1. Как отразить в бухгалтерском учете продавца операции по возврату... товара в течение гарантийного срока? Аргументируйте свой ответ.

1. Как отразить в бухгалтерском учете продавца операции по возврату некачественного
товара в течение гарантийного срока? Аргументируйте свой ответ.
Ответ:
Отношения сторон по возврату товара регулируются Гражданским кодексом РФ (далее ГК
РФ), а именно, главой 30 ГК РФ «Купля-продажа».
Согласно п. 1 ст. 454 главы 30 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец)
обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель
обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
При этом продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует
договору купли-продажи (п. 1 ст. 469 ГК РФ).
Как правило, качество товара подтверждается сертификатом, для получения которого товар
проходит процедуру сертификации в порядке, установленном Федеральным законом от 27.12.2002
№ 184-ФЗ «О техническом регулировании».
В соответствии с данным законом сертификация может быть обязательной и добровольной.
Обязательной сертификации подлежит ряд товаров, например, товары для детей, некоторые
продовольственные товары. Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации,
утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 № 1013.
Добровольная сертификация проводится по инициативе заявителя, ее целью является
подтверждение соответствия товаров требованиям стандартов, технических условий и других
документов, определяемых самим заявителем. По результатам обязательной и добровольной
сертификации выдается сертификат.
Указывая в договоре купли-продажи условие о качестве товара, стороны, как правило,
устанавливают, что качество товара подтверждается сертификатом.
Договором продавец и покупатель могут предусмотреть условие о повышенных требованиях
к качеству товара по сравнению с обязательными требованиями (п. 4 ст. 469 ГК РФ).
В том случае, если стороны не включили в договор условие о качестве товара, то продавец
обязан передать товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (п.
2 ст. 469 ГК РФ). Если продавец при заключении договора был проинформирован покупателем еще
и о конкретных целях приобретения товара, он обязан передать покупателю товар, пригодный для
использования именно в этих целях.
Кроме условия о качестве товара стороны договора купли-продажи вправе установить
порядок приемки товаров по качеству. Как правило, при приемке товаров по качеству продавец и
покупатель руководствуются Инструкцией о порядке приемки продукции производственнотехнического назначения и товаров народного потребления по качеству, утвержденной
Постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 25.04.1966 № П-7 (далее
Инструкция). Следует отметить, что применение данной Инструкции не обязательно; она
используется только в тех случаях, когда это предусмотрено договором. Аналогичный вывод
содержится в п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 № 18.
Приемка товаров по качеству, как правило, осуществляется в момент передачи товара
продавцом покупателю (п. 1 ст. 469 ГК РФ). При этом товар в пределах разумного срока должен
быть пригодным для целей, для которых товары такого рода обычно используются.
Срок, в течение которого товар должен быть пригодным для целей, для которых товары
такого рода обычно используются, может быть установлен договором – в этом случае он называется
«гарантийным сроком» (п. 2 ст. 469 ГК РФ).
Выше было отмечено, что качество товара:
- определяется при его приемке;
- должно сохраняться в течение гарантийного срока или иного, «разумного» (если
гарантийный срок не установлен договором).
Таким образом, покупатель вправе предъявить продавцу требования по качеству товара как
при приемке товара, так и в течение определенного срока. Срок, в течение которого покупатель
вправе предъявить требования по качеству товара, в соответствии со ст. 477 ГК РФ определяется
следующим образом:
1
- не более двух лет со дня передачи товара покупателю, если на товар не установлен
гарантийный срок;
- гарантийный срок, если таковой установлен.
При этом согласно ст. 476 ГК РФ в общем случае продавец отвечает за недостатки товара,
если покупатель докажет, что недостатки товара возникли до его передачи покупателю или по
причинам, возникшим до этого момента. Если же на товар установлен гарантийный срок, то
обязанность по доказыванию момента и причин возникновения недостатков товара возлагается на
продавца.
Недостатки товара могут быть устранимыми и неустранимыми (ст. 475 ГК РФ).
Если покупатель обнаружил устранимые недостатки товара, он вправе по своему выбору
потребовать от продавца:
- соразмерного уменьшения покупной цены;
- безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок;
- возмещения своих расходов на устранение недостатков товара.
