Uchebnoe posobie - Белорусский государственный
advertisement
БАНКОВСКИЙ АУДИТ Учебное пособие Л.С. Ефремова Допущено Министерством образования Республики Беларусь в качестве учебного пособия для студентов специальности «Финансы и кредит» учреждений, обеспечивающих получение высшего образования Минск БГЭУ 2011 Авторы: Л.С. Ефремова БАНКОВСКИЙ АУДИТ: учеб. пособие / Л.С. Ефремова, Минск: БГЭУ, 2011. - 160 с. Рассматриваются вопросы истории развития аудита, теории внешнего и внутреннего аудита, а также методы его осуществления. В соответствии с нормативными документами, необходимыми для проверки коммерческого банка, определены: программа проверки, банковские риски, методы и порядок проведения проверки согласно предложенным Управлением аудита Министерства финансов Республики Беларусь Правилам аудиторской деятельности. Обобщены типичные ошибки, допускаемые банками. Адресовано преподавателям и студентам экономических вузов, может быть использовано внешними и внутренними аудиторами банков и банковскими работниками. УО «Белорусский государственный экономический университет», 2013 СОДЕРЖАНИЕ От авторов Глава 1. ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ АУДИТА 1.1. Предпосылки возникновения аудита 1.2. Развитие контроля и аудита в Российской Федерации и Республике Беларусь Глава 2. СУЩНОСТЬ И НЕОБХОДИМОСТЬ АУДИТА 2.1. Понятие аудита 2.2. Необходимость аудита 2.3. Классификация аудита и ее формы Глава 3. ОРГАНИЗАЦИЯ И ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 3.1. Деятельность аудиторских служб 3.2. Стандарты аудита 3.2.1. Общие стандарты аудита 3.2.2. Стандарты практической работы 3.2.3. Стандарты составления заключения (отчета) 3.3. Последовательность проведения аудиторской проверки Глава 4. СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ 4.1. Сущность и значение системы внутреннего контроля 4.2. Организация системы внутреннего контроля в банках 4.3. Методы разработки и проверки СВК Глава 5. РИСКИ В АУДИТОРСКОЙ ПРАКТИКЕ 5.1. Понятие и классификация аудиторских рисков 5.2. Понятие существенности и материальности 5.3. Определение объема выборки 5.4. Риск проведения аудита в компьютеризированной среде Глава 6. ВНУТРИБАНКОВСКИЙ АУДИТ 6.1. Сущность, необходимость и организация внутрибанковского аудита 6.2. Направления деятельности внутрибанковского аудита 6.3. Методы проведения внутрибанковского аудита Глава 7. АНАЛИЗ БАЛАНСА БАНКА ДЛЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 7.1. Значение, задачи, виды и методы анализа банковского баланса 7.2. Анализ состава и структуры пассивных и активных операций банка Глава 8. АУДИТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 8.1. Проверка формирования уставного фонда банка 8.2. Аудит фондов банка и нераспределенной прибыли 8.3. Аудит соблюдения нормативов достаточности нормативного капитала Глава 9. АУДИТ ПРИВЛЕЧЕННЫХ СРЕДСТВ БАНКА 9.1. Цель, объекты и методы аудита привлеченных средств 9.2. Аудит правильности открытия счетов в банке 9.3. Аудит депозитных операций Глава 10. АУДИТ КРЕДИТНОГО ПОРТФЕЛЯ И КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ БАНКА 10.1. Основные цели, объекты и методы аудита кредитных операций 10.2. Общая оценка состояния кредитного портфеля банка 10.3. Аудит процедур по оформлению и выдаче кредита 10.4. Аудит исполнения обязательств по возврату кредита и уплате процентов 10.5. Аудит достаточности и ликвидности способов исполнения обязательств по возврату кредита 10.6. Оценка рисков кредитных операций и формирования резервов Глава 11. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ 11.1. Операции банка с ценными бумагами, регламентируемые банковской деятельностью 11.1.1. Аудит выпуска эмиссионных ценных бумаг банка и операций по их размещению 11.1.2. Операции выпуска неэмиссионных ценных бумаг банка 11.2. Операции банка с ценными бумагами, производимые в рамках лицензии на осуществление профессиональной и биржевой деятельности по ценным бумагам 11.2.1. Брокерская деятельность банка с ценными бумагами 11.2.2. Дилерская деятельность банка с ценными бумагами 11.2.3. Депозитарная деятельность банка Глава 12. АУДИТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ БАНКА 12.1. Содержание и виды валютных операций 12.2. Валютная позиция банка и ее аудит 12.3. Аудит валютно-обменных операций с безналичной иностранной валютой 12.4. Аудит валютно-обменных операций с наличной иностранной валютой Глава 13. АУДИТ МЕЖБАНКОВСКИХ РАСЧЕТНО-КРЕДИТНЫХ ОТНОШЕНИЙ 13.1. Межбанковские корреспондентские отношения и их значение 13.2. Аудит состояния корреспондентского счета в центральном банке 13.3. Аудит корреспондентских отношений с банкамикорреспондентами 13.4. Аудит привлечения и размещения межбанковских кредитов и депозитов Глава 14. АУДИТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ 14.1. Планирование проверки кассовых операций 14.2. Аудит организации кассовой работы 14.3. Аудит приходных кассовых операций 14.4. Аудит расходных кассовых операций 14.5. Аудит операций с драгоценными металлами 14.6. Организация работы касс банка 14.7. Порядок проведения ревизии ценностей 14.8. Оценка риска кассовых операций Глава 15. АУДИТ ВНУТРИБАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ Глава 16. АУДИТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ПРИБЫЛИ БАНКА 16.1. Классификация доходов и расходов банка 16.2. Аудит доходов 16.3. Аудит расходов 16.4. Аудит прибыли Глава 17. ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 17.1. Сущность и виды аудиторского заключения 17.2. Отчетность, подтверждаемая аудиторами в банках Глоссарий Список аббревиатур Литература ОТ АВТОРОВ В настоящее время аудиторская деятельность особенно востребована, несмотря на то, что для большинства современников слово «аудит» еще недавно звучало непривычно. Это понятие претерпело длительную эволюцию, не раз, на протяжение веков изменив свое значение. Изучение истории возникновения, развития и становления аудита помогает понять предпосылки и объективную основу происхождения аудита. Он появился в глубокой древности, но в разных цивилизациях и государствах развивался неравномерно, что было обусловлено отличиями в уровне зрелости той или иной цивилизации. На постсоветской территории аудиторская деятельность начала активно развиваться только в 1980-е гг. В данном учебном пособии особый акцент сделан на вопросах практики, связанной с планированием и порядком проведения аудита в соответствии с основополагающими нормативными документами. Анализируются наиболее типичные ошибки, допускаемые при осуществлении операций в банковской сфере Республики Беларусь. Для лучшего усвоения изучаемых тем студентам предлагаются вопросы для самопроверки. Авторами глав являются: Л.С. Ефремова — гл. 1—6, 17; Т.А. Глава 1 ВОЗНИКНОВЕНИЕ И РАЗВИТИЕ АУДИТА 1.1 Предпосылки возникновения аудита Ревизионная деятельность так же стара, как и сам бухгалтерский учет. Она применялась уже в античных государствах — Вавилоне и Египте при оценке правильности исчисления налогов и сборов. В истории развития аудита можно выделить пять этапов: до 1500 г.; 1500—1862 гг.; 1862—1940 гг.; 1940—1980 гг.; с 1980 г. до настоящего времени [17, с. 22—25]. I этап. Историки полагают, что первый опыт составления отчетов относится примерно к 4000 г. до н.э. В обязанности правительств древних государств входили учет доходов и расходов, сбор налогов. За этими операциями необходимо было установить контроль, включая аудит, чтобы уменьшить возможность ошибок и обмана со стороны некомпетентных или нечестных чиновников. В Древнем Египте уже около 2600 г. до н.э. этим занимались люди, совмещавшие функции учета, управления и контроля, т.е. по сути выполнявшие ряд действий, часть из которых сегодня называется аудитом. Верхняя граница первого периода выбрана произвольно, но именно в 1500 г. мировая экономическая ситуация характеризовалась состоянием перелома. Одной из причин стало открытие Америки, повлекшее увеличение объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина — появление учения о двойной записи: Лука Пачоли издал в Венеции трактат «О счетах и записях», заложив основу науки о бухгалтерском учете. В трактате упоминается о необходимости контроля за ведением бухгалтерского учета. Так, описывая работу посреднических бюро, возникших в Италии в ХIII— ХV вв., маклеры и бухгалтеры которых обслуживали интересы развивающегося купечества, Пачоли писал: «Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними (неисправными маклерами и бухгалтерами) назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях». II этап. В XVI в. во многих странах был введен правовой контроль учетных книг и использовалось понятие «аудитор» применительно к людям, занимавшимся проверкой учетных записей. В Великобритании практиковался аудит двух типов: а) городской аудит, под которым подразумевалось зачитывание казначеем аудиторских отчетов в присутствии должностных лиц и граждан (к середине XVI в. появилось примечание «Выслушано нижеподписавшимися аудиторами»); б) сельский аудит, направленный на проверку крупных поместий с последующим устным отчетом — «аудиторской декларацией» управляющего перед владельцами данного поместья. Чаще всего аудитор являлся членом совета и, следовательно, осуществлял как бы внутренний аудит. Постепенно аудит отказался от формы слушания и стал превращаться в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств. В конце XVII в. в Шотландии был принят закон, запрещавший определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора, что положило начало независимости аудиторской профессии. Во второй половине ХIХстолетия профессиональный аудитор превратился в полноправного субъекта делового мира. Это было время бурного строительства железных дорог и роста страхового дела, банков и акционерных обществ. В США железнодорожный транспорт стал одной из первых отраслей, внедривших в свою структуру службу внутренних аудиторов [17, с. 24]. Важной вехой стало принятие в 1862 г. Закона о британских компаниях, которым устанавливалась обязательность их проверки независимыми бухгалтерами, т.е. был введен обязательный аудит. Во Франции такой закон был принят в 1867 г., а в США — только в 1937 г. В Германии в 1870 г. была сделана попытка ввести аудит, во всяком случае законом об акционерных обществах устанавливался обязательный характер проверки баланса. III этап. В Западной Европе период грюндерства характеризовался массовыми разорениями тех, кто, польстившись на быстрое обогащение и хорошие дивиденды, необдуманно вкладывал средства в ненадежные предприятия. Создавались и вскоре «лопались» десятки тысяч фирм. Недоверие акционеров и кредиторов росло, налоговые органы проявляли сомнения в достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах. Все это послужило побудительным толчком к увеличению числа бухгалтеров-аудиторов, изучавших и анализировавших отчетность акционерного общества и составлявших о ней квалифицированное заключение. В результате масштабных сделок образовались корпорации. Это повлияло на появление консолидированного баланса (1904 г.), повысило роль и значение института аудиторства. При этом роль внутреннего контроля не отрицалась, но его задача состояла не в проверке и обнаружении ошибок, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент делался на укрепление системы контроля денежных потоков. Значительные изменения учетной системы и организационной структуры в сторону усиления позволили аудиторам применять приемы выборки. В последнее десятилетие ХIХв. в условиях быстрорастущего производства стало использоваться тестирование: аудитор не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись перемены и нововведения в системе учета и внутреннего контроля, целью аудита было обнаружение разного рода ошибок намеренного характера. Мощный толчок развитию аудиторского дела дал мировой экономический кризис 1929—1933 гг., когда массовое банкротство акционерных обществ и предприятий потребовало ужесточения контроля их отчетов и балансов со стороны независимых аудиторов. Для всех акционерных обществ, зарегистрированных на бирже, стала обязательной публикация в печати не позднее трех месяцев после окончания года годовых отчетов, заверенных бухгалтером-аудитором или аудиторской фирмой. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное, в первую очередь, перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях (1929 г.), согласно которому все компании обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков [14, с. 6]. Данный этап развития аудита характеризуется: - укрупнением предприятий, созданием корпораций; - экономическим кризисом и как следствие — влиянием НьюЙоркской фондовой биржи и правительственных организаций; - отсутствием единого мнения относительно целей аудита. IV этап. В 1940-е гг. происходило дальнейшее уточнение целей аудиторских проверок. Основной среди них было признано составление заключения о верности и объективности финансовой отчетности. Выявление злоупотреблений и ошибок или подтверждение точности финансовой отчетности становилось проблематичным и малоэффективным из-за возросших объемов аудиторской проверки. В соответствии с новыми целями после 1949 г. произошел окончательный переход от детальной проверки к тестированию. Было признано, что, для того чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Независимые аудиторы углубленно занимались вопросами внутреннего контроля в компаниях. В 1950—1960-е гг. увеличилось число факторов, влиявших на аудиторские процедуры, в том числе на планирование аудита — необходимую составляющую эффективного проведения аудиторской проверки. Во второй половине XX в. аудит и аудиторские процедуры прошли три методологические стадии эволюции: 1) подтверждающий аудит; 2) системно ориентированный аудит; 3) аудит, базирующийся на риске. В подтверждающем аудите объектом изучения в основном являлись регистры и документы. Так, до конца 1940-х гг. главной задачей работников аудиторской службы была проверка документации, подтверждающей осуществление записанных денежных операций и правильность их группировки в финансовых отчетах. Эту работу можно назвать аудированием книг. В то же время с середины 1940-х гг. усилилось внимание к вопросам организации системы контроля, а также рискам в связи с проведением аудита, повысилась актуальность проблем стандартизации процесса аудиторской проверки, акцент сместился на подтверждение степени вероятности финансовой отчетности. Системно ориентированный подход к аудиту предполагает изучение систем, контролирующих операцию. Практика доказала, что при эффективной работе системы внутреннего контроля не требуются детальные проверки, потому что организация сама успешно справляется с обнаружением ошибок и нарушений норм. Там, где контроль неэффективен, задача аудиторов — подсказать клиенту, как можно усовершенствовать систему, таким образом предоставив ему конструктивную услугу. При аудите, базирующемся на риске, объектом изучения являются люди, контролирующие систему, а точнее, принимаемые ими управленческие решения. При этом определяются группы рисков, которые влияют на ход аудита. Проверка проводится выборочно, исходя из условий работы проверяемого субъекта хозяйствования, и обнаруживает в его работе «узкие места» (критические точки). В частности, на бизнес клиента могут влиять следующие факторы: контрольная среда; давление на управленцев в целях манипулирования доходами; характер участвующих сторон; место, занимаемое клиентом в отрасли и экономической среде, в которой он действует, и т.д. V этап. С 1980 г. до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Его задачей остается составление заключений о точности и объективности отчетов клиентов. Выводы аудитора укрепляют доверие к публикуемой финансовой отчетности либо обращают внимание пользователей на имеющиеся отклонения. На данном этапе возросла потребность в стандартизации аудита. Вопросы, связанные с этим процессом, активно разрабатываются в разных странах, во всем мире проводится внедрение стандартов. В результате развития аудиторского дела сформировались крупнейшие транснациональные фирмы, имеющие филиалы и представительства в десятках стран мира. В так называемую «большую четверку» входят следующие транснациональные компании: «Эрнст и Янг Интернешнл лтд» (Шотландия); «КПМГ» (Клинвельд, Пит, Марквик, Герделер) (США); «Делойд» (США); «Куперс и Лайбрэнд Интернейшнл» (англо-американская компания). Регулирование аудиторской деятельности государственными органами в разных государствах имеет отличия. В США и Великобритании аудиторские организации пользуются большой самостоятельностью, сами готовят аудиторов, присваивают им соответствующую квалификацию и далее следят за тем, насколько добросовестно и квалифицированно эти специалисты выполняют профессиональные обязанности. В странах континентальной Европы аудиторская деятельность чаще всего организуется и контролируется правительственными органами. 1.2 Развитие контроля и аудита в России и Республике Беларусь В России первое упоминание об аудиторстве было зафиксировано в XVII в. и имело отношение к военному ведомству: аудиторами называли военных следователей. В Уставе генерала Вейде (1698 г.) изложено требование к претенденту на должность аудитора: «Подобает ему правдивому человеку и книг читателю быти» [13, с. 6]. В начале XVIII в. слово «аудит» означало «слушающий». Петр I в 1716 г. ввел в России по примеру Польши должность аудитора, в которой совмещались некоторые обязанности делопроизводителя, ревизора, секретаря и прокурора. Но чаще и в XVIII, и в XIX в. аудиторами называли лиц, занимавших военно-судебные должности. В 1862 г., когда Россией правил Александр II, была инициирована разработка концепции о государственном контроле, но до завершения дело не дошло. Одной их предпосылок возникновения аудиторской службы в России послужила отмена крепостного права, за которой последовал экономический подъем. Однако все идеи не были поддержаны государством и обществом. В период становления советской власти в России стал формироваться институт контроля. В результате многих преобразований к моменту перестройки в СССР были организован партийно-государственный контроль. С началом «перестройки» начали создаваться предприятия негосударственной формы собственности, и вопрос о необходимости института аудита снова стал актуален. В январе 1987 г. Совет Министров СССР издал постановление об обязательном аудиторском обслуживании совместных предприятий, и в стране были сформированы три первые аудиторские организации. В марте 1991 г. произошло объединение на добровольных началах аудиторских ассоциаций, фирм, банковских и страховых организаций, специалистов в области аудита и финансов, в результате которого была учреждена Аудиторская палата СССР. В августе 1992 г. при Совете Министров Республики Беларусь на основании постановления правительства Республики Беларусь была образована национальная Аудиторская палата. С 2000 г. ее полномочия переданы Управлению аудита Министерства финансов Республики Беларусь и состоят в следующем: - лицензирование аудиторской деятельности; - разработка методологии аудита, в том числе совместно с другими организациями — проектов нормативных правовых актов по вопросам, касающимся аудиторской деятельности; - контроль за соблюдением аудиторами (индивидуальными предпринимателями и аудиторскими организациями) порядка осуществления аудиторской деятельности; - ведение Государственного реестра аудиторов и аудиторских организаций; - сотрудничество с международными аудиторскими организациями, сбор информации по вопросам аудиторской деятельности других стран; - работа с письмами, заявлениями граждан и юридических лиц в пределах своей компетенции. В настоящее время в республике зарегистрировано более 1100 аудиторов, более 80 аудиторских фирм, 480 аудиторов — индивидуальных предпринимателей. Отдельные аудиторские фирмы имеют лицензии Национального банка Республики Беларусь на проведение аудита в банковской сфере. Кроме того, в республике работают два представительства международных аудиторских фирм «большой четверки». Вопросы для самопроверки 1. Что явилось причиной возникновения контроля? 2. Когда в контроле появились признаки аудита? 3. Чем характеризуются этапы возникновения аудита? 4. Когда и где появился профессиональный аудит? 5. Перечислите методологические стадии развития аудита. 6. Что послужило причиной развития аудита в СССР? 7. Рассмотрите организационную структуру аудиторской деятельности в Республике Беларусь. 8. Какова роль Управления аудита Министерства финансов Республики Беларусь в организации аудиторской деятельности? 9. Перечислите законодательные акты аудиторской деятельности и их содержание. 10. Каково место аудита в структуре контроля в Республике Беларусь? Глава 2 СУЩНОСТЬ И НЕОБХОДИМОСТЬ АУДИТА 2.1 Понятие аудита Аудит в любой стране — элемент ее финансовоэкономической системы, что определяет его содержание и функции. Наличие различных трактовок аудита говорит о том, что процесс его становления еще не закончен. В то же время, если внимательно рассмотреть определения аудита, существующие в странах, где он имеет достаточно глубокие корни, можно прийти к выводу, что его суть сводится к предоставлению обществу информации о степени возможного доверия к той или иной деятельности хозяйствующих субъектов. При толковании этого понятия за основу принимаются объекты аудита, его назначение, фактор независимости и другие обстоятельства. К аудиту часто относят различные виды деятельности, связанные с независимой проверкой, оценкой данных, экспертизой. Аудит — это независимая лицензионная деятельность, основанная на договорных платных условиях, предпринимаемая с целью выявления дальнейшего мнения аудитора по поставленному вопросу. Независимость аудиторской проверки связана с тем, что в своих суждениях аудитор не зависит от государства, различных партий и течений, от проверяемого субъекта хозяйствования и т.д. Он руководствуется в работе нормативно-правовой базой, действующей в государстве, применяемыми в аудиторской практике стандартами, Кодексом этики аудиторов Республики Беларусь и т.д. Аудиторская деятельность во всех странах является лицензионной. Порядок лицензирования аудиторов каждая страна устанавливает самостоятельно. В Беларуси он определяется Советом Министров Республики Беларусь. Аудиторские проверки осуществляются на договорной, платной основе. Только по инициативе заказчика и по установленным им вопросам может проводиться аудиторская проверка. Размер оплаты аудиторских услуг отражается в договоре. В результате проведенной работы аудитор должен выразить мнение по поставленным вопросам (проблемам), в том числе вопросам бухгалтерской и финансовой отчетности, налогообложения, приватизации, формирования уставного фонда, составления бизнес-проектов, консультирования и т.д. В конечном счете все это является целью любой аудиторской проверки. Аудитор должен стремиться быть объективным и давать пользователям достоверную информацию. В зарубежной литературе наиболее популярно определение; «Аудит как деятельности, направленная на уменьшение до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов». Это значит, что аудитор, составляя отчет о качестве работы фирмы (банка), снижает риск получения недостоверной информации. На основании результатов его работы делаются выводы и принимаются решения об инвестициях, рентабельности, эффективности менеджмента и т.д. [28, с. 5]. Информационный риск — это вероятность того, что в финансовых отчетах содержатся ложные и неточные сведения. Инвесторы, кредиторы, профсоюзы, правительственные и частные аналитики хотели бы полагаться на информацию, на основании которой они принимают экономические решения, однако всегда приходится помнить о том, что она не застрахована от определенного риска, и делать поправку на это. От аудитора ждут подтверждения достоверности публикуемых сведений. Снижение риска появления неточных сведений в отчетности — одна из его главных задач. Наибольшее значение придается рассмотрению внешним аудитором релевантной информации, т.е. особо значимой, способной влиять на принятие управленческих решений (акционирование, инвестирование, приватизация предприятия, его закрытие или присоединение и т.д.). Целью внешнего аудита (audit objective) является проверка в интересах внешних пользователей финансовой отчетности, а руководство компании при этом выступает исключительно как их агент, исполнитель их воли. Аудитор самостоятельно (независимо от руководства компании) определяет объем аудита, избирает аудиторский подход и руководствуется только стандартами аудиторской деятельности, профессиональной этикой, своим опытом и знаниями. Ревизия — это составная часть системы управленческого контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций. Между ревизией и аудитом имеются и другие характерные отличия: - аудиторская проверка является добровольной (при обязательном аудите это проявляется в отношении выбора аудиторской организации; при инициативном аудите — в части необходимости ее проведения и выбора аудиторской организации); - аудитор в своих суждениях остается независимым; - аудиторская деятельность подлежит лицензированию; - аудиторская проверка не ставит целью обнаружение ошибок для последующего наказания; - аудиторы проводят консультации; - аудиторская проверка направлена в большей степени на рассмотрение рисков деятельности клиента, платежеспособности, ликвидности, финансового состояния субъекта хозяйствования, т.е. на проверку качества его работы, в то время как ревизия — на проверку соблюдения законодательства; - экономия средств государства; - доброжелательность и квалификация аудитора «работают» на его престиж (аудиторы должны стремиться к росту своего мастерства и совершенствованию методов работы, способствовать росту авторитета своей профессии); - аудитор может снизить риски между партнерами в их обоюдной деятельности; перед ревизором такая задача не стоит; - в отличие от ревизора, аудитор должен подтверждать не одну-две хозяйственные операции, а общие результаты финансовохозяйственной деятельности клиента за значительный период. Конфиденциальность — одна из основных отличительных черт в отношениях аудитора с клиентом, диктуемая интересами общества, поскольку, если это требование не будет выполняться, клиент может отказаться от аудиторской проверки. Соблюдение конфиденциальности — неотъемлемое условие договора между аудитором и его клиентом. В международной практике бухгалтер или аудитор, которому стало известно о совершенном клиентом нарушении или противозаконности его действий, обычно не обязан информировать внешние (по отношению к клиенту) властные структуры. Однако в международных актах оговариваются отдельные случаи, допускающие раскрытие информации. Раскрытие информации обязательно: если существует подозрение о вовлечении клиента в террористическую деятельность; клиент подозревается в государственной измене; это диктуется ходом судебного разбирательства (например, по указанию суда); раскрытие информации требуется или разрешается законодательными актами. Раскрытие информации может быть сделано добровольно: - если затронуты интересы общества. При принятии решения о раскрытии информации аудитор должен учесть: сумму, о которой идет речь, в сравнении с размером вероятного финансового ущерба; действительно ли и в каком размере будут затронуты интересы общества; вероятность повторения события или причины, по которой клиент не хочет сам раскрывать эту информацию; серьезность вопроса. Перед принятием решения о раскрытии информации аудитор должен непременно обратиться за консультацией к юристу. Все решения такого рода должны быть полностью отражены в рабочих документах; - раскрытие информации необходимо для защиты интересов аудитора или бухгалтера. Например, раскрытие информации может потребоваться для защиты от претензий (уголовных или связанных с нарушениями в уплате налогов), или правовых преследований третьих лиц, или в целях избежания профессиональных дисциплинарных взысканий, или как обеспечение возможности обращения в суд по поводу взыскания гонорара. Одна из основных отличительных черт профессионального аудитора — его понимание ответственности перед обществом. За проведенную работу аудитор несет ответственность перед заказчиком и пользователем информации. Причинами предъявления претензий к аудитору могут быть невыявление злоупотреблений, ошибок или нестабильности финансового состояния либо небрежное отношение аудитора к своим обязанностям. Степень виновности определяется судом. В международной практике ответственность аудитора может рассматриваться с двух позиций: а) нарушения требований законодательства; б) в соответствии с общим правом — за не проявление должной тщательности и мастерства при проведении аудита. В первом случае ответственность возникает перед государством, во втором — перед клиентами или лицами, пострадавшими от результатов недобросовестно проведенного аудита. Ответственность перед государством определена системой штрафов и наказаний, в то время как размер ответственности перед клиентами и третьими лицами устанавливается в судебном порядке. Во многих странах предусматривается ответственность аудитора за небрежность, допущенную при выполнении им своих обязанностей. 2.2 Необходимость аудита Развитие аудита обусловлено рядом факторов: - возникновением хозяйствующих субъектов негосударственной формы собственности; потребностью администрации застраховаться от предоставления необъективной информации пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами) в случаях возникновения конфликта; - необходимостью специальных знаний для проверки информации; - трудностью контроля и оценки вследствие усложнения всех финансовых операций; - отсутствием у пользователей доступа к информации для оценки ее качества; - недоступностью информации для пользователей в связи с ее конфиденциальностью; многочисленностью и сложностью операций, затрудняющими самостоятельное извлечение информации пользователями; - расширением круга пользователей экономической информации; возможностью негативных экономических последствий из-за принятия хозяйственных решений на основе необъективной информации; - потребностью в бухгалтерских кадрах в связи с организацией большого числа хозяйствующих субъектов, часть которых не имеют достаточной подготовки, нуждаются в дополнительных консультациях и проверках; - необходимостью проведения обязательных аудиторских проверок в соответствии с законодательством; - соображениями экономии средств государства при осуществлении контроля за соблюдением законодательно-нормативной базы хозяйствующих субъектов. 2.3 Классификация аудита и ее формы Аудиторские проверки в зависимости от их направленности могут быть классифицированы по видам. По характеру взаимоотношений с клиентами аудит делится на внутренний и внешний. Внутренний аудит является структурным подразделением банка (предприятия) и подотчетен его руководству. Внешние, в том числе международные, аудиторские проверки проводятся аудиторскими фирмами или частнопрактикующими аудиторами, которые независимы от акционеров и руководства проверяемого банка (предприятия). По степени обязательности все аудиторские проверки подразделяются на обязательные и инициативные (добровольные). Обязательный аудит предусматривает комплексную проверку с целью подтвердить достоверность официальной бухгалтерской отчетности и проводится согласно законодательству. Его разновидностью является аудит по поручению государственных органов (в основном органов дознания) с целью выяснения, как ведется учет на участках, которыми интересуются органы дознания. Инициативный (добровольный) аудит связан с проверкой финансово-хозяйственной деятельности клиента по его желанию. Если инициируется тематический аудит, то контролю подвергаются только отдельные разделы и участки учета. Глубина проверки может быть разной. Следует различать понятия «инициаторы», «заказчики», «пользователи» и «плательщики» аудиторских проверок. Инициаторы — это органы, по инициативе которых заказывается аудиторская проверка. Заказчиками являются хозяйствующие субъекты, заключающие договор и оплачивающие аудиторскую проверку по собственной инициативе или по согласованию с ее инициатором. Пользователи — это субъекты, получающие информацию, необходимую им для принятия какого-либо решения. Плательщиками могут быть различные органы, это устанавливается законодательно или по договоренности между инициаторами, заказчиками, пользователями. Добровольные аудиторские проверки чаще всего инициируются: учредителями (потенциальными инвесторами), хозяйствующими субъектами, а также партнерами, правоохранительными органами, налоговыми инспекциями и др. Заказчиками ежегодных обязательных аудиторских проверок являются хозяйствующие субъекты, к которым, относятся: - организации, являющиеся открытыми акционерными обществами; - банки и небанковские финансовые организации, биржи, коммерческие организации с иностранными инвестициями, страховые организации, а также страховые брокеры; - иные организации и индивидуальные предприниматели, у которых объем выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) за предыдущий отчетный год составляет более 600 тыс. евро (в эквиваленте). Обязательный аудит колхозов и крестьянских (фермерских) хозяйств не проводится. Стоимость проведения обязательного аудита относится на себестоимость продукции и включается в состав затрат в пределах норм, утвержденных Советом Министров Республики Беларусь. Уклонение от проведения обязательного аудита влечет штраф в размере от 10 до 50 базовых величин. Сегодня в обязательном порядке аудируется около 10 % юридических лиц, зарегистрированных в республике. Заказчиками инициативного аудита могут быть: - собственники (акционеры); - администрация (для перепроверки налогооблагаемой базы и хозяйственной деятельности, при смене главного бухгалтера или материально ответственных лиц и т.д.); - вышестоящие организации; - правоохранительные органы; - налоговые инспекции; - государственные органы; - страховые компании; - банки; - клиенты; - компаньоны (в том числе поставщики или покупатели); - рабочие и служащие хозяйствующих субъектов и др. Пользователями результатов обязательных аудиторских проверок являются, как правило, государственные органы, в том числе Национальный банк Республики Беларусь, вышестоящие организации и широкий круг пользователей — вкладчики, акционеры и другие заинтересованные лица, которые могут познакомиться с аудиторскими заключениями в средствах массовой информации (как правило, аудиторские отчеты печатаются в экономической периодической печати). Если пользователями являются не проверяемые хозяйствующие субъекты, то они получают только краткое аудиторское заключение. Во всех случаях первоочередными пользователями становятся акционеры и руководители проверяемого субъекта хозяйствования. Плательщиками аудиторских проверок, как правило, являются заказчики. Стоимость аудиторских услуг по инициативному аудиту относится за счет прибыли. По объектам применения аудиторские услуги подразделяют на четыре основные группы: аудит общий, банковский, небанковских кредитно-финансовых организаций (инвестиционных институтов, депозитариев и т.д.) и страховой аудит. Общий аудит проводится на основании лицензии Управления аудита Министерства финансов Республики Беларусь для юридических лиц всех форм собственности. Аудит банковский и небанковских кредитно-финансовых организаций проводится на основании лицензии Управления аудита Министерства финансов Республики Беларусь, а также лицензии Национального банка Республики Беларусь. Аудит страховых организаций проводится на основании лицензии Управления аудита Министерства финансов Республики Беларусь, а также лицензии в области страхования Министерства финансов Республики Беларусь. По формам различается аудит финансовых отчетов, аудит на соответствие установленным требованиям и аудит хозяйственной деятельности. Аудит финансовых отчетов заключается в проверке их соответствия установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета, которую проводят независимые аудиторы по приглашению компании. Результаты аудита рассылаются заказчикам и широкому кругу пользователей (акционерам, кредиторам, государственным органам и т.