Порядок проведения налоговых проверок

1.
Порядок проведения налоговых проверок
В статье 31 Налогового кодекса РФ закреплено право налоговых
инспекций, проводить различные проверки. Налоговый контроль проводится
должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции
посредством
налоговых
проверок,
получения
объяснений
налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки
данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых
для извлечения дохода (п.1 ст. 82 НК РФ).
Налоговая проверка - это процессуальное действие налогового органа по
контролю за правильностью исчисления, своевременностью и полнотой
уплаты (перечисления) налогов (сборов). Для осуществления налогового
контроля за соблюдением налогоплательщиками норм законодательства
о налогах и сборах статьей 87 Налогового кодекса РФ предусмотрена
возможность проведения налоговыми органами двух видов проверок –
камеральных и выездных.
1.1. Камеральная проверка
Одно из основных мест в механизме налогового контроля занимает
камеральная налоговая проверка. Такая проверка является формой текущего
налогового контроля и позволяет налоговым органам оперативно реагировать
на нарушения налогового законодательства. Камеральные проверки стали
привычными для налогоплательщиков. Они проводятся по месту нахождения
налогового органа в порядке исполнения должностными лицами текущих
обязанностей, без какого-либо специального решения руководителя
и фактически заключаются в проверке деклараций, представляемых
по окончании налогового (отчетного) периода. В процессе их проведения,
прежде всего, проверяется сам факт и сроки представления отчетности. Срок
проведения камеральной проверки в течение трех месяцев со дня
представления налогоплательщиком налоговой декларации и иных
документов. Проверки деклараций (расчетов) налогоплательщиков
проводятся по каждому конкретному виду налогов. При несоблюдении
установленных законодательством сроков представления декларации
нарушитель привлекается к ответственности по статье 119 Налогового
кодекса.
Если налоговый орган не затребовал у налогоплательщика документы,
это не означает, что камеральная налоговая проверка не проводится.
При камеральной проверке, в частности, осуществляется:
 проверка полноты и своевременности представления документов
налоговой отчетности;
 проверка правильности заполнения форм отчетных документов,
налоговых деклараций;
 проверка правильности исчисления налоговой базы;
 проверка правильности арифметического подсчета данных,
отраженных в налоговой декларации;
 проверка обоснованности заявленных налоговых вычетов;
 проверка правильности примененных налогоплательщиком ставок
налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;
 сравнение показателей бухгалтерской отчетности и налоговых
деклараций, а также данных деклараций по различным видам налогов.
При выявлении ошибок в налоговой декларации, либо противоречий или
несоответствий
предоставленных
данных
сведениям,
имеющимся
у налогового органа или полученным в ходе налогового контроля, налоговый
орган может потребовать у налогоплательщика в течение 5-и дней дать
необходимые пояснения и внести исправления в проверяемую декларацию
(п. 3 ст. 88 НК РФ). При подаче декларации без документов, которые
должны к ней прилагаться, налоговики вправе их запросить (п. 7 ст. 88
НК РФ). Однако, если представление таких документов вместе с налоговой
декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то налоговики
их требовать не вправе. Дополнительные документы (выписки из регистров
налогового, бухгалтерского учета и иные документы, которые подтверждают
достоверность данных, указанных в налоговой декларации) предоставляются
только по желанию налогоплательщика (п. 4 ст. 88 НК РФ). Следует
отметить, что при проведении камеральной проверки налоговые органы
вправе требовать представления дополнительных документов только в строго
определенных случаях, описанных в статье 88 НК РФ, а именно:
Ситуация, при которой налоговые органы
вправе требовать документы
Использование налогоплательщиком
налоговых льгот по проверяемому налогу
(п.6 ст. 88 НК РФ)
При подаче налоговой декларации по налогу
на добавленную стоимость (НДС), в которой
заявлено право на возмещение налога
(абз. 2 п. 8 ст. 88, абз. 2 п.1 ст. 176)
При проведении камеральной налоговой
проверки по налогам, связанным
с использованием природных ресурсов
(п. 9 ст. 88 НК РФ)
Документы, которые вправе требовать
налоговые органы
Документы, подтверждающие право этих
налогоплательщиков на эти налоговые
льготы
Документы, подтверждающие
правомерность применения налоговых
вычетов
Документы, являющиеся основанием
для исчисления и уплаты таких налогов
Необходимые для проверки документы истребуются путем вручения
проверяемому лицу требования о представлении документов. Получив
требование, организация должна представить документы в виде заверенных
копий в течение 10 дней.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в
ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами
налогового органа, проводящими проверку, в течение 10 дней после
окончания такой налоговой проверки составляется акт камеральной
налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт налоговой проверки в течение
5-и дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого
проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Как правило, в большинстве случаев, камеральные проверки остаются
незамеченными для объекта контроля, однако в процессе их проведения
налоговый орган формирует мнение о налогоплательщике и выбирает объект
для более серьезной формы налогового контроля – выездной проверки.
