Как установлено в п

Как установлено в п. 1 ст. 24 НК РФ, налоговыми агентами признаются лица, на
которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской
Федерации.
Таким образом, на налоговых агентов возложены обязанности по исчислению,
удержанию из средств налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему
Российской Федерации только налогов. Следовательно, в отношении сборов налоговые
агенты не несут вышеперечисленных обязанностей.
В соответствии с п. 2 ст. 24 НК РФ налоговые агенты имеют те же права, что и
налогоплательщики (ст. 21 НК РФ), если иное не предусмотрено НК РФ. Обеспечение и
защита прав налоговых агентов осуществляются в порядке, установленном ст. 22 НК РФ.
Следует обратить внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ
обязанности налогового агента устанавливаются исключительно НК РФ или в порядке,
определяемом НК РФ. Такие обязанности не могут возлагаться на основании
нормативных актов министерств и ведомств.
Основные обязанности налоговых агентов по исчислению, удержанию,
перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации дополнены другими
обязанностями, перечень которых содержится в п. 3 ст. 24 НК РФ и является
исчерпывающим:
1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств,
выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему
Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (пп. 1 п. 3
ст. 24 НК РФ);
После внесения изменений Федеральным законом N 137-ФЗ в данном пункте снова
появилась ссылка на денежный характер средств, за счет которых налоговые агенты
должны исполнять свои обязанности. В ранее действовавшей редакции этого пункта
отсутствовало указание на денежный характер средств, за счет которых исполнялись
обязанности налоговых агентов, но при этом отдельно отмечалось, что в случаях, когда
доход, подлежащий обложению
налогом
у налогового
агента, получен
налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом
периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует
обязанность удержания налога с плательщика.
2) письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности
удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со
дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (пп. 2 п. 3 ст. 24 НК
РФ);
В соответствии с Федеральным законом N 137-ФЗ этот подпункт был изложен в
новой редакции, в которой уточняется, что сообщить о сумме задолженности необходимо
в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно об
обстоятельствах, следствием которых явилась невозможность удержать налог. В прежней
редакции отсутствовало указание на то, с какого момента исчисляется данный срок.
Так, например, п. 5 ст. 226 НК РФ установлено, что невозможностью удержать налог
на доходы физических лиц, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что
период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит
12 месяцев. Например, увольнение работника, за которым числится задолженность, или
прекращение гражданского договора, на основании которого выплачивался доход.
Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено
обязательной для всех формы подобного сообщения, однако в отношении налога на
доходы физических лиц действуют рекомендации, содержащиеся в Приказе Федеральной
налоговой службы от 25.11.2005 N САЭ-3-04/616@ <17>. В соответствии с указанным
документом налоговым агентам рекомендовано сообщать о невозможности удержать
налог на доходы физических лиц по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического
лица".
--------------------------------
<17> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.
09.01.2006. N 2.
При невозможности налоговым агентом удержать и, следовательно, перечислить в
бюджетную систему Российской Федерации подлежащую уплате налогоплательщиком
сумму налога налоговые органы, руководствуясь ст. ст. 46 - 48 НК РФ, должны
самостоятельно осуществлять действия по взысканию этих сумм с налогоплательщиков.
3) вести учет начисленных и выплаченных налогоплательщикам доходов,
исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему Российской
Федерации налогов, в том числе по каждому налогоплательщику (пп. 3 п. 3 ст. 24 НК РФ);
В частности, в п. 1 ст. 230 НК РФ установлено, что налоговые агенты ведут учет
доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме,
которая утверждена Министерством финансов Российской Федерации. Однако в
настоящее время все еще действует форма N 1-НДФЛ "Налоговая карточка по учету
доходов и налога на доходы физических лиц", утвержденная Приказом МНС России от
31.10.2003 N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы
физических лиц за 2003 г." <18>.
--------------------------------
<18> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти.
16.02.2004. N 7. О порядке использования форм отчетности по налогу на доходы
физических лиц см. также письмо Федеральной налоговой службы от 31.12.2004 N ММ-604/199@.