Если же недостатки товара оказались неустранимыми (то есть такими, которые не могут быть
устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, или выявляются неоднократно, либо
проявляются вновь после их устранения), покупатель вправе по своему выбору:
- потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору;
- отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за
товар денежной суммы.
По условиям вопроса покупатель возвратил продавцу некачественный товар в течение
гарантийного срока. На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что в
рассматриваемом случае:
- на товар был установлен гарантийный срок;
- недостатки товара были выявлены не при приемке товара, а в течение гарантийного срока;
- продавец не смог доказать, что недостатки товара возникли после его передачи покупателю
вследствие нарушения покупателем правил пользования товаром или его хранения, либо действий
третьих лиц, либо непреодолимой силы, следовательно, продавец отвечает за эти недостатки перед
покупателем;
- недостатки оказались неустранимыми.
В результате покупатель возвратил товар продавцу и потребовал возвратить уплаченную за
товар денежную сумму, то есть покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи.
Последний вывод является главным моментом в решении вопроса об отражении операции по
возврату некачественного товара в бухгалтерском учете, налоговом учете, а также при исчислении
НДС.
Данный вопрос в разные годы по-разному трактовался как финансовым ведомством, так и
налоговыми органами, а также арбитражными судами.
Полемика Минфина РФ, ФНС, а также решения арбитражных судов сводились к определению
причин возврата товара:
1. возврат товара продавцу, когда условия договора купли-продажи исполнены сторонами
надлежащим образом. Причиной такого возврата может служить, например, отсутствие возможности
у покупателя его перепродать, так как на рынке сбыта упал спрос на этот товар, либо намерение
покупателя прекратить свою торговую деятельность. В этом случае правовые причины для
расторжения договора у сторон отсутствуют, такой возврат товара рассматривается как его передача
в рамках нового договора купли-продажи. При этом бывший продавец товара будет являться его
покупателем, а бывший покупатель – продавцом. Право собственности на товар при первоначальном
договоре купли-продажи переходит от продавца к покупателю, при возврате товара право
собственности на товар переходит от бывшего покупателя к бывшему продавцу;
2. возврат товара продавцу, когда условия договора купли-продажи сторонами не исполнены
(исполнены ненадлежащим образом). Причины такого возврата поименованы в гл. 30 ГК РФ:
- продавцом не переданы в установленный срок принадлежности или документы,
относящиеся к товару (ст. 464 ГК РФ);
2
- продавцом передано меньшее количество товара, чем определено договором (п. 1 ст. 466 ГК
РФ);
- продавцом переданы товары с нарушением условия об ассортименте (п. 2 ст. 468 ГК РФ);
- покупателем обнаружены недостатки товара, то есть товар некачественный (п. 2 ст. 475 ГК
РФ);
- продавец в разумный срок не выполнил требования покупателя о доукомплектовании товара
(п. 2 ст. 480 ГК РФ);
- продавцом поставлен товар без надлежащей тары и упаковки (ст. 482 ГК РФ);
- нарушены иные требования, установленные договором.
Как видно, среди этих причин – передача продавцом некачественного товара. Причем ГК РФ
не ставит признание факта неисполнения (ненадлежащего исполнения) условий договора куплипродажи в зависимость от того, когда обнаружены недостатки – при приемке товара либо в течение
гарантийного срока.
В правовом смысле возврат некачественного товара является отказом покупателя от
исполнения своих обязательств в части принятия этого товара, хотя бы этот товар и был ранее
фактически получен покупателем. За отказом от принятия товара следует и правомерный отказ от
оплаты, даже если ранее фактически денежные средства и были перечислены продавцу. В результате
договор купли-продажи считается правомерно не исполненным покупателем. При возврате
некачественного товара стороны возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи
считается расторгнутым. Следовательно, право собственности на товар от продавца к покупателю не
переходит.
Переход права собственности на товар в отечественном учете, а также в налогообложении
связан с понятием «реализация».
Так, для целей бухгалтерского учета в момент перехода права собственности на товар
признается выручка от реализации (пп. «г» п. 12 Положения по Бухгалтерскому учету «Учет
доходов от реализации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 № 32н
(далее ПБУ 9/99)).
Для целей налогообложения налогом на прибыль в момент перехода права собственности на
товар признается доход от реализации (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 Налогового кодекса РФ (далее НК
РФ)).