1.2. Выездная проверка
Выездные проверки осуществляются контролирующими органами
по заранее утвержденному плану. Он готовится на основе предпроверочного
анализа деятельности налогоплательщика и утверждается управлением ФНС.
Налоговое
законодательство
не
устанавливает
порядок
отбора
налогоплательщиков для выездных проверок. Налоговым ведомством
утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых
проверок и Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для
налогоплательщиков (Приказ ФНС от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333@, в ред.
Приказа ФНС от 22 сентября 2010 г. № ММВ-7-2/461@). Если
налогоплательщик попадает в зону риска, то есть соответствует критериям
оценки риска, высока вероятность, что его включат в план проверок.
Таким образом, любой налогоплательщик может самостоятельно
оценить вероятность налоговой проверки, поскольку налоговыми органами
установлены критерии для определения требующих оперативного контроля
объектов:
- Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего
уровня, характерного для хозяйствующих субъектов в конкретной
отрасли (виде экономической деятельности).
- Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на
протяжении нескольких налоговых периодов.
- Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых
вычетов за определенный период.
- Темп роста расходов опережает темпы роста доходов от реализации
товаров (работ, услуг).
- Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже
среднего уровня, характерного для хозяйствующих субъектов
конкретного вида экономической деятельности в субъекте Российской
Федерации.
- Неоднократное приближение к предельному значению установленных
НК РФ показателей, предоставляющих налогоплательщикам право
применять специальные налоговые режимы.
- Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода,
максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за
календарный год.
- Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе
заключения
договоров
с
контрагентами-перекупщиками
или
посредниками, т. е. цепочки контрагентов выстраиваются без учета
разумных экономических или иных причин (деловой цели).
- Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление
налогового органа о выявлении несоответствия показателей
деятельности.
- Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых
органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения
("миграция" между налоговыми органами).
- Значительное отклонение уровня рентабельности по данным
бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы
деятельности по данным статистики.
Выездная налоговая проверка, как правило, проводится на территории
налогоплательщика, а не налогового органа, что создает дополнительные
возможности для проверки инспекторами самых разных аспектов
деятельности организации, влияющих на правильность исчисления и уплаты
налогов и сборов.
Вероятность проведения выездной налоговой проверки велика
для организаций, использующих схемы минимизации или ухода от налогов,
а также взаимодействующих с проблемными контрагентами. Информация
об использовании подобных схем может быть получена налоговыми
органами,
как из внешних
источников,
так и в результате
анализа
хозяйственной деятельности организации на основании собственных данных
(из представленной отчетности, при истребовании документов в процессе
проведения камеральных и встречных проверок).
Важно знать, что сделки классифицируются как сомнительные,
а контрагенты проблемные, в частности, в следующих случаях:
 при отсутствии контактов налогоплательщика с представителями
контрагента, информации о фактическом его местонахождении;
 непредставления контрагентом налоговой и бухгалтерской отчетности
в налоговые органы;
 отсутствие информации о контрагенте в ЕГРЮЛ.
Признаками участия в схемах уклонения от уплаты налогов
для налоговых органов могут быть:
 налоговая нагрузка организации ниже средней величины по данной
отрасли (виду деятельности);
 доля вычетов по НДС превышает 89% от начисленного НДС за период
12 месяцев;
систематическое отражение в отчетности бухгалтерских и налоговых
убытков;
 среднемесячная зарплата работников в среднем ниже среднего уровня
по отрасли в субъекте РФ;
 неоднократное снятие и постановка на учет в налоговых органах
налогоплательщика в связи с изменением места нахождения.
