Основы организации учета приносящей доход деятельности

Основы организации учета приносящей доход деятельности бюджетного учреждения
Рассмотрены особенности ведения приносящей доход деятельности (оказания платных услуг)
бюджетными учреждениями, условия, необходимые для ведения такой деятельности, особенности
формирования себестоимости платных услуг, а также получения доходов. Статья иллюстрирована
методическими схемами и примерами.
Реформой государственных (муниципальных) учреждений установлено, что бюджетное учреждение
вправе выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности (т.е. реализации
полномочий государственных органов или органов местного самоуправления в сферах науки, образования,
здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, и в иных
сферах), для граждан и юридических лиц за плату и на одинаковых, при оказании одних и тех же услуг,
условиях. Данная норма предусмотрена п. 4 ст. 9.2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О
некоммерческих организациях".
При этом бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, не являющиеся
основными видами деятельности, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых оно
создано, и соответствующие указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его
учредительных документах.
Первое условие для организации деятельности, приносящей доход, - учредительные документы. Но
формируя перечень услуг, необходимо обратить внимание на тот факт, что ее ведение не должно
противоречить иным федеральным законам, что, например, предусмотрено ст. 47 Основ законодательства
Российской Федерации о культуре (утв. ВС РФ 09.10.1992 N 3612-1).
В соответствии с п. 1 ст. 45 Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"
образовательные учреждения вправе оказывать платные дополнительные образовательные услуги (обучение по
дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин,
репетиторство, занятия с обучающимися углубленным изучением предметов и другие услуги), не
предусмотренные соответствующими образовательными программами и федеральными государственными
образовательными стандартами, а также образовательными стандартами.
Учреждение самостоятельно определяет возможность и объем оказания дополнительных платных услуг
(работ) по основным видам деятельности, исходя из наличия материальных и трудовых ресурсов, спроса на
соответствующие услуги (работы) и иных факторов, формирует перечень оказываемых им дополнительных
платных услуг (работ) по основным видам деятельности. Не допускается оказание дополнительных платных
услуг, не отнесенных к основным видам деятельности учреждения, определенным учредительными
документами и не служащих достижению целей, ради которых оно создано.
В случаях, если федеральным законом предусматривается оказание учреждением платной услуги в
пределах государственного задания, в том числе для льготных категорий потребителей, такая платная услуга
включается в перечень государственных услуг, по которым формируется государственное задание.
Второе условие - получение лицензии в соответствии с Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О
лицензировании отдельных видов деятельности". Перечень видов деятельности, на которые требуются
лицензии, определены ст. 12 указанного Закона. К ним, например, относятся образовательная, медицинская,
фармацевтическая деятельность, деятельность по тушению пожаров и другие.
Третье условие - установление цены платной услуги.
Порядок определения платы устанавливается соответствующим органом, осуществляющим функции и
полномочия учредителя (п. 4 ст. 9.2 Закона N 7-ФЗ).
С этой целью орган исполнительной власти субъекта Российской Федерации самостоятельно
принимает решение о формировании и утверждении единого исчерпывающего перечня платных услуг (услуг),
а государственные учреждения субъектов Российской Федерации и муниципальные учреждения определяют,
какие услуги (работы) из данного перечня они оказывают. При этом орган исполнительной власти субъекта
Российской Федерации вправе утверждать предельные цены (тарифы) на каждую платную услугу (работу),
оказываемую подведомственными ему учреждениями.
Размер платы в расчете на единицу оказания платных услуг не может быть ниже величины финансового
обеспечения таких же услуг в расчете на единицу оказания государственных услуг, выполняемых в рамках
государственного задания, например, приказ Минобрнауки России от 20.12.2010 N 1898 "Об утверждении
Порядка определения платы для физических и юридических лиц за услуги (работы), относящиеся к основным
видам деятельности федеральных бюджетных учреждений, находящихся в ведении Министерства образования
и науки Российской Федерации, оказываемые ими сверх установленного государственного задания, а также в
случаях, определенных федеральными законами, в пределах установленного государственного задания",
приказ Минкультуры России от 18.11.2010 N 715 "Об утверждении Порядка определения платы за оказание
бюджетными учреждениями, подведомственными Минкультуры России, гражданам и юридическим лицам
услуг (выполнение работ), относящихся к основным видам деятельности бюджетного учреждения".
При отсутствии необходимых нормативных документов необходимо определить, что руководителем
бюджетного учреждения утверждается расчет платы (цены) на оказываемые услуги (выполняемые работы) в
соответствии с затратами бюджетного учреждения на оказание услуг (выполнение работ) по согласованию с
вышестоящим учреждением (органом), осуществляющим руководство его деятельностью.
