976/08 по делу № А33-7296/08; Постановление ФАС Поволжского округа от 17 июня 2009 года по делу № А65-20628/2008 // СПС «КонсультантПлюс». 107 70 71 2.2.2. Общий порядок обжалования Источниками правового регулирования права на обжалование в сфере налогообложения являются Конституция РФ, НК РФ, Федеральный Закон от 2 мая 2006 года № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращения граждан»108, регламентирующий общий порядок административного обжалования, Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»109. Особое место в этом ряду занимают АПК РФ и ГПК РФ110, детально регламентирующие процедуру рассмотрения и разрешения жалоб в суде. Основу права на обжалование актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц составляют конституционные нормы, устанавливающие общие начала процессуального права. К таковым можно отнести ст. 33 и 46 Конституции РФ, предусматривающие права граждан обращаться лично, обращения в обжалования направлять государственные решений и индивидуальные органы, действий (или и коллективные возможность бездействия) судебного органов государственной власти. Специальные процедуры общего порядка обжалования регулируются главами 19 «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» и 20 «Рассмотрение жалобы и принятие решения по ней. Кроме того, ФНС России Приказом от 24 марта 2006 года б утвержден Регламент рассмотрения заявлений и жалоб юридических и физических лиц на действия или бездействие, а также на акты ненормативного характера налоговых органов Российской Федерации СЗ РФ. 2006. № 19. Ст. 2060. РГ от 12 февраля 1992 года. № 39. 110 Гражданский процессуальный кодекс Российской Федерации от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ // СЗ РФ. 2002. № 46. Ст. 4532. 108 109 71 72 во внесудебном порядке111. Решением ВАС РФ от 27 января 2010 года № ВАС-15316/09112 указанный приказ был признан не соответствующим п. 1.3 постановления Правительства РФ «Об утверждении положения о порядке обращения со служебной информацией ограниченного распространения в федеральных органах исполнительной власти» от 3 ноября 1994 года № 1233 в части отнесения его к служебной информации ограниченного распространения с пометкой «Для служебного пользования». Итак, обращение с налоговой жалобой в вышестоящий налоговый орган представляет собой начальный этап досудебного обжалования, в рамках которого реализуется право жалобы как требования (просьбы) о защите нарушенного (реально или мнимо) права или законного интереса. Объектами обжалования в соответствии со ст. 137 НК РФ могут быть: 1) ненормативные акты налоговых органов; 2) действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов; 3) нормативные правовые акты налоговых органов. Важно отметить, что сохранение в ст. 137 НК РФ термина «нормативные правовые акты налоговых органов» является некорректным, так как ФНС России и ее территориальные органы не вправе осуществлять нормативно-правовое регулирование в сфере налогообложения и могут издавать индивидуальные правовые акты лишь в пределах своей компетенции113. Согласно ст. 4 НК РФ нормативное правовое регулирование в сфере налогов и сборов возложено на Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке 111 112 государственной политики и нормативно-правовому http://www.klerk.ru/doc/183146/ (дата обращения: 16.06.2011). Документ опубликован не был. Доступ из СПС «КонсультантПлюс». См.: Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти». 113 72 73 регулированию в сфере налогов и сборов и в области таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов РФ, исполнительные органы местного самоуправления. Понятие «акт налогового органа» было рассмотрено ВАС РФ114, который указал, что в ст. 137 и 138 НК РФ термин «акт» использован в ином значении, чем в ст. 100. Под актом ненормативного характера, который может быть обжалован, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика. Так, например, по одному из дел возник вопрос о том, может ли налогоплательщик обжаловать в арбитражном суде справку о состоянии расчетов по налогам (сборам, взносам). Суд в своем постановлении установил, что справка о состоянии расчетов по налогам (сборам, взносам) подписана заместителями руководителей налогового органа и касается конкретного налогоплательщика. В документе содержатся сведения об имеющейся задолженности общества. Следовательно, данная справка является ненормативным актом, который может быть оспорен в суде115. Важно отметить, что Конституционный суд РФ дал более широкое толкование праву на обжалование актов ненормативного характера, определив, что нормы НК РФ не исключают обжалования актов ненормативного характера любых должностных лиц налоговых органов116. В теории права существует понятие акта применения права (правоприменительного акта), под которым понимается официальное решение компетентного органа по конкретному юридическому делу, содержащее государственно-властное веление, выраженное в определенной форме и направленное на индивидуальное регулирование См.: Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года № 2 // РГ. 2003. 25 янв. См.: Постановление ФАС Московского округа от 19.01.2009 № КА-А41/12818-08 по делу № А416215/08 // СПС «КонсультантПлюс». 114 115 116 См.: определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 года № 418 73 74 общественных отношений117. Таким понятием могут быть охвачены акты ненормативного характера, действия и решения государственных органов, за исключением их бездействия. В зависимости от формы внешнего выражения акты применения права подразделяются на акты-документы и акты-действия118. Правоприменительный акт-документ − это надлежащим образом оформленное решение компетентного органа, составленное в письменной форме. В свою очередь, акт-действие есть также решение компетентного органа, но не составленное в письменной форме. Таким образом, по этому признаку можно разграничить действия и акты, решения налоговых органов. Действия налоговых органов есть правоприменительные акты-действия, а акты и решения − правоприменительные акты-документы. Для актов и решений налоговых органов обязательным является наличие письменной формы. Таким образом, действия – это такие акты, которые зависят от воли людей, поскольку совершаются ими. Обжалуя действия должностных лиц налогового органа, налогоплательщик ставит под сомнение правомерность действий должностных лиц, т.