Для целей исчисления НДС в момент перехода права собственности на товар происходит его
реализация, которая признается объектом налогообложения НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ).
Таким образом, если происходит переход права собственности на товар, то имеет место
реализация товара, в бухгалтерском учете признается выручка от реализации, для целей исчисления
налога на прибыль – доход от реализации, для целей исчисления НДС возникает объект
налогообложения.
Если же не происходит переход права собственности на товар, то отсутствует факт
реализации товара, следовательно, не возникают: в бухгалтерском учете - выручка от реализации,
для целей исчисления налога на прибыль - доход от реализации, для целей исчисления НДС – объект
налогообложения.
Как выше было отмечено, при возврате некачественного товара независимо от того, когда
обнаружены недостатки (при приемке или в течение гарантийного срока), стороны договора куплипродажи возвращаются в исходное положение, договор купли-продажи считается расторгнутым,
право собственности на товар от продавца к покупателю не переходит.
Следовательно, в рассматриваемом случае операция по возврату некачественного товара в
течение гарантийного срока не признается реализацией, соответственно, у покупателя не возникают:
в бухгалтерском учете - выручка от реализации, в налоговом учете - доход от реализации, для целей
исчисления НДС – объект налогообложения.
Вывод о том, что возврат некачественного товара означает расторжение договора куплипродажи и не влечет обратную реализацию товаров, сделан и в последних разъяснениях Минфина
РФ, ФНС, а также подтверждается арбитражной практикой.
3
Так, ФНС в Письме от 17.07.2009 № 3-2-06/77 рекомендует исходить из того, что договор
купли-продажи в отношении товара, возвращенного по предусмотренным гражданским
законодательством основаниям, следует рассматривать как несостоявшийся. При этом у покупателя
появляется обязанность вернуть продавцу товар, а также появляется право на требование возврата
уплаченной за товар денежной суммы либо, если расторжение договора произошло до расчетов
покупателя за полученное имущество, прекращаются обязательства покупателя оплатить полученное
по расторгнутому договору. При этом при движении товара от покупателя к продавцу и
перечислении денежных средств никаких других отношений по какому-либо иному договору, кроме
ранее заключенного договора купли-продажи, не возникает.
На это же указывает Минфин РФ в Письме от 05.08.2009 № 03-03-06/1/518.
Арбитры высказали аналогичное мнение:
- возврат товара - это односторонний отказ покупателя от исполнения договора,
следовательно, реализация товара не состоялась независимо от того, был ли принят к учету товар
покупателем (Постановление ФАС МО от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09);
- передача покупателю и последующий возврат бракованного товара не признаются двумя
оборотами по реализации (Постановление ФАС СЗО от 01.06.2009 № А66-7216/2008).
Итак, возврат некачественного товара не влечет обратную реализацию товаров, а означает
расторжение договора купли-продажи.
Поэтому у покупателя и продавца возникает необходимость откорректировать операции,
возникшие по договору купли-продажи, на стоимость возвращенного товара:
- в бухгалтерском учете;
- для целей налогообложения прибыли;
- для целей исчисления НДС.
У продавца такая корректировка выглядит следующим образом.
Бухгалтерский учет.
В бухгалтерском учете при возврате некачественного товара покупателем продавец
корректирует выручку от реализации товара, сумму расходов в виде учетной стоимости
реализованного товара, а также начисленную сумму НДС.
Выручка от реализации товаров, сумма расходов в виде учетной стоимости реализованных
товаров, а также начисленная сумма НДС отражаются в бухгалтерском учете по правилам,
установленным ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, а также Инструкцией по применению плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной
Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (далее Инструкция № 94н).
При этом порядок отражения в бухгалтерском учете корректировки выручки от реализации
товара покупателю, суммы расходов в виде учетной стоимости реализованного товара, а также
начисленной суммы НДС зависит от того, когда произошел возврат товара:
- в течение отчетного года;
- после окончания отчетного года, но до утверждения бухгалтерской отчетности;
- после окончания отчетного года и утверждения бухгалтерской отчетности.
В бухгалтерском учете существуют три варианта корректировки учетных записей:
1) когда искажения обнаружены до окончания отчетного года.
В этом случае исправления нужно произвести в месяце, когда стало известно о необходимости
корректировки (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности,
утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н);
2) когда искажения обнаружены после окончания отчетного года, но до утверждения
бухгалтерской отчетности.