Плата (цена) за оказание услуги (выполнение работы) формируется на основе расчета затрат на
оказание услуги (выполнение работы), включая налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с
законодательством о налогах и сборах, требований к качеству услуги (работы) в соответствии с показателями
государственного задания, а также на основании:
- установленных нормативными правовыми актами Российской Федерации цен (тарифов) на оказание
услуги (выполнение работы) по основным видам деятельности бюджетного учреждения (при наличии);
- размера расчетных и расчетно-правовых затрат на оказание бюджетным учреждением платных услуг
(выполнение работ) по основным видам деятельности, а также размера расчетных и расчетно-нормативных
затрат на содержание имущества учреждения;
- размера расчетных затрат на развитие и совершенствование деятельности бюджетного учреждения в
части оказания платных услуг (выполнения работ) по основным видам деятельности с учетом отраслевых
особенностей состава затрат;
- анализа фактических затрат учреждения на оказание платных услуг (выполнение работ) по основным
видам деятельности в прошедшие периоды;
- прогнозной информации о динамике изменения уровня цен (тарифов) в составе затрат на оказание
платных услуг (выполнение работ) по основным видам деятельности, включая регулируемые государством
цены (тарифы) на товары, работы, услуги субъектов естественных монополий;
- анализа существующего и прогнозируемого объема рыночных предложений на аналогичные платные
услуги (работы) и уровня цен (тарифов) на них;
- анализа существующего и прогнозируемого объема спроса на аналогичные платные услуги (работы).
Четвертое условие - утверждение Плана финансово-хозяйственной деятельности в соответствии с
приказом Минфина России от 28.07.2010 N 81н "Об общих требованиях к формированию Плана
финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения". В соответствии с
этим документом плановые показатели по поступлениям формируются учреждением, в том числе в разрезе
поступлений от оказания учреждением (подразделением) услуг (выполнения работ), относящихся в
соответствии с уставом учреждения (положением подразделения) к его основным видам деятельности,
предоставление которых для физических и юридических лиц осуществляется на платной основе, а также
поступлений от иной приносящей доход деятельности (п. 10).
При формировании Плана финансово-хозяйственной деятельности необходимо руководствоваться
документами учредителя, например:
- приказ Департамента социальной защиты населения г. Москвы от 27.05.2011 N 1081 "Об утверждении
Общих требований к порядку составления и утверждения Плана финансово-хозяйственной деятельности
учреждений, подведомственных Департаменту социальной защиты населения города Москвы";
- приказ Департамента образования г. Москвы от 27.05.2011 N 372 "Об утверждении Порядка
составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности государственных бюджетных
учреждений системы Департамента образования города Москвы";
- приказ Департамента культуры г. Москвы от 21.02.2011 N 105 "Об утверждении Порядка составления
и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности государственных бюджетных и автономных
учреждений города Москвы, подведомственных Департаменту культуры города Москвы".
При планировании объема платных услуг необходимо руководствоваться порядком определения цены
(например, п. 11 приказа Минобрнауки России от 01.11.2010 N 1095 (ред. от 25.06.2012) "Об утверждении
Порядка составления и утверждения плана финансово-хозяйственной деятельности федеральных
государственных учреждений, находящихся в ведении Министерства образования и науки Российской
Федерации"), а также требованиями налогового законодательства, на основании которого бюджетные
учреждения
являются
плательщиками
налогов.
Следовательно,
при
составлении
плана
финансово-хозяйственной деятельности необходимо предусмотреть, что уплата налога на добавленную
стоимость и налога на прибыль организаций учреждениями учитывается со знаком "минус" по коду
классификации операций сектора государственного управления 130 "Доходы от оказания платных услуг" или
180 "Прочие доходы", установленному в рамках формирования учетной политики учреждения (письмо
Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040).
Пятое условие - утверждение Правил оказания платных услуг, которыми должно быть предусмотрено
следующее:
- условия предоставления платных услуг на договорных отношениях с юридическими и физическими
лицами;
- информация об исполнителе и качестве предоставляемых услуг;
- порядок заключения договора и оплаты услуг;
- ответственность исполнителя.
На основании указанного порядка бюджетное учреждение разрабатывает Положение о порядке и
условиях предоставления платных услуг в государственном учреждении, которое утверждается руководителем
учреждения, внутренними нормативными документами (приказами, правилами внутреннего трудового
распорядка, коллективными договорами, графиками работы и др.), а также другими требованиями
действующего законодательства.
С 1 января 2011 г. бюджетные учреждения отражают в бухгалтерском учете осуществляемые операции
в соответствии с порядком, предусмотренным приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об
утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти
(государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными
внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и
Инструкции по его применению".
Можно выделить следующие принципы отражения операций по предпринимательской деятельности
бюджетного учреждения:
1. При составлении бухгалтерских записей необходимо отражать код вида деятельности (18-й разряд
Плана счетов бюджетного учета) - 2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения) в
рабочем плане счетов бухгалтерского учета.
2. Для учета расчетов по суммам доходов (поступлений), начисленных учреждением в момент
возникновения требований к их плательщикам, а также поступивших от плательщиков предварительных оплат
предусмотрено использование счета 20500 "Расчеты по доходам".
Группировка расчетов осуществляется в разрезе видов поступлений, предусмотренных утвержденной
сметой (планом финансово-хозяйственной деятельности) учреждения по аналитическим группам
синтетического счета объектов учета:
- 30 "Расчеты по доходам от оказания платных работ, услуг";
- 70 "Расчеты по доходам от операций с активами";
- 80 "Расчеты по прочим доходам".
