пбу 2/2008 - Наш Бухгалтер

Журнал "Наш Бухгалтер"
Дополнительные материалы для подписчиков
Новый подход к учету договоров
строительного подряда (ПБУ 2/2008)
Заканчивается отчетный год, время задуматься о подготовке к составлению
годовой бухгалтерской отчетности. Строительным компаниям предстоит
сформировать ее с учетом правил, установленных ПБУ 2/2008 «Учет договоров
строительного подряда», вступившего в силу с 1 января 2009 г. Эти правила
необычны для бухгалтеров и отражают порядок деятельности и документооборота
подрядчиков в условиях долгосрочного строительства. На какие особенности этого
стандарта нужно обратить внимание в первую очередь?
На какие договоры распространяются правила ПБУ 2/2008
В п. п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 приведен перечень видов договоров подряда, которые
подпадают под действие этого бухгалтерского стандарта. К ним относятся договоры:
- строительного подряда;
- оказания услуг в области архитектуры;
- инженерно-технического проектирования в строительстве;
- оказания иных услуг, непосредственно связанных со строительством объекта;
- на выполнение работ по ремонту (реконструкции, модернизации) объектов
основных средств;
- по ликвидации (разборке) объектов основных средств, включая связанное с ней
восстановление окружающей среды.
Правила ПБУ 2/2008 применяются к перечисленным договорам подряда только при
соблюдении одного из двух условий:
- договоры носят долгосрочный характер (то есть их длительность превышает один
отчетный год);
- сроки окончания или начала действия договора приходятся на разные отчетные
годы.
Если для договора строительного подряда не выполняется ни одно из названных
условий, организация будет вести учет доходов, расходов и финансовых результатов по
этой сделке без учета требований ПБУ 2/2008.
Обратите внимание, в перечень лиц, обязанных применять новый стандарт, не вошли
организации-застройщики. Для них осталось только Положение по бухгалтерскому учету
долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. №
160).
Что является объектами бухгалтерского учета по договорам
В п. п. 4 - 6 ПБУ 2/2008 приведен конкретный перечень экономических оснований,
при которых исполнители по подрядным и сопутствующим договорам обязаны
объединять учет по договорам в один объект бухгалтерского учета или разделять договор
на несколько объектов бухгалтерского учета, которые считаются договорами в
соответствии с ПБУ 2/2008.
Что касается разделения договоров, то договор, включающий строительство
комплекса объектов для одного или нескольких заказчиков по единому проекту, должен
отражаться в бухгалтерском учете как отдельные договоры (учетные единицы) по
каждому отдельному объекту (п. 4 ПБУ 2/2008):
- если имеется техническая документация на строительство каждого объекта;
- если по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.
Значение термина «техническая документация» в ПБУ 2/2008 не расшифровано. При
этом следует руководствоваться нормами п. 1 ст. 743 Гражданского кодекса РФ, согласно
которым подрядчик обязан осуществлять строительство и связанные с ним работы в
соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и
другие предъявляемые к ним требования, и со сметой, определяющей цену работ.
Объединение совокупности договоров (с одним или несколькими заказчиками) в
один договор в смысле ПБУ 2/2008 обязательно (п. 5 ПБУ 2/2008):
- если в силу взаимосвязи отдельные договоры фактически относятся к единому
проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам;
- если договоры исполняются одновременно или последовательно (непрерывно
следуя один за другим).
Отметим, что перечень экономических оснований для разделения и объединения
договоров в учетных целях, приведенный в п. п. 4 и 5 ПБУ 2/2008, является закрытым и не
может быть расширен. Поэтому необоснованное разделение или объединение договоров
(в том числе для минимизации налогообложения) не допускается и способно существенно
исказить Отчет о прибылях и убытках.
Вместе с тем дополнительных разъяснений законодателя требует положение о
соблюдении одинаковой нормы прибыли по строительству одного объекта. Это далеко не
всегда достижимо, если в строительстве принимают участие несколько подрядчиков.
Договор может быть дополнен включением дополнительного объекта
(дополнительных работ). Такие объекты отражаются как отдельные договоры (п. 6 ПБУ
2/2008):
- если дополнительный объект (дополнительные работы) существенно отличается
(конструктивно,
технологически,
функционально)
от
основных
объектов,
предусмотренных договором;
- если цена строительства дополнительного объекта (дополнительных работ)
определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы, то есть
независимо от цены основных объектов.