е. их соответствие норме закона119. Бездействие как объект обжалования есть отсутствие должного поведения (решения), имеющего юридическое значение для заинтересованного лица120. Как правило, бездействие проявляется в устной форме. Однако бездействие может быть оформлено и в письменной форме, например, в форме отказа налогового органа возвратить НДС. Однако такое бездействие можно назвать и решением об отказе в возмещении НДС. Важно отметить, что административный порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного характера различается в зависимости См.: Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько.. М., 2001. С. 461. 118 Там же. С. 463 119 Cм.: Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. М., 2010. С. 137. 120 См.: Козырин А.Н., Кинсбурская В.А., Реут А.В., Семенча О.Ю. Указ. соч. С. 207. 117 74 75 от того, законность и обоснованность какого акта налогового органа оспаривается: решения, вынесенного в результате налоговой проверки (апелляционный порядок обжалования), или иного акта налогового органа, действия (бездействия) должностных лиц налогового орган (общий порядок обжалования). Жалоба на акт налогового органа, действия (бездействия) его должностного лица подается в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу. Таким образом, при общем порядке обжалования налогоплательщику представляется самостоятельно выбрать: либо подать жалобу в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), либо обжаловать решение непосредственно в суде, либо одновременно обжаловать решение как в вышестоящем налоговом органе, так и в суде. Следует отметить, что в ст. 137 НК РФ содержится всего одно условие обжалования ненормативных актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц − субъективное мнение лица о том, что такие акты, действия или бездействие нарушают его права»121. Основное отличие жалобы от иных обращений состоит в том, что жалоба представляет собой обращение по поводу нарушенного права или законного интереса (в этой связи заявление представляет собой обращение лица по поводу реализации права или законного интереса, не связанного с его нарушением)122. Как отмечал Загряцков М.Д. «…основанием для жалобы могут служить неправильные как незакономерные, так и нецелесообразные действия и упущения органов администрации (а также их медленность)»123. См.: Брызгалин А.В., Федорова О.С. [и др.]. Новый порядок учета амортизируемого имущества в 2009 году для целей налогообложения // Налоги и финансовое право. 2009. № 3. С. 12 - 17. 121 См.: Таможенный кодекс Таможенного союза. Научно-практический комментарий к Кодексу / Отв. ред.: Козырин А.Н. М., 2011. Т. V-VI. С. 30. 122 123 Загряцков М.Д. Указ. соч. С. 89. 75 76 Дополнительные условия обжалования содержатся, к примеру, в ч. 1 ст. 198 АПК РФ: акт или действия (бездействие) налогового органа должны, во-первых, противоречить закону и, во-вторых, нарушать права налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности. Однако в этой же ч. 1 ст. 198 АПК РФ указано: «если полагают», т.е. изначальным толчком к обжалованию будет являться наличие у налогоплательщика субъективного мнения. Таким образом, для реализации налогоплательщиком права жалобы предусмотрены условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав: нарушение объектом обжалования субъективных прав заинтересованного лица; незаконность объекта обжалования соблюдение срока обжалования. Под нарушением субъективных прав следует понимать их ограничение, причем в буквальном смысле указанной предпосылкой поглощается другое условие обжалования − незаконность объекта обжалования. В случае принятии уполномоченным органом акта, касающегося объекта обжалования, с нарушением норм права, но при отсутствии ограничений прав заинтересованных лиц, такое решение не может быть признано незаконным (недействительным), и в удовлетворении жалобы быть отказано124. Загряцков М.Д. писал, что в интересах устойчивости правопорядка и экономии сил администрации (аналогия с принципом процессуальной аналогии), обычно устанавливается срок, в течение которого распоряжение администрации может обжалуемо и по истечении которого право на жалобу погашается. Установление срочности права на жалобу рассматривается как имеющее огромное влияние на построение этого института. Ведь если право жалобы погашается со временем, важно 124 См.: Козырин А.Н., Кинсбурская В.А., Реут А.В., Семенча О.Ю. Указ. соч. С. 29. 76 77 установление не только момента с которого открывается возможность для подачи жалобы, но и уточнение условий достижения ее специфического юридического эффекта125. Так, жалоба на решение в вышестоящий налоговый орган подается в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Следует отметить, что в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок, по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом, правомочным рассматривать эту жалобу, соответственно. При этом в НК РФ отсутствует указание на то, в чем должно выражаться восстановление срока обжалования: в фактическом принятии жалобы к рассмотрению или должно быть вынесено отдельное решение. Кроме того, представляется, что уважительные причины пропуска срока обжалования являют собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающем жалобу. При этом, важно учитывать, что НК РФ, не определяет, какие конкретно причины пропуска срока обжалования могут рассматриваться в качестве уважительных. Закон РФ от 27 апреля 1993года № 4866-I «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» под уважительной причиной понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях, выражающихся в нарушении прав и свобод граждан, создании препятствий осуществлению гражданином его прав и свобод, незаконном возложении на гражданина какой-либо обязанности или незаконном привлечении его к какой-либо обязанности или незаконном привлечении его к какой-либо ответственности. На наш взгляд, указанный критерий не позволяет в полной мере учитывать все 125 См.: Загряцков М.