В рамках формирования учетной политики учреждение вправе вводить дополнительные аналитические
коды номеров счетов бухгалтерского учета.
Аналитический учет расчетов по поступлениям ведется в разрезе видов доходов (поступлений) по
плательщикам (группам плательщиков) и соответствующим им суммам расчетов в Карточке учета средств и
расчетов и (или) в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.
Отражение операций по счету осуществляется в Журнале операций расчетов с дебиторами по доходам.
3. Для формирования себестоимости готовой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг
предназначен счет 10900 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
Группировка затрат по счетам осуществляется по видам расходов в разрезе групп счетов:
- 210960000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг";
- 210970000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг";
- 210980000 "Общехозяйственные расходы";
- 210990000 "Издержки обращения".
В рамках формирования учетной политики учреждение также вправе устанавливать в составе Рабочего
плана счетов аналитические коды видов синтетического счета объекта учета с учетом требований
законодательства Российской Федерации, органов, осуществляющих функции и полномочия учредителя,
налогового законодательства Российской Федерации по раскрытию информации о затратах на изготовление
готовой продукции, выполнение работ, услуг.
Для ведения бухгалтерского учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг
применяются счета аналитического учета в соответствии с объектом учета и содержанием хозяйственной
операции по соответствующим кодам операций сектора государственного управления (КОСГУ).
Аналитический учет по счету ведется в Многографной карточке в разрезе видов производимой
учреждением готовой продукции, выполняемых работ, услуг по видам (кодам, при их наличии) расходов.
Учет операций по формированию себестоимости готовой продукции (выполняемых работ,
оказываемых услуг), операций принятия к учету готовой продукции, а также операций по отнесению
сформированной себестоимости затрат, произведенных общехозяйственных расходов, издержек обращения на
соответствующие счета финансового результата ведется в Журнале по прочим операциям.
Учет затрат учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг,
общехозяйственных расходов, издержек обращения ведется в соответствии с содержанием хозяйственной
операции в:
- Журнале операций по оплате труда;
- Журнале операций расчетов с поставщиками и подрядчиками;
- Журнале операций расчетов с подотчетными лицами;
- Журнале операций по выбытию и перемещению материальных активов, в Журнале по прочим
операциям.
4. Для учета финансового результата приказом N 157н предназначен счет 40100 "Финансовый
результат хозяйствующего субъекта". Он применяется для отражения результата финансовой деятельности
учреждений, а также финансового результата публично-правового образования по результатам исполнения
соответствующего
бюджета
бюджетной
системы
Российской
Федерации,
сметы
(плана
финансово-хозяйственной деятельности) бюджетного учреждения за текущий финансовый год и за прошлые
финансовые периоды.
Счет предназначен для учета учреждением по методу начисления финансового результата деятельности
учреждения.
Финансовый результат по предпринимательской деятельности определяется как разница между
начисленными доходами и начисленными расходами учреждения за отчетный период. Суммы начисленных
доходов учреждения сопоставляются с суммами начисленных расходов, при этом кредитовый остаток по
указанным выше счетам отражает положительный результат, дебетовый - отрицательный. Здесь же следует
отметить, что понятия прибыли и убытка в бюджетном учете не определены.
При завершении финансового года суммы начисленных доходов и признанных расходов по методу
начисления, отраженные на соответствующих счетах финансового результата текущего финансового года,
закрываются на финансовый результат прошлых отчетных периодов (счет 40130).
Следует учитывать, что доход и расход отражается в том отчетном периоде, к которому он относится,
вне зависимости от поступления средств, т.е. по методу начисления.
Формирование раздельного учета по видам доходов (расходов) на счетах финансового результата
текущего финансового года, в том числе для целей налогового (управленческого) учета, осуществляется в
порядке, установленном главным администратором средств бюджета, органом, осуществляющим функции и
полномочия учредителя, актом учреждения, принимаемым при формировании учетной политики.
Кроме того, при формировании финансового результата необходимо определить понятия доходов
будущих периодов, которые учитываются на специальном счете 40140 "Доходы будущих периодов". Счет
предназначен для учета полученных доходов по приносящей доход деятельности, расходы по которым будут
понесены в следующих отчетных периодах. Этот счет предназначен для учета сумм доходов, начисленных
заказчикам за выполненные этапы работ, услуг, не относящиеся к доходам текущего отчетного периода
(например, НИОКР) с последующим списанием на финансовый результат. Зачисление в доход текущего
отчетного периода договорной стоимости выполненных и сданных заказчику отдельных этапов готовой
продукции, работ, услуг отражается по дебету счета 040104130 "Доходы будущих периодов от оказания
платных услуг" и кредиту счета 040110130 "Доходы от оказания платных услуг".
В составе затрат предусмотрено использование счета 40150 "Расходы будущих периодов", который
предназначен для учета сумм расходов, начисленных учреждением в отчетном периоде, но относящихся к
будущим отчетным периодам.
Конкретные параметры использования счетов доходов и расходов будущих периодов устанавливаются
бюджетными учреждениями самостоятельно в рамках формирования учетной политики.
