Тема:

Тема: Процедурные вопросы проведения налоговых проверок
Вопрос 1: Подлежит ли отмене решение, принятое по акту налоговой проверки, если оно было
принято налоговым органом раньше, чем истек срок на представление возражений по акту
проверки?
Ответ: Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой
проверки регламентируется ст. 101 НК РФ. Решение по акту налоговой проверки должно
быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ.
Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 1 ст. 101 НК РФ).
Пункт 6 ст. 100 НК РФ предусматривает, что налогоплательщик в случае
несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и
предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой
проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные
возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.
При этом срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не
установлен в календарных днях (п. 6 ст. 6.1 НК РФ).
Таким образом, решение по акту налоговой проверки должно быть вынесено не
ранее истечения 15 рабочих дней со дня получения налогоплательщиком акта налоговой
проверки.
Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых
органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены
решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой
проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом
решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового
правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения. К таким существенным условиям относятся обеспечение
возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе
рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и
обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим
налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения
материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли
привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа
неправомерного решения.
Таким образом, вынесение решения по акту налоговой проверки раньше
установленного срока можно трактовать как непредоставление возможности
налогоплательщику представить возражения. Данное решение подлежит отмене.
Вопрос 2: Может ли раскаяние являться обстоятельством, смягчающим ответственность за
совершение налогового правонарушения, предусмотренного НК РФ?
Ответ: Пункт 1 ст. 112 НК РФ содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих
ответственность за совершение налогового правонарушения:
1) совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных
обстоятельств;
2) совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу
материальной, служебной или иной зависимости;
2.1) тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к
ответственности за совершение налогового правонарушения;
1
3) иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим
дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Исходя из п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие
ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или
налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых
санкций.
Пунктом 3 ст. 114 НК РФ установлено, что при наличии хотя бы одного
смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не
меньше чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей
статьей настоящего Кодекса.
Таким образом, хотя п. 1 ст. 112 НК РФ прямо не предусматривает раскаяние как
обстоятельство, смягчающее ответственность за совершение налогового правонарушения,
однако судебная практика показывает, что суды признают его в качестве такового наряду
с другими обстоятельствами ( Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008
№ А11-28/2008-К2-22/27, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2008 № А783785/07-Ф02-420/08, ФАС Поволжского округа от 24.11.2009 № А57-667/2009, ФАС
Уральского округа от 16.03.2006 № Ф09-1836/06-С2).
Таким образом, суд может признать раскаяние обстоятельством, смягчающим
ответственность за совершение налогового правонарушения.
Вопрос 3: Может ли лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, при
отсутствии письменных возражений по акту проверки, присутствовать при рассмотрении
материалов налоговой проверки?
Ответ: В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ отсутствие письменных возражений не лишает
лицо (его представителя), в отношении которого проводилась проверка, права давать свои
объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.
Вопрос 4: Налоговым органом принято решение по результатам проверки, согласно которому
налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налогов, при этом
налогоплательщик согласен с доначисленными суммами налогов. Возможно ли отменить
решение в части начисления пени?
Ответ: Согласно п. 1 ст. 72 НК РФ пеня является способом обеспечения исполнения
обязанности по уплате налогов и сборов. В силу п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается
установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен
выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по
сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. По смыслу
указанной нормы отсутствие недоимки по налогу исключает начисление на нее пеней за
соответствующий период.
Из анализа приведенных правовых норм следует, что уплату пени следует
рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика, помимо обязанности
по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо
после исполнения последней. Исполнение обязанности по уплате пеней не может
рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога.
Таким образом, действующим налоговым законодательством не предусмотрено
освобождение налогоплательщика от уплаты пени.
2
Вопрос 5: В качестве смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения
обстоятельств налогоплательщиком указаны: что налогоплательщик впервые нарушил
сроки представления деклараций, уплата налога в полном объеме, невозникновение
негативных последствий в виде непоступления сумм обязательных платежей в бюджет.
Ответ: В силу ст. 114 НК РФ налоговые санкции, являясь мерой ответственности за
совершение налогового правонарушения, устанавливаются и применяются в виде
денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями главы 16 НК РФ.
При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер
штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером,
установленным соответствующими статьями указанной главы Налогового кодекса
Российской Федерации.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 112 НК РФ к обстоятельствам, смягчающим ответственность
за совершение налогового правонарушения, отнесены совершение правонарушения
вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств; тяжелое материальное
положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение
налогового правонарушения; иные обстоятельства, которые судом или налоговым
органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.