Д. Указ. соч. С. 63. 77 78 возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование. Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ жалоба подается соответствующему налоговому органу или должностному лицу в письменной форме, к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Важно отметить, что никаких определенных требований к содержанию жалобы НК РФ не устанавливает. Однако, из оснований к отказу в рассмотрении жалобы, перечисленных в Регламенте, можно сделать вывод о необходимости указания на предмет обжалования и обоснование заявленных требований. По общему правилу, подача жалобы на акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц органа не приостанавливает исполнения обжалуемых актов, решения, действия. Для этого необходимо соответствующее заявление налогоплательщика. Форма заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения налогового органа законом не установлена. Представляется, что заявление о приостановлении может быть подано в произвольной форме − как в виде самостоятельного документа, так и в составе жалобы. Вместе с тем, руководитель налогового органа, принявшего акт, вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, вправе принять решение о приостановлении обжалуемых актов полностью или частично, если есть достаточные основания полагать, что обжалуемое решение, действие не соответствует законодательству. В связи с чем можно сделать вывод, что право на приостановление исполнения обжалуемого решения целиком и полностью зависит от воли налогового органа, а возможность приостановления обжалуемого решения самим налоговым органом, его вынесшим, представляется довольно призрачной. На наш взгляд, НК РФ необходимо дополнить примерным перечнем оснований для приостановления обжалуемого решения. Следует отметить, что механизм рассмотрения жалоб и принятия по ним решений в НК РФ отсутствует, при этом в статьях 140, 141 78 79 регламентированы лишь основные моменты. Так, вышестоящий налоговый орган может запросить у нижестоящих подразделений документы (информацию), необходимые для рассмотрения жалобы. В НК РФ не перечислены основания для отказа в рассмотрении жалобы на акт, однако в п. 6 Регламента предусмотрены следующие основания: пропуск срока подачи жалобы; отсутствие указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований; подача жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика и т.д. Лицо, подавшее жалобу до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления. При этом НК РФ предусматривает, что отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. Это положение НК РФ не кажется нам логичным. Оно представляет собой попытку законодателя ввести ответственность налогоплательщика за отзыв жалобы, в то время как, и подача жалобы, и ее отзыв являются правами налогоплательщика. Срок рассмотрения жалобы составляет один месяц со дня ее получения. Этот срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Согласно п. 3 ст. 141 НК РФ, указанный срок может быть продлен для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. Отдельного рассмотрения заслуживает проблема участия заявителя в рассмотрении материалов жалобы вышестоящим налоговым органом, поскольку участие налогоплательщика в урегулировании спора заканчивается сразу после подачи жалобы. НК РФ не установлена обязанность вышестоящего налогового органа уведомлять налогоплательщика о времени и месте рассмотрения его жалобы. Финансовое ведомство разъясняет, что нормы НК РФ не обязывают вышестоящий налоговый орган привлекать налогоплательщика к участию 79 80 в процедуре рассмотрения его апелляционной жалобы126. В постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 года № 4292/10 по делу № А043308/2009127 указано, что пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право на участие в рассмотрении материалов проверки и иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных НК РФ. Поскольку ст. 140 НК РФ не содержит положений об обязательном участии налогоплательщика в рассмотрении его жалобы, вышестоящая инспекция правомерно рассмотрела жалобу в его отсутствие. Суд также отметил, что положения ст. 101 НК РФ не подлежат расширительному толкованию и не применяются к процедуре рассмотрения жалобы. На наш взгляд, такое процедурное отстранение лица, непосредственно заинтересованного в итогах рассмотрения спора, не согласуется с целями рассматриваемой процедуры. Представляется, что именно через взаимодействие налогоплательщика и налогового органа обжалование решений в административном порядке, действительно, может стать эффективным инструментом досудебного урегулирования споров. Так, например, в Бельгии закреплена обязанность налоговых органов пригласить налогоплательщика на рассмотрение жалобы, если он просит об этом128. Следует отметить, что имеются судебные решения, в которых рассмотрение жалобы без участия налогоплательщика, заявившего надлежащее ходатайство, признается нарушением процедуры принятия решения, затрагивающим права налогоплательщика на свою защиту129. Представляется целесообразным предожения исследователей закрепить в НК РФ право на участие налогоплательщика в рассмотрении См.: Письмо Минфина России от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323; Письмо Минфина России от 03.06.2009 № 03-02-08/46 //СПС «КонсультантПлюс». 127 СПС «КонсультантПлюс». 126 См.: Хаванова И. А. Секретные правила. Рассмотрение налоговых жалоб должно проходить по четкой и простой административной процедуре в установленные сроки // Российская газета. №47. 2009. 8 декабря. 129 См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 февраля 2009 года по делу № А12-10757/2008 // СПС «КонсультантПлюс». 