д.) и публикуются в печати. Таким образом аудитору предоставляется возможность подтвердить, что финансовая отчетность составлена с освещением всех существенных аспектов, в соответствии с основными требованиями. Целями аудита финансовых отчетов являются: - подтверждение достоверности отчетов или констатация их недостоверности; - проверка полноты, достоверности и точности отражения в учете и отчетности затрат, доходов и финансовых результатов деятельности за проверяемый период; - контроль за соблюдением законодательных нормативных документов, регулирующих правила ведения учета и составления отчетности, рассмотрение методологии оценки активов, обязательств и собственного капитала; - выявление резервов лучшего использования собственных основных и оборотных средств, финансовых резервов и заемных источников. Аудит на соответствие установленным требованиям основывается на рассмотрении деятельности субъекта хозяйствования с точки зрения ее согласованности с предписанным условием, правилом или законом. Целью аудита данного вида является проверка соблюдения хозяйствующим субъектом предписанных норм. Критерии берутся из различных источников: государственных нормативных актов; внутренних правил контроля, установленных дирекцией компании; правил кредитования, установленных кредиторами; положений и инструкций хозяйствующего субъекта (например, из положения о кредитовании, штатного расписания, должностных инструкций и др.). Чаще всего аудит на соответствие требованиям проводится для проверки следования критериям, содержащимся в государственных нормативных актах или ведомственных инструкциях. Например, проверяются законность и своевременность формирования уставного фонда банка; правильность определения налогооблагаемой базы в банке, своевременность и полнота уплаты налогов; соблюдение банком экономических нормативов и т.д. Аудит на соответствие установленным требованиям может осуществляться внешними аудиторами, государственными и ведомственными органами, а также внутренними аудиторами. В международной практике не принято, чтобы независимые аудиторы в период проверки финансовой отчетности обращали внимание на соблюдение проверяемой организацией требований политики, договоров, законов и правил, не оказывающих прямого материального воздействия на финансовую отчетность. Если же подобное воздействие имеется и влияет на степень материальности, то проверка на соответствие становится неотделимой частью проверки финансового отчета. Однако чаще всего каждая из них проводится самостоятельно. Такая форма аудита может практиковаться неоднократно в течение года. Результаты обычно докладываются органу, установившему критерии. Наиболее сложен аудит хозяйственной деятельности, который заключается в исследовании административного управления и (или) эффективности работы хозяйствующего субъекта. Его иногда называют операционным, или управленческим, аудитом. Предполагается, что аудитор должен провести объективное обследование и дать всестороннюю оценку определенных видов деятельности всей организации либо ее подразделений, предоставив управленческому персоналу рекомендации по совершенствованию их работы. Данный аудит охватывает вопросы менеджмента, маркетинга, ценовой и кадровой политики, процесса производства, акцентируясь на моментах, от которых зависят улучшение организационной структуры, повышение производительности и эффективности производства, а также доходности предприятия. Таким образом, цели аудита хозяйственной деятельности состоят в том, чтобы: - оценить эффективность работы компании, предприятия или их подразделения; - выявить возможности ее улучшения (сокращение затрат, изменение организационной структуры или направления деятельности, замена партнеров, переориентация выпуска продукции и т.д.). По периодичности проведения аудит подразделяется на первоначальный и согласованный. Первоначальный аудит проводится аудитором или аудиторской фирмой впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудиторской проверки, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля и т.д. Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором или аудиторской фирмой повторно или регулярно, поэтому проверяющие знакомы со спецификой клиента, сильными и слабыми сторонами в организации его бухгалтерского учета, могут воспользоваться результатами сотрудничества с клиентом, полученными в ходе консультирования, участия в организации системы внутреннего контроля и др. Это в значительной степени придает определенность риску проведения аудиторской проверки, подкрепляет объективность мнения по проверяемому вопросу. Вопросы для самопроверки 1. Проанализируйте определения аудита. 2. Каковы задачи и цели аудиторских проверок? 3. Чем отличается аудит от ревизии? 4. Чем объясняется требование конфиденциальности полученной аудиторами информации? 5. Перед кем аудитор несет ответственность? 6. Приведите классификацию аудита. 7. Перечислите объекты обязательного аудита. 8. Определите особенности понятий «инициатор», «заказчик», «пользователь», «плательщик». 9. Назовите особенности проведения каждой из форм аудита. Глава 3 ОРГАНИЗАЦИЯ И АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ ПОРЯДОК ПРОВЕДЕНИЯ 3.1 Деятельность аудиторских служб Область аудиторских услуг весьма обширна, и с каждым годом она увеличивается. Развитие аудиторских фирм осуществляется в соответствии с Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности» [3], согласно которому. аудиторские услуги подразделяются на основные и сопутствующие. Основной деятельностью аудиторских организаций и аудиторов, работающих в качестве индивидуальных предпринимателей, является проверка: - достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности; - правильности отражения операций по счетам бухгалтерского учета; - целевого использования кредитов и инвестиций; - финансового состояния инвестора (инициатора инвестиционного проекта); - финансового состояния эмитента ценных бумаг; - иных показателей финансовой и хозяйственной деятельности организации или индивидуального предпринимателя в случаях, предусмотренных законодательством. Аудиторские организации и аудиторы — индивидуальные предприниматели могут оказывать сопутствующие аудиту услуги, к которым относятся: - составление бухгалтерской (финансовой) отчетности; - определение состава и оценка стоимости предприятия при заключении договора о продаже предприятия либо совершении сделок, связанных с установлением, изменением или прекращением вещных прав, а также оценкой стоимости иного имущества; - оценка предприятий как имущественных комплексов; - документальное подтверждение факта формирования уставного фонда, а в случаях, определенных законодательством, — подтверждение в установленном порядке происхождения денежных средств учредителей (участников) страховой (перестраховочной) организации при формировании ее уставного фонда; - постановка, восстановление, ведение бухгалтерского учета; - составление деклараций о доходах и имуществе; - анализ финансовой и хозяйственной деятельности; - консультирование по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения; - управленческое консультирование, в том числе связанное с реконструкцией организаций; - информационное обслуживание организаций и (или) индивидуальных предпринимателей; автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; - оценка предпринимательских рисков; - разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; - проведение маркетинговых исследований; - обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, в порядке, установленном законодательством. Сопутствующие аудиту услуги оказываются с соблюдением требований законодательства, предъявляемых к соответствующим услугам. Они могут оказываться независимо от проведения аудита. В международной практике предлагаются и другие аудиторские услуги. 3.2 Стандарты аудита Международная практика показывает, что для ведения цивилизованного аудита требуются две принципиальные группы нормативных документов: - законодательные акты государства; аудиторские стандарты и другие регуляторы, т.е. основополагающие принципы и приемы, а также этические нормы, которым должен следовать аудитор при проведении проверки, сборе аудиторских доказательств и при составлении заключения, иными словами, при осуществлении всей профессиональной деятельности аудитора. Стандарты аудиторской деятельности (audit standards) — это система документов, устанавливающих единые требования к проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, порядку составления и представления заключений и отчетов аудитора, контролю качества аудита, подготовке аудиторов и оценке их квалификации. Под стандартами аудита понимают основные критерии, правила или основополагающие принципы аудиторских процедур. Стандарты охватывают такие сферы, как квалификационные требования, предъявляемые к представителям аудиторской профессии; права, обязанности и ответственность аудиторов и аудиторских организаций; содержание договора и условий проведения аудиторской проверки; порядок составления аудиторского заключения. Стандарты аудита не являются подробными правилами, охватывающими всю аудиторскую деятельность. Они содержат только общие принципы, определяющие процесс подготовки к аудиту, его проведение и оформление результатов проверки. Цель стандартов — достичь единообразного понимания основных принципов и целей аудита, обязанностей и ответственности аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого мнения. Стандарты аудита имеют юридическую силу. Стандарты должны иметь одинаковые структуру построения и сущность, содержать общие положения, основные понятия и определения, иметь практические приложения. Пользователями стандартов являются не только аудиторские организации и аудиторы-предприниматели, но и заказчики аудита, а также контрольные органы. Действующие стандарты подразделяются на три группы: 1. Общие стандарты 2. Стандарты практической работы 3. Стандарты составления заключения (отчета). Общие стандарты аудита 1-й стандарт. Проверка должна проводиться лицом или лицами, получившими надлежащую подготовку, квалификацию и имеющими лицензию на ведение аудиторской деятельности. Аудитору следует воздержаться от работы, если он сомневается в достаточности уровня своей компетентности. Аудитором может быть физическое лицо, имеющее высшее экономическое и (или) юридическое образование, стаж работы по соответствующей специальности не менее трех лет, отвечающее квалификационным требованиям, установленным законодательством, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Аудитор имеет право заниматься аудиторской деятельностью в качестве аудитора — индивидуального предпринимателя, а также в качестве работника аудиторской организации. Руководителем аудиторской организации может быть только аудитор. Право на осуществление аудиторской деятельности имеют аудиторские организации и аудиторы — индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на осуществление такой деятельности, выданную Министерством финансов Республики Беларусь. Для проведения внешнего аудита банков, небанковских кредитно-финансовых организаций необходимо также наличие лицензии на осуществление аудиторской деятельности в банковской системе, выданной Национальным банком Республики Беларусь, а для проведения внешнего аудита страховых (перестраховочных) организаций — лицензии на осуществление аудиторской деятельности в страховании, выданной Министерством финансов Республики Беларусь. Аудиторским организациям и аудиторам — индивидуальным предпринимателям запрещается занятие другими видами предпринимательской деятельности (кроме преподавательской и научной). Лицо, имеющее судимость, которая не погашена или не снята в установленном законом порядке, не имеет права заниматься аудиторской деятельностью. Аудитор должен постоянно повышать свое профессиональное мастерство. 2-й стандарт. Независимость аудитора касается его отношений с государством, различными партиями, политическими и общественными течениями, клиентами, а также его религиозных воззрений. Согласно Закону Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности», независимость аудитора относительно государства выражается в том, что он не должен работать в какой-либо государственной структуре. Кодекс этики аудиторов Республики Беларусь требует от аудитора непредвзятого отношения к клиенту, какого бы вероисповедания он ни придерживался или к какой бы партии ни принадлежал. Аудиторы и аудиторские фирмы не могут быть финансово или имущественно связаны с проверяемым ими предприятием. В соответствии с Законом «Об аудиторской деятельности» аудиторская проверка не может проводиться: - аудиторами, являющимися учредителями, собственниками, акционерами проверяемых субъектов хозяйствования, состоящими с заказчиками в близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а также братья, сестры, родители и дети супругов); - аудиторскими организациями — в отношении субъектов хозяйствования, являющихся их учредителями, собственниками, акционерами, кредиторами, страховщиками, а также в отношении тех, чьими учредителями, собственниками или акционерами являются эти аудиторские организации; - аудиторскими организациями — в отношении субъектов хозяйствования, являющихся их дочерними предприятиями, филиалами и представительствами или имеющих в своем капитале долю этих аудиторских организаций; - аудиторами и аудиторскими организациями — в отношении субъекта хозяйствования, которому они оказывают услуги по постановке и восстановлению бухгалтерского учета. Аудитор не обязан давать полный и точный отчет о ходе аудита руководству проверяемого банка (фирмы), достаточно доложить о результатах работы. 3-й стандарт. Аудитор, тщательно изучая организацию внутреннего контроля у хозяйствующего субъекта, руководствуется Правилами аудиторской деятельности [8], в частности правилом «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита». Если внутренний контроль недостаточен, то не исключено, что клиент неправильно ведет документацию, допускает ошибки и даже подлоги, склонен к обману, незаконному и неэффективному расходованию средств. Аудитор, в определенных случаях, может приглашать внешних экспертов в качестве консультантов, При этом он должен быть уверен в их компетентности, проверить наличие документов с подтверждением квалификации (диплома или лицензии). Ответственность за сделанные выводы по результатам аудиторской проверки относится к аудитору. Согласно правилу аудиторской деятельности «Использование результатов работы эксперта», экспертами не могут быть: а) физические лица (учредитель или руководитель, близкие родственники, иное должностное лицо); б) юридические лица (учредители, кредиторы, страховщики; другая организация, в отношении которой аудиторская организация является учредителем). Экспертиза может проводиться по следующим вопросам: оценка имущества (недвижимость, ценные бумаги, интеллектуальная собственность и т.д.); - определение количества или состояния имущества (запасы полезных ископаемых, техническое состояние оборудования и т.д.); - экспертиза достоверности оценки неденежного вклада в уставный фонд, в том числе интеллектуальной собственности. Стандарты практической работы 4-й стандарт. Работа аудитора должна планироваться. При разработке плана проверки необходимо определить величину аудиторского риска и с этой целью провести предварительный анализ результатов производственной деятельности предприятия, изучить систему внутреннего контроля. Руководствоваться следует правилами аудиторской деятельности «Планирование аудита», «Внутренний контроль качества аудита», «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля». 5-й стандарт. Для определения объема аудита изучается и анализируется работа службы внутреннего аудита. При этом имеет значение степень доверия к ее выводам, выяснение, можно ли использовать результаты ее работы в соответствии с правилом аудиторской деятельности «Использование результатов работы внутреннего аудита». 6-й стандарт. Убедительными основаниями для составления заключения служат аудиторские доказательства, полученные в ходе независимых процедур. Обоснованное заключение — база для вынесения мнения о финансовой информации. Согласно правилам аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» и «Получение аудиторских доказательств в некоторых отдельных случаях», аудитор составляет твердое мнение о проверяемой информации и обосновывает допущенные и скрытые клиентом обман и ошибки. Сведения, на которых держится заключение аудитора, должны быть надежными и достоверными. Стандарты составления заключения (отчета) 7-й стандарт. В заключении указывается, какие финансовые отчеты проверялись и соответствуют ли они общепринятым правилам бухгалтерского учета. Тщательно проанализировав документы, аудитор должен выяснить: - вполне ли они отвечают бухгалтерским требованиям; - насколько отражают деятельность проверяемого предприятия; - достаточно ли раскрыты различные стороны финансовых отчетов; - надлежащим ли образом оценены, проверены и представлены все элементы финансовых и бухгалтерских отчетов. 8-й стандарт. В отчете указывается, постоянно ли соблюдались установленные положения и правила ведения бухгалтерского учета в течение текущего аудируемого периода по отношению к предшествующему. 9-й стандарт. Сведения, содержащиеся в финансовых отчетах, признаются достаточными и правильными, если в аудиторском отчете не сказано иное. В соответствии с международными стандартами выводы аудитора, включаемые в отчет, должны быть доказательными и строиться на применении соответствующих способов и приемов проверки документов и записей в учетных регистрах. 10-й стандарт. Отчет должен содержать заключение в целом за аудируемый период (не зависимо от периода выборки) по поводу финансовых отчетов или указывать причины, по которым мнение аудитора не может быть выражено. Во всех случаях аудиторский отчет должен содержать четкое и определенное описание характера проделанной аудиторской проверки. Если в финансовых отчетах встречаются неточности, по которым у аудитора и администрации проверяемого предприятия возникают разногласия, аудитор обязан это отразить в своем отчете. Если аудитор затрудняется при составлении заключения, он должен увеличить объем выборки и снова попытаться выработать мнение. При подготовке аудиторского заключения используются следующие правила аудиторской деятельности: «Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности», «Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита», «Проверка прогнозной финансовой информации», «Отчет аудиторской организации по специальному заданию», «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности». 3.3 Последовательность проведения аудиторской проверки Аудиторская проверка включает три стадии: 1. Постановка проблемы (предшествует аудиторской проверке и включает знакомство с информацией, предоставленной руководством компании, — финансовыми данными, сведениями об эффективности контроля). 2. Сбор данных (предполагает планирование и реализацию процедур сбора данных о предоставленной информации). 3. Оценка данных (показывает, достаточно ли у аудитора сведений, чтобы принять обоснованное решение по рассматриваемой проблеме). К аудиторской проверке приступают после составления договора в соответствии с правилом аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг». Первая стадия наиболее важна, т.к. позволяет проверить реальность данных, выполнение обязательств и изучить другие вопросы, связанные с деятельностью исследуемого объекта. Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому к ней следует тщательно готовиться. Всесторонне продуманное планирование предусматривает отбор наиболее эффективных процедур аудита и действенных подходов к достижению целей аудита, выполнению и контролю работы, а также привлечение внимания к главным аспектам. На данной стадии актуально правило аудиторской деятельности «Планирование аудита». До начала аудиторской проверки изучаются существенные изменения, произошедшие у проверяемого субъекта хозяйствования. В частности, в банковском деле важно учитывать, что приемы и методы банковской деятельности приобретают новые черты под влиянием перемен в организации работы банков. Прогрессивные сдвиги, однако, сопровождаются значительным возрастанием рисков. Это повышает ответственность аудиторов перед акционерами, вкладчиками, клиентами, государством за выдаваемое ими заключение о работе банка. Планирование можно подразделить на пять этапов: 1) определение направлений аудита; 2) оценка бизнес-риска по каждому направлению; 3) изучение предыдущей деятельности аудиторов по каждому направлению; 4) изучение системы внутреннего контроля; 5) заключение по масштабу и частоте (если это применимо к данному направлению) аудиторских проверок. Первый этап особенно значим. Подразделения банка являются элементами целого, его управляемыми частями, и, разобравшись в их деятельности, аудитор может выявить сопутствующие им факторы риска. Простейший путь определения направлений аудита заключается в разделении основной деятельности банка на важнейшие участки. Кроме того, на первом этапе собирают сведения о формах и методах организации управления, учета, намечают объекты проверок, предварительно оценивают ключевые направления системы управления и контроля, определяют, заслуживают ли доверия внутренние аудиторы, устанавливают меры, применявшиеся для выполнения рекомендаций предшествующей ревизии и т.д. Вторым этапом общего планирования является оценка бизнесриска, связанного с соответствующим направлением аудита, и рассмотрение результатов предыдущей аудиторской проверки. Бизнес-риск клиента рассматривается аудиторами как риск деятельности клиента в зависимости от страны, отрасли, оказываемых услуг, организации производства, руководства, что соответствует правилу аудиторской деятельности «Понимание деятельности проверяемого юридического лица или индивидуального предпринимателя». Обследование бизнес-риска клиента требует изучения деловой среды, в которой он работает. Без этого аудитор не сможет рассчитать риск деятельности проверяемой фирмы. Прежде всего учитываются изменения, происходящие в банковском деле: - место клиента в экономической среде; - расширение банковских услуг; - появление новых рынков вложения капитала; - обострение конкуренции в сфере банковской деятельности; - развитие банковских технологий; - влияние международных аспектов; - компьютеризация банковского дела и т.д. Определяя события, операции и действия, которые способны значительно повлиять на финансовую информацию, аудиторы рассматривают деятельность фирмы со следующих позиций: - положение учредителей банка; - репутация руководителей банка, продолжительность их работы в этом качестве; - организационная структура банка; - клиентура банка; - ведется ли разработка новых видов банковских услуг; - обстановка с банковскими ресурсами; - как фактически осуществляется оказание услуг клиентам; - оборудование помещений для клиентов; - наличие банкоматов; - финансовая устойчивость; - отношения с прежней аудиторской фирмой. (Могут быть разработаны и другие вопросы по усмотрению аудиторов.) В материалах, предоставляемых аудиторам, должны быть отражены все особенности деятельности банка. Обширную информацию содержит и продукция бухгалтерского учета: документооборот, постановка бухгалтерского учета, баланс, показатели финансовых отчетов и т.д. На третьем этапе изучаются материалы предыдущих проверок. Необходимую информацию получают из прессы, материалов предыдущих проверок (согласно правилу аудиторской деятельности «Использование результатов работы другой аудиторской организации»), ответов на запросы, встречных проверок, проведенных тестов, бесед с персоналом, а также материалов, полученных от клиента: учетной политики, различного рода отчетов, протоколов совещаний, балансов, корреспондентских счетов и т.д. На четвертом этапе планирования глубоко изучается система внутреннего контроля (СВК), в том числе ее работа в филиалах. На первой стадии аудита рассмотрение СВК носит предварительный характер. Применяются тестирование, опрос, анализ деловой среды и т.д. Все это позволяет аудитору оценить качество информации (полноту, своевременность, точность и т.д.), рассчитать риск неэффективности системы внутреннего контроля и определить наиболее проблемные (критические) места в работе фирмы. Далее он сможет планировать работу в направлении наиболее рисковых операций или сфер деятельности, тем самым сократив общий объем аудиторской работы и сделав ее более успешной. При этом аудиторы руководствуются правилами «Первоначальный аудит начальных и сравнительных показателей», а также «Прочая информация в документах, содержащих проверенную бухгалтерскую отчетность». На пятом этапе рациональный подход к расчету времени проверки по каждому направлению обеспечивает четкость плана. Время, затраченное на этапе планирования, в будущем окупится за счет сокращения первоначальных затрат и сведения работы аудитора до оптимального уровня. Вторая стадия аудиторской проверки носит более «технический» характер и предполагает сбор сведений, достаточных, чтобы создать базу для принятия решения (оценки), обеспечить достоверность представленной информации. Проводится проверка на соответствие проведенных операций выданным лицензиям, действующему законодательству и нормативной базе. На данной стадии завершается процесс планирования аудиторской проверки, и план может корректироваться с учетом фактически сложившихся обстоятельств Для выражения обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен с помощью независимых процедур получить достаточные аудиторские доказательства. Он использует правила «Аналитические процедуры», «Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете», «Цели и общие принципы аудита бухгалтерской и финансовой отчетности», «Проверка соблюдения законодательства при проведении аудита», «Аудиторские доказательства». Аудиторские доказательства — это информация, имеющаяся в распоряжении аудитора и позволяющая ему выразить профессиональное суждение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности после детальной проверки, анализа отчетности и состояния системы внутреннего контроля. Аудиторские доказательства можно классифицировать по способу получения: а) внешние доказательства — полученные от третьих лиц; б) внутренние — поступившие от субъекта хозяйствования в письменном и устном виде; в) смешанные — поступившие от субъекта хозяйствования в письменном или устном виде и письменно подтвержденные третьей стороной. Источниками получения аудиторских доказательств являются: - первичные документы; - регистры бухгалтерского учета субъекта; - бухгалтерская (финансовая) отчетность; - результаты анализа; - протоколы акционерных собраний акционеров и Правления банка; - договоры; - ответы третьих лиц на запросы; - результаты инвентаризации; - информация, предоставляемая юристами, другими аудиторскими фирмами, предпринимателями; - документы о положении банка и др. Согласно правилу аудиторской деятельности «Рабочая документация», требуется документальное подтверждение проведенных аудиторами процедур. Проведение аудиторской проверки требует соблюдения следующих принципов: - целостности, объективности, независимости; - секретности; - квалифицированности и компетентности специалиста; - должной организованности. Следование данным принципам гарантирует объективность оценки в отношении проверяемого объекта. На второй стадии проходит проверку система внутреннего контроля, аудиторы дают рекомендации по ее совершенствованию. Правило «Внутренний контроль качества аудита» упрощает распределение обязанностей работников аудиторской организации при проведении аудита. Оно содержит общие требования, предъявляемые к внутренней системе контроля качества аудита, определяет порядок контроля качества работы в ходе аудиторской проверки. Третья стадия — собственно принятие решения. Аудитор оценивает предположения о точности учета проверяемого вопроса и соблюдении нормативной базы, основываясь на информации о рисках банка и собранных данных. Он решает, соответствуют ли представленные сведения действительности. На данном этапе определяется достаточность материалов для принятия обоснованного решения. Важное значение имеет оценка значимости отчетных данных и степени вероятности аудиторской ошибки. Она дает возможность аудитору сделать выводы по проверяемому вопросу и сделать аудиторское заключение. Таким образом, цель последней стадии аудиторской проверки заключается в том, чтобы: а) оценить значимость полученных аудиторских доказательств, выявленных отклонений; б) составить аудиторское заключение. Оценка данных финансовых отчетов производится по следующим критериям: - полнота учета; - точность записей; соблюдение границ учетного периода (отнесены ли записи о доходах и расходах к правильному отчетному периоду времени); - верность стоимостных оценок; - объективность (отражают ли цифры действительное положение дел); - соблюдение прав и обязательств банка; - открытость сведений (вся ли информация отражена на соответствующих счетах). Аудиторы часто прибегают к сравнению финансовой и соответствующей нефинансовой информации, в том числе для того, чтобы убедиться в выполнении запланированных операций. Особое внимание аудитор должен уделять событиям, произошедшим после отчетной даты (ухудшение финансового положения фирмы, ограничение полномочий (лишение лицензии) и др.). Таково требование правил «Отражение в аудиторском заключении событий, произошедших после отчетной даты» и «Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица». По окончании всех процедур и после принятия решения дается аудиторское заключение. Вопросы для самопроверки 1. Какой документ регламентирует деятельность аудитора? 2. Что относится к основной деятельности и сопутствующим аудиту услугам? 3. Имеют ли стандарты законодательный характер и в чем их значение? 4. Что включает понятие «независимость аудитора»? 5. Как и зачем аудитор должен изучать систему внутреннего контроля при проведении аудиторской проверки? 6. В каких случаях проводится экспертиза? 7. Перечислите правила аудиторской деятельности, относящиеся к стадартам практической работы и стадартам заключения. 8. Если аудитор не сформировал мнение по проверяемому вопросу, как он должен поступить? 9. Назовите наиболее важную стадию аудиторской деятельности. Что определяет ее значимость? 10. Каковы источники информации о деятельности клиента? По каким направлениям изучается его деятельность? 11. На каких стадиях аудиторской проверки изучаются и перепроверяются данные о системе внутреннего контроля? Как проводятся эти процедуры? 12. Какие критерии должны учитываться при оценке отчетности? 13. Какими могут быть результаты сравнения финансовой и нефинансовой информации? 14. Приведите примеры того, что называют «событиями, произошедшими после отчетной даты». Глава 4 СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ 4.1 Сущность и значение системы внутреннего контроля К середине 1940-х гг., в связи со значительным увеличением денежных потоков, объема проверяемой документации, усложнением структуры компаний аудиторы зарубежных компаний осознали, что в ходе проверки необходимо изучать не только документы и отчетность, но и саму организацию хозяйственных и технологических процессов. Достоверность финансовой отчетности повышается при эффективном внутреннем контроле, что не может не отражаться на продуктивности и качестве работы аудитора. В свою очередь, чем эффективнее контроль, тем больше оснований надеяться, что информация финансового отчета окажется полезной лицам, принимающим ответственные решения. Система внутреннего контроля (СВК) включает организационную систему и способы контроля, применяемые для обработки банковских операций. Ее можно рассматривать и как совокупность процедур, организационных мероприятий и методик, избранных руководством для наблюдения за ведением финансово-хозяйственной деятельности. СВК включает также сферы исполнения приказов и распоряжений руководства, разделения ответственности, обеспечения сохранности имущества компании и соблюдения требований законодательства. В задачу СВК входит предотвращение и выявление фактов мошенничества и ошибок, обеспечение точности и полноты бухгалтерских записей, своевременности подготовки достоверной финансовой информации в интересах акционеров банка, вкладчиков, клиентов до момента совершения операции. Целью СВК является предупреждение ошибок и злоупотреблений. Недостоверная информация может возникнуть на любой стадии прохождения документов. Для предотвращения ошибок используются специальные методы контроля при получении и обработке первичной информации. СВК любой операции охватывает ее организацию, сопутствующее делопроизводство, порядок проведения, учет, архивацию документов, а также контроль (предварительный, текущий и последующий). Исследования и оценка внутреннего контроля позволяют аудитору определить характер, масштабы и периодичность проверок (планирование проверки), обеспечивающие эффективное проведение последних. Кроме того, исследование СВК включает изучение всех операций и процедур хозяйствующего субъекта, а не только тех, которые прямо или косвенно влияют на баланс, достоверность которого должна быть подтверждена аудитом. Анализ организации СВК должен охватывать следующие направления: - компетентность и надежность работников; - функциональное разделение обязанностей; - организацию делопроизводства и учета; - организацию процедур санкционирования операций. Важнейшей характеристикой системы внутреннего контроля банка является компетентность персонала. Частая сменяемость бухгалтерского персонала — одна из причин того, что функции учета и контроля выполняются людьми, не имеющими достаточного опыта, а потому допускающими ошибки. Действенность системы внутреннего контроля проверяется с точки зрения подбора и расстановки кадров. Не должны приниматься на работу лица с сомнительной деловой и общественной репутацией. Для того чтобы данный принцип соблюдался, СВК следует придерживаться квалификационных и личностных критериев, соответствующих содержанию работы и объему ответственности. Это должно найти отражение в трудовых соглашениях, заключаемых с работниками. Принимая сотрудника на работу, целесообразно ознакомиться с документом, регламентировавшим его должностные обязанности на предыдущем месте работы. Условием эффективной работы банка является функциональное разделение обязанностей между теми, кто осуществляет процедуру бухгалтерского учета и контроля, и их коллегами, отвечающими за операции с активами и пассивами. Для системы внутреннего контроля важно, чтобы при распределении обязанностей на служащих не возлагалось выполнение двух и более функций по санкционированию, регистрации, обеспечению сохранности, учету и т.