Выездная проверка может проводиться по одному или нескольким
налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ). Налоговой проверкой может быть охвачен
период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в
котором вынесено решение о ее проведении (п. 4 ст. 89 НК РФ). Датой
начала проверки является дата вынесения налоговым органом решения о
проведении проверки. О том, что именно хотят проверить налоговые органы,
руководители организации узнают из решения о проведении проверки. Этот
документ проверяющие обязаны предъявить перед началом проверки.
Решение выносит и подписывает руководитель (заместитель руководителя)
налогового органа, который проводит проверку и заверяется печатью. В
статье 89 НК РФ определены сведения, которые должны содержаться в
решении о проведении выездной налоговой проверки:
 полное и сокращенное наименование, либо фамилия, имя, отчество
налогоплательщика;
 предмет проверки, т. е. налоги, правильность исчисления и уплаты
которых подлежит проверке;
 периоды, за которые проводится проверка;
 должности, фамилии и инициалы сотрудников налогового органа,
которым поручается проведение проверки.
В рамках выездной проверки инспекторы могут проверять любые
документы налогоплательщика, относящиеся к тем налогам, которые указаны
в решении о проведении выездной налоговой проверки. Налогоплательщик
обязан обеспечить ознакомление контролеров с подобными документами (п.
12 ст. 89 НК РФ). Необходимо помнить, что налоговые инспектора могут
проверить только те вопросы и за тот период, которые указаны в решении о
проведении проверки. Проверка может быть выборочная, так и сплошная.
Налоговый орган в процессе проведения проверки может определить
целесообразность проведения налоговых проверок контрагентов и (или)
аффилированных лиц проверяемого предприятия. Кроме того, налоговики
могут проводить следующие мероприятия налогового контроля: допрос
свидетелей, назначение экспертизы, выемка документов и предметов, осмотр,
инвентаризация имущества, привлечение специалиста. Результаты проверки
оформляются актом, но до его оформления проверяющие составляют справку
о проведенной выездной проверке.

При проведении проверок, у налогоплательщиков возникает множество
вопросов, касающихся правомерности действий должностных лиц налоговых
органов и других правовых аспектов налогового контроля (см. таблицу).
Камеральная налоговая проверка Выездная налоговая проверка
Место проведения
По местонахождению налогового
На территории
органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
налогоплательщика (п. 1 ст.
89 НК РФ).
Основание
Налоговые декларации (расчеты)
Решение руководителя
и документы, представленные
(заместителя руководителя)
налогоплательщиком, а также
налогового органа (п. 1 ст. 89
другие документы о деятельности
НК РФ).
налогоплательщика, имеющиеся
у налогового органа. Специального
решения руководителя налогового
органа не требуется (п. 1,2 ст.88
НК РФ).
Информирование
Налогоплательщик
Налогоплательщику
налогоплательщика
не информируется о начале
вручается решение
о начале проверки
проверки.
о проведении выездной
налоговой проверки,
составленное по форме,
утвержденной Приказом
ФНС от 25.12.2006 г. № САЭ3-06/892@ (в ред. Приказа
ФНС от 21.07.2011 г.)
(Приложение 1).
Срок проведения
3 месяца со дня представления
Не более 2-х месяцев.
налогоплательщиком налоговой Возможно продление срока
декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 до 4-х, а в исключительных
НК РФ).
случаях – до 6-и месяцев
на основаниях, изложенных
в Приказе ФНС от 25.12.2006
г. № САЭ-3-06/892@ (в ред.
Приказа ФНС от 21.07.2011
г.) (п. 6 ст. 89 НК РФ). Срок
исчисляется
со дня вынесения решения
о назначении проверки
до дня составления справки
о проведенной проверки
(п. 8 ст. 89 НК РФ).
Предмет проверки
Любой налог, по которому
Одновременно
представлена (должна быть
по одному или нескольким
представлена) декларация (расчет) налогам (п. 3 ст. 89 НК РФ).
не ранее 3-х месяцев назад, считая
от даты начала проверки.
Проверяемый период Налоговый (отчетный) период,
за который представлена
декларация (расчет).
Приостановление
проверки
При выявлении ошибок
в декларации, противоречий
и несоответствий между
сведениями, содержащимися
в документах, налогоплательщику
выставляется требование
о предоставлении необходимых
пояснений или внесения
исправлений в пятидневный срок
(п. 3 ст. 88 НК РФ).
Повторная проверка
Не предусмотрена.