128 80 81 жалобы по его заявлению. В отличие от модели закрепления обязанности налоговых органов по извещению лиц, подавших жалобы, о месте и времени их рассмотрения, при сохранении уровня защиты прав налогоплательщиков, предлагаемый вариант сократит издержки на извещение каждого субъекта жалобы, не создавая при этом помех для оперативного рассмотрения жалобы, если налогоплательщик не изъявит желание участвовать в ее рассмотрении. По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: 1) оставить жалобу без удовлетворения; 2) отменить акт налогового органа; 3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; 4) изменить решение или вынести новое решение. В свою очередь, по итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу. Следует обратить внимание на то, что НК РФ оставляет открытым вопрос о возможности изменения решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности, или вынесения нового решения, усиливающего ответственность лица. Загряцков М.Д по этому поводу писал, что «ухудшение положения жалобщика противоречит самой идеи жалобы: никто не станет жаловаться, раз жалоба грозит ухудшением положения жалобщика. Однако в законодательстве и в теории мы встречаем допущение ухудшения положения. Мотивом является указание на ту руководящую роль, которую играют в административных распоряжениях общий интерес, общее благо. С этой точки зрения, представляется неизбежным и ухудшение положения 81 82 жалобщика, раз это требуется соображениями общего интереса, целесообразности и справедливости»130. Исходя из общей теории об ответственности, положение лица, обратившегося с жалобой на решение государственного органа, не может быть ухудшено. На наш взгляд, применительно и к налоговым правоотношениям налогоплательщик не должен подвергаться риску, что, подав жалобу, он может ухудшить свое положение. Данную позицию поддержал ВАС РФ в Постановлении от 28 июля 2009 года. В данном постановлении ВАС РФ признал незаконной практику, когда обращение налогоплательщика с жалобой на акты, принятые налоговым органом, становилось основанием для новых налоговых доначислений. Рассматривая данное дело, суд еще раз напомнил налоговому органу, что обращение с жалобой на акт инспекции не может стать поводом для неблагоприятных налоговых последствий. Вышестоящий государственный орган, получивший жалобу на акты нижестоящего органа, не вправе выйти за ее пределы. Иное означало бы создание препятствий для административного обжалования принятых в отношении организации актов и привело бы к нивелированию и дискредитации данной процедуры контроля131. Судья ВАС РФ А.Г. Першутов по этому поводу справедливо отметил, что, «если сейчас предоставить возможность вышестоящему налоговому органу принимать решение, которое может ухудшить положение налогоплательщика при рассмотрении дела по его жалобе, это повлечет ряд негативных последствий. Возникнет угроза того, что налогоплательщики будут опасаться использовать эти внесудебные процедуры разрешения споров»132. Загряцков М.Д. Указ. соч. С. 93. Постановление Высшего Арбитражного суда РФ от 28 июля 2009 года № 5172/09 // Вестник Высшего Арбитражного суда РФ. 2009. № 11. 130 131 Першутов А.Г. «Важно, чтобы при надзорном обжаловании заявитель показал, что оспариваемые судебные акты нарушают единообразие судебной практики»: интервью // Закон. 2009. № 8. С. 35. 132 82 83 Таким образом, судебный порядок защиты по сравнению с административным на сегодняшний день признается налогоплательщиками как более эффективный способ защиты их прав и законных интересов налогоплательщиков, чему немало способствует наличие более строгой процессуальной регламентации, налогоплательщика процессуальными правами, наделение позволяющими ему активно и на равных участвовать в рассмотрении дела, а также специальным процессуальным порядком, учитывающим материальноправовую природу налоговых споров. 83 84 2.3. Роль судебных органов в разрешении налоговых споров в Российской Федерации С 01 января 2009 года введен обязательный досудебный порядок рассмотрения спора, связанного с оспариванием решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, в связи с чем обращение в суд возможно только после рассмотрения жалобы налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе. Как отмечает И.А. Хаванова: «Практика показала, что реализация налогоплательщиками права на судебную защиту происходит преимущественно в системе арбитражных судов». Позволим себе согласиться с этим утверждением, поскольку на практике, действительно, судебный порядок рассмотрения спора является наиболее предпочтительным ввиду его разрешения независимым и беспристрастным арбитром - судом в соответствии с четко установленными нормами судопроизводства. Предоставление налогоплательщиком доказательств нарушения его прав принятым решением, совершенными налоговым органом действиями является обязательным условием удовлетворения иска (ч. 1 ст. 198 АПК РФ). Однако указанное выше обстоятельство совсем не означает, что нарушение прав налогоплательщика-заявителя (ст. 4 АПК РФ) является условием для возбуждения дела арбитражным судом. Факт обращения в суд свидетельствует о том, что заявитель полагает свои права нарушенными. В настоящее время активное обсуждение получили вопросы, связанные с альтернативным разрешением споров. Более того, развитие действующего законодательства также свидетельствует о том, что примирение участников спора необходимо в целях содействия развитию 84 85 партнерских деловых отношений, формированию этики делового оборота, гармонизации социальных отношений. Однако отсутствие в НК РФ правовых норм о возможности заключения соглашения делает невозможным применение данного правового института при разрешении налоговых споров, в котором налоговый орган готов идти на уступку в связи с представлением налогоплательщику рассрочки по уплате налогов, разумного уменьшения размера налоговых санкций, связанных с просрочкой платежа. Учитывая наличие указанных проблем, связанных с применением норм о возможности разрешения налоговых споров мирным путем, представляется особенно необходимым и целесообразным развивать разработки по совершенствованию действующего законодательства в целях устранения обозначенных спорных ситуаций, четкой