д. Кроме того, операционные отделы не вправе вести учет своей деятельности. Разделение обязанностей гарантирует от преднамеренного искажения информации, так как исключает условия, способствующие сговору нескольких лиц. А непреднамеренные ошибки легче обнаружить и исправить, координируя действия сотрудников. Нежелательно, чтобы одному работнику (например, начальнику отдела) поручалось осуществление и пассивных операций (привлечение депозитов), и активных (размещение ресурсов), поскольку у него может возникнуть искушение воспользоваться ситуацией и манипулировать финансовой информацией для личной выгоды или сокрытия убытков. Эффективность СВК снижается, если руководитель допускает совмещение одним работником обязанностей по ведению счетов юридических и физических лиц, выдает разрешения на выплату средств в порядке погашения долга и непосредственно осуществляет выплаты в других сферах потенциального конфликта интересов. Делопроизводство и учет операций в большинстве банков ведутся с помощью компьютерной системы. Однако важно, чтобы это происходило в соответствии с разработанным в банке регламентом, при санкционировании операций, разделении обязанностей, с соблюдением правил делопроизводства и вне противоречий с другими вопросами, связанными с бухгалтерским учетом. Например, отражение операций должно проводиться во время или сразу после их совершения, так как при большом интервале между операцией и ее учетом возрастает вероятность ошибки; документы и записи должны составляться таким образом, чтобы не возникало двусмысленности в их толковании. Обязательное требование — полнота и точность отражения операций. Система санкционирования операций в каждом банке разрабатывается с учетом ее организационной структуры, действующих нормативных указаний и исходя из опыта работы данного банка. Лица, которым доверено контролировать выполнение операций, не вправе осуществлять их санкционирование. Если бы полномочия по санкционированию операций, отражению их в учете и осуществлению контроля были доверены одному и тому же сотруднику, степень риска при проведении данной операции оказалась бы слишком высокой. В международной практике выработано два подхода к оценке внутреннего контроля: системно ориентированный и вероятностный. Системно ориентированный подход (о нем упоминалось в разделе 1.1) повлиял на содержание действующих стандартов и инструкций. Он позволяет аудитору на основе анализа системы внутреннего контроля делать вывод о ее функционировании и определять объем проверки уже на первом этапе аудита. Однако если предварительная проверка породит сомнения в эффективности внутреннего контроля, для более подробного изучения СВК требуется второй этап аудиторской проверки. Аудитор должен убедиться в том, что все необходимые процедуры, согласования и санкции применялись в соответствии с установленным порядком. Вероятностный подход основан на учете степени риска. Не ограничиваясь анализом системы внутреннего контроля, он углубляется в определение риска, порождаемого ее неэффективностью. Эффективность системы внутреннего контроля познается через оценку сильных и слабых сторон контроля экономического субъекта. Система может быть признана эффективной, если она способна а) оперативно предупреждать о появлении недостоверной информации, б) быстро выявлять недостоверную информацию. При оценке эффективности СВК может использоваться эффект сильных и слабых сторон контроля. Например, даже если система в целом оценивается как эффективная, аудиторы рассматривают возможность риска злоупотреблений на конкретном участке проверки, прибегая к процедурам контроля. 4.2 Организация системы внутреннего контроля в банках Национальным банком Республики Беларусь разработаны Рекомендации по организации системы внутреннего контроля в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях (Письмо Национального банка Республики Беларусь № 23-14/64 от 07.06.2004 г.). Система внутреннего контроля в банках может иметь серьезные недостатки, из-за которых снижается вероятность своевременного обнаружения работниками существенных ошибок в финансовых отчетах в ходе выполнения повседневных обязанностей. Руководство банка обязано позаботиться о надежности СВК, ее способности противостоять ошибкам или злоупотреблениям до момента совершения операции, чтобы гарантировать включение в финансовую отчетность необходимой информации в полном объеме и отвечающей условию достоверности. Ответственность за организацию системы внутреннего контроля несет руководитель банка. Для налаживания процесса работы, исключающего возможность ошибок или злоупотреблений в дооперационный период, в банке создаются программы, которые контролируют функционирование учетной системы и не допускают фальсификации документов. С помощью этих программ проверяется правильность оформления первичных документов, производится их анализ, контролируется порядок санкционирования, осуществляются обработка и разноска по счетам. Система внутреннего контроля коммерческого банка включает в себя комплекс мер, регламентов, ограничений, распоряжений руководства банка, которые должны обеспечить правильное и эффективное управление банком в соответствии с требованиями законодательства страны и интересами инвесторов, акционеров банка, вкладчиков, клиентов, в том числе в отношении качества, достоверности, полноты и оперативности информации. Одна из целей организации СВК в банке — повышение результативности выработанной банком политики и текущей работы. Как неоднократно подчеркивалось, на первом этапе аудиторской проверки изучается и оценивается система внутреннего контроля в головном банке и филиалах. Если окажется, что СВК заслуживает доверия по отдельным видам операций, то аудитор может ограничиться проверкой операций на уровне головного банка. Службы внутреннего аудита, изучая работу СВК, оценивают ее эффективность, сравнивают постановку контроля в головном банке и его филиалах. При этом оцениваются: 1) соответствие действий руководства банка тактической и стратегической направленности работы банка, ожиданиям акционеров, а также директивам вышестоящих структур; 2) сохранность имущества банка (обеспечивается ли надлежащий надзор); 3) достоверность бухгалтерской и финансовой отчетности. По первому направлению проверяется, как внутренний контроль способствует выполнению операций, от которых зависит развитие банка, препятствует ли злоупотреблениям и какие шаги предпринимает в отношении операций, отрицательно влияющих на результаты работы банка. С этой целью предпринимается анализ системы доведения до исполнителей решений собрания акционеров, Совета и Правления банка, приказов, нормативных документов, а также разрешительных записей относительно изменений и исправлений учетных записей. По второму направлению изучается, как система контроля предупреждает все отклонения от своевременного, полного и правильного отражения в учете целевого использования и сохранности имущества банка. По третьему направлению проверяется способность внутреннего контроля отслеживать точность отражения законных операций в бухгалтерском учете (в полной сумме, на соответствующем счете, в конкретный период, при условии разрешения на проведение этих операций и т.д.). Ответственность руководитель банка. за организацию СВК в банке несет 4.3 Методы разработки и проверки СВК Как неоднократно отмечалось, изучение СВК проводится на стадии планирования аудиторской проверки, и нередко выясняется, что внутренний контроль в организации осуществляется неэффективно. В ходе самой проверки аудитору важно убедиться, что все требуемые процедуры, согласования и санкции применялись по установленному порядку.Каждому из подходов к проверке СВК соответствует ряд процедур или, иначе говоря, форм и методов исследования, описания и их оценки, в частности: - опрос, - анкетирование, - наблюдение, - составление схем, - исследование. Для того чтобы получить достаточную информацию из опроса, аудитор должен объяснить цель исследования, проявить настойчивость, целеустремленность и беспристрастность при проведении этой процедуры. Большую часть устной информации аудитор извлекает из официальных телефонных разговоров или личных встреч. К официальной беседе он специально готовит вопросы, позволяющие получить исходные данные для аудиторской проверки. Вся устная информация, которую аудитор планирует использовать при написании аудиторского заключения, должна быть оформлена документально. Собеседования полезны для выяснения проблемных вопросов, накопления общих знаний об объекте аудита. Записи по результатам собеседования должны содержать лишь открывшиеся факты, но не собственное мнение аудитора. Для изучения системы внутреннего контроля аудиторами практикуется анкетирование (тестирование). Тесты составляются в соответствии с внутрифирменными стандартами. Чаще всего применяются два основных вида аудиторских тестов: - тесты, помогающие получить подтверждение (сведения) функционирования систем внутреннего контроля (так называемый «аудит соответствия» (compliance audit), или «аналитический тестинг»); - тесты, подтверждающие достоверность баланса и учетных данных (так называемый «детальный аудит» (substantive audit). В целом процедура анкетирования заключается в сборе необходимых сведений и документов у руководителей или рядовых сотрудников. Разработка анкет проводится, как правило, каждой структурой самостоятельно. Среди вопросов анкеты могут быть следующие: Как давно вы работаете? Кому подчиняется ваша структура? Кому подчиняетесь вы? Какие операции вы выполняете? От кого к вам поступает документация (информация)? Кто санкционирует вашу работу? Кому вы передаете обработанную вами документацию (информацию)? Как проводимая вами работа влияет на показатели работы банка? Вызывает ли у вас доверие система внутреннего контроля? Существует ли задокументированный порядок организации системы внутреннего контроля в вашем банке? Аудитор должен определить слабые моменты или их отсутствие в системе внутреннего контроля банка. Наблюдение устанавливается, как правило, за деятельностью систем внутреннего контроля, которые не имеют документального оформления. Поскольку точность сведений о подразделениях, полученных в процессе визуального наблюдения, нельзя гарантировать, надежность СВК приходится проверять дополнительно в течение всего отчетного периода. Составление схемы производится на основании вышеописанных аналитических методов. Схемы дают наглядное представление о системах контроля, они составляются согласно заранее продуманным алгоритмам, так чтобы прослеживалось движение документов от момента их возникновения (поступления) до стадии брошюрования (архивирования). Этот метод эффективен в условиях, когда системы или процессы можно четко и сжато описать. Однако, если процедур контроля много и их взаимодействие тяжело описать, целесообразно использовать блоксхемы (или объединить оба метода). Изучив схему, аудиторы без дополнительного исследования получают представление о системе контроля. Они имеют возможность сравнивать состояние СВК из года в год. Исследование может включать в себя изучение СВК с использованием следующих материалов: - описаний систем учета, составленных подведомственными структурами; - описаний, подготовленных внутренними аудиторами (если внешние аудиторы доверяют работе внутренних аудиторов); - документации по системам внутреннего контроля, составленной внешними аудиторами за прошлые годы; - результатов опроса работников о сущности их работы и ее роли для системы внутреннего контроля; - выводов о наблюдениях за осуществлением процедур контроля, позволяющих получить целостное представление о СВК. В ходе аудиторской проверки сведения о СВК перепроверяются и приводятся в соответствие с фактическим контролем. Вопросы для самопроверки 1. В чем цель организации СВК? 2. С какой целью анализируется СВК? 3. Какие результаты может дать изучение элементов СВК? 4. Чем отличаются подходы к изучению СВК? 5. По каким направлениям изучается СВК в банке? 6. Охарактеризуйте стадии оценки СВК. 7. На основании каких методов может составляться схема СВК? Глава 5 РИСКИ В АУДИТОРСКОЙ ПРАКТИКЕ 5.1 Понятие и классификация аудиторских рисков Риск — это вероятность наступления нежелательных событий. Применительно к аудиторской деятельности риск можно рассматривать как вероятность допущения каких-либо неверных действий или появления недостоверной информации, способной оказать влияние на мнение аудитора. Мнение аудитора всегда субъективно, однако при проведении аудиторских проверок ставится цель максимально сократить долю риска. Более чем 150-летняя практика аудиторского дела позволяет обобщить и сгруппировать аудиторские риски, типичные для разных стран. Основными из них являются: - бизнес-риск (БР); - риск неэффективности системы внутреннего контроля, или риск контроля (РК); - риск необнаружения (РН); - аудиторский риск (АР). Бизнес-риск иначе называют предпринимательским, или чистым, риском. Он связан с обстоятельствами, возникающими в процессе деятельности клиента, и никак не зависит от аудитора. В банковской деятельности бизнес-риск — это риск банка, определяемый характеристиками и условиями деятельности банка. Их всегда можно проверить средствами внутреннего контроля. Отрасли высоких технологий, а также деятельность, связанная с проведением финансовых операций, намного больше подвержены факторам внутреннего риска, чем традиционные отрасли. Примерами банковских бизнес-рисков являются финансовые убытки банка, потеря конкурентоспособности, срыв деятельности банка и т.д. Если на начальном этапе аудиторской проверки установить, насколько рискованна деятельность клиента, это в значительной степени скорректирует план работы аудиторов. Следует рассмотреть различного рода изменения, случившиеся за анализируемый период, и определить, каковы их причины: состояние экономики, политика, изменение нормативной базы, деятельность партнеров в стране и за рубежом, деятельность клиента. Изучается всевозможная информация: - уровень конкуренции в данной области; - особенности финансовой деятельности; - состав акционеров; - компетентность и честность руководства; - рискованность политики акционеров или руководства; - формы собственности, управления и подчиненности; - стратегические и тактические направления в работе клиента; - кадровая политика; - моральный дух персонала; - сфера деятельности или основные направления работы клиента; - выпускаемая продукция или оказываемые услуги; - организационная структура клиента, сеть его филиалов; - качество системы внутреннего контроля; - недавняя перестановка среди ответственных работников (сколько раз производилась смена, каковы ранг работников и уровень их подготовки и т.д.); - недавнее изменение системы учета; - объем доходов (активов); улучшение (ухудшение) экономического состояния подразделения; - сложность операций; - ликвидность активов; - быстрый экономический рост проверяемой структуры (свидетельствует о высоком риске); - возможность компьютерной обработки информации; - дата предыдущей аудиторской проверки (если она давно не проводилась); - давление на руководство (в том числе на руководство филиала, подразделения); - регулирующая деятельность государства; - удаленность от головного офиса (для филиалов) и т.д. Обязательно рассматриваются все риски, присущие банковской деятельности: операционный, валютный, процентный, риск ликвидности, кредитный, информационный риск и т.д. Сведения о факторах, влияющих на деятельность клиента «извне», аудиторы получают из различных источников: из журналов экономического профиля, периодической печати, сделанных запросов, встречных проверок, материалов предыдущих проверок, статистических отчетов, публикуемой отчетности фирм данной отрасли и др. Необходимая информация может быть получена и от клиента как результат тестов, выводы бесед с руководством и персоналом, отчеты различного рода, протоколы совещаний, операционные счета, корреспондентские счета, договоры и т.д. Кроме того, всегда полезно сравнение финансовой и нефинансовой информации (например, большая спонсорская помощь и получение убытков, прибыльность и негативный имидж банка). Все полученные документы (от клиента — по согласованию с ним) аудиторы помещают в «рабочую документацию» аудитора. Все риски рассматриваются как низкие (Н), высокие (В) и средние (С). Уровень риска может выражаться в процентах и баллах (по 5- или 10-балльной системе). Часто оценка приводится в виде коэффициента. Как отмечалось ранее, вероятностный подход в проведении аудита базируется на изучении системы внутреннего контроля и определении риска неэффективности системы внутреннего контроля. Аудитор изучает систему внутреннего контроля, оценивает ее надежность и способность предотвращать ошибки и злоупотребления, обеспечивать полноту записей по счетам, исполнение законодательных и нормативных актов. Вывод аудитора об эффективности внутреннего контроля влияет на решение о количестве детальных проверок финансовой отчетности. Если СВК надежна, число проверок по существу можно сократить, если на нее нельзя положиться, — число проверок по существу следует увеличить. Однако для того чтобы глубже изучить систему внутреннего контроля и точнее определить риск неэффективности, недостаточно предварительного анализа с его тестами, опросами. Изучение необходимо продолжить на втором этапе аудиторской проверки — во время сбора материала для аудиторского заключения. Оценка системы внутреннего контроля обусловливает степень доверия к проводимой операции (проверка по существу) и определяет риск контроля. Риск необнаружения — это вероятность того, что значительное количество неточной или неправильной информации может пройти незамеченным через аналитические и практические процедуры проверки аудиторов. Риск необнаружения свидетельствует о том, что проверка по существу не выявила серьезных ошибок. Оценка риска необнаружения проводится по документам делового характера, бухгалтерским счетам и отклонениям в них. Выявленные искажения в финансовых отчетах позволяют судить о степени допустимости риска такого искажения. Риск необнаружения возникает главным образом в связи с тем, что аудиторская проверка проводится выборочным методом, при этом совокупность составляется из большого количества аналогичных статей. Если совокупность не однородна, первоочередное внимание следует направлять на исследование исключительных или материально существенных статей либо определять выборки по группам аналогичных статей. Аудиторский риск представляет собой ответственность, которую берет на себя аудитор, давая заключение о полной достоверности представленной информации. Его иначе называют риском неэффективности аудита (контроля). Аудиторский риск мотивируется субъективностью действий аудитора относительно проверки отчетности. Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем больше должна быть его уверенность в том, что отчетность не содержит ошибок и пропусков. Нулевой риск означает абсолютную уверенность в достоверности информации. На практике аудитор не может быть полностью уверен в аккуратности отчетности, поэтому риск всегда имеется. Желаемый аудиторский риск и планируемая информационная база для проведения аудита находятся в обратной зависимости: чем меньше аудиторский риск, тем большее количество информации необходимо привлечь для проверки. Аудиторский риск непосредственно связан с тем, что проверка проводится не сплошным, а выборочным методом. Он определяется как вероятность того, что заключения аудитора, основанные на выборочной проверке, будут отличаться от выводов после сплошной проверки. Аудиторский риск является предпринимательским риском аудиторской фирмы, поэтому его величина отражает положение фирмы на рынке аудиторских услуг, степень конкурентности рынка, которую нельзя не учитывать. Определяя аудиторский риск, необходимо вынести суждение о том, насколько хорошо выполнена спланированная аудиторская проверка, чтобы с уверенностью утверждать о достаточно низком аудиторском риске. Коэффициент аудиторского риска определяется как произведение составляющих рисков: АР = БР РН РК. Официально стандарт приемлемого значения, которое бы составляло вероятность ошибки аудиторов при составлении заключения, не выработан. Считается, что оно должно быть достаточно низким. Как правило, аудиторские фирмы сами определяют этот уровень исходя из опыта своей работы, профессиональных знаний, опыта общения с клиентами и делового чутья. Поскольку сплошная проверка нереальна, то при условии выборочной проверки принято считать, что допустимый аудиторский риск вынесения неправильного мнения может составлять до 5 %. Оценка аудиторского риска проводится на последнем, третьем этапе аудиторской проверки. 5.2 Понятие существенности Правило аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» определяет, что существенность в аудите — это обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Размер существенности используется при определении объема выборки, аудиторского риска и вида аудиторского заключения. Существенность показывает, какое влияние оказывают ошибки или ложная информация на аудиторское заключение. Это важно, поскольку пользователи на основании данной информации принимают решения. Существенность может иметь количественную (материальную) и качественную стороны. Количественное показывает отклонение от статей баланса. Качественная сторона существенности может проявляться в правильно отраженных, но рискованных операциях, а также в нежелании клиента представлять необходимую информацию, отсутствии взаимного доверия между аудиторами, с одной стороны, руководством и работниками хозяйствующего субъекта — с другой. Существенность ошибки зависит от масштаба проверяемого объекта, величины счета (в котором выявлена ошибка) или размера ошибки. В финансовых отчетах существенность допускает определенные неточности по следующим причинам: - они не влияют на решения пользователей финансовых отчетов; - затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики; - время, затраченное на эти цели, может отсрочить публикацию отчетов. При определении аудиторского риска необходимо установить степень его существкнности, т.е. допустимый уровень возможного искажения показателей в отчетности, который можно показать в публикуемых финансовых отчетах как несущественный, не вводящий пользователей в заблуждение. При расчете существенности можно исходить из наблюдений, полученных при предыдущих аудиторских проверках, а если они ранее не проводились на данном объекте, можно взять как исходную позицию сумму: а) от прибыли после налогообложения в размере 5—10 %; б) от суммы текущих активов (до года) — 2 %; в) от собственного капитала — 3 % и т.д. При этом следует учитывать, что каждая аудиторская фирма вправе устанавливать свои границы материальности, предварительно обосновав их. Кроме того, процент утверждается по каждому банку менеджером и может увеличиваться. 5.3 Определение объема выборки Как известно, проводить проверку сплошным методом нецелесообразно, а часто и невозможно. Более практичен выборочный контроль. Выборка может быть обусловлена: а) значительным объемом информации, которую аудитор должен рассмотреть; б) тем, что аудит (обязательный и добровольный) бывает как первоначальным, так и согласованным (см. раздел 2.2), что в значительной степени определяет объем выборки. В процессе проверки бухгалтерских документов устанавливаются законность и правильность выполнения операций, проверяются подлинность документов, верность содержащихся в них расчетов, обоснованность бухгалтерских проводок. При этом не исключается сплошная проверка документов по наиболее сложным и ответственным операциям, по которым возможны злоупотребления (кассовые, валютные и т.д.). Выборка документации предполагает проверку материалов, признанных типичными, характерными для всего пакета документации, из которого они выбраны. Поэтому результаты проверки выборочных документов можно распространить на весь объем документов в целом. В зарубежной практике принято проводить тщательный обсчет размера выборочной проверки и при определении метода ее осуществления отдавать предпочтение тому, который отвечает условию снижения неэффективности аудита. Как правило, выборка проводится двумя методами — статистическим и нестатистическим. Каждый из них ставит целью выявление типичных для данного пакета документов операций. Выборка документов должна осуществляться обоснованно и обеспечивать получение достаточного количества информации. Выборочный аудит предусматривает проверку выборки статей, которая считается репрезентативной, т.е. представительной для данной совокупности. Результаты выборочного аудита можно, таким образом, переносить на всю совокупность статей методом экстраполяции. После завершения проверки в рабочих документах отмечают количество и виды выявленных в выборке ошибок, описывают последующие меры по расследованию и исправлению выявленных ошибок, указывают количество статей, включенных в выборку и фактически проверенных, приводят заключения относительно приемлемости или неприемлемости полученных результатов, отражают, как повлияли итоги выборочного аудита на выполнение плана аудиторской проверки. При определении объема выборки следует руководствоваться правилом аудиторской деятельности «Аудиторская выборка». 5.4 Риск проведения аудита компьютеризированной среде Во второй половине ХХ в. внедрение компьютеров в бухгалтерскую практику приняло массовый характер. В этих условиях произошло выделение такой области аудита, как аудит в компьютеризированной среде, или компьютерный аудит. В 1976 г. была образована Ассоциация аудиторов систем электронной обработки данных (EDP). Аудиторы систем электронной обработки данных обычно работают в отделах внутреннего аудита компаний, оказывая помощь внутренним аудиторам (например, в проверках по отчетам о развитии программного обеспечения). Компьютерный риск возникает как следствие мошеннических действий служащих, в результате несанкционированного доступа к компьютерным банковским системам, по причине перехвата конфендициальной информации и т.д. Такая возможность появляется, если у сотрудников имеется доступ: - к компьютеру или терминалам; - файлам данных; - системной информации. В результате создается угроза искажения бухгалтерской и финансовой информации банка и данных клиента. Если в компьютерною систему банка проникает постороннее лицо, оно может получить конфиденциальную информацию о клиенте или самом банке, занести вирус, уничтожить какие-либо данные и т.д. Негативными последствиями для банка являются: - утечка или искажение информации клиента; - искажение отчетной информации; - возмещение убытков клиента за счет расходов банка; - сбой в работе компьютерной системы банка; - подрыв имиджа банка. Внимания аудитора заслуживают в большей степени те виды компьютерных злоупотреблений, которые могут привести к искажению финансовой отчетности, например, доступ к изменению процентных ставок, доступ к изменению бухгалтерских проводок и т.д. Компьютерные системы проверяются, как правило, на первом этапе аудиторской проверки наряду с системой внутреннего контроля. Аудитор должен определить, какое влияние на организацию и проведение аудита оказывают условия использования системы компьютерной обработки данных у клиента. Это распространяется и на изучение системы бухгалтерского учета, внутреннего контроля и оценку рисков, связанных с проведением аудита в условиях компьютеризации. Компьютерная обработка данных имеет ряд особенностей: - в некоторых компьютерных системах информация, полезная для аудиторов, не может сохраняться длительное время; - идентичность операций при компьютерной обработке данных практически исключает появление случайных ошибок, и наоборот, ошибки в программе влекут за собой системные ошибки; - компьютерная система не исключает возможность вмешательства в чужие функции даже при определенной степени защиты; - компьютеризированная система способна осуществлять множество процедур внутреннего контроля, которые в неавтоматизированных системах выполняют разные специалисты; - чем меньше людей вмешивается в машинную обработку операций учета, тем ниже вероятность выявления ошибок и неточностей. Ошибки, допущенные при разработке или корректировке программы, могут оставаться незамеченными на протяжении длительного периода; - администрация располагает возможностью оперативного просмотра и анализа состояния дел на фирме (в банке); - аудитор может быстро и в различных вариантах получать необходимую, унифицировано обработанную информацию в машинописном виде. Благодаря компьютерной программе эта информация увязывается с иными счетами баланса и другой отчетностью, что упрощает ее перепроверку (как при механизированной обработке данных). Недостаточность внутреннего контроля за функционированием компьютерных систем При проведении аудита в компьютеризированной среде следует использовать правило аудиторской деятельности «Оценка риска и внутренний контроль в условиях компьютерной обработки данных». Вопросы для самопроверки 1. Что включает понятие риска? 2. В связи с чем и когда начали рассматривать аудиторские риски? 3. Какие риски не связаны с деятельностью аудитора? 4. Разграничьте внешние и внутренние факторы бизнес-риска. 5. Как объем выборки влияет на риск необнаружения? 6. В чем суть аудиторского риска? 7. Определите количественную и качественную стороны существенности. 8. Какой метод выборки предпочтительнее? 9. Какие приемы изучения банковских операций вы знаете? 10. Чем рискует банк и чем аудитор при проведении операций с компьютерной обработкой данных? 11. Перечислите факторы, снижающие и повышающие компьютерный риск и соответственно влияющие на аудиторский риск. Глава 6 ВНУТРИБАНКОВСКИЙ АУДИТ 6.1 Сущность, необходимость внутрибанковского аудита и организация Внутрибанковский (внутренний) аудит — это независимая оценка деятельности банка, производимая внутри него в интересах его собственников службой, подотчетной руководству банка. Поскольку внутренний аудит является неотъемлемым и важным элементом управленческого контроля, его иногда называют управленческим, или производственным, аудитом. Служба внутреннего аудита (СВА) подчиняется непосредственно руководителю исполнительного органа банка. В Республике Беларусь им, как правило, является председатель Правления банка. Необходимость (потребность) во внутреннем аудите в банках обусловлена несколькими причинами: - возникновением крупных структурных подразделений (в настоящее время служба внутреннего аудита создается также в банках без филиальной сети); - необходимостью контроля деятельности банка и низших управленческих структур, которым верхнее звено руководства не в состоянии заниматься повседневно; - усложнением организационной структуры банков; - разнообразием видов деятельности; - удаленностью подразделений; - потребностью руководства в получении достаточно объективной и независимой оценки работы подразделений (филиала, департамента, отдела и т.д.). Цель внутреннего аудита состоит в том, чтобы обеспечить соблюдение законности и экономической целесообразности деятельности банка, а также минимизировать банковские риски. Внутренние аудиторы должны иметь высшее экономическое или юридическое образование и обладать необходимыми профессиональными навыками и квалификацией. Они не имеют права совмещать свою деятельность с работой в других подразделениях банка. Особое значение имеет независимость внутренних аудиторов при проведении внутрибанковских проверок, которое заключается в том, они не имеют права работать в других структурах банка и они уполномочены представлять отчеты только высшему руководству банка и Совету банка (его аудиторскому комитету, если таковой существует). Это освобождает от контроля и прямого влияния со стороны проверяемых структур. Таким образом, оставаясь объективными и независимыми, аудиторы действуют во благо организации в целом, а не узкого круга лиц внутри банка. При проведении внешнего аудита независимые аудиторы должны принимать во внимание результаты работы внутрибанковских аудиторов и работать с ними в контакте. Внутренние аудиторы осуществляют проверку внутренней отчетности, так же как внешние аудиторы проверяют внешние финансовые отчеты. Внутренний и внешний аудит дополняют друг друга и в то же время существенно различаются. Главным отличием внутреннего аудита от внешнего является его цель, которая состоит в помощи управленческому персоналу в достижении наиболее эффективного управления банком, а не в подтверждении правильности составления отчетов, что в первую очередь присуще внешнему аудиту. Их сходство — в методике и технике проведения аудита. 6.2 Направления деятельности внутрибанковского аудита Деятельность, проводимая аудиторской службой банка, должна способствовать: - защите интересов банка, его участников, в том числе кредиторов, путем контроля за соблюдением сотрудниками банка служебных обязанностей и требований законодательства; - обеспечению контроля за своевременной оценкой и принятием мер по минимизации рисков банковской деятельности; - разрешению конфликтов внутри и между структурными подразделениями. Внутренний аудит является составной частью системы внутреннего контроля. Его предназначение — поддерживать у руководства необходимую уверенность в том, что: а) деятельность банка осуществляется эффективно, в соответствии с действующим законодательством и проводимой банком политикой; б) все активы банка надежно защищены от потерь или несанкционированного использования; в) операции выполняются в соответствии с указаниями и распоряжениями руководства, достоверно и своевременно. Особое внимание СВА следует уделять вопросам планирования аудита, которые по существу не должны отличаться от планирования аудиторской проверки внешних аудиторов. 6.3 Методы проведения внутрибанковского аудита Аудиторские процедуры, выполняемые при проведении аудиторской проверки как внутренними, так и внешними аудиторами, подразумевают определенный порядок и последовательность действий аудитора, направленных на получение аудиторских доказательств. Правило аудиторской деятельности «Аналитические процедуры» характеризует их как анализ и оценку полученной аудиторами информации. К аудиторским процедурам в большей степени относятся аналитические процедуры, наблюдение, тестирование, сравнение с нефинансовой информацией и др. При выполнении аналитических процедур аудиторы могут использовать разнообразный инструментарий — от простого сравнения до комплексного анализа с применением математических и статистических методов. Выбор зависит от профессионального подхода аудитора. Методы контроля позволяют внутренним и внешним аудиторам получать аудиторские доказательства. К методам контроля относятся: - наблюдение; - устный опрос; - получение письменных подтверждений; - проверка по документам, полученным от третьих лиц; - перепроверка арифметических подсчетов; - документальный контроль (ревизия); - анализ; - аналитические тесты; - оценка данных предыдущей проверки. Наблюдение за выполнением операций в банке является на первый взгляд несложной процедурой, однако ее проведение поручается всегда достаточно опытным аудиторам. Они анализируют процедуру выполнения операций, изучают взаимоотношения работников, их подчиненность и другие вопросы, заслуживающие внимания. Наблюдения желательно распространять на все участки, где первичный учет «соприкасается» с бухгалтерским учетом. Кроме того, в процедуру наблюдения входит зрительное ознакомление с банком, его структурами, оснащенностью, знакомство с перспективами его развития. По результатам наблюдения аудитор составляет рабочую документацию. По общему мнению, к наблюдению относят инвентаризацию материальных ценностей, денежных средств, банковских переводов, а также контроль за ходом выполнения различных операций работниками бухгалтерии и других служб, осуществляющими банковские операции. Инвентаризация как метод получения информации дает наиболее ценные и достоверные доказательства о наличии имущества или финансовых обязательств. Аудиторы могут только наблюдать за ее проведением. Одна из задач аудитора — установить, как часто и в положенные ли сроки (согласно закону или внутренним распоряжениям) в организации проводятся инвентаризации. Несоблюдение сроков дает основания для вывода, что система внутреннего контроля за сохранностью материальных ценностей и денежных средств недостаточно отлажена. В банках обязательна инвентаризация имущества (в разрезе статей баланса и по материально ответственным лицам), а в конце года — инвентаризация всех балансовых счетов. По результатам работниками банка составляются проверочные ведомости для сверки учетных данных с фактическим состоянием счетов. После сверки составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность. Аудиторы вправе использовать данные инвентаризации банка, они могут провести выборочно их перепроверку. Устный опрос организуется среди работников проверяемого учреждения, как правило, в начале аудиторской проверки, чтобы определить объем и степень сложности работ — параметры, необходимые для составления программы проверки. Опрос является методом сбора информации и получения различного рода разъяснений, полезных для составления объективного аудиторского заключения. Он должен тщательно планироваться, поэтому аудитору важно получить список сотрудников банка с указанием их официальных должностей и направлений, которые они курируют. При устном опросе аудиторам следует руководствоваться правилами аудиторской деятельности «Разъяснения, представляемые руководством проверяемого юридического лица или индивидуальным предпринимателем» и «Общение с руководством юридического лица или индивидуальным предпринимателем». Для получения письменных подтверждений аудиторские фирмы разрабатывают различного рода тесты или листыопросники, рассылают их работникам банка, чтобы собрать сведения для составления схем системы внутреннего контроля, которые облегчают анализ. Проверка по документам, полученным от третьих лиц, производится несколькими способами: а) через ответы на запросы, посланные аудиторами или проверяемым банком; б) в ходе визита аудитора в третью организацию для проверки на месте необходимых документов, касающихся проверяемого банка; в) путем проверки находящихся в банке первичных документов, а именно: расчетных документов других организаций (платежные поручения, чеки и т.