4) обязанность по представлению в налоговый орган по месту своего учета
документов, необходимых для осуществления контроля за правильностью исчисления,
удержания и перечисления налогов (пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ).
К таким документам могут относиться, прежде всего, документы, служащие
основанием для исчисления и уплаты налогов (то есть ведомости, налоговые расчеты и
декларации, кассовые документы, платежные поручения, квитанции к кассовым ордерам и
др.).
Данная обязанность более подробно раскрывается в п. 2 ст. 230 НК РФ, в
соответствии с которым налоговые агенты ежегодно не позднее 1 апреля года,
следующего за истекшим налоговым периодом, представляют в налоговый орган по месту
своего учета сведения о доходах физических лиц за этот налоговый период и суммах
начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов по форме N 2-НДФЛ
"Справка о доходах физического лица".
С указанной выше обязанностью связана и другая обязанность организации налогового агента - встать на учет в налоговых органах. В п. 10 ст. 84 НК РФ специально
предусмотрено, что организации - налоговые агенты, не учтенные в качестве
налогоплательщиков, встают на учет в налоговых органах по месту своего нахождения в
порядке, предусмотренном для организаций-налогоплательщиков.
5) в течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для
исчисления, удержания и перечисления налогов (пп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ).
Эта обязанность была включена в перечень обязанностей налоговых агентов
Федеральным законом N 137-ФЗ и ранее не содержалась в п. 3 ст. 24 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в
порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.
Следует отметить, что приведенное выше положение не согласуется с порядком
перечисления налогов, установленным в соответствующих главах части второй НК РФ
для уплаты налога налогоплательщиком и налоговым агентом. В частности, правила,
предусмотренные ст. 223 НК РФ для налоговых агентов, отличаются от порядка уплаты и
перечисления налога на доходы физических лиц, который установлен для
налогоплательщика, самостоятельно выполняющего свои обязанности по уплате данного
налога.
Подводя итог изложенному выше, можно сделать вывод о том, что налоговый агент в
налоговых обязательствах занимает особое место, исполняя роль посредника между
налогоплательщиком и государством. При этом налоговый агент выполняет контрольную
и
аккумулирующую
функции
и
является
соединяющим
звеном
между
налогоплательщиком и государством в определенных законом случаях.
Особенности исполнения обязанностей налоговых агентов по налогу на доходы
физических лиц, налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций и в
других случаях установлены соответствующими главами части второй НК РФ.
Вопрос 44. Какую ответственность несет налоговый агент?
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым агентом
возложенных на него обязанностей к нему применяются меры ответственности в
соответствии с законодательством Российской Федерации. Об этом говорится в п. 5 ст. 24
НК РФ.
Прежде всего, налоговый агент несет ответственность за совершение налогового
правонарушения в соответствии со следующими нормами НК РФ:
ст. 120 НК РФ - за грубое нарушение правил учета доходов и расходов объектов
налогообложения;
ст. 123 НК РФ - за невыполнение обязанности по удержанию и (или) перечислению
налогов;
ст. 125 НК РФ - за несоблюдение порядка владения, пользования и (или)
распоряжения имуществом, на которое наложен арест;
п. 1 ст. 126 НК РФ - за нарушение установленного срока представления в налоговые
органы документов и (или) иных сведений;
п. 2 ст. 126 НК РФ - за отказ представить должностному лицу налогового органа,
проводящему налоговую проверку, документы и (или) иные сведения, необходимые для
проверки;
ст. 129.1 НК РФ - за неправомерное несообщение сведений налоговому органу.
Помимо этого, должностные лица организации - налогового агента и физические
лица, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской
Федерации возложены обязанности налоговых агентов, при непредставлении сведений,
необходимых
для
осуществления
налогового
контроля,
привлекаются
к
административной ответственности по ч. 1 ст. 15.6 Кодекса об административных
правонарушениях Российской Федерации <19> (в редакции изменений и дополнений,
внесенных Федеральным законом от 16.03.2006 N 41-ФЗ).