правовой регламентации процедуры заключения соглашений, определения круга вопросов, по которым налоговый орган и налогоплательщик вправе заключать такие соглашения, объема полномочий налогового органа при заключении соглашений во избежание создания условий, способствующих развитию коррупции и, принаихудшем исходе, увеличения количества правонарушений и преступлений. АПК РФ позволяет произвести взыскание расходов на оплату услуг представителя только в арбитражном процессе. В действительности на практике представительство налогоплательщика производится и на досудебных стадиях урегулирования такого спора. Как отмечалось выше, с учетом современных реалий налогоплательщики стали занимать, активную позицию и вынуждены прибегать к услугам специалистов в области налогообложения на стадиях рассмотрения материалов налоговой проверки и производства по жалобе. Уже на данном этапе налогоплательщик готовит документы, обосновывающие свою позицию (возражения, письменные пояснения, жалобу (в т.ч. апелляционную) на решение налогового органа), направляет своего представителя для участия 85 86 в соответствующем разбирательстве. С учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования споров данной категории, заявитель не может избежать соответствующего указанных заявления стадий в и вынужден арбитражный суд до подачи использовать административную процедуру рассмотрения спора. Однако затраты, понесенные в связи с осуществлением таких действий, не возмещаются налогоплательщику и в соответствии с действующим законодательством не могут быть отнесены к издержкам, связанным с рассмотрением такого спора. Так, например, О.И. Короткова указывает на то, что издержки могут быть взысканы как убытки путем подачи самостоятельного иска (ст. 15 ГК РФ)133. Анализ судебной практики позволяет указать на тенденцию применения искового рассмотрением порядка жалобы взыскания издержек, налогоплательщика в связанных с административном порядке134. В Определении ВАС РФ от 18.03.2010 № ВАС-2739/10 по делу № А68-80/09-18/17 признал несостоятельными доводы налогового органа об отсутствии в налоговом законодательстве норм, предусматривающих обязанность налогового органа возмещать расходы налогоплательщика по обжалованию актов налоговых органов в апелляционном порядке. Со ссылкой на п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ, ст. ст. 15, 1069 ГК РФ, ВАС РФ указал на обоснованность выводов судов о возмещении убытков в виде затрат на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика в вышестоящем налоговом органе за счет средств федерального бюджет и взыскании таких расходов с ФНС России. Судебная практика свидетельствует о том, что в удовлетворении требований о возмещении расходов на подготовку возражений и на представительство в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщику будет отказано. Как отмечено ВАС РФ, п. 4 133 134 Короткова О.И Взыскание судебных расходов с органов государственной власти // Адвокат. 2009. № 7. С. 15. Постановление ФАС ЦО от 03.022010 по делу № А36-1260/2009 // СПС «КонсультантПлюс: Версия Проф». 2011. 86 87 ст. 103 НК РФ определено, что убытки, причиненные проверяемым лицам правомерными действиями должностных лиц налоговых органов, возмещению не подлежат. К убыткам, подлежащим возмещению в полном объеме, относятся расходы, которые понесены проверяемым лицом в целях восстановления права, нарушенного неправомерными действиями налоговых органов при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. Камеральная налоговая проверка является формой налогового контроля и такая деятельность осуществляется уполномоченными органами в порядке, установленном НК РФ. Должностные лица инспекции осуществляли мероприятия налогового контроля в пределах полномочий, определенных ст. 88, 100 и 101 НК РФ. Акт налоговой проверки содержит определенную оценку сведений, приведенных в налоговой декларации и проверяемых документах. Выражение подобной правовой оценки в форме акта должностным лицом налогового органа предусмотрено ст. 100 НК РФ и является правомерным. Действия должностных лиц инспекции, связанные с проведением проверки и составлением по ее итогам акта, не были признаны судами неправомерными, в связи с чем расходы, произведенные обществом в целях подготовки письменных возражений на акт налоговой проверки, не могут рассматриваться в качестве убытков, подлежащих возмещению в порядке, предусмотренном статьями 15, 16, 1069 ГК РФ135. Другими словами, в настоящее время расходы на юридические услуги по представлению интересов налогоплательщика на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки не могут быть взысканы с налогового органа. Расходы на оплату услуг представителя для участия в производстве по рассмотрению жалобы могут быть взысканы арбитражным судом по иску налогоплательщика. Анализируя положения п. 1 ст. 22 НК РФ, пп. 6 п. 1 ст. 21 НК РФ, пп. 12 п. 1 ст. 21 НК РФ можно сделать вывод о том, что налогоплательщик 135 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 15.072010 № 3303/10 // СПС «КонсультантПлюс». 2011. 87 88 имеет право на возмещение расходов на представителя и при осуществлении защиты в административном порядке. Очевидно, что вопросы возмещения судебных издержек при разрешении налогового спора должны разрешаться таким же образом, что и при разрешении любого другого спора. Иначе говоря, в случае удовлетворения требований налогоплательщика судебные издержки, включая расходы на оплату услуг представителя, должны быть взысканы с налогового органа в пользу налогоплательщика. Кроме того, с учетом введения обязательного досудебного порядка урегулирования спора данной категории, а также преследуя цель пресечения нарушения налоговым органом прав налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, рассмотрении материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика, представляется необходимым в случае признания судом недействительным решения налогового органа учитывать в составе судебных издержек расходы на оплату услуг представителя при рассмотрении налогового спора данной категории