5. При поступлении вырученных денежных средств операции группируются по счетам 2 201 00
"Денежные средства учреждения" в разрезе:
- 10 "Денежные средства на лицевых счетах учреждения в органе казначейства";
- 20 "Денежные средства на счетах учреждения в кредитной организации";
- 30 "Денежные средства в кассе учреждения".
Счет предназначен для отражения учреждениями операций со средствами, находящимися на счетах
учреждений, открытых в кредитных организациях или в органах Федерального казначейства (в финансовом
органе соответствующего бюджета), а также операций с наличными денежными средствами и денежными
документами.
Учет операций по движению безналичных денежных средств учреждений ведется на основании
первичных документов, приложенных к выпискам с соответствующих счетов; по движению наличных
денежных средств (денежных документов) - на основании кассовых документов, предусмотренных для
оформления соответствующих операций с наличными деньгами (денежными документами).
Аналитический учет по счету ведется в разрезе каждого счета в Карточке учета средств и расчетов и
(или) в Журнале операций с безналичными денежными средствами.
Учет операций по счету ведется в Журнале операций с безналичными денежными средствами.
Одновременно с использованием счета 20100 "Денежные средства учреждения" в Многографной
карточке и (или) в Карточке учета средств и расчетов в разрезе счетов (лицевых счетов) учреждения и по
видам выплат средств бюджета или видам поступлений денежные суммы отражаются на забалансовых счетах:
- 17 "Поступления денежных средств на счета учреждения";
- 18 "Выбытия денежных средств со счетов учреждения".
Анализ бухгалтерских записей, предусмотренных приказом N 174н (раздел 2 "Финансовые активы",
пп. 92-94, раздел 4 "Финансовый результат", пп. 149-152), а также правила использования забалансовых счетов
(приказ N 157н) не позволили построить четкую систему бухгалтерских записей по формированию выручки
бюджетными учреждениями (при использовании всех вариантов отражения выручки).
Это позволило предложить данную схему при формировании учетной политики для целей
бухгалтерского учета бюджетных учреждений (главных распорядителей, учредителей), увязав ее с
требованиями налогового законодательства (табл. 1).
Таблица 1
Общая схема отражения операций по признанию выручки бюджетными учреждениями
Содержание
операции
Дебет
Кредит
Регистр
бюджетного учета
Первичный
документ
Готовая продукция (товары, работы, услуги), не облагаемая НДС (при поступлении на счета
учреждения)
Начисление
доходов от
реализации готовой
продукции,
товаров, работ,
услуг,
осуществляемых
учреждением в
рамках
разрешенных
согласно Уставу
бюджетного
учреждения видов
деятельности
2 20531 560
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
2 40110 130
"Доходы от
оказания платных
услуг"
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам. Журнал
по прочим
операциям
Поступление
доходов в рублях на
лицевой счет
бюджетного
учреждения*
2 20111 510
"Поступления
денежных средств
учреждения на
лицевые счета в
органе
казначейства"
2 20531 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
Одновременно
сумма полученных
доходов отражается
по КОСГУ 130
"Доходы от
оказания платных
услуг (работ)"
17 (130)
"Поступления
денежных средств
на счета
учреждения"
Журнал операций с
безналичными
денежными
средствами,
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам
Многографная
карточка и (или)
Карточка учета
средств и расчетов
Договор об
оказании платных
работ (услуг), акты
выполненных работ
(оказанных услуг),
наряды-заказы,
товарные
отгрузочные
документы, счета,
счета-фактуры,
иные
оправдательные
документы,
предусмотренные
договором
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Готовая продукция (товары, работы, услуги), не облагаемая НДС (при получении наличных
денежных средств в кассу учреждения)
Начисление
доходов от
реализации готовой
продукции,
товаров, работ,
услуг,
осуществляемых
учреждением в
рамках
разрешенных
2 20531 560
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
2 40110 130
"Доходы от
оказания платных
услуг"
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам. Журнал
по прочим
операциям
Договор об
оказании платных
работ (услуг), акты
выполненных работ
(оказанных услуг),
наряды-заказы,
товарные
отгрузочные
документы, счета,
счета-фактуры,
согласно Уставу
бюджетного
учреждения видов
деятельности
Поступление
доходов в кассу
бюджетного
учреждения
2 20134 510
"Поступления
средств в кассу"
Сданы на лицевой
счет в ОФК
полученные от
физических лиц
платежи за
оказанные им
услуги
2 21003 560
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
операциям с
наличными
денежными
средствами
получателя
бюджетных
средств"
Поступление
2 20111 510
доходов в рублях на "Поступления
лицевой счет
денежных средств
бюджетного
учреждения на
учреждения*
лицевые счета в
органе
казначейства"
Одновременно
сумма полученных
доходов отражается
по КОСГУ 130
"Доходы от
оказания платных
услуг (работ)"
иные
оправдательные
документы,
предусмотренные
договором
Приходный
кассовый ордер (ф.
0310001),
квитанция (ф.
0504510)
2 20531 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
2 20134 610
"Выбытия из
кассы"
Журнал операций
по счету "Касса",
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам"
Журнал операций
по счету "Касса",
Журнал по прочим
операциям
Расходный
кассовый ордер (ф.
