Тема 14. Учет расходов по обычным видам деятельности

МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Тема 14. Учет расходов по обычным видам
деятельности
Цель: раскрыть организацию бухгалтерского учета расходов по обычным
видам деятельности на основе действующих законодательно-нормативных актов.
Задачи:
 Рассмотреть






понятие
«Расходы
по обычным
видам
деятельности»
в соответствии
с Положением
по бухгалтерскому
учету
«Расходы
организации» (Приказ Минфина России от 06. 05. 1999 г. № 33н).
Раскрыть задачи и основные принципы учета затрат на производства;
классификацию затрат.
Раскрыть методы учета затрат.
Рассмотреть общую схему бухгалтерского учета затрат на производство.
Раскрыть порядок учета и распределения прямых и косвенных затрат
на производство; расходов будущих периодов и резервов предстоящих
расходов и платежей.
Рассмотреть особенности учета затрат вспомогательных производств;
Раскрыть сводный учет затрат на производства и отчетность.
Оглавление
14.1. Расходы по обычным видам деятельности, задачи и основные принципы учета ......1
14.2. Классификация производств и затрат ...................................................................3
14.3. Методы учета затрат ..........................................................................................9
14.4. Учет и распределение прямых и косвенных затрат на производство ..................... 12
14.5. Учет и распределение расходов будущих периодов и резервов предстоящих
расходов и платежей ................................................................................................ 13
14.6. Особенности учета затрат вспомогательных производств ..................................... 14
14.7. Сводный учет затрат на производства и отчетность ............................................. 16
Выводы ................................................................................................................... 17
Вопросы для самопроверки ....................................................................................... 18
Библиография .......................................................................................................... 18
14.1. Расходы по обычным видам деятельности, задачи
и основные принципы учета
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации»
(Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н) расходами организации
признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов
(денежных средств, иного имущества и (или) возникновения обязательств,
приводящее к уменьшению капитала организации). В зависимости от характера,
условия осуществления и направлений деятельности организации расходы
подразделяются на:
 расходы по обычным видам деятельности;
 прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные
с изготовлением продукций и ее продажей, а также приобретением и продажей
1
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
товаров. Такими расходами считаются расходы, связанные с выполнением работ
и оказанием услуг.
Расходы, связанные с изготовлением продукции и ее продажей представляют
собой затраты на производство продукции, основными задачами учета которых
является:
 своевременное,
полное и достоверное отражение в учете фактических
затрат, связанных с производством и сбытом продукции;
 выявление непроизводительных расходов и потерь;
 контроль за рациональным использованием в производстве материальных,
трудовых и денежных ресурсов;
 правильное исчисление фактической себестоимости отдельных видов
продукции;
 обеспечение
информацией
заинтересованных
пользователей
об использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов
согласно утвержденным нормам, нормативам, сметам.
В организации учета затрат важное значение придается объектам учета затрат
на производство и объектам калькулирования себестоимости продукции.
В
зависимости
от технологических
и организационных
особенностей
промышленного предприятия в качестве объектов учета производственных затрат
могут выступать:
 виды производств (основное, вспомогательные, непромышленные);
 производственные подразделения предприятия (цехи, производства,
участки);
 процессы, стадии, фазы производства;
 виды вырабатываемой продукции;
 отдельные изделия или их отдельные части (узлы, детали, конструктивные
элементы);
 группы изделий;
 отдельные агрегаты, установки и др.
Таким образом, объектами учета производственных затрат являются места
возникновения затрат, а внутри них — продукция или ее отдельные части,
по которым может быть организован обособленный учет затрат.
В качестве объекта калькулирования себестоимости производимой продукции
обычно
выступает
конечный
продукт,
вырабатываемый
(добываемый)
предприятием. Таким конечным продуктом может быть конкретный вид (тип)
продукции, сорт, марка, артикул, заказ или группа изделий. В некоторых
отраслях в качестве объекта калькулирования, наряду с конечным продуктом,
выступают
и промежуточные
продукты –
полуфабрикаты.
Так,
в металлургическом производстве с полным технологическим циклом конечным
продуктом является прокат, а промежуточными продуктами (полуфабрикатами
собственного производства), себестоимость которых калькулируется, – чугун
и сталь.
Объекты калькулирования себестоимости продукции и объекты учета затрат
на производство могут совпадать в тех случаях, когда они представляют собой
один и тот же предмет, т. е. учет затрат организуется по тому виду продукции,
себестоимость которого определяется.
Объекты учета затрат и объекты калькулирования себестоимости продукции
не совпадают в тех случаях, когда учет затрат ведется по отдельным
2
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
производствам, цехам,
конечного продукта.
процессам
и т. п.,
а калькулируется
себестоимость
14.2. Классификация производств и затрат
Построение
себестоимости
организацией
изготовляемой
бухгалтерского учета производственных затрат и исчисление
промышленной продукции в значительной степени определяется
производства, его технологией, разнообразием, сложностью
продукции и другими факторами.
В зависимости от степени сложности технологического
производства подразделяются на два типа – простые и сложные.
процесса
все
К простым относятся производства, вырабатывающие однородную продукцию
(например, добыча угля, выработка электроэнергии и тепловой энергии,
лесопильное
производство
и т. п.).
Технологический
процесс
в таких
производствах представляет собой единый процесс, в котором незавершенное
производство либо отсутствует, либо имеет незначительные и стабильные
размеры, которые при исчислении себестоимости продукции, как правило,
во внимание не принимаются.