в административном порядке. Наличие права требовать возмещения убытков с налогового органа, обусловленное подачей самостоятельного иска, добавляет нагрузку на суды, а также затягивает процесс взыскания расходов, которые налогоплательщик вынужден был потратить в связи с незаконной позицией налогового органа. Включение в состав издержек расходов на оплату услуг представителей налогоплательщика в административном процессе позволит суду в рамках рассматриваемого дела не допустить чрезмерности либо необоснованности требований налогоплательщика в этой части. Суд, рассматривая вопрос по существу, знаком как с подготовленной налогоплательщиком осуществленными жалобой, так налогоплательщиком и с иным и налоговым действиями, органом на досудебной стадии развития конфликта. Таким образом, суд к моменту 88 89 решения вопроса о взыскании судебных издержек, может объективно оценить работу, проведенную представителями налогоплательщика при рассмотрении спора в административном и судебном порядке136. Таким образом, правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, принципиально различны. Отмена решения налогового органа вышестоящим налоговым органом означает прекращение действия такого решения на будущее, а признание решения недействительным судом влечет признание его недействующим с момента принятия, то есть свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения137. Таким образом, судебный порядок защиты по сравнению с административным является значительно более эффективным способом защиты прав налогоплательщиков. Это связано с более строгой процессуальной регламентацией, процессуальными правами, наделением налогоплательщика позволяющими ему активно участвовать в рассмотрении поданной им жалобы, а также специальным процессуальным порядком, учитывающим материально-правовую природу налоговых споров. 136 См.: Постановление ФАС ПО от 27.01.2011 по делу № А55-5060/2008 // СПС «КонсультантПлюс». 2011. См., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 марта 2009 года № А337296/08-Ф02-6976/08 по делу № А33-7296/08; Постановление ФАС Поволжского округа от 17 июня 2009 года по делу № А65-20628/2008 // СПС «КонсультантПлюс». 137 89 90 Заключение Несмотря на повышенный интерес исследователей различных научных школ к указанной теме, единого подхода к определению сути понятия налогового производства на сегодняшний день так и не сформировалось, в то же время необходимость этого очевидна для систематизации существующих правовых норм, успешной реализации основных направлений налоговой политики государства, обеспечения эффективности взаимодействия деятельности. Наиболее оправданным представляется мнение о выделении правовых процедур, включающих в себя правотворческие процедуры, материальные процедуры, процессуальные процедуры (юридический процесс), которого придерживаются сторонники «узкого» подхода к толкованию налогового процесса. Представляется, что такой подход позволяет структурировать и четко разграничить стадийность налогового процесса, что позволит избежать размывания границ между материальными и процессуальными нормами, свойственное налоговому законодательству РФ. Проблематика данного вопроса обуславливается тем, что до настоящего времени законодатель не предпринимал попыток выделить нормы, регулирующие налоговое производство в отдельный нормативный правовой акт, что, несомненно, поспособствовало бы упорядочению подходов к пониманию и определению и прав и процессуальных обязанностей участников налоговых правоотношений и достижению цели создания законов, являющихся общедоступными и общепонятными. С этой точки зрения, наиболее целесообразной представляется юрисдикционная концепция налогового процесса, выделяющая следующие ключевые стадии налогового процесса - основные налоговые производства: - производство по налоговому контролю; 90 91 - производство по делам о налоговых правонарушениях; - производство по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц. При этом, налогового процессуальные производства, права и несомненно, обязанности являются участников ориентиром для классификации основных видов налоговых производств, существующих в современном российском правовом поле, что также подчеркивает необходимость систематизации норм налогового права, начиная с законодательного упорядочения процессуальных прав и обязанностей субъектов налоговых правоотношений. Жалоба представляет собой инструмент реализации материальноправового требования, вытекающего из спорного налогового правоотношения и обращенное к вышестоящему налоговому органу (вышестоящему должностному лицу), в чьи полномочия предусмотренные законом действия по разрешению указанного спора. Налоговые споры могут быть разрешены путем осуществления сторонами налогового спора процессуальных действий, предусмотренных законом, в одной из двух форм: в порядке досудебного (административного) обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц или в судебном порядке (путем направления иска). Судебное разрешение налоговых споров подлежит рассмотрению вне рамок изучения налогового процесса, следовательно, с точки зрения рассмотрения процессуальных норм налогового права налоговое производство по налоговым спорам и жалобам включает в себя только административный (общий и апелляционный) порядок обжалования. Основные направления совершенствования правового регулирования производства по обжалованию актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц должны включать в себя: 91 92 - фундаментальную теоретическую разработку концептуальных вопросов распределения административной нагрузки между досудебным и судебным порядками обжалования; - законодательное закрепление основных понятий, формирующих процессуальные основы налогового права (в том числе, «налоговый процесс», «налоговое производство», «налоговые споры», «налоговые жалобы» итп); - законодательное закрепление права налогоплательщика на участие в рассмотрении жалобы по существу; - введение положений, запрещающих ухудшение положения лица, подавшего жалобу. 