--------------------------------
<19> Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30
декабря 2001 г. N 195-ФЗ // Собрание Законодательства Российской Федерации.
07.01.2002. N 1 (часть 1). Ст. 1.
Кроме того, за неисполнение своих обязанностей налоговые агенты могут быть
привлечены также и к уголовной ответственности по ст. 199.1 Уголовного кодекса
Российской Федерации <20> (в редакции изменений и дополнений, внесенных
Федеральным законом от 05.01.2006, далее по тексту - УК РФ), если они совершили
виновные противоправные действия (бездействие), содержащие признаки состава
преступления.
--------------------------------
<20> Уголовный кодекс Российской Федерации от 13 июня 1996 г. N 63-ФЗ /
Собрание законодательства Российской Федерации от 17 июня 1996 г. N 25. Ст. 2954.
Статья 199.1 УК РФ является своеобразной новеллой, поскольку введена она
относительно недавно Федеральным законом от 08.12.2003 N 162-ФЗ.
Понятие налогового агента в этой статье не раскрывается, поэтому при рассмотрении
вопроса, кто может быть привлечен к уголовной ответственности по ст. 199.1 УК РФ,
следует руководствоваться ст. 24 НК РФ и соответствующими главами части второй НК
РФ, устанавливающими для целей налогообложения признаки, права, обязанности и
ответственность налоговых агентов.
Следуя общему правилу, к уголовной ответственности на основании ст. 199.1 УК РФ
могут быть привлечены должностные лица организации - налогового агента; физические
лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей и физические
лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, но
осуществлявшие предпринимательскую деятельность и при этом не исполнявшие
обязанности налоговых агентов. При этом, согласно п. 3 ст. 108 НК РФ, физические лица
несут ответственность по ст. 123 НК РФ в случае отсутствия в их деянии признаков
преступления.
Вопрос 45. Какой порядок взыскания штрафа по ст. 123 НК РФ, налога и пени при
неисполнении налоговым агентом своих обязанностей?
На практике больше всего вопросов возникает именно в связи с применением ст. 123
НК РФ, поскольку диспозиция и санкция указанной статьи прописаны не достаточно
четко, что приводит к многочисленным судебным спорам.
В соответствии со ст. 123 НК РФ неправомерное неперечисление (неполное
перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым
агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
Согласно п. 44 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской
Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой
Налогового кодекса Российской Федерации" <21> взыскание штрафа за неправомерное
неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится
независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у
налогоплательщика.
--------------------------------
<21> Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 2001. N 7.
Однако некоторые авторы, в том числе А.В. Брызгалин <22>, высказывают иную
точку зрения, согласно которой привлечение налогового агента к ответственности по ст.
123 НК РФ будет возможно только в случае невыполнения им обязанности и по
удержанию (неполному удержанию), и по перечислению (неполному перечислению)
налога. Обосновывается данная позиция тем, что конструкция ст. 123 НК РФ не
предусматривает альтернативы, т.е. отсутствие разделительного союза "или"
свидетельствует о том, что деяния налогового агента являются неправомерными в случае
одновременного "неудержания" и "неперечисления" налога, т.е. когда эти действия
совершенны в совокупности.
--------------------------------
<22> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Том 12.
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Актуально по
состоянию законодательства на 20.09.2003 // Справочно-правовая система.
ст.
Таким образом, недостаточно четко и ясно прописанная законодателем диспозиция
123 НК РФ является причиной возникновения различных толкований и
противоположных точек зрения при рассмотрении вопроса о возможности привлечении
налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ. Устранить возникающие
противоречия можно только путем внесения изменений и дополнений в соответствующие
положения действующего законодательства о налогах и сборах Российской Федерации.
Что касается санкции, закрепленной в ст. 123 НК РФ, то она зависит от суммы,
подлежащей перечислению, а не от неперечисленной. В итоге даже при неполном
перечислении налога штраф должен быть рассчитан исходя из полной (подлежащей
перечислению) суммы, а не из недоплаченной. Очевидно, что при таком подходе сумма
начисленного штрафа может быть несоизмеримо больше, чем сумма неперечисленного
налога.