д.), накладных, счетов-фактур, актов выполненных работ, актов сверки (по налогам, по дебеторскокредиторской задолженности и др.), различных договоров и т.д. Перепроверка арифметических подсчетов активно практиковалась в период «аудирования книг», но и в настоящее время этот метод не забыт. В зависимости от оценки аудитором состояния системы внутреннего контроля арифметическая проверка может быть сплошной или выборочной. При пересчете налогов чаще всего проводится сплошная арифметическая проверка. При автоматизированной обработке данных, характерной для банковской системы, подсчитывать итоги по счетам баланса нецелесообразно, однако аудиторы должны изучить риск проведения аудита в компьютеризированной среде, который включает в себя установление правильности составления и функционирования компьютерной программы. Документальный контроль связан с проверкой по первичным документам правильности совершения банковских операций, а именно, правильности отражения, полноты, своевременности, законности, обоснованности и т.д. Анализ может развиваться в различных направлениях. Вопервых, для сопоставления отчетных данных за текущий и прошлые периоды деятельности банка, а также для их сравнения с показателями других банков (по публикуемой отчетности). На основании полученных заключений аудитор может сделать определенные выводы об объеме и плане работы, состоянии бухгалтерского учета и политике банка, о рисках и доходности его работы и др. Во-вторых, анализ отчетности и первичных документов может показать области преднамеренных ошибок или злоупотреблений в деятельности банка. В-третьих, анализ применяется при сопоставлении счетов а) за различные периоды, б) взаимосвязанных по операциям, в) корреспондирующих. Оценка данных предыдущей проверки (ее иначе называют «прошлый опыт») — это оценка состояния системы контроля аудируемой области на основании предыдущих результатов, полученных как внутренним и внешним аудитом, так и другими контролирующими органами. Прошлые отчеты анализируются, и выносится решение: - хорошее состояние (за исключением нескольких аспектов); - удовлетворительное состояние (включая допустимое число и допустимые виды исключений для данного вида аудируемой области); - плохое состояние (обнаружены существенные недостатки или выяснено, что ранее аудиторские проверки не проводились). Данный метод помогает аудиторам эффективнее спланировать и провести проверку наиболее сложных участков. Вопросы для самопроверки 1. Как организуется служба внутреннего аудита? 2. Эффективна ли подчиненность СВА исполнительному органу? 3. В чем состоит независимость внутреннего аудитора? 4. Каковы особенности прав и обязанностей внутренних и внешних аудиторов? 5. Назовите существенные отличия внутренних и внешних аудиторов. 6. С чем связана необходимость организации службы внутреннего аудита в банке? 7. Назовите направления деятельности службы внутреннего аудита. 8. Назовите методы контроля, не используемые при изучении службы внутреннего контроля. Глава 7 АНАЛИЗ БАЛАНСА БАНКА ДЛЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 7.1 Значение, задачи, виды и методы анализа банковского баланса На первом этапе аудиторской проверки (этапе ее планирования) аудиторы должны ознакомиться с результатами работы банка, чтобы составить представление об источниках формирования ресурсной базы банка, направлениях размещения собственных и привлеченных средств, специализации деятельности банка и т.д. Анализ банковской деятельности представляет собой комплексное изучение различных ее сторон с целью вынесения объективной оценки и определения направлений наиболее эффективного размещения собственных и привлеченных средств. Основным синтезирующим источником информации, комплексно характеризующим деятельность банка на определенную дату, является его баланс. Поэтому аудиторская проверка начинается с анализа баланса банка. В задачи анализа баланса банка входит установить: - источники собственных и привлеченных денежных средств, а также структуру их - размещения на определенную дату; - состояние банковской ликвидности; - финансовую устойчивость, уровень надежности банка; - доходность и степень риска отдельных банковских операций; - специализацию деятельности и значимость отдельных банков в банковской системе республики; - перспективы развития деятельности банка. Аудиторы могут варьировать виды анализа в зависимости от объекта исследования. Функциональный анализ связан с изучением специализации банка. Определяется удельный вес той или иной операции в сумме баланса, т.е. ее значимость для банка (например, доля собственных или привлеченных средств либо межбанковских операций в общем объеме). Структурный анализ проводится по видам банковских операций. В результате определяются состав и структура активных и пассивных операций, структура доходов, расходов и прибыли банка. Операционно-стоимостный анализ имеет целью углубленное исследование доходности банка. Он дает представление о стоимости и прибыльности (убыточности) конкретных операций, так как с его помощью определяются затраты банка по каждому виду операций, что позволяет оценить его значение в формировании прибыли банка. В процессе анализа баланса банка широко используются следующие методы: сравнительный, группировок и метод коэффициентов. Сравнительный анализ применяется для определения причин и степени воздействия динамических изменений и отклонений по статьям баланса, а также для измерения степени влияния этих изменений и отклонений на ликвидность баланса и прибыльность банковских операций. К числу наиболее распространенных методов анализа относится метод группировок, позволяющий путем систематизации данных баланса разобраться в сущности анализируемых явлений и процессов. Группировка счетов баланса по экономической сущности отражаемых в учете операций производится с целью выделить собственные и привлеченные ресурсы банка, направления их размещения, долго- и краткосрочные кредитные вложения, виды активно-пассивных операций, виды доходов, расходов и прибыли и т.д. Статьи могут быть также сгруппированы по степени ликвидности операций банка, уровню доходности (по активу) и стоимости (по пассиву) и т.д. Метод коэффициентов способствует выявлению количественной связи между различными статьями, разделами или группами статей баланса (параллельно могут также использоваться методы группировки и сравнения). Таким образом, определяются удельный вес конкретной статьи (или групп статей) в общем объеме актива (пассива) либо в соответствующем разделе. Активные (пассивные) балансовые статьи можно сопоставлять как с аналогичными статьями балансов предыдущих периодов, так и с противоположными статьями по пассиву (активу), сгруппированными по экономическим контрагентам либо видам операций или единым срокам. Выбор тех или иных методов анализа определяется целями проводимой аналитической работы. 7.2 Анализ состава и структуры пассивных активных операций банка Анализ баланса банка целесообразно начинать с пассива, так как пассивные операции играют по отношению к активным определяющую первичную роль. Это объясняется тем, что банки сначала формируют уставный, резервный и другие фонды, привлекают средства юридических и физических лиц, а затем на этой базе осуществляют активные операции. Ресурсы (пассивы) коммерческого банка подразделяются на собственные и привлеченные (обязательства банка). Поэтому в процессе исследования пассивных операций следует определить прежде всего размер собственных и привлеченных средств, а также их долю в формировании общей суммы баланса. Для анализа состава и структуры обязательств банка пассивные балансовые статьи классифицируются в следующие группы (показатели): а) средства банков (1-й класс): средства Национального банка Республики Беларусь; средства других банков; б) средства клиентов (3-й класс): средства юридических лиц; средства физических лиц; в) долговые обязательства банка (ценные бумаги, выпущенные банком) (4-й класс); г) прочие обязательства банка (6-й класс). Активные операции характеризуют направления размещения ресурсов коммерческих банков. От эффективности этих операций зависит прибыльность банка, поэтому анализ активных операций представляет собой наиболее важную и продолжительную стадию анализа деятельности банка. Анализ начинается с количественной оценки структуры активных операций банка — расчета удельного веса различных статей актива баланса. С этой целью активные балансовые статьи классифицируют на следующие группы показателей: а) денежные средства (1-й класс); б) драгоценные металлы (1-й класс); в) средства в Национальном банке Республики Беларусь и центральных банках иностранных государств (1-й класс); г) кредиты и иные активные операции с клиентами (2-й класс); ценные бумаги (4-й класс); д) долгосрочные финансовые вложения (5-й класс); е) основные средства и прочее имущество (5-й класс); ж) прочие активы (6-й класс). Для проведения более детального анализа указанных показателей применяется дополнительная их классификация в разрезе типов контрагентов, видов операций, валют, резидентов, характера задолженности. Например, для анализа кредитных операций банка с клиентами (2-й класс) на основе данных баланса можно составить несколько таблиц, сгруппировав показатели по ряду признаков. Вопросы для самопроверки 1. Назовите задачи анализа баланса банка. 2. Охарактеризуйте виды анализа баланса банка. 3. Какие корректировки следует произвести для подготовки баланса-нетто? 4. Каковы задачи анализа собственных средств банка? 5. По каким направлениям проводится анализ обязательств банка? 6. Назовите классификации статей баланса при проведении количественной оценки структуры активных операций банка. Глава 8 АУДИТ СОБСТВЕННОГО КАПИТАЛА 8.1 Проверка формирования уставного фонда банка Собственный капитал инвестируется первоначально в банковскую деятельность как сумма уставного фонда банка, состоящая из стоимости вкладов его учредителей (участников). Программа аудита формирования уставного фонда включает проверку: - правомерности и правильности проведения эмиссии акций банка; - полноты перечисления заявленных взносов и соблюдения сроков формирования уставного фонда; - соответствия балансовых данных об уставном фонде учредительным документам и уставу банка; - источников формирования уставного фонда; - изменений в уставном фонде, произошедших за аудируемый период; - наличия протоколов собрания учредителей (акционеров), договоров о продаже (покупке) акций; - правильности ведения реестра владельцев ценных бумаг; - правильности отражения по счетам бухгалтерского учета всех операций, связанных с движением уставного фонда. Проверка проводится с использованием учредительных документов; проспекта эмиссии; выписок из балансовых счетов 7301 «Уставный фонд», 6661 «Суммы, полученные при формировании уставного фонда», 1212 «Временный счет для аккумулирования средств в счет оплаты уставного фонда», группы 151 «Счета до востребования в других банках»; первичных документов; ежедневного баланса банка. Минимальный размер уставного фонда вновь созданного (реорганизованного) банка должен составлять не менее суммы, эквивалентной 5,0 млн евро. При создании банка минимальный размер его уставного фонда должен быть сформирован из денежных средств — собственных средств учредителей (участников) банка. Вклады в уставный фонд осуществляются как в денежной, так и в неденежной форме. Вклады в неденежной форме вносятся при условии, что минимальный размер уставного фонда полностью оплачен в денежной форме. Национальный банк Республики Беларусь установил норматив предельного размера неденежной части уставного фонда банка в размере 20 % его величины в первые два года после государственной регистрации банка и 10 % — в последующие годы. Денежные взносы в уставный фонд банка могут осуществляться как в белорусских рублях, так и в иностранной валюте. При этом весь уставный фонд должен быть объявлен в белорусских рублях. Перерасчет иностранной валюты в официальную денежную единицу Республики Беларусь осуществляется по официальному курсу, установленному Национальным банком страны на дату внесения вклада в уставный фонд. Минимальный размер уставного фонда для банка, имеющего право привлекать средства физических лиц должен составлять не менее суммы, эквивалентной 25,0 млн. евро. Зачисление денежных средств в оплату акций, поступающих в банк в период проведения подписки и перечисляемых на временный счет в Национальном банке Республики Беларусь, отражается в учете обоих банков (Нацбанка и банка-эмитента) следующими бухгалтерскими проводками: 1) при взносах учредителем (участником) в национальной валюте (белорусских рублях): а) наличных денежных средств: Д-т счета 1010 «Денежные средства в кассе» (в банке) — К-т счета 3819 «Расчеты по прочим операциям»; Д-т счета 3819 «Расчеты по прочим операциям» — К-т счета 3291 «Временный счет для аккумулирования средств в счет оплаты уставного фонда» (в Национальном банке Республики Беларусь); б) безналичных денежных средств: Д-т текущего счета учредителя (в банке) — К-т счета 3291 «Временный счет для аккумулирования средств в счет оплаты уставного фонда» (в Национальном банке Республики Беларусь); 2) при взносах учредителей (участников) в иностранной валюте: а) наличных денежных средств: в банке: Д-т счета 1010 «Денежные средства в кассе» — К-т счета 3819 «Расчеты по прочим операциям»; Д-т счета 3819 «Расчеты по прочим операциям» — К-т счета 1202 «Корреспондентский счет в Национальном банке Республики Беларусь для расчетов в иностранной валюте»; в Национальном банке Республики Беларусь: Д-т счета 3201 «Корреспондентские счета банков для расчетов в иностранной валюте» (зеркальное отражение счета 1202 коммерческого банка) — К-т счета 3291 «Временный счет для аккумулирования средств в счет оплаты уставного фонда» (в Национальном банке Республики Беларусь); б) безналичных денежных средств: в банке: Д-т текущего счета учредителя — К-т счета 1202 «Корреспондентский счет в Национальном банке для расчетов в иностранной валюте»; в Национальном банке Республики Беларусь: Д-т счета 3201 «Корреспондентские счета банков для расчетов в иностранной валюте» — К-т счета 3291 «Временный счет для аккумулирования средств в счет оплаты уставного фонда» (в Национальном банке Республики Беларусь). В банке-эмитенте бухгалтерский учет уставного фонда ведется на пассивном балансовом счете 7301 «Уставный фонд». Записи по счету 7301 производятся в случаях первоначального формирования, увеличения или уменьшения уставного фонда. Аналитический учет по счету 7301 ведется по видам акций (простым и привилегированным), выпускам акций, учредителям (участникам). Перечисление средств отражается в учете следующими бухгалтерскими проводками: 1) при перечислении средств в национальной валюте: Д-т счета 3291 «Временный счет для аккумулирования средств в счет оплаты уставного фонда» (в Национальном банке Республики Беларусь) — К-т счета 7301 «Уставный фонд» (в банке); 2) при перечислении средств в иностранной валюте: а) в Национальном банке Республики Беларусь (по действующему курсу иностранных валют на день перевода средств): Д-т счета 3291 «Временный счет для аккумулирования средств в счет оплаты уставного фонда» — К-т счета 3201 «Корреспондентские счета банков для расчетов в иностранной валюте»; б) в банке: Д-т счета 1202 «Корреспондентский счет в Национальном банке для расчетов в иностранной валюте» (по курсу Национального банка Республики Беларусь) — К-т счета 6901 «Валютная позиция» (по официальному курсу на дату внесения вклада в уставный фонд); Д-т счета 6911 «Рублевый эквивалент валютной позиции» — К-т счета 7301 «Уставный фонд» (на номинальную стоимость акций, установленную учредительными документами). Помимо денежных вкладов для формирования уставного фонда могут быть использованы вклады в неденежной форме — нежилые помещения и иное необходимое для осуществления банковской деятельности имущество, входящее в состав основных фондов, за исключением объектов незавершенного строительства. Вкладом учредителя (участника) банка в уставный фонд не могут быть объекты интеллектуальной собственности, а также работы (услуги), за исключением случаев, предусмотренных законодательством Республики Беларусь. При передаче учредителями вкладов в неденежной форме составляются следующие бухгалтерские проводки: Д-т счетов 5561 «Вложения в основные средства», 5403 «Вложения в нематериальные активы» — К-т счета 6661 «Суммы, полученные при формировании уставного фонда». После государственной регистрации увеличения уставного фонда сумма неденежных взносов зачисляется на счет 7301 «Уставный фонд» следующей проводкой: Д-т счета 6661 «Суммы, полученные при формировании уставного фонда» — К-т счета 7301 «Уставный фонд». Оприходование основных средств и нематериальных активов, внесенных в уставный фонд, сопровождается следующими бухгалтерскими проводками: Д-т счетов 5510 «Здания и сооружения», 5521 «Вычислительная техника», 5522 «Транспортные средства», 5400 «Нематериальные активы» — К-т счетов 5561 «Вложения в основные средства», 5403 «Вложения в нематериальные активы». 8.2 Аудит фондов банка нераспределенной прибыли Порядок формирования и использования фондов устанавливается решениями Национального банка Республики Беларусь и соответствующими локальными нормативными документами банков. Аудит формирования фондов включает проверку: - источников формирования фондов; - полноты перечисления средств в фонды согласно решениям собрания учредителей (акционеров) банка; - соблюдения сроков формирования фондов: - правильности и обоснованности отражения в учете операций по формированию фондов банка. Для получения аудиторских доказательств используются следующие документы и счета: устав банка, протоколы собрания акционеров; выписки из счетов 7321 «Резервный фонд», 7327 «Фонд развития банка», 7329 «Прочие фонды», 7350 «Утвержденная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», 7362 «Распределенная прибыль в ожидании утверждения», 7380 «Использование прибыли отчетного года»; данные ежедневного баланса; мемориальные ордера, на основании которых совершались операции по формированию фондов. Аудит формирования фондов следует начинать со знакомства с уставом банка, внутренними положениями о фондах, которые определяют порядок создания последних. Затем изучаются протоколы собрания акционеров банка, на которых утверждались нормативы отчислений из прибыли в тот или иной фонд и устанавливались сроки проведения отчислений. Нормативы отчислений из прибыли в фонды банка, утвержденные собранием акционеров, сверяются с нормативами, которые заложены в уставе банка или внутренних положениях, а при необходимости — с нормативами, утвержденными Национальным банком Республики Беларусь (например, при аудите формирования резервного фонда). Минимальная величина резервного фонда регламентируется Национальным банком Республики Беларусь. Так, для банков, резервный фонд которых сформирован в размере менее 15 % зарегистрированного уставного фонда, минимальный размер отчислений из прибыли отчетного года должен составлять не менее 5 %. Фонд развития банка предназначен в использовании на нужды банка (например, на приобретение основных средств и т.д.). К прочим фондам относятся фонд дивидендов и другие фонды, предусмотренные уставом банка (например, фонд индексации акций). При формировании фондов банка составляются следующие бухгалтерские проводки: Д-т счетов 7380 «Использование прибыли отчетного года», 7362 «Распределенная прибыль в ожидании утверждения», 7350 «Утвержденная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» — К-т счетов 7321 «Резервный фонд», 7327 «Фонд развития банка», 7329 «Прочие фонды». У банка может остаться нераспределенная прибыль, которая будет представлена в виде прибыли: ожидающей подтверждения (если анализ проводится до собрания учредителей по итогам отчетного года), или подтвержденной прибыли (при проведении анализа после собрания учредителей). Конечный финансовый результат (прибыль или убыток) деятельности банка определяется путем сравнения доходов и расходов, полученных и произведенных банком за отчетный период. В балансе прибыль банка отражается на активно-пассивном балансовом счете 7370 «Прибыль (убыток) отчетного года». Кредитовое сальдо по счету 7370 показывает прибыль банка, дебетовое — убыток. Прибыль (убыток) на этом счете образуется путем закрытия на него доходов и расходов банка в последний рабочий день отчетного года. В течение финансового года банк может производить авансовые отчисления из прибыли в пределах имеющейся суммы текущей прибыли. Авансовые отчисления из прибыли отражаются на активном балансовом счете 7380 «Использование прибыли отчетного года». В первый рабочий день нового года остатки по счетам 7370 «Прибыль (убыток) отчетного года» и 7380 «Использование прибыли отчетного года» переносятся соответственно на счета 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» (А – П) и 7362 «Распределенная прибыль в ожидании утверждения» (А). При этом составляются следующие бухгалтерские проводки: а) при наличии прибыли отчетного года: Д-т счета 7370 «Прибыль (убыток) отчетного года» — К-т счета 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения»; Д-т счета 7362 «Распределенная прибыль в ожидании утверждения» — К-т счета 7380 «Использование прибыли отчетного года»; б) при наличии убытка в отчетном году: Д-т счета 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» — Кт счета 7370 «Прибыль (убыток) отчетного года»; Д-т счета 7362 «Распределенная прибыль в ожидании утверждения» — К-т счета 7380 «Использование прибыли отчетного года». После проведения собрания акционеров, на котором сумма полученной в отчетном году прибыли (или убытка) и сумма распределенной прибыли будут подтверждены, счета 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» и 7362 «Распределенная прибыль в ожидании утверждения» взаимно закрываются. Незакрытый остаток по счету 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» переносится на активнопассивный счет 7350 «Утвержденная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет». При этом составляются следующие бухгалтерские проводки: а) на сумму распределенной утвержденной прибыли: Д-т счета 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» — Кт счета 7362 «Распределенная прибыль в ожидании утверждения»; б) на сумму нераспределенной утвержденной прибыли: Д-т счета 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения» — Кт счета 7350 «Утвержденная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет»; в) на сумму непокрытого убытка: Д-т счета 7350 «Утвержденная нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» — К-т счета 7361 «Прибыль (убыток) в ожидании утверждения». При аудите фондов банка, имеющего нераспределенную прибыль, наиболее часто выявляются следующие ошибки: - распределение прибыли в течение года в сумме, превышающей сумму прибыли, полученной по окончании финансового года; - распределение прибыли в течение года без соответствующего решения собрания акционеров. 8.3 Аудит соблюдения нормативов достаточности нормативного капитала Одним из вопросов аудита собственного капитала банка является проверка соблюдения банком нормативов его достаточности. Как уже отмечалось, с целью определения экономических нормативов достаточности нормативного капитала рассчитывается трехуровневый собственный капитал, состоящий из основного и дополнительного капитала. Основной капитал, т.е. капитал I уровня, включает: - зарегистрированный уставный фонд; - эмиссионные разницы; - фонды и прибыль прошлых лет, подтвержденные внешним аудитом (кроме фонда дивидендов). Основной капитал уменьшается на сумму собственных акций, выкупленных банком у учредителей (участников), на сумму убытков отчетного года и прошлых лет, нематериальных активов (за вычетом начисленной амортизации), вложений в дочерние банки и дочерние юридические лица, долевых участий, составляющих 20 % и более в уставном фонде эмитента. Дополнительный капитал II уровня включает: - прибыль прошлого года, не подтвержденную внешним аудитом; - прибыль отчетного года; - фонды, сформированные за счет прибыли, включенной в дополнительный капитал; - переоценку основных средств, незавершенного строительства и неустановленного оборудования, произведенную в соответствии с постановлениями Совета Министров Республики Беларусь; - переоценку прочих статей баланса, оцененную с понижающим процентом; - привлеченный долгосрочный субординированный кредит (заем) в сумме, не превышающей 50 % величины основного капитала. В дополнительный капитал III уровня включается: - краткосрочный субординированный кредит (заем). Данный кредит принимается в расчет дополнительного капитала исключительно для покрытия величины рыночных рисков и должен составлять не более 250 % величины собственного капитала I и II уровней, имеющегося у банка. При определении величины собственного капитала банка в расчет принимается дополнительный капитал (II и III уровней в совокупности) в сумме, не превышающей сумму основного капитала. Основой для проведения аудиторских процедур являются данные ежедневного баланса, материалы аналитического учета, а также информация, содержащаяся в отчетности ф. № 2801 «Расчет достаточности капитала банка». Как известно, норматив достаточности капитала предполагает соблюдение установленного процентного соотношения размера (части) нормативного капитала банка и общей суммы активов и внебалансовых обязательств, оцененных по уровню риска (кредитного, рыночного и операционного). Национальным банком Республики Беларусь установлены следующие показатели достаточности нормативного капитала: - нормативного капитала — 12 % в первые два года деятельности банка после его государственной регистрации как вновь созданного, 8 % в последующие годы деятельности; - достаточность основного капитала — 6 % в первые два года после государственной регистрации банка, 4 % в последующие годы деятельности. Вопросы для самопроверки 1. Какими нормативно-правовыми актами регламентируется порядок формирования и движения уставного фонда? 2. Каков предельный размер неденежной части уставного фонда банка? 3. Какие вопросы включает программа аудита формирования уставного фонда? 4. Какие документы используются при проверке формирования и движения уставного фонда? 5. Какая информация содержится в уставе банка? 6. Каков порядок проверки источников формирования и пополнения уставного фонда банка? 7. Каков порядок проверки полноты перечисления учредителями заявленных взносов? 8. Каков порядок проверки соблюдения сроков формирования уставного фонда? 9. Как проверяется правильность отражения в учете операций по формированию уставного фонда? 10. Каковы особенности аудита дополнительного выпуска акций? 11. Каков порядок проверки формирования фондов банка: источников, полноты перечисления средств в фонды, соблюдения сроков их формирования? 12. Каковы особенности аудита нераспределенной прибыли банка? Как проверяется правильность ее исчисления, отражения по счетам бухгалтерского учета, распределения? Глава 9 АУДИТ ПРИВЛЕЧЕННЫХ СРЕДСТВ БАНКА 9.1 Цель, объекты и методы аудита привлеченных средств Привлеченные средства рассматриваются банком как его обязательства и учитываются на пассивных счетах. Аудит привлеченных средств банка, в том числе устанавливающий правильность открытия и ведения счетов, должен осуществляться в процессе как внешнего, так и внутреннего аудита. Целями аудита привлеченных средств являются: подтверждение отчетности данного банка по депозитным счетам; проверка соответствия действующей в банке системы открытия счетов нормативно-правовым актам; оценка депозитной политики банка. Объектами аудита привлеченных средств являются: - документы по оформлению открываемых счетов и порядок их хранения; - нумерация счетов и порядок их регистрации; - порядок переоформления и закрытия счета; - содержание депозитных договоров; - отражение депозитных операций в бухгалтерском учете и отчетности; - порядок установления, начисления и выплаты процентов по привлеченным средствам; - состояние привлеченных ресурсов; - депозитная политика банка. Основными материалами для аудита привлеченных средств служат документы бухгалтерского учета и отчетности, в частности: ежедневные, месячные и годовые балансы оборотов и остатков; квартальные и годовые оборотные ведомости; проверочные ведомости; лицевые счета аналитического учета в разрезе балансовых счетов по учету привлеченных средств; денежнорасчетные документы; юридические дела по открытию счетов; типовая форма депозитного договора; фактически заключенные договоры, различающиеся условиями, сроками и контрагентами; расчет размера взноса в гарантийный фонд защиты вкладов и депозитов физических лиц. Кроме перечисленных документов в процессе аудита может понадобиться и дополнительная информация: деловая переписка, запросы, протоколы заседаний Совета банка и пр. В процессе аудита привлеченных средств могут использоваться следующие методы: аналитический, детального изучения, опрос и собеседование. При аудите привлеченных средств проводится выборочная детальная проверка, порядок которой определен правилом аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства». 9.2 Аудит правильности открытия счетов в банке Аудит правильности открытия счетов предполагает оценку деятельности банка по следующим основным направлениям: - наличие внутрибанковских положений по порядку открытия счетов, их соответствие -нормативным требованиям; - соответствие требованиям законодательства представленных в анализируемом периоде различными клиентами документов по открытию счетов; - отражение в учете открытия, закрытия и переоформления счетов клиентов; - оформление, подтверждение и хранение карточек с образцами подписей и оттиска печати клиента; - соответствие требованиям законодательства договоров на ведение счета; - состав, оформление, подтверждение и хранение юридических дел клиентов. Основными материалами для аудита правильности открытия счетов клиентам являются: юридические дела по открытию счетов; книга регистрации открытых лицевых счетов; проверочные ведомости; лицевые счета аналитического учета в разрезе балансовых счетов по учету привлеченных средств. К проверяемым объектам относятся: учетная политика банка, типовые формы договоров на ведение различных счетов и фактически заключенные договоры с разными контрагентами. Кроме перечисленных документов в процессе аудита может понадобиться и дополнительная информация (деловая переписка, запросы, протоколы заседаний Совета банка и пр.). Наиболее приемлемой для последовательного проведения аудита по оценке правильности открываемых в банке счетов клиентам и другим банкам является их классификация в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь. Счета делятся на группы в соответствии с классом учета их владельцев — контрагентов банка и характером привлечения средств. 1-й класс — денежные средства, драгоценные металлы и межбанковские операции: - средства Национального банка Республики Беларусь (корреспондентский счет, иные счета, срочные депозиты, кредиты полученные); - средства других банков (корреспондентские счета, иные счета, срочные депозиты, кредиты полученные). 3-й класс — счета по операциям клиентов: - счета небанковских финансовых организаций (текущие, иные счета, депозиты, счета по учету средств в расчетах, подлежащих перечислению клиентам); - счета коммерческих организаций (текущие, иные счета, депозиты, счета по учету средств в расчетах, подлежащих перечислению клиентам); - счета индивидуальных предпринимателей (текущие, иные счета, депозиты, счета по учету средств в расчетах, подлежащих перечислению клиентам); - счета физических лиц (текущие, иные счета, депозиты, счета по учету средств в расчетах, подлежащих перечислению клиентам); - счета некоммерческих организаций (текущие, иные счета, счета по учету средств в расчетах, подлежащих перечислению клиентам, депозиты); - счета клиентов-нерезидентов (типа «Т», «И», «С» — в белорусских рублях, текущие — в иностранной валюте); - средства бюджетов различного уровня (счета органов государственного управления и их подведомственных юридических лиц; счета по учету различных фондов; срочные вклады). К текущим счетам относятся счета, открываемые клиентамрезидентам (текущие и контокоррентные счета) и клиентамнерезидентам (текущие счета и счета типа «И», «Т», «С»). Текущие, или расчетные, счета отражают операции по текущей деятельности, т.