0310002),
квитанция к
объявлению на
взнос наличными
(ф. 0402001)
2 21003 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
операциям с
наличными
денежными
средствами
получателя
бюджетных
средств"
Журнал операций с
безналичными
денежными
средствами,
Журнал по прочим
операциям
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Многографная
карточка и (или)
Карточка учета
средств и расчетов
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
17 (130)
"Поступления
денежных средств
на счета
учреждения"
Готовая продукция (товары, работы, услуги), облагаемая НДС (с учетом полученных авансов)
Перечислен на
лицевой счет
учреждения
авансовый платеж в
соответствии с
договором
2 20111 510
"Поступления
денежных средств
учреждения на
лицевые счета в
органе
казначейства"
Одновременно
сумма полученных
доходов отражается
по КОСГУ 130
"Доходы от
оказания платных
услуг (работ)"
Начислен в бюджет
НДС с аванса
17 (130)
"Поступления
денежных средств
на счета
учреждения"
2 21001 560
"Увеличение
2 20531 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
Аванс
2 30304 730
"Увеличение
Журнал операций с
безналичными
денежными
средствами,
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам"
Многографная
карточка и (или)
Карточка учета
средств и расчетов
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Карточка учета
средств и расчетов,
Счет-фактура на
полученный
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Начисление
доходов от
реализации готовой
продукции,
товаров, работ,
услуг с учетом
НДС,
осуществляемых
учреждением в
рамках
разрешенных
согласно Уставу
бюджетного
учреждения видов
деятельности
Начисление налога
на добавленную
стоимость по
доходам от
произведенных
продаж,
выполненных
работ, оказанных
услуг, облагаемых в
соответствии с
налоговым
законодательством
Российской
Федерации налогом
на добавленную
стоимость
Принят к вычету
ранее начисленный
НДС с аванса
дебиторской
задолженности по
НДС по
приобретенным
материальным
ценностям,
работам, услугам"
2 20531 560
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
кредиторской
задолженности по
НДС"
Журнал по прочим
операциям
аванс**
2 40110 130
"Доходы от
оказания платных
услуг"
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам. Журнал
по прочим
операциям
2 40110 130
"Доходы от
оказания платных
услуг"
2 30304 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
НДС"
Карточка учета
средств и расчетов,
Журнал по прочим
операциям
Договор об
оказании платных
работ (услуг), акты
выполненных работ
(оказанных услуг),
наряды-заказы,
товарные
отгрузочные
документы, счета,
счета-фактуры,
иные
оправдательные
документы,
предусмотренные
договором
Счет-фактура,
справки (ф.
0504833)
2 30304 830
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
НДС"
2 21001 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
НДС по
приобретенным
материальным
ценностям,
работам, услугам"
2 20531 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
Карточка учета
средств и расчетов,
Журнал по прочим
операциям
Счет-фактура на
полученный
аванс**, Справка
(ф. 0504833)
Журнал операций с
безналичными
денежными
средствами,
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам
Многографная
карточка и (или)
Карточка учета
средств и расчетов
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Поступили на
лицевой счет
денежные средства
в окончательный
расчет за оказанные
услуги
2 20111 510
"Поступления
денежных средств
учреждения на
лицевые счета в
органе
казначейства"
Одновременно
сумма полученных
доходов отражается
по КОСГУ 130
"Доходы от
17 (130)
"Поступления
денежных средств
на счета
учреждения"
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
оказания платных
услуг (работ)"
Готовая продукция (товары, работы, услуги), облагаемая НДС (без учета авансовых платежей)
Начисление
доходов от
реализации готовой
продукции,
товаров, работ,
услуг с учетом
НДС,
осуществляемых
учреждением в
рамках
разрешенных
согласно Уставу
бюджетного
учреждения видов
деятельности
Начисление налога
на добавленную
стоимость по
доходам от
произведенных
продаж,
выполненных
работ, оказанных
услуг, облагаемых в
соответствии с
налоговым
законодательством
Российской
Федерации налогом
на добавленную
стоимость
Поступление
доходов в рублях на
лицевой счет
бюджетного
учреждения
2 20531 560
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
2 40110 130
"Доходы от
оказания платных
услуг"
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам, Журнал
по прочим
операциям
2 40110 130
"Доходы от
оказания платных
услуг"
2 30304 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
НДС"
Карточка учета
средств и расчетов,
Журнал по прочим
операциям
2 20111 510
"Поступления
денежных средств
учреждения на
лицевые счета в
органе
казначейства"
2 20531 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
Одновременно
сумма полученных
доходов отражается
по КОСГУ 130
"Доходы от
оказания платных
услуг (работ)"
17 (130)
"Поступления
денежных средств
на счета
учреждения"
Журнал операций с
безналичными
денежными
средствами,
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам
Многографная
карточка и (или)
Карточка учета
средств и расчетов
Договор об
оказании платных
работ (услуг), акты
выполненных работ
(оказанных услуг),
наряды-заказы,
товарные
отгрузочные
документы, счета,
счета-фактуры,
иные
оправдательные
документы,
предусмотренные
договором
Счет-фактура,
справки (ф.