Типичными
представителями
простых
производств
являются
отрасли
добывающей промышленности и производства, вырабатывающие энергию,
осуществляющие очистку воды и сточной жидкости.
К сложным относятся производства, в которых технологический процесс
состоит из ряда самостоятельных стадий, переделов, фаз, в процессе которых
исходное сырье последовательно превращается в готовый продукт. В этих
производствах продукты каждой стадии (фазы, передела) выступают как
полуфабрикаты на последующих стадиях обработки.
Как
правило,
сложные
производства
характерны
для
отраслей
обрабатывающей
промышленности —
металлургической,
текстильной,
химической, стекольной, машиностроительной и т. п.
В
зависимости
от массовости
и периодичности
выпуска
продукции
производства подразделяются на индивидуальные, серийные и массовые.
Индивидуальными являются производства, изготавливающие единичные
экземпляры
продукции.
В дальнейшем
изготовление
такой
продукции
не повторяется вообще или повторяется нерегулярно. К индивидуальным
производствам, в частности, относятся тяжелое и энергетическое машиностроение
(производство прокатных станов, блюмингов, турбин), опытные производства,
ремонтные производства, судостроение и т. п.
Исчисление себестоимости продукции в индивидуальных
осуществляется по окончании выполнения заказа.
производствах
Серийными являются производства, вырабатывающие отдельные партии
(серии) однородных изделий. В этих производствах изготовление одних и тех же
видов продукции, как правило, повторяется.
В зависимости от величины партии производимой продукции (величины серии)
различаются мелкосерийные, среднесерийные и крупносерийные производства.
К серийным производствам могут быть отнесены станкостроение, авиационная
промышленность,
приборостроение,
производство
автомобилей,
цветная
промышленность и т. п.
3
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Исчисление себестоимости продукции в серийных производствах может
осуществляться либо по окончании выпуска определенной серии (партии)
изделий, либо периодически по окончании отчетного периода (месяц, квартал
и т. д.).
В
массовых
производствах
изготовление
непрерывно в течение длительного периода
производств является, как правило, однородной.
продукции
осуществляется
времени. Продукция этих
К массовым относятся производства по добыче сырьевых ресурсов (угля,
нефти, газа), выработке энергии, производству кирпича, хлебопекарная
промышленность и т. п.
Исчисление себестоимости продукции в массовых
и в крупносерийных, осуществляется периодически.
производствах,
как
Промышленное предприятие представляет собой сложную экономическую
систему, в которой одни производственные подразделения (цехи, участки,
производства) заняты непосредственным изготовлением или добычей конечного
продукта,
а другие
производственные
подразделения
обеспечивают
бесперебойное функционирование основного технологического процесса.
Затраты таких производств учитываются обособленно,
производства подразделяются на основные и вспомогательные.
поэтому
сами
Основными считаются производства, изготавливающие продукцию, выпуск
которой является целью создания данного предприятия.
К
вспомогательным
откосятся
производства,
которые
предназначены
преимущественно для обслуживания нужд основного производства. Продукция
и услуги вспомогательных производств, как правило, потребляются в основном
производстве. Часть продукции (услуг) вспомогательных производств, как
и продукция основных производств, может реализоваться на сторону.
В большинстве отраслей промышленности к вспомогательным производствам
откосятся:
 производства,
изготавливающие продукцию для потребления внутри
предприятия с целью обеспечения бесперебойной деятельности основного
производства (например, производство запасных частей для ремонта
оборудования, инструментальное производство и т. п.);
 производства, вырабатывающие различные виды энергии потребляемой
в основном производстве (электроэнергию, тепловую энергию, сжатый
воздух и т. п.);
 производства, выполняющие работы промышленного характера для
основного производства (например, работы по перемещению грузов внутри
предприятия, ремонтные работы и т. п.).
Наряду
с основными
и вспомогательными
производствами
на балансе
промышленного предприятия могут находиться структурные подразделения,
деятельность которых не связана с производством продукции, выполнением
работ, оказанием услуг промышленного характера. Такими подразделениями
являются объекты жилищно-коммунального хозяйства (жилые дома, общежития,
бани, прачечные и т. п.), столовые и буфеты, пошивочные и другие мастерские
бытового обслуживания, детские дошкольные учреждения (ясли, сады), дома
отдыха, санатории и другие учреждения оздоровительного и культурнопросветительного характера.
4
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Эти
подразделения
на промышленном
«обслуживающие производства и хозяйства».
предприятии
носят
название
Для бухгалтерского учета затрат по каждому виду производств используются
специальные
синтетические
счета:
20 «Основное
производство»;
23 «Вспомогательные
производства»;
29 «Обслуживающие
производства
и хозяйства».
На организацию учета производственных затрат существенное
оказывает и организационная структура промышленного предприятия.
влияние
В зависимости от масштабов производства предприятие может иметь цеховую
и бесцеховую структуру управления.
Цеховая структура управления характерна для крупных предприятий.
На средних и малых предприятиях применяется, как правило, бесцеховая
структура, т. е. в составе предприятия имеются только производственные участки.
Для правильной организации учета производственных затрат большое
значение имеет научно обоснованная классификация. Затраты на производство
группируют по месту их возникновения, видам продукции (работ, услуг) и видам
расходов.