92 93 Список использованной литературы Правовые акты 1. Конституция РФ (принята на всенародном голосовании 12 декабря 1993 года) // Российская газета, 25 декабря 1993 года. 2. Налоговый кодекс РФ (часть первая) от 31 июля 1998 года № 146-ФЗ // Собрание законодательства РФ. № 31. 1998. ст. 3824. 3. Налоговый кодекс РФ (Часть 2) от 05.08.2000 №117-ФЗ (ред. от 22.07.2005) // СЗ РФ. 2000. №32. Ст. 3340. 4. Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14 ноября 2002 года № 138-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2002. № 46. ст. 4532. 5. Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 года № 95-ФЗ // Собрание законодательства РФ. 2002. № 30. ст. 3012. 6. Федеральный конституционный закон от 17 декабря 1997 г. № 2-ФКЗ «О Правительстве Российской Федерации» (ст. ст. 15, 23). 7. Указ Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти». 8. Федеральный Закон от 2 мая 2006 года № 59-ФЗ «О порядке рассмотрения обращения граждан Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 2006. № 19. Ст. 2060. 9. Закон Российской Федерации от 27 апреля 1993 года № 4866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» // Российская газета от 12 мая 1992 года. № 89. 10. Закон Российской Федерации «О налоговых органах» от 21 марта 1991 года № 943-1 // Бюллетень нормативных актов. № 1. 1992. 11. Указ Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти». 93 94 12. Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 года № 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе» // Собрание законодательства РФ. 2004. № 40. ст. 3961. 13. Приказ Минфина РФ от 9 августа 2005 года № 101н «Об утверждении Положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы» // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2005. № 38. 14. Положение «О Министерстве финансов Российской Федерации», утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329. 15. Письмо Минфина России от 7 августа 2007 г. № 03-02-07/2138. 16. Письмо Минфина России от 16 ноября 2006 г. № 03-02-07/1325. 17. Письмо Минфина России от 6 мая 2005 г. № 03-02-07/1-116. 18. Письмо Минфина России от 21 сентября 2004 г. № 03-02-07/39 «О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства». 19. Письмо ФНС России от 14 сентября 2007 г. № ШС-6-18/716@ «О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах». Научная литература 1. Алексеев С.С. Общая теория права. В двух томах. Т. II. − М.: Юрид. лит. 1982. − 359 с. 2. Бахрах Д.Н. Административное право России: Учебник для вузов.− М.: Норма. 2002. − 640 с. 3. Бахрах Д.Н. Юридический процесс и административное судопроизводство // Журнал российского права. 2000. № 9. 94 95 4. Винницкий планирования и Д.В. Проблемы действий, разграничения направленных на налогового уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006. № 11. 5. Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. − М.: Издательство Норма, 2000. 6. Винницкий Д.В. Налоговое процедурное право и налоговый процесс: проблемы становления // Законодательство. 2003. №2. С. 2331. 7. Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб.: Юридический центр Пресс, 2003. − 397 с. 8. Глазунова И.В. О понятии налогового процесса // Финансовое право. 2005. № 7. С. 6-8. 9. Горшенев В.М. Способы и организационные формы правового регулирования в социалистическом обществе. М.: Юридическая литература, 1972. − 256 с. 10. Гудимов В.И. Налоговый процесс // Финансовое право. 2003. № 5. С. 23-27. 11. Давыдова М.В., Пантелеев А.И. Понятие и предмет налогового процессуального права // СПС «КонсультантПлюс». 12. Демин А. В. Апелляционная жалоба в налоговом процессе // Статья размещена в СПС «КонсультантПлюс». 13. Демин А.В. Налоговый процесс и налоговые процедуры: в поисках компромисса // Налоги. 2010. № 3. С. 6 - 9. 14. Демин А.В. Процессуальные нормы налогового права: понятие и специфика // Налоги и налогообложение. 2010. № 11. С. 66 - 70. 15. Долгополов О.И. Обжалование: способ защиты прав налогоплательщиков // СПС «КонсультантПлюс». 16. Дудина Н.В. Правовые и организационные аспекты защиты прав налогоплательщиков в Российской Федерации: Дис. …канд. юрид. наук. М., 2005. 95 96 17. Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве. Развитие идеи и принципов административной юстиции. Административный процесс и право жалобы в советском законодательстве. Административно-финансовое распоряжение и финансовая жалоба. Издание 2-е переработанное и значительно дополненное. Издательство «Право и жизнь». М. 1925. 18. Зрелов А.П. Досудебное апелляционной обжалование − какие вопросы забыл урегулировать законодатель? // Налоговый вестник. 2011. март. С. 82-92. 19. Иванова В.Н. Соотношение правовых категорий «налоговый процесс» и «налоговое производство» и особенности их реализации в Налоговом кодексе Российской Федерации // Юрист № 2. 2001 С. 67-70. 20. Карасева М.В. Финансовое правоотношение. М.: Издательство Норма, 2001. − 288 с. 21. Карасева M.B. Налоговый процесс новое явление в праве // Хозяйство и Право. - 2003. №. 6. С. 53 - 61. 22. Кононов П.И. Административный процесс: подходы к определению понятия и структуры // Государство и право. 2001. № 6. С. 16-24. 23. Копина А.А. К вопросу о соотношении понятий «налоговый процесс» и «налоговая процедура» // Финансовое право. 2005. № 10. С. 14-17. 24. Копина А.А. Содержание налогового процесса // Финансовое право. 2009. № 1. С. 29 -37. 25. Кузнеченкова В.Е. Налоговый процесс: современная концепция правового регулирования: Дис. д-ра юрид. наук. М., 2004. право. 2005. 26. Кузнеченкова В.Е. Современная концепция налогового процесса // Государство и право № 1. 96 97 27. Кузнеченкова В.Е. Право на обжалование в системе категория налогового процесса // Финансовое право. 2004. № 5. С. 44-48. 28. Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. Изд. 2-е перераб. и дополн. – М.: Центр ЮрИнфоР, 2006. 448 с. 29. Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушение налогового законодательства. М., 2001. -256 с. 30. Кучерявенко Н.П. Налоговое право: Учебник. Харьков, 2001. − 584 с. 31. Лукьянова Е.Г. Теория процессуального права. М.: НОРМА, 2003. − 240 с. 32. Макаренко Т.