0504833)
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759)
Доходы будущих периодов
Поступление
доходов в рублях на
лицевой счет
бюджетного
учреждения,
относящихся к
доходам будущих
периодов
2 20111 510
"Поступления
денежных средств
учреждения на
лицевые счета в
органе
казначейства"
2 20531 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
доходам от
оказания платных
услуг"
Журнал операций с
безналичными
денежными
средствами,
Журнал операций
расчетов с
дебиторами по
доходам
Выписка с лицевого
счета получателя
(ф. 0531759),
Договор
Одновременно
17 (130)
Выписка с лицевого
Многографная
сумма полученных "Поступления
карточка и (или)
счета получателя
доходов отражается денежных средств
Карточка учета
(ф. 0531759)
по КОСГУ 130
на счета
средств и расчетов
"Доходы от
учреждения"
оказания платных
услуг (работ)"
Начисление сумм
2 20531 560
2 40140 130
Журнал операций
Акт о выполнении
заказчикам в
"Увеличение
"Доходы будущих расчетов с
отдельного этапа
соответствии с
дебиторской
периодов от
дебиторами по
работ
договорами и
задолженности по оказания платных доходам, Журнал
расчетными
доходам от
услуг"
по прочим
документами за
оказания платных
операциям
выполненные и
услуг"
сданные им
отдельные этапы
готовой продукции,
работ, услуг
Зачисление в доход 2 40140 130
2 40110 130
Журнал по прочим Акт о выполнении
текущего отчетного "Доходы будущих "Доходы от
операциям
всего объема работ
периода
периодов от
оказания платных
(в момент перехода
договорной
оказания платных услуг"
права
стоимости
услуг"
собственности)
выполненных и
сданных заказчику
отдельных этапов
готовой продукции,
работ, услуг
* Автономное учреждение осуществляет операции с поступающими ему в соответствии с
законодательством Российской Федерации средствами через лицевые счета, открываемые в
территориальном органе Федерального казначейства или финансовом органе субъекта Российской
Федерации (муниципального образования) в порядке, установленном Приказом Казначейства РФ от
07.10.2008 N 7н "О порядке открытия и ведения лицевых счетов Федеральным казначейством и его
территориальными органами". В ином случае при использовании банковского счета используется счет
2 20121 000.
** Порядок выставления и регистрации "авансовых" счетов-фактур закреплен в Правилах ведения
журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по
налогу на добавленную стоимость, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011
N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на
добавленную стоимость".
Себестоимость продукции - важнейший показатель экономической эффективности деятельности
учреждения. В нем отражены все стороны хозяйственной деятельности, результаты использования всех
производственных ресурсов.
Чтобы разобраться в терминологии, приведем несколько определений:
- под издержками понимают затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию
продукции, работ, услуг;
- под затратами понимаются затраты живого и овеществленного труда на производство и реализацию
продукции, работ, услуг за определенный период (месяц, квартал, полугодие, девять месяцев, год);
- расходами считается только та часть затрат, которая была понесена в связи с получением дохода.
Себестоимость - это выраженные в денежной форме затраты на производство и продажу продукции,
работ, услуг. Она складывается из всех затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции
(выполнения работ, оказания услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных
фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на производство и продажу.
В коммерческом учете, как правило, различают производственную и полную себестоимость (см.
например, приказ Росстата от 14.01.2011 N 2 "Об утверждении статистического инструментария для
организации Минпромторгом России пилотного федерального статистического наблюдения за себестоимостью
и ценами на продукцию военного назначения"). Данное деление было введено еще Основными положениями
по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях" (утв.
Госпланом СССР, Госкомцен СССР, Минфином СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970), на основании которого затраты
на производство образуют производственную (фабрично-заводскую), а затраты на производство и сбыт полную себестоимость промышленной продукции.
Говоря о расходах, связанных с предпринимательской деятельностью бюджетного учреждения, имеется
в виду полная себестоимость продукции (работ, услуг), которая реализуется на платной основе.
Инструкцией N 157н, введен специальный счет для учета себестоимости готовой продукции - счет 109
00 "Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг".
При этом группировка затрат по счету осуществляется по видам расходов в разрезе групп затрат:
- прямые затраты, напрямую относимые на себестоимость готовой продукции, работ, услуг;
- накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг;
- общехозяйственные расходы;
- издержки обращения.
Группировка затрат в бюджетном учете на современном этапе необходима в силу того, что только таким
образом возможно определить полную цену государственной услуги, предусмотренную государственным
заданием. Аналогичным образом строится и система учета затрат и калькулирования себестоимости услуг
(работ) по деятельности, приносящей доход.
Однако, несмотря на то что счета учета групп затрат предусмотрены Инструкцией, законодательством
по бюджетному учету не установлены ни конкретные определения накладных, общехозяйственных расходов и
издержек обращения, ни конкретный перечень затрат, которые можно относить к этим категориям, что делает
формирование конкретных правил ведения учета в учреждениях еще более затруднительным.
Учреждение организует учет затрат по экономическим элементам и по статьям калькуляции (в
зависимости от отраслевых особенностей), по способу включения в себестоимость (прямые и накладные), по
связи с технико-экономическими факторами (условно-постоянные и условно-переменные (накладные) с целью
нормирования, лимитирования и т.д.).