По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам,
участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка
затрат необходима для организации внутреннего контроля и определения
производственной себестоимости продукции.
По видам продукции (работ, услуг) затраты группируют для исчисления
их себестоимости.
По видам расходов
калькуляции.
затраты
группируют
по элементам
затрат
и статьям
Затраты предприятия на производство продукции согласно ПБУ 10/99 «Расходы
организации» складываются из следующих элементов:
материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты.
Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что именно
израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных
элементов затрат в общей сумме расходов.





Для исчисления себестоимости отдельных видов продукции затраты
организации
группируют
и учитывают
по статьям
калькуляции.
Статьи
калькуляции предприятие разрабатывает самостоятельно, с учетом отраслевой
направленности.
Так, Основными положениями по планированию, учету и калькулированию
себестоимости
продукции
на промышленных
предприятиях установлена
следующая группировка затрат по статьям калькуляции:
1. «Сырье и материалы».
2. «Возвратные отходы» (вычитаются).
5
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера
сторонних организаций».
4. «Топливо и энергия на технологические цели».
5. «Заработная плата производственных рабочих».
6. «Отчисления на социальные нужды».
7. «Расходы на подготовку и освоение производства».
8. «Общепроизводственные расходы».
9. «Общехозяйственные расходы».
10. «Потери от брака».
11. «Прочие производственные расходы».
12. «Итого производственная себестоимость продукции».
13. «Коммерческие расходы».
14. «Итого полная себестоимость продукции».
Затраты на производство продукции могут классифицироваться и по другим
признакам.
По экономической роли в процессе производства затраты делятся на основные
и накладные.
По составу (однородности) – на одноэлементные и многоэлементные.
По способу включения в себестоимость продукции – на прямые и косвенные.
По отношению к объему производства – на переменные и условно постоянные.
По периодичности возникновения – на текущие и единовременные.
По участию в процессе производства – на производственные и коммерческие.
По эффективности – на производительные и непроизводительные.
Основными
называются
затраты,
непосредственно
связанные
с технологическим процессом производства. Это сырье и основные материалы,
вспомогательные материалы и другие расходы, кроме общепроизводственных
и общехозяйственных расходов.
Накладные расходы обусловлены организацией, обслуживанием производства
и управлением им. Они состоят из обще производственных и общехозяйственных
расходов.
Одноэлементными называются затраты,
заработная плата, амортизация и др.
состоящие
из одного
элемента:
Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов,
например общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав
которых входит заработная плата соответствующего персонала, амортизация
зданий и другие одноэлементные расходы.
Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции
и могут быть прямо отнесены на ее себестоимость: сырье и основные материалы,
потери от брака и некоторые другие.
Косвенные затраты не могут быть включены прямо в себестоимость отдельных
видов продукции и распределяются пропорционально установленной базе:
общепроизводственные, общехозяйственные, коммерческие расходы и некоторые
другие. Деление затрат на прямые и косвенные условно и зависит от отраслевых
особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования
себестоимости продукции.
6
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
К переменным затратам относят расходы, размер которых изменяется
пропорционально изменению объема производства, продукции: сырье и основные
материалы, заработная плата производственных рабочих и др.
Величина условно-постоянных расходов почти не зависит от изменения объема
производства
продукции;
к ним
относятся
обще
производственные
и общехозяйственные расходы и некоторые другие.
В
зависимости
от периодичности
расходы
делятся
на текущие
и единовременные. К текущим расходам относятся расходы, имеющие частую
периодичность, например расход сырья и материалов, к единовременным
(однократным) — расходы на подготовку и освоение выпуска новых видов
продукции, расходы, связанные с пуском новых производств, и др.
К производственным затратам относят все расходы, связанные с изготовлением
товарной продукции и образующие ее производственную себестоимость.
Коммерческие расходы связаны с реализацией продукции покупателям.
Производственные и коммерческие расходы образуют полную себестоимость
товарной продукции.
Производительными
считаются
затраты
на производство
продукции
установленного качества при рациональном использовании материальных
и трудовых ресурсов, надлежащей организации производства и управления.
Непроизводительные расходы являются следствием недостатков технологии
и организации производства. Это потери от простоев, брак продукции, оплата
сверхурочных работ и др.
В налоговом учете в соответствии со ст. 253 НК РФ расходы,
с производством и (или) реализацией, подразделяются на:
связанные
1. материальные расходы;
2. расходы на оплату труда;
3. суммы начислений амортизации;
4. прочие расходы.
В приведенном перечне отсутствует такой вид расходов, как отчисления
на социальные нужды, так как по налоговому законодательству эти расходы
в виде налогов и сборов учитываются в составе прочих расходов.
В налоговом учете отсутствует группировка затрат по калькуляционным
статьям. В то же время в качестве самостоятельных объектов учета выделены
расходы:
на ремонт основных средств;
на освоение природных ресурсов;
на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки;
на обязательное и добровольное страхование имущества;
расходы
на формирование
резерва
по гарантийному
ремонту
и гарантийному обслуживанию.
Деление в налоговом законодательстве расходов на прямые и косвенные
не связано со способом включения их в себестоимость отдельных видов
продукции, как это установлено правилами бухгалтерского учета. В основу
деления положен порядок списания расходов на себестоимость реализованной
продукции.