е. поступление всех денежных средств и осуществление расчетных операций, вытекающих из уставной деятельности предприятия. Эти счета работают по договору банковского счета в режиме до востребования, который соответствует текущему характеру поступлений и использования средств. Владельцами счета могут являться физические и юридические лица. На базе текущего счета клиенту в соответствии с договором может открываться счет-контокоррент, совмещающий операции по их расчетному и кредитному обслуживанию и имеющий активное сальдо. Временный счет открывается строящемуся предприятию на срок до ввода предприятия в эксплуатацию, а также учредителям создаваемых коммерческих и некоммерческих организаций для формирования ими уставных фондов или увеличения уставных фондов уже созданных организаций до размеров, установленных законодательством Республики Беларусь. Корреспондентский счет открывается одним банком другому для зачисления, хранения, а также перечисления или выдачи его денежных средств в соответствии с распоряжениями владельца. Он работает в режиме до востребования и может открываться как в обязательном порядке (активный счет в Национальном банке Республики Беларусь), так и по усмотрению банков в соответствии с межбанковскими корреспондентскими соглашениями. К иным счетам относятся: карт-счета клиентов; средства по операциям с электронными деньгами; счета по доверительному управлению имуществом; благотворительные счета; счета организаций Министерства связи и информации Республики Беларусь по переводным операциям; средства, полученные в качестве обеспечения исполнения обязательств; аккредитивы; средства для расчетов чеками; займы и иные привлеченные средства от клиентов. Счета клиентов по доверительному управлению денежными средствами также работают в режиме до востребования и отражают поступление и возможное накопление средств для совершения специфических операций по распоряжению клиента. Открываются юридическим и физическим лицам. Благотворительный счет открывается юридическим и физическим лицам для сбора, хранения и использования денежных средств, поступающих в виде безвозмездной помощи или пожертвований с целью проведения благотворительных акций. К вкладным (депозитным) счетам относятся счета по учету вкладов до востребования, срочных и условных вкладов. Они имеют целью хранение и получение дохода на срок или до востребования. Вкладчики вправе распоряжаться вкладами, получать по ним доход, совершать безналичные расчеты и пользоваться иными видами банковских услуг в соответствии с законодательством и договором банковского вклада. Депозитные счета могут открываться контрагентам банка различных типов, включая всех его клиентов, другим банкам на территории страны и за рубежом, Национальному банку Республики Беларусь. Все перечисленные счета могут открываться как в национальной валюте Республики Беларусь, так и в иностранной валюте. Существует стандартный перечень документов, необходимых для открытия счета клиента, в который входят: - заявление об открытии счета по установленной форме; - копия документа о регистрации (перерегистрации) предприятия или предпринимателя, удостоверенная нотариально или регистрирующим органом; копия учредительного документа, установленного законодательством Республики Беларусь для данного клиента, удостоверенная нотариально или регистрирующим органом. Представляются два экземпляра: 1) со штампом регистрирующего органа (после отметки о регистрации счета он возвращается клиенту); 2) удостоверенный нотариально или регистрирующим органом; - дубликат извещения о присвоении учетного номера налогоплательщика; - справка органов Фонда социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты населения Республики Беларусь о регистрации в качестве плательщика обязательных страховых взносов и иных платежей в органах Фонда; - карточка с образцами подписей и оттиска печати предпринимателя, должностных лиц предприятия, имеющих право распоряжаться счетом, подлинность которых удостоверена нотариально либо вышестоящим органом и оттиском его печати. Аудитор должен проверять открытые в течение года и отраженные в отчетности счета по содержанию имеющихся по ним юридических дел. Проверяются также: содержание записей в книге регистрации открытых лицевых счетов; соответствие номера лицевого счета заявлению клиента и представленным документам; условия хранения книги и документов по оформлению счетов, в том числе с точки зрения возможности несанкционированного доступа. В процессе аудита контролируются правильность заполнения и условия хранения карточки установленной формы с образцами подписей и оттисков печатей должностных лиц предприятия или предпринимателей, имеющих право распоряжаться счетом. Она должна быть удостоверена нотариально либо вышестоящим органом и заверена оттиском его печати. Данная карточка и заявление на открытие счета оформляются с учетом особенностей, изложенных в нормативных актах Национального банка Республики Беларусь. Возможно представление дополнительных экземпляров, например для контролера. Действующие карточки с образцами подписей должны храниться у ответственного исполнителя и контролера. Случаи закрытия, передачи или переоформления счетов подлежат детальному изучению. Основания для закрытия счета могут быть разными, например: отсутствие записей на счете в течение трех месяцев; непредставление в течение месяца копии новых учредительных документов, установленных законодательством для владельца счета, или новой карточки с образцами подписей и оттиска печати при изменении лиц, имеющих право распоряжаться счетом; переход владельца счета на обслуживание в другой банк. В ходе аудита правильности открытия счетов клиентам наиболее часто выявляются следующие нарушения и ошибки: - содержание и форма документов в юридическом деле по открытию счетов не отвечают всем нормативным требованиям; - несоблюдение порядка ведения и хранения юридических дел и книги регистрации открытых лицевых счетов; - несоблюдение правила присвоения номера счета согласно заявлению и типу контрагента; - несвоевременное или неправильное перечисление средств при закрытии или переводе счетов; несвоевременное согласование или сообщение соответствующей инспекции Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь при закрытии или переводе счета. 9.3 Аудит депозитных операций Общие цели аудиторской проверки привлеченных средств предопределяют следующие направления аудита депозитных операций: - оценка локальных положений банка о депозитных счетах и операциях по ним с точки зрения соблюдения законодательства страны и нормативных требований Национального банка Республики Беларусь; - проверка соответствия типовых форм депозитных договоров законодательству страны, нормативным требованиям Национального банка Республики Беларусь и локальным правовым актам самого банка; - правильность оформления депозитных договоров; - оценка достоверности и полноты отражения депозитных операций в бухгалтерском учете и отчетности; - проверка установления, начисления и выплаты депозитных процентов; - оценка достоверности и полноты перечислений в гарантийный фонд защиты средств физических лиц на счетах и во вкладах; - анализ и оценка состояния привлеченных средств на депозитных счетах с позиций ликвидности банка и его доходности; - анализ состояния депозитных ресурсов и следования депозитной политике коммерческого банка. Существенными условиями депозитного договора являются: - сумма и валюта вклада; - проценты по вкладу; - вид договора банковского вклада (для договора срочного вклада); - срок возврата вклада (для договора условного банковского вклада); - иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должны быть достигнуты соглашения. Банк в процессе осуществления депозитной политики устанавливает режимы и условия ведения депозитного счета в зависимости от суммы, срока, валюты и других переменных, что важно как для определения процентной ставки, размер которой может меняться в зависимости от суммы, так и для общей оценки привлеченных средств по срокам и суммам. Соблюдение предварительно утвержденных условий депозитных операций проверяется в процессе аудита. Аудит депозитных операций включает проверку установления, начисления и выплаты депозитных процентов. Проверка установления процента предполагает анализ его верхней границы. Например, установление банком депозитного процента сверх утвержденного для данного вида депозита или типа клиента означает нарушение его депозитной политики. Также оцениваются и случаи установления депозитных процентов выше средних процентных ставок по кредитам, что может свидетельствовать об упущенной прибыли либо об ущемлении интересов собственников банка. В процессе аудита дается оценка достоверности и полноты перечислений в гарантийный фонд защиты средств физических лиц на счетах и во вкладах, который формируется для возмещения физическим лицам средств, размещенных в банках на счетах и во вкладах (депозитах) в белорусских рублях и иностранной валюте, в случае банкротства банков. Данный фонд должен создаваться всеми банками, имеющими лицензию Национального банка Республики Беларусь на привлечение денежных вкладов и депозитов физических лиц. Исключения возможны в случаях, когда государство в законодательном порядке гарантирует полную сохранность денежных средств и других ценностей физических лиц, вверенных отдельным банкам, например АСБ «Беларусбанк», ОАО «Агропромбанк». В процессе анализа депозитных операций ожидается подтверждение нормативного показателя по максимальному размеру риска на одного кредитора (вкладчика), который рассчитывается банком в соответствии с требованиями Национального банка Республики Беларусь. Он не должен превышать 250 % собственных средств банка. Аудиторы изучают принятые Советом или Правлением банка решения по вопросам депозитной политики с точки зрения их эффективности, достаточности, полноты реализации. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении аудита депозитных операций являются: - несоблюдение нормативных требований Национального банка Республики Беларусь и положений самого банка при заключении депозитных договоров; - несоответствие по размеру средств, предполагаемых к зачислению на депозитный счет; нарушение сроков зачисления средств на депозитный счет; - несоблюдение условий депозитного договора о порядке использования средств; - отсутствие должного согласования с клиентом изменений условий депозитного договора; - нарушение сроков возврата депозитных средств по вине банка; - ошибки при начислении процентов, их зачислении на счета клиентов; - несвоевременность и неправильность расчета начисленных сумм процентов, ошибки при их отражении в учете; - нарушения при включении в расчет показателя краткосрочной ликвидности депозитов по срокам. Вопросы для самопроверки 1. Какие нормативные акты используются при аудите привлеченных средств? 2. Какие счета открываются клиентам для отражения привлеченных средств? 3. Кому банк открывает счета? 4. Какие счета открываются по нормативным актам Национального банка Республики Беларусь? 5. Какие счета открываются по локальным нормативным актам банка? 6. Что входит в обязательный перечень документов по открытию счета? 7. Каковы особенности открытия следующих счетов: временного, контокоррентного, депозитного? 8. Какие документы должны находиться в юридическом деле клиента? 9. Каким требованиям должна отвечать карточка с образцами подписей? 10. Каковы причины и условия закрытия счета? 11. Кому банк открывает депозитные счета? 12. Что относится к существенным условиям депозитного договора? 13. Перечислите виды депозитных договоров. 14. Каков порядок начисления и уплаты процентов по депозитным счетам? 15. Что подлежит проверке при аудите гарантийного фонда защиты средств физических лиц на счетах и во вкладах? 16. Какие показатели безопасного функционирования Национального банка Республики Беларусь учитывают остатки по депозитным счетам и депозитные операции? Глава 10 АУДИТ КРЕДИТНОГО ПОРТФЕЛЯ И КРЕДИТНЫХ ОПЕРАЦИЙ БАНКА 10.1 Основные цели, объекты и методы аудита кредитных операций Среди традиционных видов деятельности коммерческих банков предоставление кредитов — это базовая банковская операция, обеспечивающая доходность и стабильность существования банков. Важность кредитных операций определяется многими обстоятельствами, например, их преобладанием в составе активных операций коммерческих банков, использованием при расчете основных нормативных показателей безопасного функционирования, высоким риском и доходностью. Аудит кредитных операций обязателен как для внутреннего, так и для внешнего аудита. В ходе внешнего аудита при подтверждении годовой бухгалтерской отчетности кредитные операции проверяются обязательно. Они могут рассматриваться и при выполнении специального аудиторского задания. Межбанковский кредитный портфель отражает операции кредитного характера с другими банками, учет которых ведется на счетах в 1-м классе Плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь «Денежные средства, драгоценные металлы и межбанковские операции». Клиентский кредитный портфель отражает операции кредитного характера с клиентами, которыми могут быть как юридические, так и физические лица. Клиентамикредитополучателями выступают: небанковские финансовые организации, коммерческие организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, некоммерческие организации, органы государственного управления. Операции кредитного характера по типам клиентов отражаются во 2-м классе Плана счетов бухгалтерского учета в банках Республики Беларусь «Кредиты и иные активные операции с клиентами». Это следующие операции банка: кредиты, займы, лизинг, операции с использованием векселей, исполненные гарантийные обязательства. Основными этапами проведения аудита кредитных операций (и аудита в целом) являются: планирование аудита; получение аудиторских доказательств; документирование аудита; обобщение выводов; формирование и выражение мнения об общем уровне постановки кредитной работы и состояния бухгалтерского учета и отчетности по кредитным операциям. При получении аудиторских доказательств для оценки кредитных операций исходят из принципа «от общего к частному», т.е. вначале определяют состояние всего кредитного портфеля банка в динамике, а затем, в соответствии с правилами существенности и аудиторского риска, на основании аудиторской выборки проводят аудит отдельных кредитных операций. 10.2 Общая оценка состояния кредитного портфеля банка Кредитный портфель представляет собой совокупность остатков по счетам учета кредитной задолженности на определенную дату, которые группируются на основании различных признаков, в том числе по видам кредита и составу кредитополучателей. Оценка кредитного портфеля осуществляется как по количественным, так и по качественным признакам. Количественная оценка кредитного портфеля банка дает представление о составе, структуре и динамике отдельных видов кредита по различным кредитополучателям с учетом соблюдения сроков кредитования; качественная — предполагает его оценку как результативного показателя деятельности банка, что позволяет установить соблюдение принципов кредитования, степень риска кредитных операций, перспективы ликвидности данного банка. Аудит кредитного портфеля предполагает проверку всех внутрибанковских документов не только на адекватность нормативным требованиям, но и с точки зрения их достаточности для осуществления кредитных операций, совершавшихся банком в течение года, а также соответствия уставу банка и полученным лицензиям. Анализ кредитных вложений в зависимости от их качества предполагает учет различных факторов риска. При этом критериями являются соблюдение сроков кредитования и качество обеспечения исполнения обязательств по возврату кредитов. В зависимости от соблюдения первоначального срока кредитования кредиты классифицируются на срочные, пролонгированные, просроченные. Проверка качества обеспечения исполнения обязательств происходит при аудите кредитных операций на соблюдение условий обеспеченности и предполагает предварительную выборку кредитных досье для оценки кредитного процесса и достоверности кредитного портфеля. Качественный состав кредитного портфеля подтверждается аудитором при оценке расчета показателей достаточности нормативного капитала, который включает разбивку активов на группы кредитов, выданных юридическим и физическим лицам под разные виды обеспечения, в том числе под залог государственных ценных бумаг, ценных бумаг местных органов управления, под залог валюты и депозитов, под залог имущества и т.д. Коэффициенты ликвидности (мгновенной, текущей и краткосрочной) рассчитываются банком в подходе к кредитным вложениям с учетом срока кредитования. При расчете учитывается не первоначально определенный срок выдаваемого кредита, а фактически оставшийся до погашения. В процессе аудита кредитного портфеля проверяется достоверность сведений о крупных кредитах, выданных банком. Суммарная задолженность по всем крупным кредитам не должна превышать шестикратный размер нормативного капитала банка. Банк обязан контролировать соблюдение максимального размера риска на одного клиента по мере осуществления операций. С учетом всех подтверждений по крупным кредитам подтверждается совокупный размер крупных кредитов и сопоставляется с шестикратным размером нормативного капитала банка. При оценке соблюдения максимального размера риска на одного клиента рассчитывается и риск по взаимосвязанным клиентам и инсайдерам (физическим и юридическим лицам). При этом необходимо учитывать правило аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами», которое определяет понятие «связанные стороны». Наиболее распространенный показатель по оценке кредитного портфеля — коэффициент качества кредитных вложений, или коэффициент проблемных кредитов, который определяется как отношение суммы просроченных и пролонгированных кредитов ко всем кредитам. 10.3 Аудит процедур по оформлению и выдаче кредита Процедуры кредитного процесса можно условно разделить на две группы: - первая группа включает предоставление (размещение) денежных средств, - вторая — возврат (погашение) кредита и уплату процентов. В ходе анализа кредитного портфеля определяется перечень выданных кредитов, подлежащих аудиторской проверке. Далее происходит знакомство с кредитным досье по каждому из этих кредитов. Принятию решения о заключении кредитного договора предшествует проверка правоспособности и оценка кредитоспособности заемщика. Оценка кредитоспособности и положительное заключение по кредитной заявке заемщика являются основанием для принятия решения о выдаче кредита на соответствующем для данной сделки (по сумме и типу заемщика) уровне. Соблюдение установленной последовательности согласования и утверждения решения также подлежит проверке. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении аудита кредитного портфеля, процедур по оформлению и выдаче кредитов, являются: несоответствие содержания кредитного досье установленному в банке перечню документов, необходимых для получения кредита; - несоблюдение процедуры согласования и получения разрешения для заключения кредитного договора; выдача кредита при наличии просроченной задолженности по ранее выданным кредитам; - выдача кредита убыточным предприятиям и предприятиям с сомнительным финансовым положением без экономически обоснованных, реальных и утвержденных мер выхода на рентабельную работу; - выдача кредита без должной оценки правоспособности кредитополучателя, т.е. в случаях, когда руководители не обладают полномочиями для распоряжения всей суммой средств, предусмотренных кредитным договором; - нарушения в направлении кредита при его выдаче; ведение на лицевом счете одного кредитополучателя задолженности по нескольким кредитным договорам; - несвоевременное отражение на внебалансовых счетах обязательств банка по заключенным кредитным договорам, а также с учетом выданных кредитов в пределах кредитной линии. 10.4 Аудит исполнения обязательств по возврату кредита и уплате процентов Для оценки кредитных операций с позиций соблюдения принципов кредитования необходимо рассмотреть деятельность банка по следующим основным направлениям: - соблюдение процедур кредитного мониторинга; - целевое использование кредита; - выполнение условий погашения кредита; - соблюдение порядка начисления и взыскания процентов по кредиту; - правильность отражения в учете операций по начислению и взысканию процентов; - обоснованность отнесения задолженности на счета по учету пролонгированной задолженности; - своевременность отнесения задолженности на счета по учету просроченной задолженности. При неисполнении кредитополучателем обязательств по уплате процентов задолженность по ним со следующего дня после наступления срока относится на счета просроченных процентов. При наличии просроченной задолженности по кредиту уполномоченный орган банка вправе: а) снизить процентную ставку по имеющейся кредитной задолженности; б) отказаться от начисления процентов в течение определенного времени на всю задолженность или на ее часть; в) списать с баланса банка всю задолженность по процентам или часть ее. 10.5. Аудит достаточности и ликвидности способов исполнения обязательств по возврату кредита Способы обеспечения исполнения обязательств по кредитным операциям служат для снижения кредитного риска. Наиболее распространенным способом исполнения обязательств выступает залог недвижимого и движимого имущества, который может включать следующие виды: залог, при котором предмет залога остается у залогодателя, ипотека, залог товаров в обороте, залог ценных бумаг, залог имущественных прав, заклад и прочие виды. Основные требования банка к различным способам исполнения обязательств состоят в следующем: - юридически правильное оформление прав банка на удовлетворение своих требований; - достаточность, которая отражает возможность банка на получение необходимого размера средств для покрытия всех платежей по основной сумме долга и процентам, а также возмещение убытков, связанных с просрочкой платежа, неустойки, расходов по взысканию; - ликвидность, которая определяется возможностью использовать данный способ по превращению его в денежные средства для возврата суммы долга и процентов с учетом времени. Аудит способов исполнения обязательств по возврату кредита может происходить по следующим направлениям: - наличие локальных правовых актов на оформление различных способов исполнения обязательств, определяющих стоимость имущества, принимаемого в залог, и их соответствие нормативным требованиям; - оценка соблюдения требований законодательства и локальных правовых актов при заключении договора залога и при других способах исполнения обязательств; - правильность и достоверность отражения в учете принятых форм исполнения обязательств; - достоверность классификации банком выданных кредитов по уровню обеспечения способами исполнения обязательств; - действенность банковского контроля в процессе кредитного мониторинга за достаточностью и ликвидностью способов исполнения обязательств; - оценка практики использования банком способов исполнения обязательств для возмещения долга. 10.6 Оценка рисков кредитных операций и формирования резервов Общая оценка состояния кредитного портфеля и аудит выполнения условий кредитования позволяют судить о кредитных операциях более детально, оценивать их с позиций не только достоверности отражения по счетам бухгалтерского учета, но и соответствия остатков по счетам учета задолженности возможностям их возврата. Неспособность заемщика своевременно вернуть долг и выплатить проценты выражает кредитный риск, что проявляется в падении прибыли банка, его ликвидности и надежности. Оценка риска кредитных операций банка — это оценка возможности своевременного возврата кредита и уплаты процентов по нему. Оценка риска кредитных операций предполагает анализ и проверку: - факторов, влияющих на кредитный риск и их учета в кредитной политике банка; - использования различных форм возмещения кредитного риска; - правильности отнесения задолженности к той или иной группе кредитного риска; - безошибочности расчета специального резерва на покрытие возможных убытков по активам банка, подверженным кредитному риску; - своевременности и полноты формирования резерва на покрытие возможных убытков по активам банка, подверженным кредитному риску, на потери по сомнительным долгам; правильности использования средств созданного резерва на покрытие возможных убытков по активам банка, подверженным кредитному риску. Наличие факторов кредитного риска — показатель низкого уровня кредитной работы банка, и, как правило, это подтверждается высокой долей просроченной задолженности в составе кредитного портфеля. Просроченная задолженность по предоставленным кредитам, отражающая уровень кредитного риска, должна рассматриваться как потенциальный убыток для банка, угроза потери его ликвидности и платежеспособности. Наличие недостаточно обеспеченной и просроченной задолженности, а также выявление кредитополучателей с признаками ухудшения финансового состояния обязывают банк создавать специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам банка, подверженным кредитному риску. Резерв создается в обязательном порядке по активным операциям банка, являющимся кредитными по своей экономической сущности. Размер резерва зависит от суммы задолженности по активам, а также от группы кредитного риска, к которому они должны быть отнесены. Конкретные критерии, используемые банком при классификации активов по степени их надежности, а также процедуры принятия и исполнения решений по формированию и использованию резерва должны устанавливаться соответствующими документами банка, определяющими его кредитную и учетную политику и подходы к ее реализации. Условия создания и размер резерва определяются характером кредита: - по стандартным кредитам резерв не создается; по субстандартным кредитам — 30 % общей суммы задолженности; - по сомнительным кредитам — 50 % общей суммы задолженности; - по безнадежным кредитам — 100 % общей суммы задолженности. Объем резерва обусловлен размером основного долга. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении аудита соблюдения условий кредитования, являются: - формальный подход к наблюдению за финансовым состоянием кредитополучателя после выдачи кредита; - пролонгация кредита без должного экономического обоснования; - несвоевременное отнесение задолженности на счета по учету просроченной задолженности; - несвоевременный и неправильный расчет наращенных процентов, ошибки при их отражении в учете; - принятие в залог имущества по балансовой стоимости, не отражающей цену возможной реализации; - нарушения в оформлении договора залога, его регистрации; нарушения в отражении на внебалансовых и балансовых счетах способов исполнения обязательств; - несоблюдение процедур согласования и утверждения изменений и дополнений к кредитному договору, договору залога; - формирование специального резерва на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску, только на сумму задолженности, отнесенной на счет как просроченной. Вопросы для самопроверки 1. Какие нормативные акты используются при аудите кредитных операций? 2. По каким основным направлениям осуществляется аудит кредитных операций? 3. Что является объектом аудита кредитных операций? 4. Перечислите основные методы, которые используются при аудите кредитных операций. 5. Какие задачи решает аудит кредитного портфеля банка? 6. Что обязательно должно быть отражено в локальных актах банка по кредитованию? 7. Какие процедуры по оформлению и выдаче кредита подлежат проверке при аудите? 8. Что должно входить в кредитное досье клиента? 9. В чем может заключаться целевой характер кредита? 10. Каковы способы предоставления кредита? 11. Как должны учитываться обязательства банка по заключенным кредитным договорам и выданным кредитам? 12. Какие условия кредитного договора являются существенными и обязательными? 13. Какие процедуры включаются в кредитный мониторинг? 14. В чем заключается оценка кредитоспособности заемщика после заключения кредитного договора? 15. Каков порядок взыскания процентов за кредит? 16. При каких условиях может быть прекращено начисление взыскания процентов за кредит? 17. Какие способы погашения задолженности по кредиту может использовать банк? 18. В чем заключается пролонгация задолженности? 19. Что подвергается оценке при аудите способов исполнения обязательств по кредитному договору? 20. Каков порядок бухгалтерского учета принятых банком способов исполнения обязательств по кредитному договору? 21. Что подлежит проверке при аудите способов обеспечения кредита в процессе кредитного мониторинга? 22. По каким основным направлениям осуществляется аудит кредитного риска? 23. Какие факторы могут влиять на уровень кредитного риска? 24. Какие формы возмещения кредитного риска используются и проверяются в процессе аудита? 25. По каким критериям создается специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску? 26. Каков порядок использования специального резерва на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску? Глава 11. АУДИТ ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ Целью аудита операций с ценными бумагами является установление соответствия совершенных операций с ценными бумагами действующему законодательству Республики Беларусь, а также проверка достоверности бухгалтерской отчетности. 11.1 Операции банка с ценными бумагами, регламентируемые банковской деятельностью 11.1.1 Аудит выпуска эмиссионных ценных бумаг банка и операций по их размещению Под эмиссионными ценными бумагами банка в данном разделе понимаются операции по выпуску таких ценных бумаг, как акции и облигации. Аудит осуществляется в отношении выпуска эмиссионных ценных бумаг и их размещения. Первая эмиссия акций направлена на формирование собственного капитала, последующие — на увеличение уставного капитала. При создании банка акции распределяются среди учредителей акционерного общества. Аудит выпуска акцнй осуществляется по следующим направлениям: проверка соответствия проведения операций банка по выпуску и размещению акций при создании и реорганизации банка требованиям законодательства; - проверка соответствия проведенных операций банка по эмиссии дополнительных выпусков акций при увеличении уставного фонда банка требованиям законодательства; - проверка ведения операций по выпуску и размещению облигаций банка. Проверка начинается с анализа соответствия требованиям законодательства документов, представленных в Национальный банк Республики Беларусь для согласования выпуска акций (они подаются одновременно с материалами, необходимыми для государственной регистрации создания банка). Аудитор должен сверить информацию, содержащуюся в ежеквартальной выписке из Государственного реестра ценных бумаг о регистрации дополнительных выпусков акций и увеличении уставных фондов банков, представляемой органом, осуществляющем регистрацию ценных бумаг, в Национальный банк Республики Беларусь (в электронном виде), с информацией Национального банка Республики Беларусь. Для привлечения средств инвесторов банк-эмитент имеет право мобилизовать денежные средства путем эмиссии облигаций, которая осуществляется с учетом гарантированного выполнения эмитентом своих обязательств. Размещение облигаций посредством продажи или конвертации включает следующие этапы: - принятие уполномоченным органом эмитента решения о выпуске облигаций; - утверждение краткой информации об условиях открытой продажи облигаций и проспекта эмиссии облигаций; - согласование выпуска облигаций в Национальном банке Республики Беларусь и государственная регистрация облигаций; - заверение в регистрирующем органе краткой информации и регистрация проспекта эмиссии облигаций; - проведение открытой (закрытой) продажи облигаций или конвертации; - обращение облигаций; - погашение облигаций. Банки могут выпускать облигации в размере не более 80 % нормативного капитала, рассчитанного в соответствии с законодательством. Перечень документов, требуемых для согласования выпуска облигаций, банк-эмитент представляет в Нацбанк, как того требует законодательство. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении эмиссионных операций банком являются: - нарушение порядка заполнения и оформления документов; - погрешности в делопроизводстве; - подделка подписей; - отсутствие печатей; - арифметические погрешности; - неточности отражения операций в учете. Все перечисленные разновидности ошибок — следствие операционного риска в области человеческих ресурсов, платежных и расчетных операций и прочих технологических рисков. 11.1.2 Операции выпуска неэмиссионных ценных бумаг банка Согласно белорусскому законодательству, ценные бумаги могут быть как эмиссионными, так и неэмиссионными. При формировании дополнительных заемных средств банки выпускают неэмиссионные ценные бумаги — собственные обязательства (депозитные и сберегательные сертификаты и векселя). Операции выпуска неэмиссионных ценных бумаг банка по своей экономической сущности носят депозитный характер, соответственно им присущ процентный риск, связанный с изменением процентных ставок, отражающимся на величине доходов и расходов банка, рыночной стоимости его активов и пассивов, забалансовых счетов. Процентный риск по своей природе является спекулятивным финансовым риском, так как изменения процентных ставок могут привести как к прибыли, так и к убытку. Устанавливая обоснованность выпуска депозитных или сберегательных сертификатов, аудитор проверяет: - наличие решения уполномоченного органа банка о выпуске депозитных или сберегательных сертификатов, зафиксированного в протоколе; - условия выпуска, обращения и погашения депозитных и сберегательных сертификатов, утвержденные уполномоченным органом банка; - соблюдение внутренних процедур по определению а) правоспособности лица, предъявившего сертификат к погашению, б) стоимости сертификатов, принимаемых в залог в качестве обеспечения кредита или предоставляемых их в качестве отступного. Выдача депозитных и сберегательных сертификатов банком сопровождается следующими проводками: Д-т текущего счета покупателя (на номинальную стоимость сертификата) — К-т счетов 4920 «Депозитные сертификаты, выпущенные банком» или 4930 «Сберегательные сертификаты, выпущенные банком» (на номинальную стоимость). Реализация отражается по расходу счетов 99842 «Бланки депозитных сертификатов» (на количество выпущенных сертификатов) или 99843 «Бланки сберегательных сертификатов». Проверка операций банка, связанных с передачей прав по банковскому сертификату, должна установить соблюдение следующих условий: - права, удостоверенные сертификатом, передаются в порядке, установленном для уступки требования (цессии); стоимость передаваемого сертификата устанавливается соглашением сторон; - договор уступки требования по сберегательному сертификату подписывается обеими сторонами; - непрерывность оформления цессии обязательна. Начисление процентных расходов банка по выданным банковским сертификатам осуществляется ежедневно либо в последний рабочий день отчетного месяца и отражается в бухгалтерском учете следующими проводками: а) начисленные расходы по банковским сертификатам: Д-т счетов 9082 «Процентные расходы по депозитным сертификатам, выпущенным банком» или 9083 «Процентные расходы по сберегательным сертификатам, выпущенным банком» — К-т счетов 4972 «Начисленные процентные расходы по депозитным сертификатам» (на сумму наращенных процентов) либо 4973 «Начисленные процентные расходы по сберегательным сертификатам» (на сумму наращенных процентов); б) оплата банком банковского сертификата: Д-т счетов 4920 «Депозитные сертификаты, выпущенные банком» (на номинальную стоимость) или 4930 «Сберегательные сертификаты» (на номинальную стоимость) — К-т текущего счета клиента (на стоимость оплаченного сертификата и процентов по нему); Д-т счетов 4972 «Начисленные процентные расходы по депозитным сертификатам» либо 4973 «Начисленные процентные расходы по сберегательным сертификатам» (на сумму наращенных процентов) — К-т текущего счета клиента. На внебалансовых счетах учитываются бланки не зарегистрированных и уже зарегистрированных банковских сертификатов. Для проверки правильности количественного учета выпускаемых банками Республики Беларусь банковских сертификатов следует распечатать внебалансовые счета 99842 «Бланки депозитных сертификатов» и 99843 «Бланки сберегательных сертификатов» и сверить стоимость по приходу счета с данными свидетельства о регистрации этих бланков в Национальном банке и записями в журнале учета выпущенных банковских сертификатов. Кроме того, эти данные необходимо сверить с записями в книгах учета бланков строгой отчетности, выдаваемых под отчет (книги 0402380107 и 0402380108). Книга 0402380107 отражает движение бланков строгой отчетности по внебалансовым счетам «Бланки строгой отчетности» и их остаток, который должен соответствовать количеству бланков строгой отчетности, находящихся в денежном хранилище банка. Наиболее типичные ошибки и нарушения, допускаемые при проведении операций банка с банковскими сертификатами, следующие: несоответствие локальных нормативных актов действующему законодательству; несовпадение дат оформления сертификата и зачисления денежных средств в полном объеме; - непроставление нумерации в договорах уступки требования цедентом при операции передачи сертификата; - несоблюдение порядка выдачи и использования бланков депозитных и сберегательных сертификатов. Операции банка по выдаче банковских векселей составляют неотъемлемую часть профессиональной банковской деятельности. Направления аудита операций с банковскими векселями связаны с проверкой: - правильности проведения операций по выдаче векселя банка и его оплате; - порядка регистрации бланков векселей банка; соответствия выпущенных банковских векселей требованиям, предъявляемым законодательством; - порядка, своевременности, размера оплаты гербового сбора; правильности учета выпущенных и оплаченных векселей на балансовых и внебалансовых счетах; - порядка выдачи и использования бланков векселей; - правильности ведения количественного учета бланков векселей. Аудит в части проверки правильности выдачи векселей заключается в расчете размера вексельных обязательств выдачи векселей в пределах 50 % нормативного капитала банка согласно Бланки векселей должны быть зарегистрированы в Национальном банке Республики Беларусь, что подтверждается наличием соответствующего свидетельства. Аудитору следует сопоставить серии и номера на выдаваемых банковских векселях и бланках банковских векселей, прошедших регистрацию. При проверке порядка выдачи векселя сличаются дата, указанная в тексте договора, заключаемого между банком и клиентом для получения векселя по перечислении банку денежных средств от клиента, и дата поступления денежных средств в соответствии с выпиской по счету 4910 «Векселя, выпущенные банком». В случае расхождения этих дат следует выявить имевшиеся правовые последствия, предусмотренные в договоре, и их исполнение. Основанием для выдачи векселя служат полученные от клиента денежные средства. Датой составления простого векселя (далее — вексель) должна быть дата поступления денежных средств на счет банка 4910 «Векселя, выпущенные банком» по учету выпущенных им векселей в полном объеме, но не промежуточный балансовый счет банка. При выдаче векселя банк уплачивает гербовый сбор в сроки, размере и порядке, установленные законодательством Республики Беларусь. Оплата производится безналичным перечислением в доход республиканского бюджета и отражается на балансовом счете 9081 «Процентные расходы по векселям, выпущенным банком». Одновременно осуществляется проводка на счет 6601 «Расчеты по платежам в республиканский бюджет». Аудитор проверяет правильность учета процентных и дисконтных векселей. Выдача банком векселей сопровождается следующими проводками: а) векселей с процентной оговоркой: Д-т текущего счета покупателя (на номинальную стоимость векселя) — К-т счета 4910 «Векселя, выпущенные банком» (на номинальную стоимость векселя); Расход счета 99844 «Бланки векселей» (на количество выпущенных векселей); б) векселей с дисконтом: Д-т текущего счета плательщика — К-т счета 4910 «Векселя, выпущенные банком» (на номинал векселя за вычетом дисконта); Д-т счета 6834 «Расходы к выплате по операциям с ценными бумагами — проценты» — К-т счета 4910 «Векселя, выпущенные банком» (на сумму дисконта); Расход счета 99844 «Бланки векселей» (на количество выпущенных векселей). Учет процентных расходов банка по выданным векселям осуществляется ежедневно либо в последний рабочий день отчетного месяца. Наращенные расходы отражаются в бухгалтерском учете следующими проводками: а) по процентному векселю: Д-т счета 9081 «Процентные расходы по векселям, выпущенным банком» — К-т счета 4971 «Начисленные процентные расходы по векселям» (на сумму наращенных процентов); б) по векселям с дисконтом: Д-т счета 9081 «Процентные расходы по векселям, выпущенным банком» — К-т счета 6834 «Расходы к выплате по операциям с ценными бумагами — проценты» (на сумму дисконта, относящуюся к отчетному периоду). При проверке операции по оплате векселя следует обращать внимание на срок, указанный в векселе, и дату предъявления векселя к оплате. Оплата векселей банка отражается в бухгалтерском учете следующим образом: а) процентных векселей собственного выпуска: Д-т счетов 4910 «Векселя, выпущенные банком» (на номинал векселя), 4971 «Начисленные процентные расходы по векселям» (на сумму наращенных процентов) — К-т счета векселедержателя (на стоимость погашения векселя и процентов по нему); б) векселей с дисконтом: Д-т счета 4910 «Векселя, выпущенные банком» (на номинал векселей) — К-т счета векселедержателя; Д-т счета 9081 «Процентные расходы по векселям, выпущенным банком» — К-т счета 6834 «Расходы к выплате по операциям с ценными бумагами — проценты» (на оставшуюся сумму дисконта). Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении операций по выдаче векселя, являются: - несвоевременные уплата вексельного сбора и его перечисление с балансового счета 9231 «Расходы по операциям с ценными бумагами» на счет 6601 «Расчеты по платежам в республиканский бюджет»; - несовпадение даты поступления денежных средств на счет банка по учету выпущенных им векселей и даты составления векселя; - поступление денежных средств по частям, не в полном объеме на счет банка по учету выпущенных им векселей и выдача векселя на сумму, оговоренную в договоре, что можно рассматривать как скрытое кредитование; - несоблюдение порядка выдачи и использования бланков векселей; - нарушение порядка хранения бланков ценных бумаг; - неправильный учет выпущенных ценных бумаг на внебалансовых счетах; - несоблюдение порядка выдачи и использования бланков собственных ценных бумаг. 11.2 Операции банка с ценными бумагами, производимые в рамках лицензии на осуществление профессиональной и биржевой деятельности по ценным бумагам 11.2.1 Брокерская деятельность банка с ценными бумагами Аудит брокерских (посреднических) операций банка с ценными бумагами проводится в рамках деятельности банка как профессионального участника рынка ценных бумаг в соответствии с лицензией на осуществление профессиональной и биржевой деятельности по ценным бумагам. Брокерские услуги состоят в купле-продаже ценных бумаг по поручению клиентов и за их счет. При этом банк получает вознаграждение от клиентов за точное и быстрое исполнение их указаний по покупке или продаже ценных бумаг на вторичном рынке. Брокерские операции переносят ценовой или рыночный риск от одного участника к другому, но не устраняют его. Рыночный риск — это риск возможных потерь по балансовым и внебалансовым позициям в результате неблагоприятной динамики рыночных цен. Операционный риск — специфический технический риск, риск урегулирования расчетов, риск поставки, которые возрастают, если недостаточно отработана технология операции, плохо налажен внутренний учет первичных документов. Банк, выполняя брокерскую услугу, может проводить операции с ценными бумагами в нескольких правовых режимах. 1-й вариант: банк от имени клиента (например, по доверенности) заключает сделку купли-продажи с третьим лицом; 2-й вариант: банк от своего имени заключает договор комиссии с третьим лицом о покупке (продаже) ценных бумаг для клиента. При данном варианте весьма ощутима степень операционного риска для брокера, так как он будет обязан возместить ущерб клиенту, если сделка принесет убыток вместо ожидаемой прибыли. Поэтому до проведения операции с ценными бумагами конкретного эмитента брокеру следует провести анализ всех обслуживающих систем, чтобы устранить или уменьшить риск урегулирования расчетов. Для устранения риска поставки необходимо навести справки о контрагенте, выяснить, не было ли претензий к данной компании; 3-й вариант: банк заключает договор поручения как с продавцом, так и с покупателем ценных бумаг, которые в дальнейшем заключают друг с другом договор купли-продажи. Брокерские операции банков с ценными бумагами являются внебалансовыми, так как в балансе банка учитываются лишь комиссионные вознаграждения за осуществление операций, но не отражается движение приобретаемых и продаваемых ценных бумаг клиента. Аудит брокерских услуг проводится по следующим направлениям: -обоснованность проведения брокерских услуг; - правильность учета брокерских услуг; - соблюдение приоритета интересов клиентов. Банки при оказании услуг брокерской деятельности осуществляют сделки покупки и продажи облигаций в порядке посредничества, и расчеты по ним отражаются в бухгалтерском учете банка на балансовом счете 3811 «Расчеты по операциям с ценными бумагами». На нем аккумулируются денежные средства клиентов (резидентов и нерезидентов) как за покупаемые, так и за продаваемые облигации. Если клиентом является другой банк, то используется балансовый счет 1811 «Расчеты по операциям с ценными бумагами». Учет ценных бумаг осуществляется на следующих внебалансовых счетах: 99633 «Требования по получению приобретенных ценных бумаг» — если они оплачены, но не получены от продавца. Ценные бумаги списываются в расход при передаче их клиенту, для которого они приобретались; 99621 «Ценные бумаги, полученные для продажи» — если ценные бумаги получены для продажи на вторичном рынке. В расход списываются проданные ценные бумаги, которые оплачены покупателем, но не переданы ему; 99623 «Обязательства по поставке проданных ценных бумаг» — если ценные бумаги оплачены, но не переданы покупателю. В расход списываются ценные бумаги после исполнения обязательств по их передаче покупателю либо при возвращении продавцу. Вознаграждение, полученное банком отражается на балансовых счетах группы 81 «Комиссионные доходы». Наиболее типичной ошибкой, выявляемой при аудите проведения брокерских услуг банками, является включение в договор понятий и определений, отсутствующих в нормативной правовой базе Республики Беларусь. 11.2.. Дилерская деятельность банка с ценными бумагами Дилерские (коммерческие) работы и услуги на рынке ценных бумаг банк производит на основании лицензии на осуществление профессиональной и биржевой деятельности по ценным бумагам. Дилерские услуги банка состоят в проведении сделок по купле и продаже ценных бумаг от своего имени и за свой счет, как того требуют различные аспекты его деятельности (формирование торгового портфеля ценных бумаг, банковского и инвестиционного портфелей). Инвестиции в ценные бумаги для торговли приносят банку доход в виде процентов по ценным бумагам, а также доход от спекулятивных операций, образующийся в результате краткосрочного изменения (колебания) цен на рынке ценных бумаг. При дилерской деятельности риск потерь возникает как по причине неблагоприятной динамики рыночных цен (рыночный риск), так и в результате действий, совершаемых участниками рынка при выборе ценных бумаг. Управление рыночным риском подразумевает переоценку портфелей, включающих как ценные бумаги для торговли, так и имеющиеся в наличии для продажи. Переоценка необходима для установления справедливой стоимости ценных бумаг в процессе изменения рыночных цен. Дилерская деятельность банка проводится с различными инструментами фондового рынка. В Республике Беларусь самый большой объем дилерских операций, совершаемых банками на рынке ценных бумаг, приходится на сделки с государственными ценными бумагами. Государственные облигации — это рыночные ценные бумаги, котирующиеся на активном рынке. Их справедливой стоимостью являются котировки. Если дилер приобретает государственные ценные бумаги с намерением отнести их к категориям «Ценные бумаги для торговли» или «Ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» (за исключением ценных бумаг, справедливая стоимость которых не может быть надежно оценена), для отражения их стоимости в бухгалтерском учете применяется метод отражения по справедливой стоимости. Метод учета по справедливой стоимости предполагает начисление процентного (дисконтного) дохода в период нахождения ценной бумаги в собственности. Это отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т счета 4170 «Начисленные процентные доходы по облигациям» (по облигациям для торговли) или счета 4370 «Начисленные процентные доходы по облигациям» (по облигациям, имеющимся в наличии для продажи) К-т счета 6874 «Доходы к получению по операциям с ценными бумагами — проценты». Переоценка ценной бумаги в связи с увеличением или уменьшением справедливой стоимости отражается в бухгалтерском учете следующим образом: Д-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления» К-т счета 6951 «Переоценка ценных бумаг для торговли» или счета 6952 «Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи». Либо: Д-т счета 6951 «Переоценка ценных бумаг для торговли» или счета 6952 «Переоценка ценных бумаг, имеющихся в наличии для продажи» К-т счета 4100 «Облигации, выпущенные республиканскими органами государственного управления». Сверка отражения бухгалтерского учета при проведении сделок РЕПО с государственными ценными бумагами. В балансе банка — продавца ценных бумаг по сделке РЕПО ценные бумаги продолжают учитываться на тех же счетах 4-го класса «Ценные бумаги», на которых они учитывались до заключения сделки. Начисление дохода к получению по таким ценным бумагам не прекращается, метод учета не изменяется. Аудитор осуществляет проверку отражения в бухгалтерском учете операций с государственными ценными бумагами, номинированными в иностранной валюте, его соответствия требованиям валютного законодательства и Инструкции по бухгалтерскому учету в банках Республики Беларусь операций с ценными бумагами, утвержденной постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 14.03.2006 г. № 62. Аудит операций банка по инвестированию в долевые ценные бумаги предполагает оценку правильности принятого дилером инвестиционного решения при вложении денежных средств в ценные бумаги. Для оценки инвестиционного риска при вложении денежных средств в ценные бумаги конкретного предприятия банку целесообразно провести комплексный анализ состояния предприятия, продиагностировать его устойчивость и платежеспособность. Различия операций, проводимых в рамках дилерской и брокерской деятельности, заключается в том, что в первом случае банк несет все риски, связанные с вложениями в ценные бумаги. Вместе с тем осуществление дилерской деятельности на рынке ценных бумаг сопряжено с рисками от вида конкретной бумаги. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении дилерских операций с ценными бумагами является их покупка за счет привлеченных средств. 11.2.3 Депозитарная деятельность банка Основная задача депозитарной системы — обеспечение централизованного хранения бездокументарных ценных бумаг, зарегистрированных в установленном законодательством Республики Беларусь порядке и разрешенных к обращению на ее территории, учета прав бездокументарных ценных бумаг и осуществление расчетов по операциям с ними. Депозитарная система Республики Беларусь (далее — депозитарная система) является двухуровневой и включает в себя центральный депозитарий и депозитарии, с которыми у него установились корреспондентские отношения. Для депозитарной системы характерен операционный риск, связанный с вероятностью потерь в результате ошибок в расчетных операциях. Аудит депозитарной деятельности предполагает проверку документов, подтверждающих: - статус депозитария; - оказание услуг по хранению бездокументарных и документарных ценных бумаг резидентов, ценных бумаг иностранных эмитентов; - ведение учета прав (фиксации) на ценные бумаги в депозитарии в соответствии с законодательством; - оказание услуг по расчетам с корпоративными и государственными ценными бумагами, учет которых осуществляется в депозитарной системе Республики Беларусь; - правильность осуществления административных, учетных и информационных депозитарных операций. Принятие выпуска ценных бумаг на хранение осуществляется по поручению «депо», которое составляется на основании глобального сертификата выпуска ценных бумаг, также передаваемого на хранение. Счет «депо» депонента (далее — счет «депо») предназначен для учета ценных бумаг, принадлежащих депоненту на праве собственности или переданных ему в залог, доверительное управление или для хранения. В Центральном депозитарии открываются следующие счета: - пассивный счет «депо» эмитента ценных бумаг; - активный счет «депо» места хранения ценных бумаг, предназначенный для учета ценных бумаг, находящихся в едином месте хранения, которым согласно законодательству является Республиканский центральный депозитарий ценных бумаг; - пассивный корреспондентский счет «депо» ЛОРО — счет «депо» депозитария, открываемый в Центральном депозитарии для учета ценных бумаг, принадлежащих уполномоченному депозитарию. Хранение поступивших ценных бумаг осуществляется на корреспондентских счетах «депо» ЛОРО уполномоченных депозитариев, зачисление на которые производится после заключения договора на депозитарное обслуживание. Корреспондентский счет «депо» НОСТРО открывается в депозитарии после открытия корреспондентского счета «депо» ЛОРО на основании распоряжения руководителя депозитария и свидетельства Центрального депозитария об открытии корреспондентского счета «депо» ЛОРО, поскольку он предназначен для внутридепозитарного учета ценных бумаг, переданных на хранение в Центральный депозитарий, и является отражением корреспондентского счета ЛОРО. Весь выпуск, согласно поручению, зачисляется на корреспондентский счет депозитария. Информация о владельцах ценных бумаг эмитента, предоставляемая Центральным депозитарием, накапливается в реестре владельцев ценных бумаг и передается эмитенту в сроки, определенные договором на депозитарное обслуживание эмитента. Формирование реестра владельцев ценных бумаг — депозитарная операция, в результате которой составляется список собственников ценных бумаг. Депозитарии составляют баланс «депо» по ценным бумагам, учитываемым на открытых в них счетах «депо». Баланс выполняется в разрезе балансовых счетов по активу и пассиву для каждого выпуска ценных бумаг, находящихся на обслуживании в депозитарии, с выведением суммарных итогов по всем выпускам. Документ должен храниться в депозитарии не менее трех лет. Задача аудитора — сверить: а) ежедневные выписки из Центрального депозитария по корреспондентскому счету «депо» ЛОРО (в том числе остатки по его разделам) — с данными депозитарного учета уполномоченного депозитария; б) ежедневные оборотные ведомости по счетам «депо», составляемые депозитарием по итогам операций, — с ежемесячным балансом «депо» в разрезе синтетических счетов «депо» по активу и пассиву для каждого выпуска ценных бумаг, находящихся на обслуживании в депозитарии (в балансе выведены суммарные итоги по всем выпускам); в) данные синтетического учета с данными аналитического учета. Цель проверки — убедиться в соответствии проведенных операций первичным документам. Аудитор должен подтвердить отсутствие технических ошибок в осуществлении депозитарных операций и правильное отражение реальных активов на активных счетах. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении депозитарных операций, являются: - расхождение данных аналитического и синтетического учета; -несоблюдение хронологической последовательности отражения операций в операционном журнале депозитария; - технические ошибки при совершении депозитарных операций; - неправильное отражение учитываемых ценных бумаг на активных счетах; -расхождения данных учета депозитария и информации в выписках из Центрального депозитария, в том числе по остаткам разделов счета «депо» ЛОРО; - затягивание сроков принятия мер по устранению ошибок (законодательством предусмотрено два рабочих дня). Вопросы для самопроверки 1. В какой валюте могут быть выпущены акции банков в Республике Беларусь? 2. Если рыночная цена акции банка ниже балансовой стоимости, следует ли банку создавать резерв? 3. В каких максимальных размерах допускается законодательством Республики Беларусь выпуск облигаций банка? 4. Может ли выдаваться сберегательный сертификат физическому лицу? 5. Может ли выдаваться депозитный сертификат юридическому лицу? 6. Правомерна ли передача по уступке права требования сберегательного сертификата от физического лица юридическому? 7. При передаче банковского сертификата по уступке права требования обнаружилось, что на бланке сертификата нет суммы причитающихся к выплате процентов. Действителен ли такой сертификат? 8. Можно ли выписывать сберегательный сертификат на предъявителя? 9. Может ли банк выдать вексель с отсрочкой оплаты платежа, если у клиента имеется пролонгированная задолженность? 10. Может ли банк принять в качестве обеспечения вексель субъекта хозяйствования Республики Беларусь? 11. Может ли банк выдать вексель с отсрочкой оплаты платежа клиенту, текущий счет которого открыт в другом банке? 12. Возможен ли частичный акцепт банка? 13. Может ли выдаваться аваль банка на часть суммы, обозначенной на векселе? 14. Может ли при доверительном управлении право собственности переходить от вверителя доверительному управляющему? 15. Может ли доверительный управляющий — банк при доверительном управлении денежными средствами принять в управление акции субъекта хозяйствования Республики Беларусь? 16. Может ли банк оказывать брокерские услуги на первичном рынке ценных бумаг? 17. Может ли банк за счет собственных средств оказывать брокерские услуги по договору комиссии? 18. Может ли субъект приобрести государственные ценные бумаги при их первичном размещении через ОАО «Белорусская валютнофондовая биржа»? 19. При расчете текущей цены по государственным ценным бумагам на бирже по определенному выпуску за основу берется цена отсечения или средневзвешенная цена данного выпуска? 20. Наращивается ли доход по облигациям с дисконтным доходом за период нахождения облигаций в собственности банка (более одного дня)? 21. Могут ли учитываться на счетах «депо» депозитария права владельца на эмиссионные ценные бумаги при документарной форме выпуска? 22. Что является подтверждением права собственности при бездокументарных ценных бумагах? 23. Разрешает ли законодательство республики совмещать депозитарную и дилерскую деятельность? 24. В каких единицах осуществляется учет ценных бумаг в депозитарии? 25. Отвечает ли бухгалтер за правильное ведение учета ценных бумаг в депозитарии? 26. Может ли уполномоченный депозитарий осуществлять погашение государственных облигаций и получать доход для клиента? Глава 12 АУДИТ ВАЛЮТНЫХ ОПЕРАЦИЙ БАНКА 12.1 Содержание и виды валютных операций Под валютными операциями понимаются: - сделки, предусматривающие использование иностранной валюты, ценных бумаг в иностранной валюте, платежных документов в иностранной валюте; сделки между резидентами и нерезидентами, предусматривающие использование белорусских рублей и ценных бумаг в белорусских рублях, совершаемые на территории Республики Беларусь; - ввоз и пересылка в Республику Беларусь, вывоз и пересылка из республики валютных ценностей; -осуществление международных банковских переводов; - операции нерезидентов с белорусскими рублями по счетам и вкладам (депозитам) в банках и небанковских кредитнофинансовых организациях Республики Беларусь, не влекущие переход права собственности на эти белорусские рубли; - операции с иностранной валютой по счетам и вкладам (депозитам) в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях Республики Беларусь, а также в банках и иных кредитных организациях за пределами Республики Беларусь, не влекущие переход права собственности на эту иностранную валюту. Валютные операции, проводимые между резидентами и нерезидентами, подразделяются на текущие валютные операции и валютные операции, связанные с движением капитала. К текущим валютным операциям относятся: - осуществление расчетов по экспортно-импортным сделкам, если срок между датой поступления денежных средств (платежа) и датой отгрузки (поступления) товара (выполнения работ, оказания услуг), не превышает 180 дней; - предоставление и получение кредитов и (или) займов на срок не более 180 дней; - перевод и получение процентов, дивидендов и иных доходов по вкладам (депозитам), инвестициям, заемным и кредитным операциям; - операции неторгового характера, включая выплаты заработной платы, денежного довольствия, пенсий, алиментов, государственных пособий, доплат и т.д Валютные операции, связанные с движением капитала, включают: - приобретение акций при их распределении среди учредителей, а также доли в уставном фонде или пая в имуществе нерезидентов; - приобретение ценных бумаг, выпущенных резидентами или нерезидентами, за исключением приобретения акций при их распределении среди учредителей; - переводы для осуществления расчетов по обязательствам, предусматривающим передачу имущества, относимого законодательством Республики Беларусь к недвижимому имуществу, либо прав на него; - расчеты по экспортно-импортным сделкам, если срок между датой поступления денежных средств (платежа) и датой отгрузки (поступления) товара (выполнения работ, оказания услуг) превышает 180 дней; - предоставление и получение кредитов и (или) займов на срок более 180 дней; - иные валютные операции, не относимые к текущим валютным операциям. Программа аудита валютных операций может включать следующие основные направления: 1) проверка соответствия валютных операций банка указанным в лицензии, выданной Национальным банком Республики Беларусь; 2) выполнение банком контрольных функций за проведением клиентами валютных операций; 3) соблюдение порядка расчета и ведения валютной позиции банка; 4) соблюдение порядка совершения валютно-обменных операций с безналичной иностранной валютой; 5) соблюдение порядка валютно-обменных операций с наличной иностранной валютой, в том числе проверка правильности: ведения кассовых операций с наличной иностранной валютой; установления и изменения курсов покупки-продажи, режима и порядка работы обменных пунктов банка; 6) правильность и полнота отражения в бухгалтерском учете валютных операций, в том числе по счетам валютной позиции и внебалансовым счетам; 7) полнота и достоверность представляемой в Национальный банк Республики Беларусь экономической отчетности по валютным операциям. В ходе аудита устанавливается соблюдение банком возложенных на него в соответствии с действующим законодательством функций контроля за проведением его клиентами валютных операций. 12.2 Валютная позиция банка и ее аудит Для целей учета и расчета экономических нормативов валютные операции банков делятся на две группы: 1) влияющие на валютную позицию банка, поскольку имеют характер обменной операции и совершаются в двух различных валютах. Это купля-продажа наличной и безналичной иностранной валюты; начисление, получение (уплата) доходов (расходов); поступление средств в уставные фонды; изменение валюты денежных обязательств; формирование резервов; купля-продажа имущества; долевые вложения в уставные фонды других юридических лиц; 2) не влияющие на валютную позицию, поскольку не имеют характера обменной операции и совершаются в одной и той же валюте. К ним относятся операции кредитные, депозитные, с ценными бумагами, дебиторами и кредиторами, прочие операции. При этом все виды доходов (расходов) в иностранной валюте (суммы полученных, уплаченных процентов, комиссионные, прочие банковские доходы (расходы) влияют на валютную позицию банка. Для снижения валютного риска при проведении валютных операций Национальный банк Республики Беларусь установил специальный экономический показатель валютной позиции, помогающий определять и ограничивать риски, вызываемые изменением валютных курсов. Валютная позиция характеризует величину требований и обязательств банка по иностранной валюте и драгоценным металлам. Она бывает закрытой при равенстве суммы требований и суммы обязательств банка и открытой — при их несовпадении. Открытая валютная позиция может быть «длинной», когда отражает требования в иностранной валюте (ее записывают со знаком «плюс»), или «короткой», если отражает обязательства в иностранной валюте (со знаком «минус»). Разница между длинной и короткой позициями образует чистую позицию. Аудит валютной позиции банка направлен на определение правильности порядка ее расчета. Требования и обязательства банка, выраженные в иностранной валюте, проверяются как по балансу, так и по всем внебалансовым счетам. На последних учитываются заключенные, но не исполненные и не отраженные в балансе сделки (по получению и поставке иностранной валюты, а также драгоценных металлов, приобретенных или проданных в результате спотовых, форвардных, своповых, фьючерсных и опционных сделок; по получению и поставке ценных бумаг; по получению и выдаче гарантий, требований и обязательств по финансированию). При этом в расчет открытой валютной позиции включаются только те внебалансовые требования и обязательства, которые являются таковыми по экономической сущности. Для контроля за состоянием открытой валютной позиции установлены следующие нормативы ограничения валютного риска: 1) величина суммарной открытой валютной позиции по всем видам иностранных валют не может превышать 20 % нормативного капитала банка; 2) величина чистой открытой валютной позиции по каждому виду иностранной валюты отдельно не может превышать 10 % нормативного капитала банка; 3) величина чистой открытой позиции по форвардным сделкам с каждым видом иностранной валюты в отдельности не может превышать 10 % нормативного капитала банка. При расчете данного ограничения не учитывается форвардная часть своповых контрактов. 12.3 Аудит валютно-обменных иностранной валютой операций с безналичной Валютно-обменные операции включают покупку, продажу и конверсию иностранной валюты. На внутреннем валютном рынке Республики Беларусь заключаются сделки покупки, продажи, конверсии иностранной валюты, совершаемые: а) банками на торгах ОАО «Белорусская валютно-фондовая биржа»; б) между субъектами валютных операций — резидентами и банками, между банками; в) между банками и банками-нерезидентами, между банками — субъектами валютных операций — нерезидентами (за исключением сделок, совершаемых на биржах иностранных государств). Аудит операций по покупке-продаже иностранной валюты базируется на проверке соблюдения установленного порядка заключения и совершения сделок. Банк, обслуживающий покупателя иностранной валюты — резидента, должен контролировать целевое использование купленной валюты. Для этого клиенту открывается специальный счет в иностранной валюте, который предназначен для ее хранения до момента использования. Не допускается зачисление на специальный счет иностранной валюты, полученной из иных источников. Субъекты валютных операций — резиденты имеют право продавать (конвертировать) иностранную валюту на внутреннем валютном рынке по необходимости, определяемой ими, за исключением валюты, подлежащей обязательной продаже на бирже. Покупка, продажа, конверсия иностранной валюты на внебиржевом рынке может осуществляться субъектами валютных операций в рамках банковского перевода (перевода с покупкой, перевода с продажей, перевода с конверсией) без представления заявки в банк. Субъекты валютных операций — нерезиденты Республики Беларусь вправе приобретать иностранную валюту без декларирования целей ее дальнейшего использования, следовательно, им не нужно открывать специальные счета в уполномоченных банках. Покупка иностранной валюты на биржевом рынке осуществляется нерезидентом только через банк, в котором открыт его счет в белорусских рублях (с него производится покупка) и в иностранной валюте (на него зачисляется приобретенная валюта). Продажа и конверсия на биржевом рынке осуществляются нерезидентом на основании заявки через банк, в котором открыт его валютный счет. На внебиржевом внутреннем рынке нерезиденты могут совершать валютно-обменные операции через любые банки. При этом покупка иностранной валюты у банка, в котором открыт счет нерезидента в белорусских рублях, осуществляется без представления заявки, через механизм перевода с покупкой. Продажа и конверсия иностранной валюты банку, в котором открыт счет нерезидента в иностранной валюте, также не требуют представления заявки, а осуществляются через механизм перевода с продажей или конверсией. 12.4 Аудит валютно-обменных иностранной валютой операций с наличной Операции по покупке-продаже наличной иностранной валюты и ценных бумаг в иностранной валюте с оплатой в денежной единице Республики Беларусь проводятся в обменных пунктах либо кассах уполномоченных банков, специализирующихся на совершении валютно-обменных операций. В ходе аудита проверяются соблюдение порядка открытия обменных пунктов, осуществление контроля за их деятельностью со стороны руководства банка, соблюдение правил оформления, получения, хранения и сдачи ценностей и соответствие отражения совершаемых операций в бухгалтерском учете законодательству Республики Беларусь. Основными документами, на основании которых проводится аудит покупки-продажи наличной иностранной валюты, являются: книга учета принятых и выданных ценностей; приходные и расходные кассовые ордера и внебалансовые ордера; реестры купленной (проданной) иностранной валюты; отчетные справки кассиров, журналы; мемориальные ордера; документы дня; выписки из лицевых счетов; ежедневный баланс банка. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при аудите валютных операций, являются: - ведение валютных операций с нарушением действующего законодательства Республики Беларусь, несоблюдение предписаний Национального банка Республики Беларусь; - невыполнение банком отдельных функций агента валютного контроля; - нарушение банком нормативных указаний Нацбанка по осуществлению контроля за целевым использованием купленной иностранной валюты; - превышение установленных сроков нахождения на специальном счете иностранной валюты, купленной субъектом валютных операций; - превышение установленного норматива открытой валютной позиции банка; - несвоевременное принятие мер по устранению превышения норматива открытой валютной позиции; - нарушение порядка совершения валютно-обменных операций. Вопросы для самопроверки 1. Назовите виды валютных операций. 2. Какие виды валютных операций должны совершаться банками на основании лицензий Национального банка Республики Беларусь? 3. Перечислите основные направления контроля со стороны банков за проведением их клиентами валютных операций. 4. Назовите цели и этапы аудита валютных операций. 5. Каковы особенности аудита валютной позиции банка? 6. Расскажите о порядке аудита валютно-обменных операций с безналичной иностранной валютой. 7. Что отличает проведение валютно-обменных операций нерезидентами? 8. Расскажите о порядке аудита валютно-обменных операций с наличной иностранной валютой. Глава 13 АУДИТ МЕЖБАНКОВСКИХ КРЕДИТНЫХ ОТНОШЕНИЙ РАСЧЕТНО- 13.1 Межбанковские корреспондентские отношения Необходимым условием для осуществления межбанковских расчетов является установление между банками и небанковскими финансовыми организациями корреспондентских отношений путем заключения корреспондентского соглашения. Корреспондентские отношения — это договорные отношения между двумя или несколькими банками, небанковскими кредитнофинансовыми организациями по осуществлению платежей и расчетов одним из них по поручению и за счет другого, а также по предоставлению кредитов, инвестированию средств, оказанию услуг. Эти отношения могут возникать между различными типами кредитных институтов, находящихся как внутри страны, так и за ее пределами, а именно, между: - коммерческими банками и центральным банком страны (Национальным банком Республики Беларусь); - коммерческими банками — резидентами страны; банками-резидентами и банками-нерезидентами (иностранными банками); - банками и небанковскими финансовыми организациями. Корреспондентские отношения имеют важное значение в межбанковских (в том числе международных) расчетах. Межбанковские расчеты представляют собой систему безналичных расчетов на основании денежных требований и обязательств, которые производятся: а) между банками; б) банками и небанковскими финансовыми организациями; в) небанковскими финансовыми организациями. Примерная программа аудита корреспондентских межбанковских отношений банка может включать следующие направления: 1) проверку соответствия досье по открытию корреспондентских счетов требованиям законодательства в отношении: а) документального оформления открытия счетов; б) оценки состава, правильности оформления и ведения досье по корреспондентским счетам; 2) подтверждение остатков корреспондентских счетов банков: а) сверка данных аналитического и синтетического учета по остаткам корреспондентских счетов банка; б) проверка наличия и полноты подтверждения остатков по счетам банков-корреспондентов; 3) проверку состояния корреспондентского счета в Национальном банке Республики Беларусь; 4) анализ операций, совершаемых по корреспондентским счетам банков; 5) проверку соблюдения законодательства: а) соответствия операций по корреспондентским счетам требованиям действующего законодательства и локальных нормативных документов банка; б) соблюдения условий корреспондентских соглашений; в) полноты и своевременности отражения в бухгалтерском учете операций по корреспондентским счетам; г) правильности ведения картотеки к внебалансовым счетам; д) правильности и полноты начисления, выплаты и получения процентов по корреспондентским счетам; 6) изучение состояния межбанковских депозитно-кредитных ресурсов, а именно: а) анализ и оценка состояния и динамики межбанковских ресурсов; б) анализ состава и структуры межбанковских депозитов и кредитов; в) выявление фактов наличия сомнительной к погашению задолженности по межбанковским кредитам, ее анализ и проверка правильности формирования cпециального резерва под возможные потери по активам банка, подверженным кредитному риску; 7) проверку межбанковских депозитных и кредитных договоров в части: а) соблюдения условий заключенных межбанковских кредитных и депозитных договоров и дополнительных соглашений; б) правильности начисления процентов, полноты и достоверности отражения в бухгалтерском учете. 13.2 Аудит состояния корреспондентского счета в центральном банке Целью аудита состояния корреспондентского счета банка в центральном банке является проверка: а) достоверности и реальности данных отчетности банка по корреспондентскому счету; б) правильности осуществления расчетов через корреспондентский счет, т.