Значение консолидированной финансовой отчетности

Последовательность составления сводной
(консолидированной) финансовой отчетности АО
В некоторых случаях реструктуризация хозяйствующего субъекта требует составления
консолидированной финансовой отчетности.
Сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность — это система показателей,
отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за
отчетный период группы взаимосвязанных организаций.
Отчетность составляется, если материнская компания:


обладает боле 50% голосующих акций АО или более 50% уставного капитала
общества с ограниченной ответственностью;
имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в
соответствии с заключенным между ними договором либо иными способами.
Консолидированная отчетность составляется суммированием одноименных статей
отчетности (показателей активов и пассивов баланса основного и дочерних обществ)
компаний, входящих в материнскую компанию.
Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого
контроля над активами и операциями входящих в нее обществ и возможность оказания
решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность.
В процессе составления сводной отчетности целесообразно выделить следующие два
этапа:


первичную консолидацию, т. е. составление сводной отчетности на дату
объединения компаний;
составление ежегодной сводной отчетности в последующие периоды деятельности
объединившихся компаний.
Основы составления консолидированной финансовой
отчетности
Значение консолидированной финансовой отчетности
Развитие крупного бизнеса в РК привело к необходимости выхода компаний (групп
компаний) на международный финансовый рынок и привлечения инвестиций путем
эмиссии ценных бумаг, обращающихся на открытом рынке ценных бумаг. Это создает
информационную потребность пользователей бухгалтерской отчетности в получении
достоверной информации о деятельности групп компаний. Составление бухгалтерской
отчетности, отвечающей информационным запросам инвесторов, государственных
органов и других заинтересованных пользователей отчетной информации, возлагается в
этом случае на компанию, стоящую во главе группы. Такая отчетность в международной
практике называется консолидированной финансовой отчетностью.
В целях повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и
отчетности, Правительство РК проводит реформу бухгалтерского учета и отчетности,
направленную на сближение казахстанских положений по бухгалтерскому учету
(национальных стандартов) с МСФО. Это отражено в Концепции развития бухгалтерского
учета и отчетности в РК на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина
РК), где приводятся, как уже отмечалось, понятия консолидированной и индивидуальной
финансовой отчетности. Индивидуальная отчетность, характеризующаяся как элемент
метода бухгалтерского учета, призвана выполнять информационную и контрольную
функции и должна составляться всеми экономическими субъектами за каждый отчетный
период. Консолидированная финансовая отчетность. характеризующаяся как
разновидность бухгалтерской отчетности, выполняет исключительно информационную
функцию по обеспечению внешних пользователей при принятии ими экономических
решений информацией о финансовом положении и финансовых результатах деятельности
группы взаимосвязанных экономических субъектов, основанной на отношениях контроля.
Все входящие в группу организации, являясь самостоятельными экономическими
субъектами (юридическими лицами), образуют экономическую единицу — группу, не
имеющую статуса юридического лица. Критерием взаимосвязи организаций, входящих в
группу, являются отношения контроля головной организации (компании) над ее
дочерними и зависимыми обществами (компаниями). Контроль представляет собой право
головной организации определять финансовую и хозяйственную политику организаций
(обществ) с целью получения экономической выгоды от их деятельности.
Консолидированная финансовая отчетность не заменяет индивидуальных бухгалтерских
отчетов отдельных организаций, а позволяет получить объективное представление о
финансовом положении, финансовых результатах и перспективах развития группы как
единого хозяйственного организма.
Консолидированная финансовая отчетность необходима пользователям, имеющим
интересы в данной группе. Она позволяет показать масштабы различных видов
деятельности внутри группы, сделать деятельность группы прозрачной для пользователей
отчетной информации, способствует повышению их доверия как к группе, так и к
отдельным входящим в нее организациям.
В западных странах методика консолидирования отчетности организаций. входящих в
группу, достаточно отработана. Требования и порядок составления консолидированной
финансовой отчетности определены МСФО (MS) 27 «Консолидированная и
индивидуальная финансовая отчетность»
В РК требование консолидации отчетности выдвинуто относительно недавно и в
последующие годы подчеркивалось как обязательное к исполнению группами, имеющими
дочерние и зависимые общества, находящиеся на территории РК и за ее пределами.
Порядок составления и представления консолидированной финансовой отчетности
определяется Методическими рекомендациями но составлению и представлению сводной
бухгалтерской отчетности. В соответствии с этими рекомендациями в казахстанской
практике понятие консолидированной финансовой отчетности отождествляется с
понятием сводной бухгалтерской отчетности.
Сводная бухгалтерская отчетность — это особый вид бухгалтерской отчетности,
составляемой путем объединения данных бухгалтерской отчетности нескольких
организаций в рамках одного собственника или для статистического наблюдения,
например сводная бухгалтерская отчетность респ. органов исполнительной власти
(министерств) или сводная бухгалтерская отчетность по организации. имеющей филиалы
и другие структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс.
Отличительной особенностью сводной бухгалтерской отчетности является ее составление
простым построчным суммированием соответствующих показателей отчетности
подведомственных министерству предприятий или отчетов структурных подразделений
(филиалов) организации.
Консолидированная отчетность составляется о деятельности группы взаимосвязанных
юридически самостоятельных организаций, совместно контролирующих определенную
деятельность, операции, имущество. Консолидированная отчетность составляется
головной (материнской) организацией (компанией) о деятельности группы организаций
(компаний) как о едином хозяйственном образовании, но не имеющем юридического
лица.
Сущность, состав и содержание консолидированной
отчетности
Для получения информации о состоянии группы компаний владельцам, кредиторам,
инвесторам и другим пользователям учетной информации необходима
консолидированная финансовая отчетность. Основная идея консолидированной
отчетности заключается в объединении отчетности компаний, связанных юридически и
(или) экономически, а также в формировании достоверной информации, необходимой
пользователям для принятия взвешенных и обоснованных решений.
Консолидированные финансовые отчеты — это финансовые отчеты группы,
представленные как отчетность единой компании.
При рассмотрении сущности консолидированной отчетности необходимо отметить
следующее:


основное назначение отчетности — формирование общего представления о
деятельности группы;
консолидация представляет собой не простое суммирование показателей
отчетности входящих в группу организаций (методики ее формирования будут
отражены ниже).
Материнская компания — компания, имеющая одно или более дочерних предприятий.
Конечная материнская компания — материнская компания в многоуровневой группе, в
которой дочерние компании по отношению к конечной материнской компании в свою
очередь являются промежуточными материнскими компаниями более низкого уровня
(рис. 1).
По степени влияния компании инвестора на инвестируемую компанию различают
контроль и существенное влияние (т.е. определенное воздействие на операционную и
финансовую деятельность инвестируемой компании).
Рис. 1. Структура конечной материнской компании
Контроль — право головной организации определять финансовую и хозяйственную
политику компаний (управлять операционной и финансовой деятельностью) в целях
получения выгод.
Контроль осуществляется. если головная компания владеет прямо или косвенно более чем
50% голосов другой компании при выполнении ряда условии:



определение финансовой и хозяйственной политики по уставу или соглашению;
назначение или снятие с должности большинства членов совета директоров или
аналогичного органа управления;
принятие большинством голосов на собраниях совета директоров управленческих
решений.
Дочерняя компания — организация, которая находится под контролем материнской
компании.
Информация о дочерней компании не включается в консолидированный отчет в случаях,
если:


дочерняя компания была приобретена в целях се последующей перепродажи в
ближайшем будущем (т.е. контроль носит временный характер);
дочерняя компания работает в условиях строгих долгосрочных ограничений,
значительно снижающих возможность передач и ею средств головной компании.
Внучатая компания — компания, находящаяся под косвенным контролем головной
организации (контроль осуществляется опосредованно. через дочерние общества).
Ассоциированная (зависимая) компания — компания, в которой инвестор обладает
значительным влиянием, а именно;






владеет не менее 20% акций ассоциированной компании, имеющих право голоса;
участвует в совете директоров или аналогичном органе управления
ассоциированной компании;
производит крупные операции с ассоциированной компанией;
участвует в процессе выработки финансовой политики зависимой компании;
осуществляет обмен управленческим персоналом;
производит обмен важной технической информацией с ассоциированной
компанией и др.
Ассоциированные компании не являются дочерними или совместно контролируемыми и
не входят в состав группы.
Периметр консолидации — совокупность бизнес-единиц, включенных в группу для
составления консолидированной отчетности.
Элиминирование — исключение сделок между компаниями из консолидированной
отчетности.
Миноритарные акционеры (доля меньшинства) — это акционеры в дочерних
компаниях, которые не входят в группу материнской компании.
Доля меньшинства (доля миноритариев) — часть прибыли (убытка), а также часть
чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале, которой
материнская компания не владеет ни напрямую, ни опосредованно.
Доля меньшинства может быть выражена формулой
Доля меньшинства = (100% — Доля участия материнской компании в дочерней
компании) х Чистые активы дочерней компании на отчетную дату.
Гудвилл — разница между справедливой стоимостью чистых активов приобретаемой
организации и справедливой стоимостью уплаченною вознаграждения. Гудвилл может
быть выражен с помощью формулы:
Гудвилл = (Стоимость обьединения бизнеса — Доля покупателя в приобретаемой
компании х Чистые активы на дату покупки) — Обесценение гудвилла.
Формула расчета гудвилла дочерней компании несколько отличается:
Гудвилл дочерней компании = Цена покупки — Доля участия материнской
компании в дочерней компании х Чистые активы дочерней компании на дату
покупки — Обесценение гудвилла дочерней компании.
Чистые активы на дату покупки определяются по справедливой стоимости. В их состав
включаются идентифицируемые нематериальные активы и условные обязательства.
При формировании консолидированной отчетности следует соблюдать ряд правил:


отчеты должны составляться па основе единой учетной политики. Это
возможно, если компании группы формируют отчетность по универсальной для
всех членов группы учетной политике. Если дочерняя компания использует
учетную политику, отличную от политики материнской компании, то в
финансовом отчете этой компании делаются соответствующие поправки:
финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний должна
составляться за один и тот же отчетный период и па одну и туже дату. Если
финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные
отчетные даты, то следует внести корректировки в итоги существенных операций
или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период
между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными
датами не должна превышать 3 месяцев;


если в состав групп компаний могут входить компании, расположен — ные в
разных странах, то возникает необходимость пересчета полученных от отдельных
компаний данных в валюту консолидированной отчетности. Для различных статей
нужно использовать разные курсы валют — на конец отчетного периода, среднюю
за период, курс валюты на дату совершения операции:
элиминирование остатков по расчетам внутри группы, операциям, доходам и
расходам. Согласно данному положению все операции между компаниями группы
исключаются при составлении консолидированной отчетности.
Методы консолидации финансовой отчетности
Выбор метода консолидации определяется долей инвестора в уставном или акционерном
(в зависимости от организационно-правовой формы) капитале инвестируемой компании.
Такая доля определяется как прямым, так и косвенным владением долей или акций.
Особенности методов консолидации отражены на рис. 2. Наиболее распространенными
являются следующие методы:



долевого участия;
полной консолидации (приобретения);
пропорциональной консолидации.
Метод долевого участия (метод чистой стоимости капитала) — используется по
отношению к зависимым предприятиям (по отношению к которым группа является
инвестором, т.е. ассоциированным компаниям). В основе метода — отражение в
консолидированной отчетности инвестиций в зависимое предприятие, а также прибыли
(убытка), начисленной инвестору за отчетный период.
Рис. 2. Сущность основных методов консолидации
Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции
отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в
прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.
Показатели отчетности зависимого предприятия (активы и пассивы, прибыли и убытки) в
консолидированную отчетность не включаются. В то же время, поскольку
ассоциированная компания не входит в состав группы, операции между компаниями не
исключаются при формировании консолидированной отчетности инвестора. Порядок
расчета ряда показателей по долевому методу приведен в табл. 1.
Таблица 1. Методика расчета показателей по долевому методу
Показатель
Расчетная формула
Инвестиции в
Доля участия компании-инвестора в ассоциированной
зависимую компанию компании х Чистые активы зависимой компании на
по долевому методу отчетную дату + Гуд- вилл ассоциированной компании
Цена покупки + Доля участия компании-инвестора в
зависимой компании х (Нераспределенная прибыль
ассоциированной компании на отчетную дату —
Нераспредепенная прибыль ассоциированной
компании на дату покупки)
Гудвилл
Цена покупки — Доля участия компании-инвестора в
ассоциированной
зависимой компании х Чистые активы
компании
ассоциированной компании на дату покупки —
Обесценение гудвилла ассоциированной компании
Нераспределенная
Доля участия компании-инвестора в зависимой
прибыль
компании х (Нераспределенная прибыль
ассоциированной
ассоциированной компании на отчетную дату —
компании
Нераспределенная прибыль ассоциированной
компании на дату покупки) — Обесценение гудвилла
ассоциированной компании
Полная консолидация (метод приобретения) — метод, применяемый для консолидации
отчетности дочерних предприятий.
В упрощенном виде можно выделить следующие этапы консолидации:




корректировка положений учетной политики дочерних организаций и материнской
компании в целях приведения к единым учетным методикам и, следовательно,
внесение изменений в индивидуальную отчетность каждого участника группы;
проведение элиминирования, т.е. определенных корректировок, обусловленных
методиками консолидации;
расчет дополнительных показателей, возникающих при консолидации отчетности
(например, гудвилла, доли меньшинства и пр.);
непосредственно формирование статей консолидированной отчетности.
Показатели консолидированной отчетности рассчитываются путем суммирования
показателей отчетности всех дочерних предприятий с учетом консолидационных
корректировок.
Корректировки заключаются в исключении (элиминировании) всех взаимных расчетов
внутри группы. К данным статьям относятся:

балансовая стоимость инвестиций головной компании в каждую дочернюю
компанию и, соответственно, доля головной компании в собственном капитане