Документы,
оформляемые
по окончанию
проверки
Акт камеральной налоговой
проверки по форме, утвержденной
Приказом ФНС России
от 25.12.2006 г. № САЭ-3-06/892@
(в ред. Приказа ФНС от 21.07.2011
г.) (Приложение 5). Составляется
Период, не превышающий
3-х календарных лет,
предшествующих году
вынесения решения
о проведении проверки.
Кроме того,
при представлении
уточненной налоговой
декларации в рамках
проверки – период,
за который представлена
уточненная декларация (п. 4
ст. 89 НК РФ).
На срок не более 6-и месяцев
в случаях, предусмотренных
п. 9 ст. 89 НК РФ,
с возможностью
дополнительного
увеличения на 3-и месяца
при необходимости
получения информации
от иностранных
государственных органов
в рамках международных
договоров РФ.
Возможна в случаях:
— в порядке контроля
за деятельностью налогового
органа, проводившего
проверку, вышестоящим
органом;
— при представлении
налогоплательщиком
уточненной декларации
с суммой налога, в размере,
меньшем ранее заявленного.
(п. 10 ст. 89 НК РФ)
Справка о проведенной
проверке. Вручается
налогоплательщику
в последний день
проведения проверки (п. 15
ст. 89 НК РФ).
только в случае установления
факта совершения нарушения
законодательства о налогах
и сборах (п. 5 ст. 88 НК РФ)
в течение 10 дней после окончания
проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Если
нарушений законодательства
не выявлено, то никаких
документов по результатам
проверки не составляется.
Акт выездной налоговой
проверки по форме,
утвержденной Приказом
ФНС России от 25.12.2006 г.
№ САЭ-3-06/892@ (в ред.
Приказа ФНС от 21.07.2011
г.) (Приложение 4).
Составляется в течение 2-х
месяцев после составления
справки о проведенной
проверке (п. 1 ст. 100
НК РФ). К акту прилагаются
документы,
подтверждающие факты
нарушения
законодательства,
выявленные в ходе проверки
(п. 3.1 ст. 100 НК РФ).
Рассмотрение материалов проверки и порядок обжалования
решения
В случае, если налогоплательщик не согласен с выводами, изложенными
в акте проверки, он вправе представить свои возражения. Процедура подачи
налогоплательщиком письменных возражений на акт проверки налогового
органа, направлена на защиту прав налогоплательщика и разрешение
возможных споров в досудебном порядке. Срок подачи возражений на акт
проверки составляет всего 15 рабочих дней с момента его вручения
налогоплательщику под роспись. Форма представления возражений
законодательно не установлена, поэтому они составляются в произвольном
виде. В тексте возражений целесообразно отметить те выводы сотрудников
налоговых органов, с которыми организация не согласна, обосновать свое
мнение нормами законодательства и попросить исключить из акта
конкретные пункты, вызывающие возражения. При этом налогоплательщик
вправе приложить к письменным возражениям (или в согласованный срок
передать
в налоговые
органы)
документы,
подтверждающие
их обоснованность.
Кроме
того,
дополнительные
документы или
возражения
налогоплательщик вправе представить на рассмотрении материалов
налоговой проверки. По результатам рассмотрения материалов выездной
налоговой проверки руководитель или заместитель руководителя налогового
органа выносит решение:
 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за
совершение налогового правонарушения;
1.3.
 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за
совершение налогового правонарушения;
 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.
Решение налогового органа налогоплательщик может обжаловать
в следующем порядке:
 путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый
орган — подается в налоговый орган, вынесший решение до момента
вступления в силу решения;
 путем подачи в вышестоящий налоговый орган жалобы на решение,
которое не было обжаловано в апелляционном порядке, – подается
непосредственно в вышестоящий налоговый орган в течение одного
года с момента вынесения решения;
 обжаловать решение в судебном порядке можно только после
его обжалования в вышестоящем налоговом органе.
Рассмотрение материалов налоговых проверок, вынесение решений
по ним, а также порядок обжалования решений производится с соблюдением
установленных сроков в следующей последовательности:
Вручение акта налоговой проверки
налогоплательщику
В течение 5 дней с даты акта налоговой
проверки (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Под указанной датой понимается дата
подписания акта лицами, проводившими
эту проверку (п.п. 1 п. 3 ст. 100 НК РФ).
Акт вручается лицу, в отношении которого
проводилась проверка, или
его представителю под расписку или
передается иным способом,
свидетельствующим о дате его получения.