В этом случае исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается
к утверждению годовая бухгалтерская отчетность (п. 11 Указаний о порядке составления и
представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от
22.07.2003 № 67н);
3) когда искажения выявлены по окончании отчетного года и после утверждения годовой
бухгалтерской отчетности.
4
В этом случае исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый
отчетный год не вносятся. В такой ситуации необходимо руководствоваться п. 80 Положения по
ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом
Минфина России от 29.07.1998 № 34н: прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но
относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации
отчетного года. На данную норму обращено внимание в Письме Минфина России от 29.01.2007 №
03-03-06/1/42.
Следует отметить, что утверждение годовой бухгалтерской отчетности осуществляется на
общем собрании акционеров, участников обществ. Так, например, годовая бухгалтерская отчетность
акционерных обществ утверждается на годовом собрании акционеров, которое проводится не ранее
чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания года (п. 1 ст. 47 Закона
от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»), иными словами, в период с 1 марта
по 30 июня следующего года.
При этом п. 2 ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»
установлено, что годовая бухгалтерская отчетность представляется в государственные органы
течение 90 дней по окончании года, то есть не позднее 31 марта (30 марта - если год високосный)
года, следующего за отчетным.
Получается, что сроки утверждения и представления годовой бухгалтерской отчетности могут
не совпасть: срок представления отчетности может наступить раньше, чем срок утверждения.
Следовательно, при составлении годовой бухгалтерской отчетности организациям во
избежание нарушения сроков представления бухгалтерской отчетности следует ориентироваться не
на срок ее утверждения, а на срок ее представления в государственные органы.
Поэтому в целях внесения исправлений в бухгалтерский учет датой утверждения
бухгалтерской отчетности целесообразно считать дату ее представления - не позднее 31 марта (30
марта - если год високосный) года, следующего за отчетным.
В первых двух случаях операция по корректировке выручки от реализации товара
покупателю, суммы расходов в виде учетной стоимости реализованного товара, а также начисленной
суммы НДС осуществляется методом «красное сторно». «Красное сторно» является универсальным
методом исправления ошибок в бухгалтерском учете, его смысл заключается в том, что ошибочная
запись отражается с отрицательной суммой.
В соответствии с Инструкцией № 94н при признании в бухгалтерском учете сумма выручки
от продажи, в частности, товаров отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62
«Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров
списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» в дебет счета 90 «Продажи».
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90-1 «Выручка»;
90-2 «Себестоимость продаж»;
90-3 «Налог на добавленную стоимость» и ряд др.
Таким образом, при возврате некачественного товара до окончания года, в котором
произошла его реализация, либо после окончания этого года, но до утверждения бухгалтерской
отчетности продавец делает в бухгалтерском учете следующие записи (суммы операций взяты для
примера):
Сумма
Дт счетов
Кт счетов
хозяйственной
Содержание хозяйственной операции
операции, руб.
Август 2009 г.
62
90-1
118 000,00 Отражена выручка от реализации товара
покупателю
90-3
68
18 000,00 Начислен НДС по операции по реализации
товара
90-2
41, 43
90 000,00 В себестоимости продаж учтена учетная
стоимость реализованного товара
5
Ноябрь 2009 г. (либо январь-март 2010 г.- записи осуществляются 31.12.09)
62
90-1
- 118 000,00 Сторно
Откорректирована выручка от реализации
при возврате некачественного товара
90-3
68
- 18 000,00 Сторно
Откорректирован начисленный НДС при
возврате некачественного товара
90-2
41, 43
- 90 000,00 Сторно
Откорректирована стоимость продаж на
учетную
стоимость
возвращенного
некачественного товара
В третьем случае, когда искажения выявлены по окончании отчетного года и после
утверждения годовой бухгалтерской отчетности, операция по корректировке выручки от реализации
товара покупателю, суммы расходов в виде учетной стоимости реализованного товара, а также
начисленной суммы НДС осуществляется следующим образом: доходы и расходы, возникшие в
прошлом году, при осуществлении исправлений в текущем году признаются в составе прочих
доходов либо расходов в качестве прибылей либо убытков прошлых лет (п. п. 7, 16 ПБУ 9/99, п. 11
ПБУ 10/99, абз. 2 Письма Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328).