Вместе с тем, своевременное представление налоговой отчетности, уплата налогов,
правильное определение налоговой базы и исчисление налогов является установленными
Налоговым кодексом РФ обязанностями налогоплательщиков. Приведенные
обстоятельства не могут быть признаны смягчающими ответственность за совершение
налогового правонарушения, поскольку подтверждают исполнение налогоплательщиком
возложенных законодательством обязанностей, но не обусловливают причин совершения
налогового правонарушения и не свидетельствуют о наличии препятствий для
надлежащего исполнения своих обязанностей.
Вопрос 6: Налогоплательщик не получил акт проверки, уведомление о дате, времени и месте
рассмотрения материалов проверки. Является ли это основанием для отмены решения по
результатам проверки?
Ответ: В силу п. 14 ст. 101 НК РФ основанием для отмены вышестоящим налоговым органом
или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности
за совершение налогового правонарушения является нарушение существенных условий
процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в
отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения
материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и
обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
В соответствии с п. 2 ст. 101 НК РФ руководитель (заместитель руководителя)
налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой
проверки лицо, в отношении которого проводилась проверка. Лицо, в отношении
которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения
материалов указанной проверки лично и (или) и через своего представителя.
Налоговый орган должен принять необходимые и достаточные меры для
извещения лица, в отношении которого проводилась эта проверка, то есть должен
предоставить ему возможность реализовать гарантии защиты своих прав и законных
интересов.
Вместе с тем, в случае ненахождения налогоплательщика по адресу регистрации,
не информирование налогового органа о смене места нахождения (адреса) и в связи с
3
этим неполучение налогоплательщиком документов, направляемых налоговым органом,
действия налогового органа по направлению документов по последнему известному
адресу, не могут квалифицироваться как необеспечение возможности лица, в отношении
которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов
налоговой проверки. Указанные обстоятельства свидетельствуют об уклонении
налогоплательщика от получения документов налогового органа.
Вопрос 7: Обосновано ли применение к налогоплательщику налоговой санкции по ст. 119 НК
РФ в размере, превышающем сумму налога?
Ответ: В соответствии с п. 2 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком налоговой
декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного
законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание
штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой
декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой
декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.
Размер налоговой санкции должен отвечать вытекающим из Конституции РФ и ст.
3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации
ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного
ущерба. С учетом изложенного, при применении ответственности, установленной п. 2 ст.
119 НК РФ, размер штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, не должен превышать в
сумме размера налогового обязательства налогоплательщика по не представленной
(несвоевременно представленной) им налоговой декларации (постановление Президиума
ВАС РФ от 08.12.2009 № 11019/09).
Вопрос 8: Возможен ли зачет минимального налога в счет погашения задолженности по
единому налогу при упрощенной системе налогообложения?
Ответ: В соответствии с п. 4 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на
упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения
доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода
исчисляют сумму квартального авансового платежа по единому налогу, исходя из ставки
налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов,
рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания
соответственно первого квартала, полугодия и девяти месяцев с учетом ранее уплаченных
ими сумм квартальных авансовых платежей по единому налогу.
Согласно п. 5 ст. 346.21 НК РФ уплаченные авансовые платежи по единому налогу
засчитываются также в счет уплаты налога по итогам налогового периода. При этом в
соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта
налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, исчисляют и уплачивают
минимальный налог в размере 1 процента от налоговой базы, которой являются доходы,
определяемые в порядке, предусмотренном ст. 346.15 НК РФ. Уплата минимального
налога осуществляется налогоплательщиками в том случае, если сумма исчисленного ими
по итогам налогового периода в общем порядке единого налога окажется меньше суммы
исчисленного за этот же период времени минимального налога.
Согласно положениям главы 26.2 НК РФ минимальный налог представляет собой
не дополнительный налог, а является по существу формой единого налога.
Сумма излишне уплаченного минимального налога подлежит зачету в счет
предстоящих платежей налогоплательщика по единому налогу или иным налогам,
4
погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном
статьей 78 НК РФ.
Таким образом, наличие у общества переплаты по минимальному налогу по сроку
уплаты свидетельствует о сокращении его обязательств по уплате единого налога и дает
ему право на зачет излишне уплаченной в бюджет суммы минимального налога в счет
платежей по единому налогу.
5