7
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Для определения суммы прямых расходов, приходящихся на реализованную
продукцию (работы, услуги), в налоговом учете необходимо:
 рассчитать
сумму
прямых
расходов,
приходящуюся
на остаток
незавершенного производства;
 рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой
продукции;
 рассчитать сумму прямых расходов, приходящуюся на остаток товаров
отгруженных.
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых
расходов, осуществленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в полном
объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного
(налогового)
периода
без
распределения
на остатки
незавершенного
производства.
В налоговом учете косвенные расходы, осуществленные в отчетном
(налоговом) периоде, полностью списываются на производство в этом же
периоде, независимо от того, выпущена из производства готовая продукция или
нет.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ в налоговом учете к прямым расходам
могут быть отнесены:
 материальные затраты, связанные исключительно с приобретением сырья
и (или) материалов, используемых в производстве продукции и (или)
образующих их основу, либо являющихся необходимым компонентом при
производстве продукции;
 материальные
затраты, связанные с приобретением комплектующих
изделий,
подвергающихся
монтажу,
и (или)
полуфабрикатов,
подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
 расходы
на оплату
труда
персонала,
участвующего
в процессе
производства, а также суммы единого социального налога и расходы
на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование
страховой и накопительной частей трудовой пенсии начисленные на суммы
оплаты труда этого персонала;
 суммы начисленной амортизации по основным средствам используемым при
производстве продукции.
К
косвенным расходам
относятся все другие расходы, связанные
с производством и реализацией продукции.
С 1 января 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 318 НК
РФ Федеральным
законом
РФ от 06.06.2005 г. № 58-ФЗ,
налогоплательщик
самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения
перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением
работ,
оказанием
услуг).
Это
позволило
предприятиям
с 1 января
2005 г. максимально приблизить состав прямых расходов в бухгалтерском
и налоговом учете.
По отношению к отчетным (налоговым) периодам расходы делятся на расходы
текущего периода и самостоятельно распределяемые расходы.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том
отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени
фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
8
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Текущие расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они возникают, исходя из условий сделок.
В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами
и расходами не может быть определена четко или определена косвенным путем,
расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Налоговым законодательством предусмотрено, что для целей налогообложения
некоторые виды расходов признаются только в пределах установленных норм,
в частности оплата суточных при командировках, расходы на рекламу, подготовку
кадров, представительские расходы и др.
14.3. Методы учета затрат
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции понимается система приемов, при помощи которых организуется учет
производственных затрат и исчисляется себестоимость единицы продукции.
Применение того или иного метода учета затрат на производство
и калькулирования
себестоимости
продукции
на предприятии
зависит
от особенностей
организации
производственного
процесса,
характера
и номенклатуры вырабатываемой продукции, длительности производственного
цикла, от наличия или отсутствия незавершенного производства и т. п.
Учет производственных затрат и калькулирование себестоимости продукции
в зависимости от отраслевых особенностей производства могут осуществляться
следующими методами:
простым (однопередельным);
попередельным;
позаказным;
нормативным.
Простой
(однопередельный)
метод
учета
затрат
на производство
и калькулирования себестоимости продукции применяется в тех производствах,
где технологический процесс состоит из одной стадии, представляя единое целое.
В таких производствах вырабатывается или добывается, как правило, один или
небольшое количество родственных видов продукции, не имеющей отдельных
частей или полуфабрикатов.




Такой метод используется в добывающих отраслях промышленности, при
выработке энергии и в некоторых обрабатывающих отраслях, производящих один
вид
продукции,
а также
во вспомогательных
производствах.
В данных
производствах незавершенное производство либо отсутствует, либо имеет
стабильные небольшие размеры, которые при калькулировании себестоимости
продукции во внимание не принимаются.
Учет затрат на производство ведется на счете 20 «Основное производство»,
по дебету которого учитываются все произведенные за отчетный период затраты
по выработке
(добыче)
продукции.
Себестоимость
объема
продукции
определяется как общая сумма затрат, учтенных на счете 20 «Основное
производство», а себестоимость единицы – путем деления затрат на количество
выработанной (добытой) продукции.
В топливной и энергетической отраслях промышленности учет затрат
на производство ведется раздельно по важнейшим видам работ: на добычу,
на транспортировку и т. д.
9
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
На угольных шахтах учет ведется по способам добычи угля: подземный или
открытый, а внутри них — по производственным процессам.
Попередельный метод учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости
продукции
применяется
в производствах,
в которых
технологический процесс изготовления продукции состоит из отдельных
самостоятельных переделов (фаз, стадий) производства. Как правило, этот метод
применяется на тех предприятиях, на которых производится последовательная
переработка исходного сырья до превращения его в готовую продукцию.
В частности,
этот
метод
применяется
в металлургической,
химической,
текстильной, бумажной, стекольной, пищевой промышленности, а также
в литейных цехах предприятий машиностроения.
Например, в черной металлургии из руды последовательно изготавливаются
чугун, сталь, прокат.
Учет затрат на производство
на отдельном субсчете к счету
собственного
производства
собственного производства». При
ведется по каждому переделу в отдельности
20 «Основное производство». Полуфабрикат
учитывается
на счете
21 «Полуфабрикаты
сдаче полуфабриката на склад делается запись:
Д-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
К-т сч. 20 «Основное производство».
При расчете себестоимости полуфабрикатов учитывается не только общая
сумма затрат по переделу, но и остатки незавершенного производства на начало
и конец отчетного месяца.