е. в соответствии с нормативными документами Национального банка Республики Беларусь. Аудит совершения операций по корреспондентскому счету включает проверку: - документального оформления и сущности расчетных операций; соблюдения принципа тождественности данных синтетического и аналитического учета; - достоверности и реальности данных бухгалтерского учета и отчетности. Потоки межбанковских платежей распределяются по двум системам: системе BISS и клиринговой системе расчетов. Межбанковские расчеты по крупным и срочным, а также иным несрочным денежным переводам осуществляются в системе валовых расчетов в режиме реального времени через систему BISS с постановкой платежей в очередь и возможностью минимизации очереди путем проведения взаимозачета стоящих в ней платежей. Банки-получатели на основании платежных электронных сообщений перечисляют средства на текущие (расчетные) счета клиентов в день их поступления на корреспондентские счета. В случае отсутствия получателя, зачисленные средства не позднее дня, следующего за днем их поступления на корреспондентский счет, подлежат возврату банку-отправителю независимо от наличия картотеки к внебалансовому счету 99815 «Расчетные документы, не оплаченные по вине банка». Аудитором проверяется своевременность зачисления средств на текущие счета клиентов, а также возврата средств банкуотправителю в случае отсутствия получателя этих средств. Межбанковские расчеты по прочим денежным переводам (несрочным и мелким суммам, включая расчеты по сделкам куплипродажи ценных бумаг и с использованием банковских пластиковых карточек) проводятся в течение дня в клиринговой системе расчетов. Максимальная сумма денежного перевода, подлежащего обработке в клиринговой системе прочих платежей, определяется Национальным банком Республики Беларусь. Аудит расчетов по корреспондентскому счету в части платежей клиентов включает проверку: - организации документооборота, - графика приема расчетно-денежных документов, - порядка их проведения по балансу, - предоставления владельцам счета выписок из лицевых счетов клиентов вместе с подтверждающими расчетными документами. В ходе аудита осуществляется проверка правильности оформления расчетных документов, принятых к исполнению, а также своевременности их исполнения, зачисления средств на счета клиентов или их списания. Изучаются ведение картотеки к внебалансовому счету 99815 «Расчетные документы, не оплаченные по вине банка», внесение в нее расчетных документов, включенных в реестр аннулированных платежных сообщений, уплата банком клиенту пени за каждый день просрочки платежа в соответствии с действующими нормативными актами. Аудиту подлежат соблюдение очередности платежей и полноты использования средств на погашение претензий к расчетному счету, организация работы банка по управлению состоянием корреспондентского счета в рамках регулирования текущей ликвидности и эффективность функционирования системы внутреннего контроля за данными операциями. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении операций по корреспондентскому счету, являются: нарушение нормативных требований Национального банка Республики Беларусь при совершении межбанковских расчетов; несоблюдение установленной очередности платежей при формировании платежных сообщений. 13.3 Аудит корреспондентских корреспондентами отношений с банками- Коммерческие банки устанавливают корреспондентские отношения как с банками — резидентами Республики Беларусь, так и с банками-нерезидентами, расположенными за ее пределами. Корреспондентские счета для осуществления межбанковских операций по обслуживанию внешнеэкономической деятельности подразделяются на два вида: 1) счета НОСТРО («наш счет у вас»); 2) счета ЛОРО («ваш счет у нас»). Счета типа НОСТРО открываются уполномоченным банком в банках-корреспондентах, ЛОРО — банками-корреспондентами в уполномоченном банке. Межбанковские корреспондентские отношения в наибольшей степени подвержены риску финансовой надежности контрагентов и требуют классификационного анализа результатов их деятельности, поскольку неплатежеспособность одного из банков может вызвать цепочку неплатежей, в результате чего пострадают клиенты банка. В целях регулирования деятельности банков по безопасному и ликвидному осуществлению их деятельности, защиты интересов вкладчиков и кредиторов банки должны осуществлять проверку рейтингов иностранных банков-корреспондентов и стран их регистрации, черпая информацию в изданиях официально признанных рейтинговых агентств или Интернет-сайтах этих агентств. Основными целями аудиторской проверки корреспондентских отношений с банками-корреспондентами являются: - подтверждение достоверности отчетности банка по остаткам на корреспондентских счетах коммерческих банков; -проверка соответствия совершаемых межбанковских операций по корреспондентским счетам национальному законодательству и нормативно-правовым актам Национального банка Республики Беларусь. Для получения аудиторских доказательств в выборочном порядке проводится проверка: соответствия режима осуществления операций заключенному корреспондентскому соглашению, действующему законодательству; - фактов совершения операций, не предусмотренных режимом счета; - реализации возможности получения и предоставления кредита на основании корреспондентских соглашений; - соблюдения сроков и порядка проведения кредитнорасчетных операций; - фактов применения штрафных санкций за нарушение сроков проведения расчетных операций; - соблюдения порядка начисления процентов, взимания комиссионного вознаграждения и возмещения почтовых, телекоммуникационных и иных расходов; - составления ведомости начисленных процентов (дата валютирования, размер процентной ставки, расчет суммы процентов); - полноты и правильности ведения досье банковкорреспондентов; - соблюдения установленных лимитов для банковкорреспондентов. Уполномоченные банки ежегодно по состоянию на 1 января подтверждают иностранным банкам правильность сальдо по своим счетам и обеспечивают получение подтверждений от банковкорреспондентов о правильности сальдо по их счетам. На основании полученных подтверждений сальдо из выписки счета ЛОРО банка-корреспондента проверяется правильность указанного остатка. Национальным банком Республики Беларусь могут вводиться ограничения на осуществление операций по прямым корреспондентским счетам банков. Аудитор проверяет соблюдение действующих нормативных документов и предписаний Нацбанка. Наиболее типичными ошибками допускаемыми при аудите корреспондентских отношений и осуществления операций по корреспондентским счетам, являются следующие: - несоответствие содержания и формы документов в досье банка-корреспондента нормативным требованиям; несоблюдение действующего законодательства и нормативных актов Национального банка Республики Беларусь по совершению платежей и расчетов; несоответствие проводимых операций по корреспондентскому счету режиму, установленному корреспондентским соглашением. 13.4 Аудит привлечения кредитов и депозитов и размещения межбанковских Межбанковские операции могут осуществляться путем привлечения и размещения денежных средств банков в форме кредитов и депозитов. Межбанковский кредит — это предоставление кредитных ресурсов банком-кредитором банку-кредитополучателю в форме обязательств по кредитам, векселям, депозитам, финансовому лизингу, активным остаткам по корреспондентским счетам, исполненным гарантиям, выданным за другие банки. Источниками получения аудиторских доказательств являются следующие основные документы: - договоры на установление корреспондентских отношений между банками и дополнительные соглашения к ним; - генеральные соглашения о сотрудничестве банков на межбанковском рынке; - договоры залога, гарантии, поручительства и т.д.; - балансы и другие документы банков-контрагентов; - выписки из лицевых счетов; - документы дня; - расшифровки к годовому отчету; - финансовая отчетность; - протоколы заседаний Совета, Правления, кредитного комитета банка. Аудитор осуществляет проверку получения и начисления процентов по размещенным и полученным межбанковским кредитам, правильности и полноты их отражения в бухгалтерском учете. При наличии проблемной задолженности по межбанковским кредитам проверяются своевременность, полнота и правильность формирования специального резерва, создаваемого в соответствии с действующим законодательством для покрытия возможных потерь по активам банка, подверженным кредитному риску. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при аудите операций по привлечению и размещению межбанковских кредитов, являются: неполный комплект документов, необходимых для получения межбанковского кредита; ошибки при начислении наращенных процентов; отсутствие договоров залога или формальный подход к их оформлению; несвоевременное и неполное формирование специального резерва на покрытие возможных убытков по активам банка, подверженным кредитному риску. Вопросы для самопроверки 1. Каковы сущность, значение и виды межбанковских корреспондентских отношений? 2. Назовите этапы аудита межбанковских корреспондентских отношений. 3. Какие документы и информация служат основой для аудита состояния корреспондентского счета в Национальном банке Республики Беларусь? 4. Каков порядок осуществления межбанковских расчетов по корреспондентскому счету в Национальном банке Республики Беларусь? Расскажите об особенностях их аудита. 5. Каков порядок установления корреспондентских отношений и осуществления межбанковских переводов с банкамиконтрагентами? 6. Какая информация необходима для получения аудиторских доказательств по межбанковским операциям? 7. Перечислите аудиторские процедуры, применяемые для проверки корреспондентских отношений с банками. 8. Расскажите об особенностях аудита межбанковских кредитов (депозитов). Глава 14 АУДИТ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ 14.1 Планирование проверки кассовых операций Согласно правилу «Планирование аудита», проверка кассовых операций может быть включена в общий план либо выделена в самостоятельную проверку. Предусматривается изучение организации кассовых операций, включая соблюдение правил оборудования кассовых узлов, денежного хранилища и рабочих мест кассиров, проведения мероприятий по созданию касс, обеспечения сохранности ценностей и денежных средств. Анализируется соблюдение порядка работы с денежной наличностью и ценностями, правил проведения ревизий. План аудита кассовых операций предполагает проверку: - соответствия устройства и оборудования кассовых узлов техническим требованиям по проектированию и устройству кассовых узлов; - обеспечения нормальных условий для работы персонала и обслуживания клиентов; - обеспечения сохранности ценностей, документов и безопасности работников; - оснащения рабочих мест кассиров техническими средствами; наличия приказов: о создании касс, режиме их работы и видах производимых кассовых операций; об оформлении кассовых операций расчетно-кассовыми документами; о назначении лиц, ответственных за сохранность ценностей; - наличия документов о приеме зачета от кассовых и инкассаторских работников; - наличия договоров о полной индивидуальной и материальной ответственности с кассовыми и инкассаторскими работниками; - наличия журнала регистрации печатей, штампов, пломбиров, ключей от хранилищ, нумераторов и клише с личным кодом кассиров; - порядка учета дубликатов ключей от хранилищ и банкоматов; - порядка приема и передачи ценностей; - порядка организации работы приходной кассы, вечерней кассы, кассы пересчета и расходной кассы; - порядка обработки, формирования и упаковки денежной наличности; - порядка работы с неплатежными и сомнительными банкнотами; - порядка работы, заключения и подкрепления операционной кассы; - порядка формирования папки с кассовыми документами; - организации работы операционной кассы вне кассового узла; - организации работы кассы при предприятии; - организации инкассации денежной выручки; - организации перевозки и порядка хранения ценностей; - порядка проведения ревизии ценностей; - порядка организации работы с валютными ценностями. Источниками информации для проведения аудита кассовых операций могут быть локальные документы банка по организации кассовой работы: приказы, протоколы, договоры, журналы, кассовые документы, акты ревизии кассы и др. Для составления плана проверки аудитор оценивает состояние системы внутреннего контроля, используя методы опроса или тестов. Признаками отсутствия или недостаточности системы внутреннего контроля за организацией кассовых операций, обеспечением сохранности ценностей являются: - отсутствие налаженной системы проведения внезапных ревизий кассы; - наличие признаков формального проведения ревизий (назначение в комиссии по проведению ревизий постоянно одних и тех же лиц, проведение проверок на отчетные даты, когда кассовые работники об этом знают и заранее готовятся, и др.); - неполный перечень образцов подписей лиц, имеющих право подписи расчетно-кассовых документов; - формальное проведение ревизии при временной смене лиц, ответственных за сохранность ценностей; - формальное проведение зачетов по проверке знания работниками требований Правил кассовой работы в банках Республики Беларусь и других нормативных актов, регулирующих работу с иностранной валютой и платежными документами в иностранной валюте; - формальное проведение процедуры открытия и закрытия кассы; - нарушение порядка совершения приходных и расходных кассовых операций; - неполное заполнение реквизитов кассовых документов; - отсутствие документов (приказов, распоряжений и т.п.); - нарушение порядка упаковки денежной наличности. 14.2 Аудит организации кассовой работы Проверка соблюдения правил оборудования кассовых узлов, денежного хранилища и рабочих мест кассиров производится методом визуального наблюдения. Аудитор изучает планировку кассового узла с точки зрения его защищенности от посторонних лиц и возможности зрительно контролировать работу кассиров со стороны кассового помещения. Аудитор также определяет достаточность оснащения рабочих мест кассиров техническими средствами, полагающимися по правилам. При аудиторской проверке организации кассовой работы изучается наличие приказа о создании касс и соответствие реального положения в части режима касс, производимых операций в кассах, количества созданных касс сведениям, указанным в приказе. Проверяется наличие приказов о назначении лиц, ответственных за сохранность ценностей, за ведение журнала учета печатей, штампов, пломбиров, ключей от хранилища, нумераторов, клише, уточняется порядок и правильность регистрации, выдачи и хранения печатей, штампов. Аудиторы проверяют выборочным методом наличие квитанций о сдаче дубликатов ключей от хранилищ, банкоматов и сейфов, правильность составления описей на сдачу этих ключей и наличие сопроводительных писем. Изучаются протоколы о принятии зачетов по знанию Правил организации кассовой работы в банках Республики Беларусь от кассиров и инкассаторов, договоры о полной индивидуальной материальной ответственности с кассирами и инкассаторами, разрешения от территориальных органов внутренних дел на хранение и ношение оружия инкассаторами. Путем визуального наблюдения устанавливается соблюдение кассирами правил сохранности денежной наличности и ценностей. Проверка порядка формирования папки с кассовыми документами и их оформления осуществляется аудиторами методом выборочной проверки. Документы должны быть правильно подшиты и соответствовать данным бухгалтерского учета. При аудите хранения ценностей, их наличия и соответствия бухгалтерскому учету подлежат проверке сроки хранения без пересчета денежной наличности, бланков строгой отчетности и ценных бумаг, упакованных в пачки. Аудитор устанавливает наличие сейфов, контейнеров в хранилище, порядок хранения в них денежной наличности и ценностей. Для осуществления операций с ценностями кассирам предоставляются образцы подписей лиц, имеющих право подписи на расчетно-кассовых документах. 14.3 Аудит приходных кассовых операций Прием и выдача ценностей осуществляются с оформлением документов и отражением кассовых операций в учете. Принимая денежную наличность от работника банка, кассир должен проверить сопроводительный документ: убедиться в наличии подписей работников банка, их соответствии имеющимся образцам; сверить суммы, проставленные цифрами и прописью (в документах, состоящих из нескольких частей, — еще и суммы, указанные в каждой части комплекта, которые должны быть тождественны). Денежная наличность принимается в присутствии вносителя, полистный пересчет обязателен. На столе у кассира должна находиться только денежная наличность, полученная от вносителя. По окончании рабочего дня кассир, основываясь на кассовых документах, составляет отчетную справку о кассовых оборотах и остатках ценностей за день, сверяет сумму с фактически принятой денежной наличностью, подписывает справку. Обороты сличаются с записями в кассовом журнале ответственного исполнителя, после чего кассир расписывается в этом журнале, а ответственный исполнитель — на справке кассира. Упакованную соответствующим образом денежную наличность кассир сдает вместе с отчетной справкой и приходными кассовыми документами заведующему операционной кассой, который производит сверку и подписывает отчетную справку. 14.4 Аудит расходных кассовых операций Для совершения расходных операций кассир получает от работника банка сопроводительные документы. Он обязан проверить: соответствуют ли подписи на документах имеющимся образцам, тождественны ли суммы, проставленные цифрами и прописью, имеется ли расписка в получении денежной наличности, указаны ли реквизиты документа, который удостоверяет личность. По окончании рабочего дня кассир сверяет по кассовым документам суммы выданной денежной наличности и полученной под отчет, проверяет остаток, составляет и подписывает отчетную справку кассира, сверяет обороты с кассовым журналом ответственного исполнителя. Формирование документов по приходным и расходным операциям на балансовых счетах производится в папке отдельно в порядке возрастания счетов. Внебалансовые документы подшиваются в конец папки, причем сначала приходные, а затем расходные. Сформированные и сброшюрованные папки с кассовыми документами помещаются в кладовую или отдельный сейф. За их сохранность отвечает заведующий операционной кассой. 14.5 Аудит операций с драгоценными металлами Банки совершают с драгоценными металлами операции покупки, продажи и привлечения во вклад. При покупке драгоценных металлов с передачей их в хранилище банка клиент заполняет заявку и вместе с драгоценными металлами передает ее кассиру-эксперту, который в присутствии клиента осматривает металл, проводит его экспертизу и производит расчет стоимости. Кассир-эксперт выписывает документы на каждое наименование драгоценных металлов и регистрирует их в реестрах, составляемых по каждому наименованию. По завершении операционного дня кассир-эксперт анализирует реестры, подсчитывая общую лигатурную и чистую массу купленных драгоценных металлов и общую сумму выплаченных денег, составляет сводный реестр и отчетную справку о кассовых оборотах за день и передает драгоценные металлы заведующему кассой. При продаже драгоценных металлов клиент заполняет заявку и передает ее кассиру-эксперту, который должен выписать документ на продажу для каждого наименования металлов и внести его в реестр. Реестр ведется отдельно по всем видам драгоценных металлов. По окончании операционного дня кассир-эксперт по заявкам и реестрам подсчитывает общую лигатурную и чистую массу проданных драгоценных металлов, суммирует полученные от клиентов денежные средства, составляет сводный реестр и отчетную справку. Денежные средства и документы он передает заведующему операционной кассой, который сопоставляет данные отчетной справки и сводного реестра и расписывается в них. Документы подшиваются в кассовые документы. 14.6 Организация работы касс банка После завершения банковского дня в банке может быть открыта вечерняя касса для приема денежной выручки и сумок с ценностями из обменных пунктов. Расходные операции в такой кассе не производятся. Прием осуществляется кассиром под контролем бухгалтера-контролера. Последний проставляет штамп «Вечерняя касса» на приходных кассовых документах, принятых вечерней кассой. Вноситель заполняет приходный кассовый документ и передает его бухгалтеру-контролеру, который, проверив правильность заполнения, подписывает его, вносит сумму документа в кассовый журнал и передает его в кассу. После завершения работы вечерней кассы кассир сопоставляет суммы в кассовом журнале или на контрольной ленте с суммой на документах, по которым производится прием денежной наличности. Принятая денежная наличность формируется и упаковывается в общеустановленном порядке. Хранилище вечерней кассы закрывается после окончания работы и сдается под охрану Прием сумок от инкассаторов производится бухгалтеромконтролером и кассиром. Кассир должен убедиться, что сумки не имеют повреждений и дефектов, их номера соответствуют номерам, указанным в накладных, а оттиски пломбиров на пломбах сумок четкие и соответствуют заверенным банком образцам. Кассир под контролем бухгалтера-контролера подсчитывает общее количество сумок, помещаемых в хранилище вечерней кассы, сверяет его с количеством, указанным в журнале учета принятых сумок. Для пересчета проинкассированной выручки создается касса пересчета. Кассиры объединены в бригады, возглавляемые контролером, который организует и контролирует их работу, обеспечивая наибольшую производительность и эффективность в деле сохранности ценностей. После отчета контролеров работник, возглавляющий кассу пересчета, отдает документы заведующему операционной кассой для формирования кассовых документов. 14.7 Порядок проведения ревизии ценностей Ревизии ценностей, находящихся в кладовой и кассах, по периодичности проведения подразделяются на обязательные и внезапные. Обязательные ревизии проводятся в следующих случаях: ежегодно по состоянию на 1 января нового года; при смене руководителя банка, главного бухгалтера, лиц, ответственных за сохранность ценностей; при временной смене лиц, ответственных за сохранность ценностей. Внезапные ревизии проводятся не реже одного раза в квартал, а также по распоряжению руководителя головного банка. Ревизия проходит в присутствии лиц, ответственных за сохранность ценностей. При невозможности выполнить это условие в акте ревизии ценностей делается отметка об этом за подписями всех участников ревизии. Порядок ревизии ценностей в кладовой предполагает проверку членами комиссии монет и банкнот по пачкам, корешкам, надписям на накладках и ярлыках. Полистный пересчет доверяется кассиру. Факты выявления излишков денежной наличности (независимо от суммы) или ее недостачи в размере до десяти базовых величин оформляются актом в двух экземплярах. При недостаче денежной наличности в размере десяти и более базовых величин акт составляется в трех экземплярах. Результаты ревизии оформляются актом, который подписывается ревизорами и лицами, ответственными за сохранность ценностей, присутствовавшими при проведении ревизии. Аудит ревизии ценностей начинается с проверки оформления приказов о проведении ревизий. Далее изучаются сроки и виды состоявшихся ревизий. Аудиторы проверяют протоколы зачетов по Правилам организации кассовой работы, письменные обязательства лиц, осуществляющих ревизию, о неразглашении коммерческой тайны, убеждаются в наличии и правильном составлении актов о проведении ревизии. 14.8 Оценка риска кассовых операций В целях поддержания стабильности и устойчивости банковской системы Национальным банком Республики Беларусь устанавливаются экономические нормативы для банков. Наличные денежные средства в балансе банка — это активы, учитываемые в 1-м классе Плана счетов. Поскольку структура Плана счетов по активу построена с учетом степени убывания ликвидности, то наличные денежные средства можно в полной мере назвать высоколиквидным активом, обеспечивающим своевременное выполнение банком своих обязательств перед вкладчиками и кредиторами. Существует вероятность понесения потерь или убытков в результате несоответствия внутренних требований, процедур и систем, установленных банком, осуществляемой им деятельности или вследствие действий работников, недостатков внутренних систем и процессов, противоречащих установленным требованиям, а также под влиянием внешних событий. Это так называемый операционный риск. Ему наиболее подвержены кассовые операции. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении аудита кассовых операций, являются: - соответствие операций, проводимых кассой, операциям, указанным в приказе; -неправильное составление описей и сопроводительных писем о сдаче дубликатов ключей либо их отсутствие; -несоблюдение кассирами правил сохранности ценностей, выражающееся в том, что при отсутствии кассира на рабочем месте в замочной скважине сейфа остаются ключи, не убираются со стола денежная наличность и кассовые документы; - нарушение периодичности проведения ревизий; - неправильное отражение в бухгалтерском учете обнаруженных недостач и излишков; - нарушение условий проведения контрольного полистного (поштучного) пересчета ценностей; - неправильное оформление документов о выявленных недостачах и излишках; - несоответствие результатов сверки данным книг учета и ежедневному балансу; - при совершении расходных операций кассиры производят обмен денежной наличности одного достоинства на другие, проводят операции, по которым клиент не вносит денежную наличность и предъявляет одновременно приходный и расходный кассовые документы; - не соблюдаются сроки проведения пересчета ценностей, находящихся в хранилище; - документы передаются в кассу клиентами. Вопросы для самопроверки 1. Какова цель проведения проверки кассовой работы? 2. Назовите основные направления проверки кассовой работы. 3. Опишите процесс проверки организации кассовой работы. 4. Расскажите о процессах проверки приходной и расходной кассы. 5. Перечислите типичные ошибки и нарушения, обнаруживаемые при проверке кассовой работы. 6. Назовите основания для проведения ревизии ценностей. 7. Какова периодичность проведения ревизии ценностей? 8. Каков порядок назначения должностных лиц в состав ревизионной группы? 9. Расскажите о порядке проведения ревизии ценностей. 10. Каков порядок составления акта ревизии? 11. Опишите порядок документального оформления обнаруженных недостач и излишков. Глава 15 АУДИТ ВНУТРИБАНКОВСКИХ ОПЕРАЦИЙ Банк как юридическое лицо имеет право осуществлять банковские операции и иную деятельность, предусмотренную законодательством Республики Беларусь, направленную на извлечение прибыли. Ее результаты в немалой степени зависят от правильной организации бухгалтерского учета имущества. В банковской деятельности под внутрибанковскими операциями понимают операции с основными средствами, нематериальными активами, материалами, расходами и доходами банка. В контексте данной темы будут рассмотрены операции с внеоборотными активами, производственными запасами, а также расчеты с персоналом по оплате труда. Учет вышеназванных операций регулируют следующие нормативно-правовые акты: - Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств: Утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26.12.2003 г. № 183; - Инструкция о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов: Утв. постановлением Министерства экономики Республики Беларусь, Министерства финансов Республики Беларусь, Министерства статистики и анализа Республики Беларусь, Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь от 30.03.2004 г. № 87/55/33/5; - Положение по бухгалтерскому учету нематериальных активов: Утв. постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.03.2003 г. № 48; - Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств в банках Республики Беларусь: Утв. постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 26.03.2004 г. № 71; - Инструкция по бухгалтерскому учету нематериальных активов в банках Республики Беларусь: Утв. постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 26.03.2004 г. № 70; - Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: Утв. Министерством финансов Республики Беларусь от 05.12.95 г. № 54. На этапе предварительного планирования аудитор изучает основные направления деятельности банка, технические особенности ее осуществления, учетную политику и внутренние документы банка. Проверка учета внутрибанковских операций является элементом общей проверки, план которой утверждается в соответствии с правилом «Планирование аудита». План аудита учета внутрибанковских операций как самостоятельной проверки не составляется. Содержание программы аудита учета внутрибанковских операций может корректироваться в зависимости от особенностей деятельности банка, установленных на предварительном этапе. Примерный план аудита учета основных средств (к ним относятся – здания, сооружения и другие предметы срок службы которых превышает 1 год, а стоимость – 30 базовых величин (например, компьютеры, мебель и т.д.), незавершенного строительства и переоценки основных средств включает следующие пункты: 1. Наличие документов на приобретение. 2. Наличие сопутствующих документов. 3. Сверка объектов основных средств по документам на приобретение. 4. Наличие и содержание карточек аналитического учета. 5. Наличие драгоценных металлов в объектах основных средств и их соответствие правоустанавливающим документам. 6. Наличие объектов основных средств, используемых и не используемых в предпринимательской деятельности. 7. Обоснованность разделения объектов на используемые и не используемые в предпринимательской деятельности. 8. Тождественность сальдо по данным бухгалтерского учета и отчетности. 9. Механизм поступления основных средств. 10. Приобретение а) за рубли, б) за валюту, в) безвозмездно. 11. Формирование учетной стоимости. 12. Фактически произведенные расходы. 13. Наличие актов приемки-передачи основных средств. 14. Тождественность синтетического и аналитического учета. 15. Полнота и своевременность отражения стоимости основных средств. 16. Обоснованность включения имущества в состав основных средств. 17. Тождественность синтетического и аналитического учета. 18. Правильность и своевременность начисления амортизации. 19. Причины списания основных средств. 20. Отражение в бухгалтерском учете основных средств в качестве вклада в уставный фонд. 21. Своевременность списания основных средств. 22. Обоснованность увеличения стоимости основных средств. 23. Построение аналитического учета по капитальным затратам, незавершенному строительству, элементам затрат на строительные работы, реконструкцию, проектно-изыскательские работы. 24. Наличие правоустанавливающих документов и разрешений на проведение строительства. 25. Обоснованность отнесения затрат на незавершенное строительство. 26. Наличие документального обоснования переоценки (договор на оказание услуг по переоценке, заключение о стоимости и т.п.). Примерный план аудита учета объектов интеллектуальной собственности (нематериальных активов, к которым относятсялицензии, патенты, программное обеспечение и т.д.) содержит следующие пункты: 1. Наличие охранных документов. 2. Экспертиза действительности охранных документов. 3. Наличие документации, сопутствующей охранному документу. 4. Сверка объекта интеллектуальной собственности с содержанием охранного документа. 5. Наличие и содержание карточек аналитического учета. 6. Тождественность сальдо по данным бухгалтерского учета и отчетности. 7. Механизм поступления нематериальных активов. 8. Приобретение объектов а) за рубли, б) за валюту, в) безвозмездно. 9. Формирование учетной стоимости (счет 5400): а) полнота и своевременность отражения в бухгалтерском учете; б) обоснованность и полнота включения дополнительных расходов по приобретению; в) обоснованность и полнота включения расходов по доведению объектов до состояния, пригодного к эксплуатации. 10. Наличие фактически произведенных расходов. 11. Тождественность синтетического и аналитического учета. 12. Полнота и своевременность отражения стоимости на соответствующих счетах (счет 5400). 13. Обоснованность включения объектов интеллектуальной собственности в состав нематериальных активов (счет 5400). 14. Правильность и своевременность начисления амортизации (счет 5490). 15. Причины списания (счета 5400, 6749) нематериальных активов: а) реализация; б) безвозмездная передача; в) вследствие прекращения использования; г) передача в пределах одного юридического лица. 16. Отражение в бухгалтерском учете поступления лицензий на право использования (счет 6749). 17. Отражение в бухгалтерском учете поступления объектов интеллектуальной собственности в качестве вклада в уставный фонд. 18. Полнота и своевременность расчетов по лицензионным платежам. 19. Своевременность списания. При проведении аудита материалов (предметы, срок службы которых менее 1 года и стоимость менее 30 базовых величин) можно использовать примерный план со следующими пунктами: 1. Наличие и содержание карточек аналитического учета. 2. Соответствие сальдо по данным бухгалтерского учета и отчетности. 3. Механизм поступления материалов. 4. Приобретение материалов а) за рубли, б) за валюту, в) безвозмездно. 5. Формирование учетной стоимости (счет 5600): а) полнота и своевременность отражения в бухгалтерском учете (счета 6530, 5600); б) обоснованность и полнота включения дополнительных расходов по приобретению (счета 6530, 6630). 6. Фактически произведенные расходы (счет 6530). 7. Соответствие аналитического и синтетического учета. 8. Полнота и своевременность отражения стоимости материалов на соответствующих счетах. 9. Обоснованность и законность включения объектов в состав материалов. 10. Правильность и своевременность начисления амортизации (счета 5600, 9323). 11. Причины списания (счет 5600): а) реализация; б) безвозмездная передача; в) списание вследствие прекращения использования. 12. Своевременность списания. Примерный план аудита расчетов банка с персоналом по оплате труда может включать следующие объекты проверки: 1. Обоснованность начисления средств по оплате труда. 2. Своевременность расчетов с персоналом. 3. Соответствие сроков выплаты заработной платы, установленных в коллективном договоре, реальным срокам расчетов. 4. Соответствие начисленных средств по оплате труда штатному расписанию. 5. Обоснованность предоставления льгот при исчислении подоходного налога. 6. Наличие расчетных документов по оплате труда. Проверка полноты и своевременности начисления средств по оплате труда производится путем сопоставления данных, указанных в приказах, коллективном договоре, табеле учета рабочего времени, с цифрами операций, отраженными в бухгалтерском учете. Аудит инвентаризации, проводившейся банком, может иметь примерный план со следующими объектами проверки: 1. Наличие приказа о проведении инвентаризации. 2. Соблюдение сроков инвентаризации. 3. Порядок проведения инвентаризации. 4. Полнота включения объектов, подлежащих инвентаризации. 5. Документальное оформление материалов инвентаризации. 