Указанную проблему может устранить либо правоприменительная практика путем
использования системного толкования санкции ст. 123 НК РФ и санкций других статей
НК РФ, либо законодатель путем внесения изменений в НК РФ.
Особое внимание хотелось бы уделить вопросам, являющимся следствием данного
налогового правонарушения и связанным с порядком взыскания сумм налогов, не
поступивших (несвоевременно поступивших) в бюджетную систему Российской
Федерации от налоговых агентов, и соответствующих сумм пеней.
В соответствии с п. 5 ст. 108 НК РФ привлечение налогового агента к
ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от
обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени. Но, к сожалению, эта
норма не дает ответ на вопрос: из каких источников (за счет собственных средств
налогового агента или за счет средств налогоплательщика) подлежат взысканию налоги и
пени, если налоговый агент не выполнил своих обязанностей по исчислению, удержанию
и перечислению, подлежащих перечислению в бюджет сумм налогов?
По данной проблематике существуют различные точки зрения, изложить и
проанализировать которые автор считает целесообразным, рассмотрев две ситуации:
1) налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, из которых в силу
прямого указания нормы налогового законодательства подлежат удержанию суммы
налога, исчислил и удержал причитающуюся сумму налога, но не перечислил ее в бюджет
полностью или частично;
2) налоговый агент выплатил налогоплательщику средства, из которых в силу
прямого указания нормы налогового законодательства подлежат удержанию суммы
налога, но не удержал этот налог полностью или частично и, соответственно, не
перечислил в бюджет.
1) Относительно первой ситуации, когда налоговый агент фактически исчислил и
удержал у налогоплательщика сумму налога, но не перечислил ее в бюджет, многие
специалисты, в том числе А.В. Брызгалин <23>, Г. Костина <24>, М.В. Аракелова <25>,
А.С. Морозов <26>, Д.А. Шубин <27>, Л.А. Панина <28> и др., почти единогласно
высказывают мнение, что налог и пени в этом случае взыскиваются с налогового агента
по правилам ст. ст. 46 - 48 НК РФ, поскольку подлежащий уплате налог, удержанный из
средств налогоплательщика, незаконно находится в распоряжении налогового агента.
--------------------------------
<23> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Том 12.
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Актуально по
состоянию законодательства на 20.09.2003 // Справочно-правовая система.
<24> Костина Г. Налоговый агент: права, обязанности, ответственность //
Бухгалтерский учет. N 10. Май. 2001.
<25> Аракелова М.В. "Двойная ответственность" налогового агента в случае
неперечисления в бюджет налога на доходы физических лиц // Аудиторские ведомости. N
1. Январь. 2003.
<26> Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Справочно-правовая
система.
<27> Шубин Д.А. Налоговые риски, возникающие при невыполнении налоговым
агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет // Ваш
налоговый адвокат. 2003. N 3.
<28> Панина Л.А. Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности
налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. N
11. Ноябрь. 2002.
Кроме того, если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет,
обязанность заплатить пени на него возлагается на основании ст. 75 НК РФ, поскольку
налог в бюджет поступит в более поздние сроки по вине налогового агента.
2) Трудности возникают при рассмотрении другой ситуации, когда налоговый агент
выплатил налогоплательщику средства, признаваемые объектом налогообложения, но в
силу каких-либо причин не исчислил, не удержал и не перечислил причитающуюся сумму
налога в бюджет.
Существуют различные взгляды на проблему взыскания налога в этом случае.
Первая позиция, которой придерживаются А.С. Морозов <29>, А.В. Брызгалин <30>,
Д.А. Шубин <31> и др., заключается в том, что когда неперечисление налога в бюджет
вызвано его неудержанием у налогоплательщика, принудить налогового агента к
исполнению обязанности нельзя, поскольку перечислить в бюджет необходимо средства
налогоплательщика, следовательно, в отсутствие этих средств (вследствие неудержания)
обращение взыскания на собственные средства налогового агента будет представлять
собой не принуждение к исполнению обязанности, а применение меры ответственности.