Объектами калькулирования могут быть определенные виды продукции,
объединенные в калькуляционные группы по принципу однородности основных
материалов, а также по степени сложности их обработки.
Себестоимость готовой
последнего передела.
продукции
определяется
по данным
учета
затрат
Организация сводного учета затрат на производство может осуществляться
по одном из двух вариантов: полуфабрикатному или бесполуфабрикатному.
При полуфабрикатном варианте в каждом переделе, начиная со второго,
имеется комплексная статья «Полуфабрикаты собственного производства»,
поэтому при составлении сводной калькуляции готового изделия возникает
необходимость разложить статью «Полуфабрикаты» на составные части (сырье
и материалы, основная заработная плата и т. д. Этот вариант приемлем
в производствах, где часть полуфабрикатов реализуется на сторону либо
в значительной степени задерживается на складе до передачи в следующий
передел.
Позаказный
метод
учета
затрат
на производство
и калькулирования
себестоимости продукции применяется главным образом в тех отраслях,
в которых частичные продукты, т. е. детали, узлы, обрабатываются одновременно
и параллельно, а готовые изделия получаются путем механической сборки
их отдельных
частей.
Этот
метод
применяется
в машиностроительной,
металлообрабатывающей и других аналогичных отраслях с индивидуальным
и мелкосерийным характером производства, а также при производстве опытных,
экспериментальных, ремонтных работ.
10
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Объектом учета затрат и объектом калькулирования является отдельный заказ:
единичный экземпляр продукции, серия изделий, ремонтные, монтажные работы.
Все затраты на производство учитываются по отдельным заказам, независимо
от сложности технологического процесса, в соответствии с планом или договором
заказчика.
Учет затрат ведется по каждому отдельному заказу на отдельном субсчете
к счету 20 «Основное производство». После окончания выполнения заказа
определяется его себестоимость как сумма всех прямых затрат, учтенных
по данному заказу, плюс доля общепроизводственных и общехозяйственных
расходов. В тех случаях, когда в состав заказа включено несколько однородных
изделий, себестоимость единицы определяется путем деления общей суммы
затрат по заказу на количество выпущенных изделий.
Отличительными особенностями данного метода являются непериодичность
составления отчетных калькуляций.
В бухгалтерии на каждый заказ ведется калькуляционная карта или ведомость
учета затрат и выпуска. В пределах каждого заказа затраты группируются
по статьям.
Аналитический учет затрат ведется раздельно по каждому заказу.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции дополняет рассмотренные выше методы учета затрат
и калькулирования и применяется в сочетании с одним из них. Указанный метод
основывается на обособленном отражении в учете затрат по нормам, отклонений
от норм и изменений норм затрат.
Основными чертами нормативного учета являются:
 обязательное составление нормативных калькуляций на узел, подузел,
продукцию в целом;
 списание затрат на производство в пределах установленных норм и смет
расходов;
 документальное оформление отклонений от норм затрат и обособленное
отражение их в бухгалтерском учете;
оформление изменений норм затрат и обособленное
отражение их в бухгалтерском учете;
 определение фактической себестоимости выпущенной продукции как
алгебраической суммы затрат по нормам, плюс (минус) отклонения от норм,
плюс (минус) изменений норм затрат.
Применение
нормативного
метода
учета
затрат
на производство
и калькулирования
себестоимости
продукции
позволяет
обеспечить
предварительный
контроль
за формированием
себестоимости
продукции
и в момент совершения операции выявлять возникающие отклонения от норм
и смет с установлением причин и виновников их возникновения.
 документальное
В зарубежной учетной практике аналогом нормативного метода является
система стандарт-кост. Кроме того, в зарубежной практике широко используется
метод директ-костинг, предусматривающий определение производственной
себестоимости только по условно-переменным затратам с отнесением условнопостоянных расходов непосредственно на продажу, минуя их включение
в производственную себестоимость.
11
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Применение
методов
стандарт-коста
и директ-костинга
направлено
на повышение информационных возможностей бухгалтерского учета о ходе
формирования себестоимости продукции и усиление управленческих функций.
14.4. Учет и распределение прямых и косвенных затрат
на производство
Как было отмечено, прямые затраты относят на себестоимость продукции
прямо на основании первичных документов. Первичные документы, поступающие
в бухгалтерию, подвергаются счетной проверке и группировке по цехам, видам
продукции (работ, услуг).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций для учета затрат на производство и калькулирования себестоимости
продукции
предусмотрены
счета:
20 «Основное
производство»,
23 «Вспомогательные
производства»,
28 «Брак
в производстве»,
21 «Полуфабрикаты собственного производства».
Аналитический учет по указанным счетам ведется в следующем порядке:
 по
счету 20 «Основное производство» – по видам затрат и видам
выпускаемой продукции, подразделениям предприятия;
 по счету 23 ’’Вспомогательные производства» – по видам производств,
работам (услугам);
 по счету 28 «Брак в производстве» – по отдельным подразделениям
предприятия, видам продукции;
 по счету 21 «Полуфабрикаты собственного производства» по отдельным
наименованиям полуфабрикатов (видам, сортам, размерам и т. д.).