6. Достоверность отражения в бухгалтерском учете итогов инвентаризации. Система внутреннего контроля при аудите внутрибанковских операций формируется из процедур и методик, которые стимулируют эффективное ведение хозяйственной деятельности. Процедурами внутреннего контроля являются: арифметическая проверка правильности бухгалтерских записей; сверка расчетов; проверка ведения документооборота и наличия разрешительных записей руководства; изучение комплекса мер по ограничению доступа неуполномоченных лиц к имуществу, ведению документации и записям на бухгалтерских счетах. Для уменьшения операционных рисков, возникающих при совершении и отражении в бухгалтерском учете внутрибанковских операций, необходимо строго соблюдать порядок документооборота, осуществлять документальное оформление и подтверждение каждой операции первичным документом, своевременно отражать операции в бухгалтерском учете, достоверно вести налоговый учет. Наиболее типичными ошибками, допускаемыми при проведении аудита внутрибанковских операций, являются: - отсутствие документов; -отсутствие карточек аналитического учета либо недостоверное отражение информации в карточках аналитического учета; - неполное или несвоевременное отражение объекта в бухгалтерском учете; - неполное или необоснованное включение дополнительных расходов по приобретению в учетную стоимость; - несоответствие аналитического учета синтетическому; - неполное или несвоевременное отражение стоимости объекта на счетах бухгалтерского учета; необоснованное включение в состав объектов нематериальных активов или основных средств; несвоевременное либо неправильное начисление амортизации; - необоснованное разделение объектов на используемые и не используемые в предпринимательской деятельности; - несвоевременное проведение инвентаризации; отсутствие актов приемки-передачи основных средств при введении объектов в эксплуатацию; - несвоевременное либо необоснованное списание объектов; необоснованное увеличение стоимости объектов; - недостоверное определение источника выплаты при расчетах оплаты труда; - недостоверное отражение в бухгалтерском учете результатов инвентаризации; - неправильное применение коэффициентов переоценки при проведении переоценки или отсутствие документального подтверждения цены объекта; - отсутствие либо неполный комплект первичных документов. Вопросы для самопроверки 1. Сформулируйте цель проведения проверки внутрибанковских операций. 2. Назовите основные направления аудита внутрибанковских операций. 3. Перечислите источники информации для проведения аудита внутрибанковских операций. 4. Каковы основные аудиторские процедуры при проведении аудита внутрибанковских операций? 5. Расскажите о системе внутреннего контроля по внутрибанковским операциям. 6. Каковы риски, возникающие при проведении внутрибанковских операций? 7. Назовите типичные ошибки, выявляемые при проверке внутрибанковских операций. Глава 16 АУДИТ ДОХОДОВ, РАСХОДОВ И ПРИБЫЛИ БАНКА 16.1 Классификация доходов и расходов банка Банк является коммерческой организацией, осуществляющей банковские операции с целью извлечения прибыли. Важное значение для эффективного управления деятельностью банка имеет правильное формирование доходов и расходов — главного фактора определения прибыли банков. Последняя в свою очередь служит оценочным показателем деятельности банка. В ходе аудиторской проверки важно руководствоваться следующими нормативными документами: - Инструкция о бухгалтерском учете доходов и расходов в Национальном банке и банках Республики Беларусь: Утв. постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 23.11.2005 г. № 350; - Правила начисления процентов в банках Республики Беларусь: Утв. постановлением Совета директоров Национального банка Республики Беларусь от 29.12.2000 г. № 31.3г; - Основные положения по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг): Утв. постановлением Министерства статистики и анализа Республики Беларусь от 30.01.98 г. № 01-21/8, Министерства труда Республики Беларусь от 30.01.98 г. № 03-02-07/300, Министерства финансов Республики Беларусь от 30.01.98 г. № 3, Министерства экономики Республики Беларусь от 26.01.98 г. № 19-12/397 (в редакции постановления от 30.12.2003 г. № 258/186/256/1666); - Особенности состава затрат, включаемых в расходы по осуществлению банковской деятельности: Утв. протоколом заседания Правления Национального банка Республики Беларусь от 03.08.98 г. № 13.6; - Правила составления и представления годового отчета банками Республики Беларусь: Утв. постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь от 28.12.2001 г. № 350. При аудите также применяются внутренние документы банка о порядке учета доходов, расходов и правилах их отражения на счетах бухгалтерского учета. В ходе предварительного планирования аудиторской проверки в соответствии с правилом «Планирование аудита» изучаются особенности деятельности проверяемого банка, его учетная политика и внутренние документы. Таким образом, доходы банка — это получение экономической выгоды, которое ведет к увеличению собственного капитала банка, не связанному с вкладами акционеров. Расходы банка — это совокупность издержек в связи с проведением банком активных и пассивных операций, осуществлением административно-хозяйственной деятельности в целом, выполнением обязательств перед государственным бюджетом и внебюджетными фондами, формированием резервов по сомнительным активам, а также издержек на риски и платежи. Доходы и расходы банков классифицируются на пять групп: Процентные — это доходы и расходы банка по активным и пассивным операциям, определяемые размером процентной ставки по размещенным активам и привлеченным пассивам. Процентные доходы банк получает по активным операциям (выдача кредита физическим и юридическим лицам, а также по размещению средств в виде кредитов и депозитов на межбанковском рынке). Процентные расходы банка связаны с пассивными операциями (привлечение средств от физических и юридических лиц, а также привлечение средств в виде кредитов и депозитов на межбанковском рынке). Комиссионные — это фиксированная сумма доходов и расходов, получаемая за оказанные услуги, выполненные работы. Прочие банковские — это доходы и расходы, обусловленные выполнением обязательств по договорам или требований законодательства. Операционные — доходы и расходы, связанные с хозяйственной деятельностью банка. Непредвиденные — доходы и расходы, возникающие в результате непредвиденных обстоятельств и отклонений от методики бухгалтерского учета. Доходы банка отражаются в 8 классе баланса банка, расходы в 9 классе баланса банка. Источниками информации для проведения аудита доходов, согласно правилу «Аудиторские доказательства», являются первичные документы и формы бухгалтерской отчетности, в частности: - приказ «Об учетной политике»; - внутренние документы банка о порядке учета доходов; - внутренние документы банка о правилах отражения на счетах бухгалтерского учета доходов; - решения уполномоченных органов банка о проводимой процентной политике; - решения уполномоченных органов банка о проводимой тарифной политике; - бухгалтерские балансы; - отчеты о прибыли и убытках. 16.2 Аудит доходов План аудита доходов банка может включать следующие вопросы: 1. Правильность начисления и признания процентных доходов. 2. Соблюдение принципов начисления доходов. 3. Обоснованность и полнота признания прочих банковских и операционных доходов. 4. Обоснованность признания доходов на соответствующих счетах согласно внутренним документам. 5. Полнота и своевременность получения доходов. 6. Правильность отнесения сумм на уменьшение резервов по сомнительной задолженности и обоснованность применения соответствующих счетов доходов. 7. Наличие непредвиденных доходов и обоснованность их получения. 8. Особенности признания доходов в головном банке при наличии сети филиалов. 9. Правильность отражения статей доходов в отчетности согласно алгоритмам, предлагаемым Национальным банком Республики Беларусь. 10. Соответствие сроков признания начисленных доходов внутренним документам банка. 11. Соответствие признания доходов отчетному периоду. 12. Анализ структуры доходов. 13. Достоверность и обоснованность признания отдельных статей доходов и их анализ (штрафы, пени, неустойки, полученные банком; поступления по ранее списанным долгам. Анализ процентных доходов предполагает изучение причин, которые вызывают изменение средних остатков сумм предоставленных кредитов (размещенных депозитов) и средней процентной ставки. Данные доходы занимают наибольший удельный вес в общей сумме доходов, поэтому так значимы анализ и оценка среднего уровня доходности кредитных операций. Анализ проводится в динамике, что позволяет определить вид кредитной операции, осуществление которой дает рост процентных доходов. Анализ непроцентных доходов аналогичен анализу процентных доходов. Задача аудиторов — показать, как банк использует другие источники получения доходов от оказания различных услуг. 16.3 Аудит расходов План аудита расходов банка может включать следующие вопросы: 1. Правильность начисления и признания процентных расходов. 2. Соблюдение принципов начисления расходов. 3. Полнота и обоснованность признания прочих банковских и операционных расходов. 4. Обоснованность признания расходов на соответствующих счетах согласно внутренним документам. 5. Соблюдение правил определения затрат. 6. Наличие непредвиденных расходов и обоснованность их уплаты (счета 9510, 9590). 7. Своевременность произведенных отчислений в резервы. 8. Обоснованность произведенных отчислений в резервы и применение соответствующих счетов расходов. 9. Особенности признания расходов в головном банке при наличии сети филиалов. 10. Правильность отражения статей расходов в отчетности согласно алгоритмам, предлагаемым Национальным банком Республики Беларусь. 11. Соответствие сроков признания расходов внутренним документам банка. 12. Соответствие признания доходов отчетному периоду. 13. Достоверность и обоснованность признания отдельных статей расходов и их анализ (штрафы, пени, неустойки, уплаченные банком; долги, списанные с баланса; убытки прошлых лет. 14. Анализ структуры расходов. 15. Анализ расходов по содержанию персонала. 16.4 Аудит прибыли План аудита прибыли может включать следующие вопросы: 1. Правильность прекращения признания доходов и расходов текущего года. 2. Объективность и достоверность формирования конечного финансового результата. 3. Достоверность остатка нераспределенной прибыли. 4. Оценка показателей прибыльности и рентабельности банка. 5. Своевременность и точность начисления дивидендов и других доходов. Конечный финансовый результат (прибыль, убыток) выявляется в результате сопоставления доходов и расходов банка за отчетный период. По окончании отчетного периода производится перечисление остатков по счетам учета доходов и расходов на балансовый счет по учету прибыли (убытка) отчетного года. Результатом превышения расходов над доходами является убыток, а результатом превышения доходов над расходами — прибыль. Распределение прибыли осуществляется в соответствии с учредительными документами банка (по решению акционерного собрания) и национальным законодательством. Важная роль отводится анализу прибыльности (рентабельности) банка и влияния различных факторов на ее изменение. Источниками информации при проведении аудита прибыли в соответствии с правилом «Аудиторские доказательства» являются первичные бухгалтерские документы, формы бухгалтерской отчетности, внутренние документы банка, а именно: лицевые счета; - отчет о прибыли и убытках (ф. № 2); - бухгалтерские балансы; - решения уполномоченных органов банка о порядке распределения и использования прибыли, начисления и выплаты дивидендов; - решения уполномоченных органов банка о создании фондов из прибыли и направлениях их использования. При проверке достоверности отражения в балансе прибыли банка аудитор изучает первичные бухгалтерские документы по признанию доходов и расходов, знакомится с результатами аудита доходов и расходов банка, проводившегося по отдельным программам, и выводами, сделанными по результатам этого аудита. Остатки по лицевым счетам сверяются с ф. № 2 «Отчет о прибыли и убытках». Достоверность и обоснованность отражения в бухгалтерском учете распределения полученной прибыли проверяются на основании решений уполномоченных органов банка о порядке распределения прибыли, после изучения первичных бухгалтерских документов. В зависимости от периода, в котором осуществляется проверка, прибыль подразделяется на следующие виды: а) текущего года; б) отчетного года; в) прибыль в ожидании подтверждения; г) подтвержденная нераспределенная прибыль прошлых лет. Источники формирования прибыли определяются по отдельным группам доходов и соответствующим им расходам. Для более детального изучения внутри каждого источника можно рассматривать его элементы. Для изучения факторов, влияющих на величину прибыли, сопоставляются темпы роста доходов и расходов банка. Аудитор проверяет распределение прибыли в фонды и соответствие порядка образования фондов и их использования внутренним положениям банка. Фонды являются собственным капиталом банка и создаются в соответствии с его уставом и внутренними документами. Различают уставный фонд, резервный, фонд развития банка и прочие фонды. Рентабельность характеризует эффективность текущих затрат банка. В банковской практике не существует какого-то одного показателя, характеризующего рентабельность работы банка. При анализе прибыльности, как правило, рассматриваются два основных показателя: 1) прибыльность активов (отношение чистой прибыли к активам); 2) прибыльность капитала (отношение чистой прибыли к капиталу). Эффективная система внутреннего контроля банка за формированием и признанием доходов, расходов и прибыли обеспечивает решение банком задач поставленных акционерами и соблюдение законодательства. Вопросы для самопроверки 1. Каковы задачи аудита доходов? 2. Назовите объекты аудита доходов. 3. Перечислите основные источники информации для аудита доходов. 4. Какова последовательность проведения проверки доходов? 5. Расскажите о методах и формах анализа структуры доходов. 6. Какие нарушения наиболее часто выявляются при аудите доходов? 7. Каковы причины отклонений, выявляемых при анализе доходов? 8. Расскажите о путях повышения доходов и факторах, способствующих этому. 9. Каковы задачи аудита расходов? 10. Назовите объекты аудита расходов. 11. Перечислите источники информации для аудита расходов. 12. Какова последовательность проведения проверки расходов? 13. Расскажите о методах и формах анализа структуры расходов. 14. Какие нарушения наиболее часто выявляются при аудите расходов? 15. Каковы причины образования отклонений, выявляемых при анализе расходов? 16. Расскажите о способах снижения расходов и факторах, способствующих этому. 17. Приведите порядок сверки остатков на счетах доходов и расходов с ф. № 2 «Отчет о прибыли и убытках». 18. Какова методика проверки достоверности отражения прибыли? 19. Какова методика проверки правильности распределения прибыли? 20. Какова методика проверки использования прибыли? 21. Назовите факторы, влияющие на рост прибыли. Глава 17 ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ 17.1 Сущность и виды аудиторского заключения Аудиторское заключение представляет собой мнение аудиторской фирмы по проверяемому (исследуемому) вопросу. Его форма и содержание должны отвечать требованиям стандартов аудиторской деятельности, в соответствии с которыми проводился аудит. Аудиторское заключение имеет юридический статус документа, обязательного для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и судебных органов. Заключение аудиторской фирмы по результатам годовой отчетности банков является обязательным элементом пакета документов, представляемого в Национальный банк Республики Беларусь. Одновременно это важный инструмент, используемый для оценки эффективности деятельности не только проверяемого банка, но и внутреннего аудитора. Основная цель составления документов по итогам проверки — выразить мнение о субъекте хозяйствования по проверяемым вопросам, действуя в интересах пользователей данной информации. Мнение аудитора должно быть независимым и объективным. Аудиторские заключения бывают следующих видов: - безусловно положительное; - условно-положительное; - отрицательное. Кроме того, аудиторская организация вправе отказаться от составления аудиторского заключения. Безусловно положительное аудиторское заключение составляется, если: бухгалтерская и финансовая отчетность банка правильно отражает состояние активов и пассивов, прибыль или убытки, движение денежных средств и материальных ценностей; проверяющим была предоставлена вся необходимая для аудита информация; бухгалтерский учет отвечает учетным стандартам, требованиям законодательства и действующим нормативным актам; учетная политика банка соответствует требованиям бизнеса; в финансовую отчетность включена вся информация, предусмотренная законодательством и т.д., а также уровень неточностей не превышает размера существенности. Условно-положительное (или с замечаниями) заключение дается в случаях, когда аудитор не уверен в достоверности финансовой отчетности или не согласен с такой ее оценкой, однако отдельные недостатки и упущения в ведении учета не настолько существенны, чтобы повлиять на общее положительное мнение аудитора, а также уровень неточностей незначительно превышает размер существенности. Отрицательное заключение должно составляться, если отчетность не дает достоверного представления о финансовом положении предприятия, а бухгалтерский учет велся с нарушениями общепринятых правил, а также уровень неточностей значительно превышает размер существенности. При этом четко формулируются причины, позволяющие думать, что допущенные нарушения существенным образом искажают реальное положение дел в целом, применяемая система бухгалтерского учета не удовлетворяет законодательным и нормативным требованиям. Отказ от составления аудиторского заключения возможен, если аудитор не получил достаточно убедительных доказательств достоверности финансового состояния, а также при саботаже, ведении учета на низком уровне, отсутствии первичных документов. Перечисленные причины делают невозможным составление объективного аудиторского заключения. Если в ходе аудиторской проверки или после нее субъект хозяйствования устраняет выявленные нарушения и недостатки, то возможен повторный аудит на основании нового договора, и в результате отрицательное или условно-положительное заключение может быть заменено положительным. Если высказанные замечания были учтены до окончания проверки, то в итоговой части аудиторского заключения их можно не отражать, ограничившись описанием в аналитической части. В соответствии с Правилами аудиторской деятельности, аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности должно состоять из двух документов: Аудиторского заключения и Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита. В Аудиторском заключении кратко излагаются выводы аудитора, в Письменной информация (отчете) аудиторской организации по результатам проведения аудита — подробно описываются результаты проведенной работы. Составляя аудиторское заключение, аудиторы обычно обобщают полученную информацию, избегая точных количественных оценок, общие отклонения до 5 % от валюты баланса относят к незначительным, а свыше 10 % — признают существенными. Таким образом, положительное заключение может быть дано при существенности отклонений до 5 %, условноположительное — от 5 до 10 %, отрицательное либо отказ от аудиторского заключения — более 10 %. Мнение аудитора в определенной степени субъективно, поэтому при определении существенности отклонений важен высокий профессионализм и опыт работы аудитора. 17.2 Отчетность, подтверждаемая аудиторами в банках Для коммерческих банков Национальный банк Республики Беларусь разрабатывает Указания по составлению годовой бухгалтерской и финансовой отчетности. По результатам проведения обязательного аудита коммерческий банк должен представить в Национальный банк Республики Беларусь Аудиторское заключение, Письменную информацию (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита и подтвержденные аудиторами документы: - бухгалтерский баланс (ф. № 1); - отчет о прибылях и убытках (ф. № 2); - отчет об изменении в капитале; - отчет о движении денежных средств (ф. № 7); - расчет достаточности капитала (ф. № 2801); - сведения о крупных рисках, т.е. составляющих свыше 10 % собственных средств (капитала) (ф. № 2805); - расчет размера специального резерва на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску (ф. № 2807); - расчет ликвидности (ф. № 2809); - расчет взвешенной суммы внебалансовых обязательств (ф. № 2819). Следует сверить полученные подтверждения остатков по счетам клиентов и банков-корреспондентов, проверить урегулирование с налоговыми органами сумм статей баланса по платежам в бюджет на 1 января. Банки обязаны сопровождать свою отчетность пояснительной запиской. Последняя тщательно изучается и анализируется аудиторами. Включение того или иного результата проверки или комментария в аудиторское заключение обусловлено решением аудитора относительно существенности и важности возможных последствий обнаруженного неудовлетворительного состояния. Документальное оформление проверяемого вопроса влияет на принятие аудиторского решения. Вопросы для самопроверки 1. Назовите критерии для определения вида аудиторского заключения. 2. Определите цель аудиторского заключения. 3. Чем могут быть вызваны искажения в бухгалтерском учете? 4. Опишите комплект документов, составляемых аудиторами. 5. Перечислите список отчетности, которую подтверждают аудиторы. 6. По каким признакам аудиторы определяют наиболее важные и менее важные результаты проверки? ГЛОССАРИЙ ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ Анкета — сведения о депоненте или выпуске ценных бумаг, достаточные для организации депозитарного учета ценных бумаг. Баланс «депо» — отчет депозитария о состоянии балансовых счетов на определенную дату. Балансовый счет — счет, предназначенный для включения в баланс «депо», на котором учитываются общей суммой без разбивки по конкретным депонентам или местам хранения ценные бумаги, отраженные на счетах «депо». Бездокументарные ценные бумаги — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании записей на счетах «депо» в депозитарии; Владелец ценных бумаг — депонент, которому ценные бумаги принадлежат на праве собственности. Выписка о состоянии счета «депо» — документ, выдаваемый депозитарием депоненту, отражающий состояние счета «депо» на определенную дату и подтверждающий права на ценные бумаги. Глобальный сертификат — единый документ, не являющийся ценной бумагой и оформляемый эмитентом при выпуске ценных бумаг, осуществляемом в бездокументарной форме. «Депо» — адресные данные депонента и данные о его наименовании (фамилия, имя, отчество). Депозитарий-нерезидент — иностранное или международное юридическое лицо, осуществляющее депозитарную деятельность в соответствии с законодательством. Депозитарий эмитента — депозитарий, осуществляющий деятельность на основании договора на депозитарное обслуживание эмитента. Депозитарная операция — совокупность действий, осуществляемых депозитарием с записями по счетам «депо», анкетами депонентов, справочниками и иными документами, которые ведутся и хранятся в депозитарии, в порядке, определяемом едиными правилами (стандартами) ведения депозитарных операций и их учета. Депозитарный договор — публичный договор, по которому одна сторона (депозитарий) обязуется обеспечить другой стороне (депоненту) открытие счета «депо» для учета прав на ценные бумаги и хранения ценных бумаг депонента, а также осуществление расчетов по операциям с ценными бумагами депонента за вознаграждение. Депонент — гражданин Республики Беларусь или юридическое лицо, Республика Беларусь, административно-территориальная единица Республики Беларусь, иностранный гражданин, лицо без гражданства, иностранное или международное юридическое лицо, организация, не являющаяся юридическим лицом, иностранное государство, другой субъект гражданского права, заключившие с депозитарием от своего имени депозитарный договор. Документарные ценные бумаги — форма ценных бумаг, при которой владелец устанавливается на основании предъявления оформленной надлежащим образом ценной бумаги. Долговой инструмент — финансовый инструмент, содержащий долговое обязательство его эмитента или обязанного лица. Котировка — цена (курс) финансового инструмента (финансового актива или финансового обязательства), информацию о которой можно получить в общедоступном порядке от организатора торгов, дилера, брокера и из других источников и которая сложилась в результате сделок с этим финансовым инструментом, осуществляемых на рынке между независящими друг от друга сторонами. Междепозитарные корреспондентские отношения — отношения между двумя депозитариями по учету одним из них прав на ценные бумаги, находящиеся на хранении в другом депозитарии. Оператор счета «депо» — юридическое лицо, не являющееся депонентом по данному счету «депо», но имеющее право на основании договора поручения с депонентом отдавать письменные распоряжения — поручения «депо» на перевод ценных бумаг, выполнение депозитарных операций по счету «депо» (разделу счета «депо») депонента в рамках полномочий, установленных договором. Операционные издержки — издержки, непосредственно связанные с приобретением, эмиссией или передачей финансовых активов или финансовых обязательств, которые не были бы понесены, если бы банк не приобрел, не эмитировал или не передал финансовый инструмент. Переводоотправитель — депонент депозитария либо иное лицо, которое в случаях, предусмотренных законодательством Республики Беларусь, дает поручение «депо» депозитарию на перевод ценных бумаг с его счета «депо» на счет «депо» другого депонента. Переводополучатель — депонент депозитария, на счет «депо» которого переводятся ценные бумаги. План счетов «депо» — совокупность балансовых счетов, предназначенных для включения в составляемый депозитарием баланс «депо». Покупка или продажа по стандартной процедуре — покупка или продажа финансовых активов в соответствии с договором, условия которого требуют предоставления финансовых активов в сроки, установленные законодательством или соответствующим финансовым рынком. Поручение — документ, содержащий указания депозитарию для выполнения депозитарной операции. Прекращение признания — процесс списания со счетов бухгалтерского учета ранее признанных финансовых активов и финансовых обязательств. Признание — отражение финансового актива или финансового обязательства в бухгалтерском учете. Прогнозируемая операция — предполагаемая будущая операция, не оформленная договором. Расчеты по операциям с ценными бумагами — фиксация передачи прав на ценные бумаги путем перевода ценных бумаг по счетам «депо», осуществляемая в соответствии с законодательством Республики Беларусь. Реестр владельцев ценных бумаг — совокупность данных о собственниках ценных бумаг одного вида определенного эмитента, составляемая в соответствии с законодательством Республики Беларусь профессиональным участником рынка ценных бумаг, имеющим право на составление реестра, на основании заключенного с эмитентом договора. Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств ¦при их признании равна цене сделки (фактической цене приобретения или выпуска). Счет «депо» — счет, открываемый в депозитарии для учета прав на ценные бумаги. Твердое потенциальное обязательство — договор купли-продажи или мены определенного количества активов по определенной цене на определенную дату или даты в будущем, не признаваемый в учете как финансовый актив (финансовое обязательство). Финансовые активы банка классифицируются по следующим категориям: а) финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов; б) инвестиции, удерживаемые до погашения; в) финансовые активы в наличии для продажи; г) кредиты и дебиторская задолженность. Финансовые обязательства банка классифицируются по следующим категориям: а) учитываемые по справедливой стоимости с отражением результатов переоценки на счетах доходов и расходов; б) учитываемые по амортизированной стоимости. СПИСОК АББРЕВИАТУР ААА — Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета ААРА — Ассоциация полномочных общественных бухгалтеров АССА — Ассоциация присяжных бухгалтеров AICPA — Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров AGM — Годовое общее собрание APB — Cовет по аудиторской практике АРС (Audit Praktikes Committee) — Комитет по аудиторской практике ARPs — Процедуры анализа АСА — Ассоциация бухгалтеров государственных учреждений ASB — Совет по бухгалтерским стандартам ASC — Комитет по бухгалтерским стандартам ARSC — Комитет по бухгалтерским и экономическим услугам EDP — Ассоциация аудиторов — специалистов по компьютерному аудиту DCF — дисконтированный денежный поток DP — обработка данных DTI — Министерство (департамент) торговли и промышленности ED — проект для обсуждения EPS — прибыль на одну акцию FASB — Совет по стандартам финансового учета (США) FPS — Совет по стандартам финансового учета (США) FEE — Европейская федерация бухгалтеров-экспертов FEI — Институт финансовых работников FRC — Совет по финансовой отчетности FRRP — Совет по контролю финансовой отчетности FRSs — стандарты финансовой отчетности FSA — акт о финансовых услугах IAG — Международная инструкция аудита IAPC — Международный комитет по аудиторской практике IAS — международный бухгалтерский стандарт IASC — Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета ICAEW — Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса ICAI — Институт присяжных бухгалтеров Ирландии ICAS — Институт присяжных бухгалтеров Шотландии IFAC — Международная федерация бухгалтеров ISAs — международные стандарты аудита ISE — Международная фондовая биржа IIA — Институт внутренних аудиторов IRS — Аудиторы Главного налогового управления GAO — Главное бюджетно-контрольное управление (США) GAAS — общепринятые аудиторские стандарты проверки финансовой отчетности GAASs — общепринятые стандарты аудита (США) GAAP — общепринятые бухгалтерские принципы GAAPs — общепринятые принципы бухгалтерского учета SAS — дополнения к аудиторским стандартам SASs — Положения о стандартах аудита SSAP — Положения о стандартах бухгалтерской практики SEC — Комитет по ценным бумагам и биржам SORPs — Положения о рекомендуемой бухгалтерской практике SIAS — Положение о стандартах внутреннего аудита SSAE — Положение о стандартах аттестационной деятельности SSAPs — Положения о стандартах бухгалтерской практики CA — акт о компаниях CAAP — общепринятые бухгалтерские принципы CAATs — Методики компьютерного аудита CAJEC — Совместный комитет присяжных бухгалтеров по этике CCAB — Консультативный комитет бухгалтерских организаций CICA — Канадский институт присяжных бухгалтеров NAA — Национальная ассоциация бухгалтеров NRV — цена нетто возможной реализации OBSFS — внебалансовые схемы финансирования PII — страхование профессиональной деятельности PSC — Комитет общественного сектора ROCE — рентабельность инвестированного капитала RSB — признанная регулирующая организация RSs — Международные стандарты аудита и сопутствующих услуг MASEC — Исполнительный комитет по консультациям вопросов управления MIS — информационная система управления MUS — монетарное выборочное исследование ФБКБ — Федеральное банковское контрольное бюро (Германия) ФРС — Федеральная резервная система ЛИТЕРАТУРА 1. Гражданский кодекс Республики Беларусь: Беларусь, 7 дек. 1998 г., № 218-3: Принят Палатой 28 окт. 1998 г.; Одобр. Советом Респ. 19 нояб. кодекса по состоянию на 15 окт. 2004 г. — Минск: — 672 с. Кодекс Респ. представителей 1998 г.: Текст Амалфея, 2004. 2. О внесении изменений и дополнений в Закон Республики Беларусь «О бухгалтерском учете и отчетности»: Закон Респ. Беларусь, 25 июня 2001 г., № 42-З: Принят Палатой представителей 16 мая 2001 г.; Одобрен Советом Республики 8 июня 2001 г. // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. 2001. № 2/449. 3. Об аудиторской деятельности: Закон Респ. Беларусь, 8 нояб. 1994 г., № 3373-XII: В ред. Закона Респ. Беларусь от 18 дек. 2002 г. № 164-З // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. 2003 г. № 2, 2/913. 4. О совершенствовании государственного регулирования аудиторской деятельности: Указ Президента Респ. Беларусь, 12 февр. 2004 г., № 67 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. 2004 г. № 1/5310. 5. Об утверждении правил лицензирования и осуществления аудиторской деятельности в банковской системе Республики Беларусь: Постановление Правления Нац. банка Респ. Беларусь, 2 июля 2003 г., № 129: В ред. Постановления от 8 дек. 2004 г., № 165: С изм. и доп. от 28 мар. 2006 г., № 48 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. 2003 г. № 8/9824. 6. О рекомендациях по организации системы внутреннего контроля в банках и небанковских кредитно-финансовых организациях: Письмо, 7 июня 2004 г., № 23-14/64 // Национальный банк Республики Беларусь [Электрон. ресурс] / Нац. банк Респ. Беларусь. Минск, 2004. Режим доступа: www. nbrb.by 7. Банковский кодекс Республики Беларусь: Кодекс Респ. Беларусь, 25 окт. 2000 г., № 441-3: Принят Палатой представителей 3 окт. 2000 г.: Одобр. Советом Респ. 12 окт. 2000 г.: В ред. Закона Респ. Беларусь от 11 нояб. 2002 г., № 148 // Консультант Плюс: Беларусь [Электрон. ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. Минск, 2002. 8. Правила аудиторской деятельности. Минск: Информпресс, 2003. 9. Правила организации бухгалтерского учета и отчетности в банках Республики Беларусь: Утв. Постановлением Правления Нац. банка Респ. Беларусь, 31 окт. 2001 г., № 288 // Национальный банк Республики Беларусь [Электрон. ресурс] / Нац. банк Респ. Беларусь. Минск, 2001. Режим доступа: www. nbrb.by 10. Инструкция по ведению бухгалтерского учета в банках, расположенных на территории Республики Беларусь: Утв. Постановлением Совета директоров Нац. банка Респ. Беларусь, 19 сент. 2005 г., № 283 // Национальный банк Республики Беларусь [Электрон. ресурс] / Нац. банк Респ. Беларусь. Минск, 2005. Режим доступа: www. nbrb.by 11. Инструкция об экономических нормативах для банков и небанковских кредитно-финансовых организаций: Утв. Постановлением Правления Нац. банка Респ. Беларусь, 28 июня 2004 г., № 92 // Нац. реестр правовых актов Респ. Беларусь. 2004 г. № 121, 8/11272. 12. Кодекс этики аудиторов Республики Беларусь // Финансы, учет, аудит. 1998. № 6. 13. Адамс Р. Основы аудита: Пер. с англ. М.: Аудит, 1995. 14. Андреев В.Д. Практический аудит: Учеб. пособие. М.: Экономика, 1994. 15. Аренс Э.А., Лоббек Дж.К. Аудит: Пер. с англ. М.: Финансы и статистика, 1995. 16. Аудит банков: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой, Е.А. Лебедевой. М.: Финансы и статистика, 2002. 17. Аудит Монтгомери. М.: Аудит, 1997. 18. Банковский аудит: Учеб. пособие / Под ред. М.И. Баканова. М.: Финансы и статистика, 2001. 19. Банковский контроль и аудит: Учеб. пособие / Под ред. Н.В. Фадейкиной. М.: Финансы и статистика, 2002. 20. Банковский надзор и аудит: Учеб. пособие / Под ред. Г.И. Кравцовой. Минск: БГЭУ, 1999. 21. Банковское дело: Учеб. пособие / Под ред. Г.Н. Белоглазовой, Л.П. Кроливецкой. Минск: Питер, 2003. 22. Белоцерковский В.М., Федорова Е.Л. Основы банковского аудита: Учеб. Тула: Изд-во «Лев Толстой», 1996. 23. Богомолов А.М., Голощапов Н.А. Внутренний аудит: организация и методы проведения: Учеб. пособие. М.: Экзамен, 2000. 24. Болгова Е.К., Фадейкина Н.В. Стандартизация банковского аудита // Сибирская финансовая школа. 1998. № 7—8. 25. Вайншнейн Э.Г. Ревизия и контроль в банках: Учеб. пособие. М.: Высш. шк., 1984. 26. Данилкова С.А. К вопросу о сущности, содержании и проблемах аудита в Республике Беларусь // Бухгалтерский учет и анализ. 2000. № 6. 27. Кармайкл Д.Р. Стандарты и нормы аудита: Пер. с англ. М.: ИНФРА, 1995. 28. Малая В.И., Купрюшина Т.А., Пономарева Е.С. Бухгалтерский учет в банках: Учеб. пособие. Минск: БГЭУ, 2004. 29. Пупко Г.М. Аудит и ревизия: Учеб. пособие. Минск: БГЭУ, 2004. 30. Рид Э., Коттер Р., Гилл Э. Коммерческие банки: Пер. с англ. М.: Аудит. фирма «Контакт», 1991. 31. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. М.: ЮНИТИ, 1993. 32. Романов А.Н., Одинцов Б.Е. Компьютеризация аудиторской деятельности: Учеб. пособие. М.: Аудит ЮНИТИ, 1996. 33. Рынок ценных бумаг: Курс лекций: В 2 кн. / Л.П. Черныш, А.Ф. Галов, В.М. Шухно, А.Ю. Семенов и др.; Под ред. А.Ю. Семенова и В.М. Шухно. Минск: Издат. центр РИВШ, 1998. Кн. 2. 34. Рынок ценных бумаг: Курс лекций: В 2 кн. / Л.П. Черныш, А.Ф. Галов, А.Ю. Семенов и др.; Под ред. А.Ю. Семенова, В.М. Шухно. Минск: Вышэйш. шк., 1998. 35. Рынок ценных бумаг и тенденции его развития / Под ред. В.М. Шухно. Мн.: Издат. центр РИВШ; БГЭУ, 2001. 36. Скобара В.В. Аудит: методология и организация. М.: Дело и сервис, 1998. 37. Табарина С.А., Ремизов Н.Л. Аудит. Современная методика: Учеб. пособие. М.: ФБК-Пресс, 2003. 38. Тарасов В.И. Деньги, кредит, банки: Учеб. пособие. Минск: Мисанта, 2003. 39. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учеб. М.: ИНФРА-М, 2000. Учебное издание Ефремова Людмила Степановна БАНКОВСКИЙ АУДИТ Учебное пособие