каждой дочерней компании (т.е. акционерный (уставный) капитал дочерних
компаний);
межгрупповые сальдо и операции, в том числе показатели, отражающие
дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и
дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
дивиденды, выплачиваемые участниками группы друг другу (но дивиденды,
подлежащие выплате организациям, не являющимся участниками группы,
отражаются в консолидированной отчетности);
прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними
обществами, а также между дочерними обществами;
доля меньшинства в чистом доходе и чистых активах консолидированных
дочерних компаний за отчетный период. Доля меньшинства должна показываться в
консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала
материнской компании и отдельно от прибыли группы.
Метод пропорциональной консолидации — метод, применяемый для консолидации
отчетности предприятий, занимающихся совместной деятельностью с группой в рамках
простого товарищества. Данный метод является разновидностью метода полной
консолидации, но отсутствует показатель «Доля меньшинства» (поскольку показатели
активов, обязательств и финансовых результатов суммируют исходя из процента участия
в совместно контролируемой компании). В основе метода — включение в
консолидированную отчетность активов. обязательств, доходов и расходов
пропорционально доле контроля группы над предприятиями, которые контролируются
совместно.
Совместный контроль — распределение контроля за экономической деятельностью на
договорной основе, предполагающее единодушное согласие участников при принятии
стратегических решений в области различных аспектов деятельности.
Совместная деятельность может осуществляться в виде совместно контролируемых:



операции - вид деятельности, связанный с использованием активов или иных
ресурсов участниками совместной деятельности без образования юридического
лица;
активов (не возникает самостоятельное юридическое лицо) — вид совместной
деятельности, при котором под совместным контролем находятся активы,
внесенные в качестве взноса в совместную деятельность либо приобретенные для
целей осуществления этой деятельности и используемые для получения выгод ее
участниками;
компании (в ПВУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности»
данный вид не рассматривается).
Совместно контролируемая компания — совместная деятельность, предполагающая
создание организации, в которой каждый участник совместной деятельности имеет свою
долю участия (в частности, право на часть результатов деятельности). Совместно
контролируемая компания осуществляет ведение бухгалтерского учета и составляет
финансовую отчетность. При этом бухгалтерский баланс включает долю активов, которые
она контролирует совместно, и обязательств, за которые она несет совместную
ответственность. Отчет о прибылях и убытках включает долю доходов и расходов
совместно контролируемой компании.
При этом могут использоваться различные форматы отчетности (табл. 2).
Таблица 2. Форматы отчетности участника совместной деятельности при
пропорциональной консолидации
Формат
Сущность
ПоследовательныйПострочное объединение своей доли каждого из элементов
отчетности совместно контролируемой компании с
аналогичными статьями в своей консолидированной
отчетности
Выборочный
Включение 8 свою консолидированную отчетность
отдельных статей, касающихся доли совместно
контролируемой компании
Выбор формата не влияет на итоговые значения показателей отчетности.
Формулы расчета гудвилла и нераспределенной прибыли в совместно контролируемой
компании аналогичны представленным для метода долевого участия.
Задание 1. Компания А владеет 80% акций компании Б. Бухгалтерские балансы компаний
на 31 декабря отчетного года представлены в табл. 3.
Таблица 3. Информация об активах и обязательствах компаний, млн.. тенге
Статья
Инвестиции в компанию В
Основные средства
Оборотные активы
Баланс
Обязательства
Уставный капитал
Нераспределенная прибыль
Баланс
Компании
А
900
1400
2600
4900
300
1000
3600
4900
Б
900
3100
4000
370
500
3130
4000
Компания А приобрела компанию В пять лет назад, когда нераспределенная прибыль
компании Б составляла 450 ООО млн.. тенге. На дату объединения справедливая
стоимость основных средств была больше балансовой на 30 ООО млн.. тенге., срок
полезного использования — 10 лег. Деловая репутация каждый год обесценивается на
20%.
Рассчитайте деловую репутацию и подготовьте консолидированный бухгалтерский
баланс.
Задание 2. Компания А 1 января отчетного года приобрела 45% акций с правом голоса за
950 000 млн.. тенге. Стоимость чистых активов на дату приобретения у ассоциированной
компании Б приведена в табл. 4.
Таблица 4. Чистые активы компании Б
Статья
Оборотные активы
Балансовая
Справедливая
стоимость. млн.. стоимость, млн..
тенге
тенге
390
390
Земельный участок
270
Здание (срок полезного использования — 590
10 лет)
Оборудование (срок полезного
210
использования — 5 лет)
Обязательства
(615)
Чистые активы
845
310
710
190
(615)
985
Чистая прибыль и дивиденды компании Б отражены в табл. 5.
Таблица 5.Информация о чистой прибыли и дивидендах
Год
Год, предшествующий
предыдущему
Прошлый год
Отчетный год
Чистая прибыль, млн.. Дивиденды, млн.. тенге
тенге
110
50
170
150
60
75
Рассчитайте остаток счета инвестиций на конец отчетного гола и доходы по методу
участия за отчетный год (обесценение деловой репутации составляет 5% в год).