Н. Налоговый процесс и налоговое производство // Финансовое право. 2002. №3. С. 25-29. 33. Малько А.В, Субочев В.В. Законные интересы как правовая категория. – СПб.: Издательство «Юридический центр Пресс», 2004. 34. Налоги и налоговое право: учебное пособие / под ред. A.B. Брызгалина. М.: «Аналитика-Пресс», 1998. − 608 с. 35. Налоговое право России / Под ред. А.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова. −М.: Норма, 2010. 36. Налоговое право России в вопросах и ответах: Учеб. пособие / Под общ. ред. А.А. Ялбулганова. М., 2007. 37. Налоговое право России. Учебник для вузов / Под ред. проф. Ю.А. Крохиной, М.: Издательство НОРМА, 2003. − 656 с. 38. Налоговые процедуры: учеб. пособие / под ред. А.Н. Козырина. − М.: Норма, 2008. 39. Налоговые споры: опыт России и других стран: по материалам II Междунар. науч.-практ. конф. 21-22 ноября 2008 г., Москва: сборник / сост. М.В. Завязочникова; под. ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2009. 40. Ногина O.A. Налоговый контроль: вопросы теории. СПб.: Питер, 2002. − 160 с. 97 98 41. Нормы налогового права: монография / А.В. Демин. – Красноярск: Сибирский федеральный университет, 2010. – 410 с. 42. Озерова Т.А. Понятие налогового процесса: современная концепция // Финансовое право. 2010. № 8. С. 33 - 36. 43. Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве России: Учебное пособие. М.: Издательский Дом «Городец», 2009. 44. Орлов М.Ю. Особенности норм налогового права // Финансовое право. 2007. № 2. С. 22-27. 45. Протасов В.Н. Основы общеправовой процессуальной теории. — М.: Юридическая литература, 1991. − 144 с. 46. Протасов В.Н. Юридическая процедура. М.: Юрид. лит., 1991. - 79 c. 47. Процессуальные нормы и отношения в советском праве (в «непроцессуальных отраслях») / Под ред. И.А. Галагана. Воронеж: Изд. ВГУ, 1985. − 208 с. 48. Салищева Н.Н., Хаманева Н.Ю. Административная юстиция, административное судопроизводство // Государство и право. 2002. № 1. 49. Салищева Н.Г. Административный процесс в СССР. М.: Юридическая литература, 1964. − 158 с. 50. Смирных С.Е. Проблемы гарантий, пределов осуществления и защиты субъективных прав налогоплательщиков: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2006. 51. Сорокин В.Д. Проблемы административного процесса. М., Изд. «Юридическая литература», 1968. − 144 с. 52. Сорокин В.Д. Административно-процессуальные отношения. JL: Изд. Ленинградского университета, 1968. − 75 с. 53. Административно-процессуальное право / Сорокин В.Д. - М.: Юрид. лит., 1972. - 240 c. 54. Сорокин В.Д. Административно-процессуальное право. Учебник. -СПб.: Юридический центр Пресс, 2004. − 540 с. 98 99 55. Таможенный кодекс Таможенного союза. Научно- практический комментарий к Кодексу / Отв. ред.: Козырин А.Н. М.: Библиотечка "Российской газеты", 2011. Т. V-VI. 56. Тедеев А.А. К вопросу о понятиях и средствах защиты прав налогоплательщиков // Юрист. 2004. № 1. 57. Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н.И. Матузова и A.B. Малько. М.: Юристь, 2002. − 776 с. 58. Теория юридического процесса / Под общ. ред. В.М. Горшенева. Харьков, 1985. − 192 с. 59. Тропская С.С. Правовой статус налогоплательщика- физического лица в Российской Федерации: Дис. … канд. юрид. наук. М., 2007. 60. Тропская С.С. Физическое лицо как носитель правового статуса налогоплательщика российской Федерации // Финансовое право. 2007. № 4. С. 14-17. 61. Хаванова И. А. Секретные правила. Рассмотрение налоговых жалоб должно проходить по четкой и простой административной процедуре в установленные сроки // Российская газета. № 47. 2009. 8 декабря. 62. Хаванова И.А. Налоговое судопроизводство: особенности процессуального порядка рассмотрения налоговых споров в зарубежной практике // Финансовое право. 2010. № 9. С. 35-40. 63. Хаванова И.А. Право налоговой (административной) жалобы: отдельные вопросы теории и практики // Финансовое право. 2010. № 7. С. 23-27. 64. Хаванова И.А. Дискуссионные вопросы досудебного обжалования в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2009. № 6. С. 10-19. 65. Хаванова И.А. Налоговые споры: вопросы обязательного досудебного урегулирования // Нефть, газ и право. 2009. № 2. С. 55-63. 99 100 66. Халфина Р.О. Общее учение о правоотношении. − М.: Юридическая литература, 1974. − 351 с. 67. Хаманева Н.Ю. Административно-правовые споры: проблемы и способы их разрешения // Государство и право. 2006. № 11. 68. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе: Практическое пособие по судебной защите. – М.: издательство БЕК, 2000. 69. Щекин Д.М. Налоговое право государств-участников СНГ (общая часть): Учебное пособие / Под ред. Канд. Юрид. Наук С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2008. – 412 с. 70. Ядрихинский С.А. Защита прав и законных интересов налогоплательщиков-юридических лиц (финансово-правовой аспект): Дис. … канд. юрид. наук. М., 2007. III. Судебная практика 71. Постановление Высшего Арбитражного суда РФ от 24 июня 2009 года № ВАС-6140/09 // СПС «КонсультантПлюс». 72. Постановление Высшего Арбитражного суда РФ от 28 июля 2009 года № 5172/09 // Вестник Высшего Арбитражного суда РФ. 2009. № 11. 73. Решение Высшего Арбитражного суда РФ от 27 января 2010 года № ВАС-15316/09 // СПС «КонсультантПлюс». 74. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 2 февраля 2009 года по делу № А12-10757/2008 // СПС «КонсультантПлюс». 75. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 5 марта 2009 года № А33-7296/08-Ф02-6976/08 по делу № А33-7296/08 // СПС «КонсультантПлюс». 76. Постановление ФАС Поволжского округа от 17 июня 2009 года по делу № А65-20628/2008 // СПС «КонсультантПлюс». 100 101 77. Постановление Федерального арбитражного суда ЗападноСибирского округа от 22 июля 2009 года N Ф04-4428/2009 // СПС «КонсультантПлюс». 78. Постановление ФАС Дальневосточного округа от 23 марта 2006 года № Ф03-А73/06-2/465 по делу № А73-11648/2005-72 // СПС «КонсультантПлюс». 79. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 ноября 2007 года по делу № А42-1279/2007 // СПС «КонсультантПлюс». 101