Прежде всего, следует отметить, что при формировании расходов должна быть обеспечена их
группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Затраты учреждения при изготовлении готовой продукции, выполнении работ, оказании услуг делятся
на прямые и накладные.
При изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты,
непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг относятся к
прямым затратам.
В указанном случае построить систему учета затрат на изготовление готовой продукции, выполнение
работ, услуг будет необходимо руководствоваться следующей схемой (табл. 2).
Таблица 2
Общая схема отражения операций по признанию расходов учреждениями по приносящей доход
деятельности
Содержание операции
Дебет
Кредит
Первичный документ
1. Материальные затраты
Списана на затраты
стоимость материальных
запасов
2 10960 272
"Расходование
материальных
запасов в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10530 440
"Уменьшение
стоимости
материальных
запасов" (по
видам)
Меню-требование на выдачу
продуктов питания (ф. 0504202),
Ведомость на выдачу кормов и
фуража (ф. 0504203), Ведомость
выдачи материальных ценностей
на нужды учреждения (ф.
0504210);
Путевой лист (ф.ф. 0340002,
0345001, 0345002, 0345004,
0345005, 0345007) применяется
для списания в расход всех видов
топлива;
Акт о списании материальных
запасов (ф. 0504230), Акт о
списании мягкого и
хозяйственного инвентаря (ф.
0504143). Применяется для
списания мягкого инвентаря и
посуды. При этом списание
посуды производится на
основании данных Книги
регистрации боя посуды (ф.
0504044)
2. Затраты на заработную плату
Отнесена на расходы
сумма начисленной
заработной платы
Отнесена на расходы на
прочие выплаты по
заработной плате
2 10960 211
"Затраты на
заработную плату
в себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 212
"Затраты на
прочие выплаты в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 30211 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
заработной плате"
Табель учета использования
рабочего времени и расчета
заработной платы (ф. 0504421),
Расчетно-платежная ведомость (ф.
0504401)
2 30212 720
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
прочим
выплатам"
Справка (ф. 0504833),
Расчетно-платежная ведомость (ф.
0504401)
3. Затраты на социальные нужды
Отнесена на расходы
сумма начисленных
страховых взносов в
Пенсионный фонд РФ (на
выплату страховой части
трудовой пенсии)
2 10960 213
"Затраты на
начисления на
выплаты по
оплате труда в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
Отнесена на расходы
сумма начисленных
страховых взносов в
Пенсионный фонд РФ (на
выплату накопительной
части трудовой пенсии)
2 10960 213
"Затраты на
начисления на
выплаты по
оплате труда в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
Отнесена на расходы
сумма начисленных
дополнительных
страховых взносов на
пенсионное страхование
2 10960 213
"Затраты на
начисления на
выплаты по
оплате труда в
себестоимости
готовой
2 30310 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
страховым
взносам на
обязательное
пенсионное
страхование на
выплату
страховой части
трудовой пенсии"
2 30311 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
страховым
взносам на
обязательное
пенсионное
страхование на
выплату
накопительной
части трудовой
пенсии"
2 30309 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
дополнительным
страховым
взносам на
Многографная карточка,
Карточка учета средств и
расчетов
Многографная карточка,
Карточка учета средств и
расчетов
Многографная карточка,
Карточка учета средств и
расчетов
Отнесена на расходы
сумма начисленных
страховых взносов на
обязательное медицинское
страхование в
Федеральный ФОМС
продукции, работ,
услуг"
2 10960 213
"Затраты на
начисления на
выплаты по
оплате труда в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
Отнесена на расходы
сумма начисленных
страховых взносов на
обязательное социальное
страхование на случай
временной
нетрудоспособности и в
связи с материнством
2 10960 213
"Затраты на
начисления на
выплаты по
оплате труда в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
Отнесена на расходы
сумма начисленных
страховых взносов по
обязательному
страхованию от
несчастных случаев
2 10960 213
"Затраты на
начисления на
выплаты по
оплате труда в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
пенсионное
страхование"
2 30307 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
страховым
взносам на
обязательное
медицинское
страхование в
Федеральный
ФОМС"
2 30302 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
страховым
взносам на
обязательное
социальное
страхование на
случай временной
нетрудоспособнос
ти и в связи с
материнством"
2 30306 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
страховым
взносам на
обязательное
социальное
страхование от
несчастных
случаев на
производстве и
профессиональны
х заболеваний"
Многографная карточка,
Карточка учета средств и
расчетов
Многографная карточка,
Карточка учета средств и
расчетов
Многографная карточка,
Карточка учета средств и
расчетов
4. Затраты на амортизацию основных средств и нематериальных активов
Списана на затраты
стоимость драгоценностей
и ювелирных изделий, а
также иные объекты
основных средств (в том
числе объекты движимого
имущества) стоимостью до
3000 руб. за единицу
Начислена амортизация по
объектам недвижимого
имущества, библиотечного
фонда, нематериальных
активов, прочих основных
средств, стоимостью
свыше 3000 руб.