Записи на счетах учета затрат на производство производятся следующим
образом:
 в течение отчетного месяца прямые расходы относятся в дебет счетов
20 «Основное
производство»,
23»Вспомогательные
производства),
28 «Брак
в производстве»
в момент
их совершения
на основании
первичных документов в корреспонденции со счетами 10 «Материалы»,
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
 косвенные расходы в течение месяца учитываются на собирательнораспределительных
счетах
по местам
их осуществления:
25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
Общепроизводственные
и общехозяйственные
расходы
в конце
месяца
подлежат распределению между незавершенным производством и готовой
продукцией, а также между видами вырабатываемой продукции, браком
в производстве. При этом делается запись:
Д-т сч. 20 «Основное производство»,
28 «Брак в производство»
23 «Вспомогательное
К-т
сч. 25 «Общепроизводственные
расходы».
расходы»,
производство»,
26 «Общехозяйственные
Учетной политикой организации устанавливается база распределения данных
расходов. Как правило, данные расходы распределяются пропорционально
основной заработной плате производственных рабочих.
12
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
14.5. Учет и распределение расходов будущих периодов
и резервов предстоящих расходов и платежей
К расходам будущих периодов относятся расходы, произведенные в данном
отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. В частности,
к ним могут быть отнесены расходы, связанные с горно-подготовительными
расходами, расходы в связи с сезонным характером, освоением новых видов
производств, установок и агрегатов и др., а также расходы связанные
с неравномерно проводимыми ремонтными работами основных средств, когда
организацией создается соответствующий резерв предстоящих расходов
и платежей по ремонту основных средств.
Для учета расходов будущих периодов планом счетов бухгалтерского учета
предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». На сумму произведенных
расходов делается запись:
Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов»
К-т сч. 02, 05, 10, 25, 26, 60, 69, 70, 71, 76.
Суммы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов» и подлежащие
списанию
на затраты
отчетного
месяца,
списываются
в дебет
счетов:
20 «Основное
производство»,
25 «Общепроизводственные
расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы».
Учетной политикой организации может быть предусмотрено создание резервов
для равномерного включения расходов на затраты производства. В частности,
резерв может создаваться:
 для
оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование
и обеспечение) работникам организации;
 на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
 на осуществление производственных затрат по подготовительным работам
в связи с сезонным характером производства;
 на ремонт основных средств;
 на осуществление природоохранных мероприятий;
 на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Для учета созданных резервов используется счет 96 «Резервы предстоящих
расходов».
Суммы начисленного резерва отражаются по кредиту счета 96 «Резервы
предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета производственных
затрат и расходов на продажу. Фактические расходы, на которые был образован
резерв, отражаются по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов»
в корреспонденции со счетами 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»,
69 «Расчеты
по социальному
страхованию
и пенсионному
обеспечению»,
23 «Вспомогательные производства» и др.
Периодически (а на конец года в обязательном порядке) проверяется
правильность образования и использования резервов. В тех случаях, когда сумм
начисленного резерва недостаточно, производится его доначисление. Излишне
начисленные суммы резерва сторнируются, если иное не установлено
законодательством. В частности, при резервировании расходов на ремонт
основных
средств
при
его
продолжительности
свыше
года
суммы
неиспользованного резерва на конец отчетного года не подлежат сторнированию.
13
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
14.6. Особенности учета затрат вспомогательных
производств
На организацию учета затрат существенное влияние оказывает разнообразие
видов деятельности вспомогательных производств.
В зависимости от характера технологического процесса и однородности
выпускаемой
продукции
вспомогательные
производства
подразделяются
на простые и сложные.
Простые
производства
имеют
однопериодный
технологический
цикл
и вырабатывают однородную продукцию. Это парокотельный цех, энергоцех,
компрессорная и т. д.
Сложные выполняют различные виды работ, изготавливают разнородную
продукцию или оказывают услуги, проходят множество технологических
операций. Это инструментальный, ремонтный, транспортный цехи.
Состав затрат вспомогательных производств аналогичен затратам основных
цехов. При документальном оформлении используются те же первичные
документы.
Для учета затрат всех вспомогательных производств используется активный
калькуляционный счет 23 «Вспомогательное производство». Аналитический учет
ведется по каждому цеху в разрезе видов продукции и статей затрат.
В простом производстве все затраты обычно являются прямыми и учитываются
непосредственно на счете 23. Остатков незавершенного производства, как
правило, это производство не имеет.
Себестоимость единицы продукции рассчитывается делением общей суммы
затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции.
В
сложных
производствах
помимо
прямых
затрат,
учитываемых
непосредственно на счете 23, имеются косвенные расходы, а также остатки
незавершенного производства.
При
этом
косвенные
расходы
могут
учитываться
на счете
25 «Общепроизводственные
расходы»
или
непосредственно
на счете
23 с выделением отдельных позиций аналитического учета. В конце месяца они
распределяются между видами продукции пропорционально выбранной базе
распределения.
Порядок
исчисления
фактической
себестоимости
готовой
продукции
определяется особенностями производства. Так, в ремонтных цехах затраты
учитываются по заказам, в частности, прямым путем на счет 23 относится
стоимость материалов и заработная плата производственных рабочих; остальные
затраты собираются на счете 25 и распределяется пропорционально прямым
затратам (как правило, стоимости материалов и заработной плате). Себестоимость
определяется ежемесячно по формуле
где:
НПн и НПк –
соответственно;
незавершенное
производство
14
на начало
и конец
месяца
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
З – затраты отчетного месяца.
Продукция (работы, услуги) вспомогательных производств в основном
потребляется внутри предприятия, в то же время часть ее может реализовываться
сторонним организациям.