Между тем налоговым законодательством не установлена ответственность налогового
агента в виде взыскания с него неудержанной суммы налога из принадлежащих ему на
праве собственности средств.
--------------------------------
<29> Морозов А.С. Правовой статус налогового агента // Справочно-правовая
система.
<30> Практическая налоговая энциклопедия / Под ред. А.В. Брызгалина. Том 12.
Ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Актуально по
состоянию законодательства на 20.09.2003 // Справочно-правовая система.
<31> Шубин Д.А. Налоговые риски, возникающие при невыполнении налоговым
агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога в бюджет // Ваш
налоговый адвокат. 2003. N 3.
Другая позиция, которой придерживаются В.А. Николаев <32> и Е.В. Контонистова
<33>, состоит в том, что, если налоговый агент не исполнил своей обязанности по
удержанию налога и перечислению его в бюджет, налог должен взыскиваться именно с
налогового агента. Это связано, во-первых, с тем, что ст. 46 НК РФ распространяется на
все случаи неперечисления налоговым агентом налога в бюджет и не содержит
ограничений относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога. А
во-вторых, в противном случае налоговые агенты, не исполнившие две обязанности: по
удержанию налога и перечислению в бюджет, будут поставлены в более выгодное
положение по сравнению с налоговыми агентами, не исполнившими только одну
обязанность: по перечислению налога.
--------------------------------
<32> Николаев В.А. Ответственность налоговых агентов. С кого взыскать налог, не
перечисленный налоговым агентом в бюджет? // Статьи БУХ_1С - Интернет-ресурс для
бухгалтера.
<33> Контонистова Е.В. За какие нарушения несет ответственность налоговый агент
// Российский налоговый курьер. N 17. Сентябрь. 2003.
При этом не учитывается, что хотя ст. 46 НК РФ и не содержит ограничений
относительно взыскания с налогового агента неудержанных сумм налога, в случае если
налог им не удержан, фактическое взыскание налога будет производиться за счет
принадлежащих налоговому агенту средств, что никак не согласуется, например, со ст.
226 НК РФ, в п. 9 которой говорится о том, что не допускается уплата налога на доходы
физических лиц за счет средств налогового агента.
Проблема заключается в том, что ни одним из актов законодательства Российской
Федерации по налогам и сборам, в том числе и НК РФ, не установлен порядок взыскания
того налога, который не был удержан налоговым агентом. Вместе с тем налоговым
органам не предоставлено право и принудительного взыскания указанного налога у
налогоплательщика, поскольку предусмотрен особый порядок уплаты налога через
налогового агента. Налогоплательщику также не предоставлено полномочий по
самостоятельной уплате налогов, не удержанных налоговым агентом.
Очевидно, что по перечисленным выше вопросам в налоговом законодательстве
существует пробел, который необходимо устранить в ближайшее время, поскольку
затрагиваются не только интересы налогоплательщиков и налоговых агентов, но и
интересы государства.
Спорная, неоднозначная ситуация складывается и тогда, когда необходимо решить
вопрос, с кого должны взыскиваться пени, если налоговый агент не исполнил своей
обязанности по исчислению и удержанию подлежащих перечислению сумм налога или
исполнил ее несвоевременно.
В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается установленная данной статьей
денежная сумма, которую надлежит выплатить в случае уплаты причитающихся сумм
налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о
налогах и сборах сроки.
Согласно действующему законодательству о налогах и сборах Российской
Федерации пени являются одним из способов обеспечения исполнения обязанностей по
уплате налогов и сборов (ст. 72 и ст. 75 НК РФ).
По мнению Л.А. Паниной, если налоговый агент не выполняет возложенных на него
обязанностей НК РФ по исчислению, удержанию у налогоплательщика суммы налога с
выплаченного физическим лицам дохода, то возникает ситуация, при которой налоговый
агент фактически нарушает свое обязательство по уплате в установленный настоящим
Кодексом срок сумм налогов; тем самым на налогового агента как на должника ложится
обязанность уплаты пени <34>.