В соответствии с Инструкцией № 94н прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году,
отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы» в
корреспонденции со счетами учета расчетов, а убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году, по дебету счета 91, субсчет 91-2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами учета расчетов,
начислений амортизации и др.
Таким образом, при возврате некачественного товара по окончании отчетного года и после
утверждения годовой бухгалтерской отчетности продавец:
- отражает убытки прошлых лет в виде задолженности перед покупателем за некачественный
товар в сумме, уплаченной ему ранее, с учетом НДС. Данный вывод подтверждается
Постановлением Президиума ВАС РФ от 21.07.2009 № 3474/09;
- отражает вычет по НДС в сумме, ранее начисленной с реализации некачественного товара и
уплаченной в бюджет. НДС отражается без применения счета 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям», так как данный счет используется для учета сумм налога только по
приобретаемым, а не возвращаемым ценностям;
- принимает на учет некачественный товар. В соответствии с разъяснениями Минфина РФ
(Письмо от 05.08.2009 № 03-03-06/1/518) и ФНС (Письмо от 17.07.2009 № 3-2-06/77) продавец
принимает некачественный товар в оценке, равной покупной стоимости этого товара (учетной
стоимости).
Данные операции продавец отражает в бухгалтерском учете следующими записями (суммы
операций взяты из предыдущего примера):
Сумма
Дт счетов
Кт счетов
хозяйственной
Содержание хозяйственной операции
операции, руб.
Август 2009 г.
62
90-1
118 000,00 Отражена выручка от реализации товара
покупателю
90-3
68
18 000,00 Начислен НДС по операции по реализации
товара
90-2
41, 43
90 000,00 В себестоимости продаж учтена учетная
стоимость реализованного товара
Апрель 2010 г.
91-2
62
118 000,00 К убыткам прошлых лет отнесена
задолженность перед покупателем за
некачественный товар
68
91-1
18 000,00 К прибылям прошлых лет отнесен НДС,
6
41
91-1
принятый
к
вычету
при
возврате
некачественного товара
90 000,00 К прибылям прошлых лет отнесена учетная
стоимость возвращенного некачественного
товара
Налог на прибыль.
Для целей исчисления налога на прибыль при возврате некачественного товара покупателем
продавец корректирует доходы и расходы, связанные с реализацией. На это указал и Минфин РФ в
Письме от 05.08.2009 № 03-03-06/1/518.
Однако в данном Письме Минфин РФ не указал алгоритм такой корректировки доходов и
расходов.
При этом очевидно, что если возврат некачественного товара произошел в том же налоговом
периоде, что и его реализация, то продавец корректирует доходы от реализации (исключает из
доходов выручку), а также расходы, связанные с реализацией (исключает из расходов стоимость
приобретения товара). Исчисление и последующая корректировка НДС не влияют на доходы и
расходы для целей налогообложения прибыли на основании п. 1 ст. 248 НК РФ, а также п.19 ст.
270 НК РФ.
Если же возврат некачественного товара произошел в другом налоговом периоде, то
корректировка доходов и расходов осуществляется следующим образом.
По общему правилу, установленному пунктом 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок
(искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным)
периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога
производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
Минфин РФ, а также ФНС в подтверждение данной нормы указали, что при возврате
некачественного товара необходимо корректировать налоговую базу того периода, в котором была
отражена первоначальная реализация товара (то есть исключать из налоговой базы прошлого
налогового периода доходы и расходы, связанные с реализацией некачественного товара), и
представлять уточненную налоговую декларацию (Письма Минфина РФ от 29.04.2008 № 03-0305/47, УФНС по г. Москве от 18.02.2008 № 20-12/015135).
Вместе с тем есть примеры из арбитражной практики, в которых судьи поддерживали
налогоплательщиков, отражавших корректировку доходов и расходов в налоговом периоде возврата
товара, а не в периоде реализации (Постановления ФАС ЦО от 16.02.2009 № А35-1590/08-С21, ФАС
СЗО от 02.11.2007 № А56-47663/2006, ФАС ПО от 05.07.2007 № А72-4858/06). Данный подход
небесспорен, поскольку, как выше было отмечено, официальная позиция финансового ведомства и
налоговых органов состоит в том, что, если известен период, к которому относятся доходы и
расходы, они должны быть отражены именно в этом периоде.
Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.09.2008 № 4894/08 также поддержал
официальную позицию.
Следует отметить, что в Письме от 29.04.2008 № 03-03-05/47 Минфин РФ предложил
налогоплательщикам на выбор два варианта отражения в налоговом учете операций по возврату
покупателем бракованной продукции: наряду с пересчетом налоговой базы за прошедший период
организация вправе отнести затраты в виде стоимости бракованного товара, возвращаемого
покупателем, на расходы в виде потерь от брака в соответствии с пп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В связи с этим в случае дальнейшей реализации или использования возвращенного товара в
производственной деятельности расходы на производство указанного товара (узлов, агрегатов,
материалов, полученных при его демонтаже) не подлежат повторному включению в состав расходов
налогоплательщика. То есть Минфин РФ предлагает списать стоимость возвращенного товара как
потери от брака, не затрагивая доходы и расходы по первоначальной реализации.
Однако признание потерь от брака наиболее адекватно в ситуации, когда брак не может быть
использован и организация не имеет права предъявить претензию своему поставщику. Тогда логичен
вариант списания стоимости некачественного товара как потерь от брака (но при этом нужно
скорректировать финансовый результат от реализации этого товара).
7
Минфин РФ предлагает еще один вариант отражения в налоговом учете операций по возврату
покупателем бракованной продукции - отнести суммы, уплаченные покупателем за товар,
признанный некачественным, к внереализационным расходам на основании пп. 13 п. 1 ст. 265 НК
РФ - как санкции за нарушение договорных обязательств, расходы на возмещение ущерба. Такие
рекомендации даны в Письмах Минфина России от 19.01.2007 № 03-03-06/1/16, от 14.04.2006 № 0303-04/1/340. При этом суммы выставленных поставщикам товара и признанных ими претензий
увеличивают налоговую базу в силу п. 3 ст. 250 НК РФ.
Однако в отношении данного варианта специалисты отмечают, что возврат уплаченной за
некачественный товар суммы - это не просто возмещение ущерба или санкция за нарушение
обязательства. Это право покупателя, которому корреспондирует его обязанность вернуть
бракованный товар, а дальнейшую судьбу этого товара будет решать продавец. В итоге получается,
что покупатель не понес расходов в связи с приобретением данного товара - стороны вернулись в
состояние, существовавшее до сделки, то есть договор не был исполнен. В связи с этим применение
пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ обоснованно в ситуации, когда покупатель не возвращает испорченный
товар, например, если он был вынужден уничтожить его самостоятельно (Постановление ФАС СЗО
от 29.08.2007 № А56-36505/2005). Кроме того, возмещение ущерба имеет место по отношению к
расходам, понесенным покупателем в связи с поставкой некачественного товара (например,
стоимость экспертизы, транспортировки, хранения и т.д.). Это отметил ФАС ПО в Постановлении от
07.05.2009 № КГ-А40/3394-09. Покупатель такие расходы признает в налоговой базе по налогу на
прибыль и затем, получая компенсацию от продавца, включает их в доходы по п. 3 ст. 250 НК РФ.
Таким образом, для целей налогообложения прибыли вариант «корректировка доходов и
расходов, связанных с производством и реализацией» наиболее соответствует сущности операции по
возврату некачественного товара.
НДС.
Для целей исчисления НДС при возврате некачественного товара продавец вправе принять к
вычету НДС, ранее предъявленный покупателю с реализации данного товара.
Выше было отмечено, что возврат некачественного товара означает расторжение договора
купли-продажи и не влечет обратную реализацию товаров. Таким образом, покупатель не обязан
выставлять продавцу счет-фактуру на возвращаемый некачественный товар.
Отсутствие счета-фактуры покупателя не влияет на право продавца заявить к вычету НДС,
уплаченный в бюджет при реализации товара. Данный вывод подтверждается арбитражной
практикой: Постановления ФАС Московского округа от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09, ФАС
Поволжского округа от 14.05.2008 № А55-15140/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.06.2009
№ А66-7216/2008).