Представление налогоплательщиком
В течение 15 рабочих дней
возражений по акту проверки.
со дня получения акта (п. 6 ст. 100 НК РФ).
Рассмотрение руководителем (заместителем В течение 10 дней со дня истечения срока
руководителя) налогового органа
для представления возражений
материалов налоговой проверки
с возможностью продления не более
и вынесение решения по ним
чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Вынесение руководителем (заместителем
Дополнительные мероприятия могут
руководителя) налогового органа решения
проводиться в течение срока не более
о проведении дополнительных
одного месяца (п. 6 ст. 101 НК РФ).
мероприятий налогового контроля
(истребование документов, допрос
свидетеля, проведение экспертизы)
Вручение налогоплательщику решения В течение 5 дней со дня вынесения (п. 9 ст.
о привлечении к ответственности (об отказе
101 НК РФ).
в привлечении к ответственности)
за совершение налогового правонарушения
Вступление Решения в силу
В течение 10 дней со дня вручения
Решения налогоплательщику. В случае
подачи апелляционной жалобы –
со дня утверждения Решения
вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст.
101 НК РФ).
Решение о принятии обеспечительных мер:
После вынесения Решения. Действует
— запрет на отчуждение имущества,
до дня исполнения Решения либо
— приостановление операций по счетам
до дня его отмены вышестоящим
в банке
органом или судом (п. 10 ст. 101 НК РФ).
Апелляционная жалоба на не вступившее
В течение 10 дней со дня вручения
в силу Решение в вышестоящий налоговый Решения налогоплательщику (пп.1,2 ст.
орган
101.2, п. 2 ст. 139 НК РФ).
Жалоба в вышестоящий налоговый орган
В течение одного года с момента
на вступившее в силу Решение, которое
вынесения Решения (п. 3 ст. 101.2, п. 2 ст.
не было обжаловано в апелляционном
139 НК РФ).
порядке
Принятие вышестоящим налоговым
органом решения по жалобе
В течение одного месяца
со дня ее получения. Возможно продление
срока для получения документов
у нижестоящих налоговых органов,
но не более чем на 15 дней (п. 3 ст. 140 НК
РФ).
Сообщение о принятом по жалобе решении В течение 3 дней с момента принятия (п. 3
ст. 140 НК РФ).
Обжалование Решения в суд (только после В течение трех месяцев со дня, когда лицу
обжалования этого Решения в вышестоящем стало известно о вступлении Решения
налоговом органе)
в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ, п. 4 ст. 198
АПК РФ).
Принятие судом решения по делу
В срок, не превышающий трех месяцев
об оспаривании Решения налогового органа
со дня поступления заявления в суд.
Возможно продление на срок до 6 месяцев
в связи с особой сложностью дела (п. 1 ст.
200 АПК РФ).
Исполнение Решения налогового органа
Со дня вступления в силу. Может быть
приостановлено при обжаловании решения
по ходатайству (п. 4 ст. 101.2, п. 1 ст. 101.3
НК РФ).
Выставление требования об уплате налога, В течение 10 дней с момента вступления
пеней, штрафа
в силу решения (ст. 69, п. 2 ст. 70, п. 3 ст.
101.3 НК РФ).
Исполнение требования
В течение 10 календарных дней с момента
получения требования, если иное
не указано в требовании (п. 4 ст. 69 НК РФ).
Решение о взыскании налога, пени, штрафа
Принимается после истечения срока
исполнения требования, но не позднее
двух месяцев (п. 3 ст. 46 НК РФ).
Инкассовое поручение в банк
В течение одного месяца со дня принятия
налогоплательщика
решения о взыскании (п. 4 ст. 46 НК РФ).
Решение о приостановлении операций
Не ранее внесения решения о взыскании
по счетам в банке
налога (п. 2 ст. 76 НК РФ).
Иск налогового органа в суд о взыскании
В течение 6 месяцев по истечении срока
налога
исполнения требования об уплате налога
(п. 3 ст. 46 НК РФ).
Таким образом, налогоплательщику необходимо не только знать,
но и уметь пользоваться своими правами, чтобы защитить интересы
компании. Наряду с этим налогоплательщик, пользуясь своими правами,
всегда должен помнить и об обязанностях в рамках проведения налоговой
проверки. От своевременности и правильности его действий при проведении
проверки во многом зависит решение, которое налоговый орган примет по ее
итогам.