--------------------------------
<34> Панина Л.А. Начисление пеней и привлечение к налоговой ответственности
налогового агента за неуплату налога на доходы физических лиц // Налоговый вестник. N
11. Ноябрь. 2002.
При этом, считает Л.А. Панина, взыскание пени с налогового агента за
неудержанные суммы налога на доходы физических лиц при невозможности удержания
их у налогоплательщиков, о которой налоговый агент согласно ст. 226 НК РФ в течение
одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств, письменно
сообщит в налоговый орган, не производится.
Если налоговый агент не направил в налоговый орган указанного письменного
сообщения, то в соответствии со ст. 126 НК РФ в связи с непредставлением в
установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы
документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными
актами законодательства о налогах и сборах, налоговый агент привлекается к налоговой
ответственности.
Привлечение налогового агента к вышеуказанной ответственности не освобождает
его от уплаты пени.
К сожалению, действующее законодательство о налогах и сборах Российской
Федерации не позволяет сделать однозначный вывод о том, кто все-таки должен
уплачивать пени в случае неисчисления и неудержания (несвоевременного исчисления и
удержания) налога налоговым агентом.
С одной стороны, в соответствии со ст. 45 НК РФ лицом, обязанным уплачивать
налоги, является налогоплательщик. Если налоговое обязательство налогоплательщика
выполняется посредством налогового агента, то обязанность по уплате налога считается
выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Если налог удержан не
был, то и говорить об исполнении обязанности по уплате налога налогоплательщиком
перед бюджетом нельзя. А раз так, то и взыскание пени должно производиться с
налогоплательщика, потому что пени взыскиваются в случае несвоевременной уплаты
налога, а уплачивать налог должен налогоплательщик, а не налоговый агент.
Однако при таком подходе не учитывается существующая разница по срокам уплаты
налога на доходы физических лиц налоговым агентом и налогоплательщиком, и в этом
случае налогоплательщику вменяется уплата пени за просрочку, которая допущена не по
его вине и за период, когда у него отсутствовала обязанность по уплате этого налога.
С другой стороны, физическое лицо - плательщик налога на доходы обязан уплатить
налог в порядке и сроки, установленные законодательством о налогах и сборах
Российской Федерации. В большинстве случаев законодательно установлено, что
исполняется эта обязанность посредством налогового агента, следовательно, именно
налоговый агент представляет налогоплательщика в отношениях с государством, и
согласно ст. ст. 24, 226 НК РФ именно он является лицом, обязанным исчислять,
удерживать и перечислять (уплачивать) в бюджет налог на доходы физических лиц. Таким
образом, просрочка в исполнении обязательства по уплате налога на доходы физических
лиц - результат бездействия налогового агента, а не налогоплательщика. Поэтому
применение пени за уплату налога на доходы физических лиц в более поздние по
сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки к
налогоплательщикам - физическим лицам также не соответствует НК РФ.
Следовательно, исходя из этой логики, пени за неисполнение обязанности по уплате
налога на доходы физических лиц в более поздние по сравнению с установленными
законодательством о налогах и сборах сроки не подлежат взысканию ни с налогового
агента, ни с налогоплательщика - физического лица, что явно противоречит сути
государственной политики в вопросах налогообложения. Налог взимается для
обеспечения государственных задач, является одним из основных источников
поступления в бюджет, поэтому для государства особенно актуально поступление налога
в бюджет в установленные сроки.
Учитывая изложенное, видно, что вопрос о порядке взыскания пени в случае
неисполнения (несвоевременного исполнения) налоговым агентом обязанности по
исчислению, удержанию и перечислению в бюджет причитающихся сумм налогов также
остается неразрешенным. Скорейшее разрешение данного вопроса зависит, прежде всего,
от законодателя. При этом следует иметь в виду, что итоговое решение по данной
проблеме должно отвечать не только интересам налогоплательщика и налогового агента,
но и государства в целом.