В тех случаях, когда продукция (работы, услуги) потребляется внутри
предприятия, оценка производится по фактической цеховой себестоимости.
При реализации продукции (работ, услуг) на сторону оценка производится
по фактической производственной себестоимости (цеховая себестоимость плюс
общехозяйственные расходы).
Для многих вспомогательных производств характерно взаимное потребление
вырабатываемых услуг. Например, электроцех вырабатывает электроэнергию для
ремонтного цеха, ремонтный цех оказывает ему услуги по ремонту оборудования.
Услуги, оказанные вспомогательными цехами друг другу, называются встречными.
Ввиду сложности расчетов встречные услуги в учете могут оцениваться либо
по плановой цеховой себестоимости, либо по фактической себестоимости
прошлого месяца.
Порядок бухгалтерского учета и списания затрат вспомогательных производств
аналогичен порядку учета затрат основного производства: по дебету счета
23 «Вспомогательные производства» отражаются основные затраты, т. е. затраты,
непосредственно связанные с выпуском продукции, выполнением работ,
оказанием услуг вспомогательным цехам, и накладные затраты, т. е. затраты,
связанные с обслуживанием и управлением вспомогательных производств.
На счете 23 «Вспомогательные производства» отражаются также потери от брака,
допущенного в этих производствах. По кредиту счета 23 «Вспомогательные
производства» отражаются суммы фактической себестоимости выпущенной
вспомогательными производствами продукции, выполненных работ, оказанных
услуг.
Списание сумм фактической себестоимости продукции (работ, услуг)
вспомогательных
производств
в зависимости
от потребителей
отражается
по дебету счетов:
 20 «Основное производство» – при потреблении работ, услуг в качестве
основных затрат на производство продукции;
 25 «Общепроизводственные расходы» – при потреблении работ, услуг
цехами основного производства;
 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» – при потреблении работ,
услуг общехозяйственными службами;
 43 «Готовая продукция» – при изготовлении продукции, предназначенной
для продажи либо для собственных нужд;
 90 «Продажи» – при выполнении работ, услуг для сторонних организаций;
 23 «Вспомогательные производства» – при потреблении встречных работ,
услуг и др.
В налоговом учете в случае, когда вспомогательное производство выполняет
работы (оказывает услуги) для основного производства, их стоимость
формируется также на основании прямых расходов, относящихся к деятельности
этого цеха. С тоимость выполненных работ, услуг является косвенными расходами
и в стоимость изготавливаемой продукции, работ, услуг основного производства
не включается, а учитывается в составе косвенных расходов текущего периода.
15
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Аналитический учет затрат вспомогательных производств ведется в ведомостях
по каждому виду производств (цеху).
14.7. Сводный учет затрат на производства
и отчетность
Сводный учет затрат на производство осуществляется путем обобщения всех
произведенных затрат по объектам учета. Технически построение сводного учета
затрат заключается в перенесении итоговых данных по учету затрат по цехам
и другим производственным подразделениям в специальную ведомость затрат
на производство.
Форма
ведомости
определяется
применяемой
формой
бухгалтерского учета и способом обработки учетных данных.
На основании ведомости
по экономическим элементам.
учета
затрат
производится
расчет
Расчет фактических затрат на производство по экономическим
составляется без внутренних и внутризаводских оборотов.
затрат
элементам
Внутренними
оборотами
считаются
перечисления
затрат
с одних
производственных счетов на другие, в частности, списания с кредита счетов:
23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные
расходы»
и 28 «Брак
в производстве»
на счет
20 «Основное производство». Эти обороты являются повторным отражением
элементов затрат, поэтому они должны быть исключены из оборота.
Собранные на счете 20 «Основное производство» затраты формируют общую
сумму затрат на производство. Для получения данных о затратах на производство
готовой продукции необходимо из общей суммы затрат, которая учтена по дебету
счета 20 «Основное производство», исключить:
стоимость возвратных материалов;
стоимость возвратных отходов;
себестоимость окончательно забракованной продукции;
стоимость недостач незавершенного производства.
Все эти списания отражаются, по кредиту счета 20 «Основное производство».
Аналогично отражаются
суммы затрат
по деталям и узлам, списанных
с производства в связи с модернизацией оборудования, за неисправимый брак,
порчу полуфабрикатов при наладке оборудования.




В производствах, в которых отсутствуют остатки незавершенного производства
на начало и конец месяца, затраты отчетного месяца за вычетом возвратов
и списаний образуют себестоимость выпущенной продукции.
Сводный учет затрат на производство и исчисление себестоимости продукции
организуется по полуфабрикатному или бесполуфабрикатному варианту.
Под полуфабрикатным вариантом понимается такой сводный учет затрат, при
котором
исчисляется
себестоимость
не только
готовой
продукции,
но и полуфабрикатов собственного производства.
Полуфабрикат – это предмет труда (продукт или изделие), законченный
обработкой в одном или нескольких цехах и предназначенный для передачи
в другое подразделение предприятия для доведения его до полной готовности
или отпуска на сторону.
16
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Движение полуфабрикатов (передача из цеха в цех или на склад) учитывается
не только оперативно в натуральном выражении в планово-диспетчерской службе
цеха, но и на счетах бухгалтерского учета. В этом случае полуфабрикаты
собственного изготовления оцениваются по фактической, плановой, нормативной
себестоимости или оптовым ценам.