Эту сумму НДС продавец принимает к вычету на основании своего счета-фактуры. На это
указали и контролирующие органы в своих письмах (п. 2 Письма Минфина России от 07.03.2007 №
03-07-15/29, п. 2 Письма УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 19-11/36207). Для этого
продавцу необходимо:
1) на дату принятия на учет возвращенных товаров в экземпляры счетов-фактур продавца и
покупателя, выставленные при отгрузке этих товаров, внести исправления, корректирующие
количество и стоимость отгруженных товаров. Также в исправленном счете-фактуре следует
дополнительно указать количество и стоимость возвращенных товаров.
2) зарегистрировать исправленный счет-фактуру в части возвращенного товара в книге
покупок в момент возникновения права на налоговый вычет.
Сумма НДС, принимаемая продавцом к вычету, отражается в графе 4 строки 320 разд. 3
«Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ,
услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным
пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» налоговой декларации по
НДС, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 № 136н.
8
Следует отметить, что согласно позиции контролирующих органов возврат покупателем
товара всегда признается реализацией, если на дату возврата товар был оприходован покупателем
(т.е. покупатель являлся собственником товара). При таком возврате покупатель должен выставить
бывшему продавцу счета-фактуры (Письма Минфина России от 03.04.2007 № 03-07-09/3, от
07.03.2007 № 03-07-15/29, УФНС России по г. Москве от 19.04.2007 № 19-11/36207, от 10.09.2007 №
19-11/085977, УМНС России по г. Москве от 27.11.2003 № 24-11/66327, от 16.10.2003 № 2411/58268, от 17.04.2003 № 24-11/21277, от 18.03.2003 № 24-11/14735, от 22.07.2002 № 24-11/33403,
УМНС России по Московской области от 19.12.2003 № 06-21/24036/АВ059).
Эта позиция нашла свое подтверждение в Правилах ведения журнала учета полученных и
выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж. Так, в п. 16 Правил указано, что в книге
продаж регистрируются выписанные и выставленные счета-фактуры, в том числе при возврате
принятых на учет товаров.
ВАС РФ в Решении от 30.09.2008 № 11461/08 установил, что соответствует нормам и
налогового, и гражданского законодательства подход, при котором возврат учтенного на балансе
товара следует оформлять как обычную его реализацию и облагать НДС независимо от причин его
возврата.
Однако из последних разъяснений Минфина РФ и ФНС (Письма от 05.08.2009 № 03-0306/1/518, от 17.07.2009 № 3-2-06/77) следует, что возврат некачественного товара все же не
признается реализацией. Данный вывод подтверждается и судебными решениями (Постановления
ФАС МО от 06.07.2009 № КА-А40/2935-09, ФАС СЗО от 01.06.2009 № А66-7216/2008).
Такая противоречивость мнений контролирующих ведомств и арбитражных судов для
продавца товара означает, что он должен быть готов к возникновению разногласий со стороны
налоговых органов при применении для целей исчисления НДС подхода «возврат некачественного
товара означает расторжение договора купли-продажи и не влечет обратную реализацию товаров».
В заключение хотелось бы сказать несколько слов о документальном оформлении операции
по возврату некачественного товара.
Выше было отмечено, что неисполнение (ненадлежащее исполнение) сторонами договора его
условий влечет расторжение договора.
Факт расторжения договора купли-продажи продавец и покупатель оформляют
соответствующим соглашением, актом или другим документом.
Кроме того, если товар не соответствует по качеству и количеству сопроводительным
документам поставщика, покупатель составляет акт о несоответствии товара по качеству и
количеству по сравнению с данными сопроводительных документов поставщика по форме № ТОРГ2 (№ ТОРГ-3 для импортных товаров), утвержденной Постановлением Госкомстата России от
25.12.1998 № 132. Этот документ является юридическим основанием для предъявления претензии
поставщику.
Покупатель также выписывает расходную накладную на возврат товара и передает ее
поставщику (п. 2.1.9 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций приема,
хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом Роскомторга от
10.07.1996 № 1-794/32-5). Так как на сегодняшний день форма расходной накладной не утверждена,
следовательно, она может быть разработана покупателем самостоятельно с учетом требований п. 2
ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». В качестве образца
может использоваться товарная накладная (№ ТОРГ-12).
Продавец оформляет прием возвращаемого товара накладной. Данная накладная составляется
продавцом в двух экземплярах, один из которых прикладывается к товарному отчету, другой
передается покупателю (п. 10.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операций
приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденных Письмом
Роскомторга от 10.07.1996 № 1-794/32-5).
9