Признание доходов и расходов
Пунктами 7 и 10 ПБУ 2/2008 установлено, что доходы и расходы по договорам
строительного подряда являются доходами и расходами по обычным видам деятельности,
при этом используется критерии признания доходов и расходов, установленные в
Положениях по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 и «Расходы
организации» ПБУ 10/99.
Статьями 8 и 9 ПБУ 2/2008 введен механизм корректировки выручки исходя из
условий рассматриваемых договоров.
Изменение доходов по договору строительного подряда и сопутствующих договоров
подвержено воздействию самых разных неопределенностей, зависящих от результата
будущих событий. Поэтому оценка доходов очень часто нуждается в пересмотре по мере
наступления событий и разрешения неопределенностей.
Учитывая эти обстоятельства, установлено, что выручка по договору должна
включать:
- стоимость работ по первоначально определенной в договоре цене;
- отклонения от условий договора, претензии, поощрительные платежи в той мере, в
которой они могут привести к возникновению дохода и могут быть надежно оценены.
Важной новацией ПБУ 2/2008 является приведенный в п.11 структурированный
перечень расходов по договорам строительного подряда и сопутствующим договорам,
неразрывно связанным со строящимися объектами.
Все расходы по таким договорам (за период с начала исполнения договора до его
завершения) разделены на следующие виды:
- прямые расходы - это расходы, непосредственно связанные с исполнением
конкретного договора;
- косвенные расходы - это часть общих расходов на исполнение договоров,
приходящаяся на данный договор;
- прочие расходы - это расходы, не относящиеся к строительной деятельности
организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора.
В состав прямых расходов по договору включаются не только фактически
понесенные расходы, но и ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы),
возмещаемые заказчиком согласно условиям договора (п. 12 ПБУ 2/2008). При этом
предлагается два альтернативных способа учета таких расходов:
- либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ;
- либо путем образования соответствующего резерва (на гарантийное обслуживание
и гарантийный ремонт созданного объекта и т.д.), но при условии, что данные расходы
могут быть достоверно определены.
Признание финансового результата
Выручка по договору и расходы по нему признаются способом «по мере
готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения контракта на
отчетную дату может быть достоверно определен. Данный способ предусматривает, что
доходы и затраты определяются исходя из подтвержденной организацией степени
завершенности работ на отчетную дату и признаются в отчете о прибылях и убытках в тех
же периодах, в которых выполнены соответствующие работы (п. 17 ПБУ 2/2008).
При этом не имеет значения, должны или не должны они предъявляться к оплате
заказчику до полного завершения работ (этапа работ) по договору.
Таким образом, главное нововведение ПБУ 2/2008 – поэтапное признание выручки
подрядчиков вне зависимости от формального графика подписания актов сдачи-приемки с
заказчиком.
Положением (п. 19 ПБУ 2/2008) предусмотрено три способа определения цены:
1) фиксированная цена за выполнение всей обусловленной договором работы;
2) цена, определяемая исходя из возмещаемых затрат плюс процент;
3) смешанный порядок определения цены.
Если договором подряда предусмотрена уплата заказчиком твердой цены за
выполнение всей работы или цены, определяемой исходя из фиксированной расценки за
каждую единицу выполняемой работы (конструкции, вида работ и др.), то при
определении финансового результата необходимо, чтобы соблюдались определенные
условия:
- возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору,
идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения
работ по договору;
- возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную
дату;
- соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее
произведенными оценками этих расходов.
Все указанные условия необходимо учитывать также в случае, если договор
предусматривает смешанный порядок определения цены подлежащих выполнению работ
(п. 19 ПБУ 2/2008).
Для признания выручки по договору и расходов по нему методом «по мере
готовности» организация может использовать следующие способы определения степени
завершенности работ на отчетную дату:
- по доле выполненного объема работ в их общем количестве;
- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих
расходов по договору (п. 20 ПБУ 2/2008).
Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в
какой-то квартал невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при
исполнении договора, будут возмещены, то выручка по договору признается в отчете о
прибылях и убытках в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот
отчетный период считаются возможными к возмещению. Затраты, вероятность
возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности
отчетного квартала (п. 23 ПБУ 2/2008).
Если документально подтвержденные расходы по договору не возмещаются
заказчиком, то этот ожидаемый убыток признается в соответствующем отчетном квартале
(п. 24 ПБУ 2/2008). При применении способа «по мере готовности» в каждом периоде
определение выручки, расходов и финансового результата производится с учетом доходов
и затрат, признанных в предыдущие кварталы (п. 25 ПБУ 2/2008).
Отражение выручки и расходов по договору в бухучете
Порядок ведения бухучета разъясняется в п. 26 ПБУ 2/2008. Выручка по договору,
признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете
подрядной организации до окончательного завершения работ (отдельных этапов работ) в
качестве отдельного актива, который именуется «Не предъявленная к оплате начисленная
выручка».
Для отражения нового вида актива целесообразно использовать счет 46
«Выполненные этапы по незавершенным работам».
При этом признанная сумма выручки, не предъявленная к оплате заказчику,
отражается в бухучете следующим образом:
Дебет 46, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка», Кредит 90
- отражена сумма выручки по договору подряда за отчетный период.
Данная запись означает, что подрядчик отражает в бухучете выручку согласно
собственным расчетам, но акты выполненных работ по форме КС-2, КС-3 или в
произвольной форме с заказчиком не подписаны и счета на оплату заказчику не
предъявлены.
В договоре подряда нередко предусматривается, что подрядная организация в ходе
выполнения договора может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату
выполненных работ. В этом случае соответствующая сумма ранее начисленной выручки,
предъявленная к оплате, списывается на счет учета дебиторской задолженности. По мере
выставления промежуточных счетов заказчику в бухучете подрядчика отражаются такие
записи:
Дебет 62 Кредит 46, субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»
- отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику по выполненным
работам.
Данная запись означает, что стороны подписали акт выполненных работ и заказчику
предъявлены.
При приемке выполненных работ могут быть обнаружены недостатки. В этом случае
заказчик вправе заявить, что будет оплачивать эту часть стоимости выполненных работ
только после их устранения.
В п. 26 ПБУ 2/2008 говорится, что в промежуточном счете нужно отдельно выделить
сумму, которую заказчик будет оплачивать после выполнения подрядчиком каких-то
условий или устранения недостатков работы. Эту сумму выручки бухгалтер подрядной
организации не списывает на счет учета дебиторской задолженности до тех пор, пока не
будут выполнены все требования, необходимые для ее оплаты заказчиком.
Что отразить в учетной политике
Строительным организациям следует отразить следующую информацию по
строительным договорам:
- способ определения степени завершенности работ;
- способ признания предвиденных расходов (порядок создания резерва
предвиденных расходов);
- способ распределения косвенных расходов между объектами учета;
- порядок учета дополнительных доходов по договору.
Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности
В бухгалтерской отчетности организации раскрывается следующая информация:
По договорам, исполнявшимся в отчетном периоде (п. 27 ПБУ 2/2008):
- сумма признанной в отчетном периоде выручки по договору.
По каждому договору подряда, не завершенному на отчетную дату (п. 28 ПБУ
2/2008):
- общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом
признанных убытков) на отчетную дату;
- сумма полученных авансов, предоплаты;
- сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения
определенных условий по договору или до устранения выявленных недостатков.
При этом в бухгалтерском балансе нужно показать разницу между двумя
показателями (п. 29 ПБУ 2/2008). А именно, не предъявленную к оплате выручку, которая
признана в отчете о прибылях и убытках за предыдущие и текущий отчетные периоды,
нужно сравнить с величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате
промежуточным счетам. Возникшая разница отражается:
– в качестве актива как не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница
положительная);
– в качестве обязательства как задолженность перед заказчиками (если разница
отрицательная).
В балансе выручку, не предъявленную заказчику, можно отразить по строке 270
«Прочие оборотные активы». Вторая ситуация, приводящая к образованию обязательства,
по мнению автора, маловероятна.
Аудитор Хобачева И.В.