Перемещение
полуфабрикатов
из цеха
в цех
отражается
проводкой. Передача полуфабрикатов на склад отражается записью:
внутренней
Д-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
К-т сч. 20 «Основное производство».
При отпуске полуфабрикатов со склада в производство составляется проводка:
Д-т сч. 20 «Основное производство»
К-т сч. 21 «Полуфабрикаты собственного производства».
При полуфабрикатном варианте сводного учета затрат в себестоимости готовой
продукции или полуфабрикатов последующих стадий обработки появляется
калькуляционная статья «Полуфабрикаты собственного производства». В связи
с этим
при
расчете
себестоимости
продукции
комплексную
статью
«Полуфабрикаты» необходимо разложить на слагаемые по статьям затрат, что
влечет за собой составление дополнительных расчетов.
Полуфабрикатный вариант сводного учета применяется в металлургическом
производстве, текстильной, деревообрабатывающей, мясной, кожевенно-обувной,
химической и других отраслях промышленности.
При бесполуфабрикатном варианте учета в затратах каждого цеха отражаются
лишь собственные расходы. На готовую продукцию ежемесячно списывается
только
доля
расходов,
относящаяся
к товарному
выпуску.
Затраты
на изготовленные и переданные другим цехам полуфабрикаты, не вошедшие
в готовые
изделия,
продолжают
числиться
за цехами
в составе
их незавершенного производства.
Бесполуфабрикатный вариант используется прежде всего при учете добычи
угля, нефти, газа, производства электроэнергии, т. е. во всех отраслях
промышленности
с простым
(однопередельным)
методом
учета
затрат
и калькулирования себестоимости продукции.
В
бухгалтерской
отчетности
информация
о затратах
на производство
в поэлементном разрезе содержится в разделе «Расходы по обычным видам
деятельности» формы № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» – расходы
по обычным видам деятельности.
Заполнение этого раздела осуществляется
на производство по экономическим элементам.
по данным
расчета
затрат
Для целей управления себестоимостью продукции многие предприятия
составляют
внутреннюю
отчетность
о себестоимости
всей
продукции
по калькуляционным статьям затрат и рассчитывают калькуляции по отдельным
видам продукции.
Выводы
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод
в результате выбытия активов, приводящее к уменьшению капитала организации.
17
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
Расходы признаются, если они произведены в соответствии с конкретным
договором, требованием законодательных и нормативных актов; сумма расхода
определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод.
Расходы организации делятся на расходы по обычным видам деятельности
и прочие расходы. Расходы по обычным видам деятельности — это расходы,
связанные с изготовлением и продажей продукции.
Затраты
на производство
продукции
формируют
производственную
себестоимость продукции, а затраты на производство и сбыт – полную
себестоимость продукции.
Затраты на производство продукции делятся на следующие экономические
элементы: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления
на социальные нужды, амортизацию, прочие затраты.
Классификацию затрат по статьям калькуляции организация устанавливает
самостоятельно.
Синтетический учет затрат ведется на счетах 20 «Основное производство»,
23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы»,
26 «Общехозяйственные расходы» и 28 «Брак в производстве».
Учет
затрат
осуществляется
позаказный, нормативным.
следующими
методами:
попередельный,
При учете затрат выделяют прямые и косвенные затраты. Прямые относят
на себестоимость продукции прямо на основании первичных документов
(материалы, заработная плата).
Косвенные расходы (общепроизводственные расходы, общехозяйственные
расходы)
относят
на себестоимость
продукции
путем
распределения
пропорционально установленной базе (как правило, пропорционально основной
заработной плате производственных рабочих).
Расходы будущих периодов относят на затраты текущего периода равномерно.
Вопросы для самопроверки
1.
2.
3.
4.
Что признается расходами организации?
Как классифицируются расходы организации?
Как классифицируются затраты на производство продукции?
Как учитываются и распределяются прямые затраты на производство
продукции?
5. Как учитываются и распределяются косвенные затраты на производство
продукции?
6. На каких счетах учитываются затраты на производство?
7. Какие методы учета затрат на производство вы знаете?
8. В каких производствах применяется попередельный метод учета затрат
на производство?
9. В каких производствах применяется позаказный метод учета затрат
на производство?
10. В чем суть нормативного метода учета затрат на производство?
Библиография
1. Гражданский кодекс Российской Федерации.
18
МЕЖДУНАРОДНЫЙ БАНКОВСКИЙ ИНСТИТУТ
INTERNATIONAL BANKING INSTITUTE
2. Налоговый кодекс РФ.
3. Федеральный закон РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ.
4. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности
в Российской
Федерации,
утв.
Приказом
Минфина
РФ от 29.07.1998 г. № 34н.
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности
организаций и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина
РФ от 30.10.2000 г. № 94н.
6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных
запасов» (ПБУ 5/01), утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. № 44н.
7. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01),
утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н.
8. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) утв.
Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № 32н.
9. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99)
утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. № ЗЗн.
10. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ
14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. № 91н.
11. Положение
по бухгалтерскому
учету
«Учет
расходов
на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы»
(ПБУ 17/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.10.2002 г. № 115н.
12. Ерофеева В. А., Клушанцева Г. В., Кемтер В. Б. Бухгалтерский учет
с элементами налогообложения. СПб.: Юридический центр Пресс, 2006г.
13. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 2005.
19