включительно
2 10960 271
"Амортизация
основных средств
и нематериальных
активов в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 271
"Амортизация
основных средств
и нематериальных
активов в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10100 410
"Уменьшение
стоимости
основных
средств" (по
видам)
Ведомость выдачи материальных
ценностей на нужды учреждения
(ф. 0504210)
2 10400 410
"Уменьшение
стоимости
основных средств
(по видам) за счет
амортизации"
2 10409 420
"Уменьшение
стоимости
Справка (ф. 0504833)
нематериальных
активов за счет
амортизации"
5. Прочие расходы
Списаны расходы на
услуги связи
Списаны расходы на
транспортные услуги
Списаны расходы на
коммунальные услуги
Списаны расходы на
арендную плату за
пользование имуществом
Списаны расходы за
пользование имуществом
Списаны расходы на
прочие работы, услуги
Списаны прочие затраты
2 10960 221
"Затраты на
услуги связи в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 222
"Затраты на
транспортные
услуги в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 223
"Затраты на
коммунальные
услуги в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 224
"Затраты на
арендную плату за
пользование
имуществом в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 225
"Затраты на
работы, услуги по
содержанию
имущества в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 226
"Затраты на
прочие работы,
услуги в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 10960 290
"Прочие затраты в
себестоимости
готовой
продукции, работ,
услуг"
2 30221 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
услугам связи"
Счета-фактуры, акты
выполненных работ
2 30222 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
транспортным
услугам"
Счета-фактуры, акты
выполненных работ
2 30223 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
коммунальным
услугам"
Счета-фактуры, акты
выполненных работ
2 30224 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
арендной плате за
пользование
имуществом"
Счета-фактуры, акты
выполненных работ
2 30225 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
работам, услугам
по содержанию
имущества"
Счета-фактуры, акты
выполненных работ
2 30226 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
прочим работам,
услугам"
Счета-фактуры, акты
выполненных работ
2 30291 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
прочим расходам"
Счета-фактуры, акты
выполненных работ
Следовательно, если учреждение ведет один вид предпринимательской деятельности или не
калькулирует себестоимость услуг (котловой метод), то бухгалтерские записи строятся с использованием
только счета 10960 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг". При этом проще составлять и
бухгалтерские записи.
Пример 1. Учреждение оказывает один вид услуг по приносящей доход деятельности и собирает
затраты в соответствии с учетной политикой на счете 2 10960 000 "Себестоимость готовой продукции, работ,
услуг" (по видам расходов).
За отчетный период начислены следующие расходы (согласно смете доходов и расходов по приносящей
доход деятельности):
- прочие материальные расходы - 20 000 руб.,
- амортизация основных средств (машины и оборудование) - 3000 руб.,
- коммунальные услуги - 12 000 руб.,
- работы, услуги по содержанию имущества - 5000 руб.
В учете были составлены следующие бухгалтерские записи (табл. 3):
Таблица 3
N
п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Формирование фактической себестоимости услуг
1
Отнесена на затраты
стоимость прочих материалов
2 10960 272
"Расходование
материальных запасов
в себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
2
Отнесена на расходы сумма
начисленной амортизации
машин и оборудования
3
Отнесены на затраты расходы
на коммунальные услуги
4
Отнесены на затраты расходы
на услуги по содержанию
имущества
2 10960 271
"Амортизация
основных средств и
нематериальных
активов в
себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
2 10960 223 "Затраты
на коммунальные
услуги в
себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
2 10960 225 "Затраты
на работы, услуги по
содержанию
имущества в
себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
2 10536 440
"Уменьшение
стоимости прочих
материальных запасов
- иного движимого
имущества
учреждения"
2 10443 410
"Уменьшение за счет
амортизации
стоимости машин и
оборудования - иного
движимого имущества
учреждения"
20 000
2 30223 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
коммунальным
услугам"
2 30225 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
работам, услугам по
содержанию
имущества"
12 000
3000
5000
Итого - фактическая себестоимость
Данная корреспонденция будет не полной с точки зрения:
- формирования остатков незавершенного производства, если данная услуга оказывается в течение
длительного периода и в отчетности необходимо проставить остаток незавершенного производства;
- налогового учета, так как для расчета налога на прибыль в рамках требования гл. 25 НК РФ
предусмотрено деление расходов на прямые и косвенные.
Продолжая пример, предположим, что к прямым расходам в соответствии с учетной политикой
учреждения относятся:
- материальные затраты;
- расходы на оплату труда и страховые взносы;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров,
работ, услуг.
В этом случае для формирования себестоимости используются счета в рабочем плане счетов:
- 2 10960 000 "Себестоимость готовой продукции, работ, услуг" - для учета прямых расходов;
- 2 10970 000 "Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг" - для учета
косвенных расходов.
В учете формирование себестоимости будет отражено следующим образом (табл. 4):
Таблица 4
N
п/п
Содержание операции
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
Формирование фактической себестоимости услуг
Прямые расходы
1
Отнесена на затраты
стоимость прочих
материалов
2 10960 272
"Расходование
материальных
запасов в
себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
2
Отнесена на расходы
сумма начисленной
амортизации машин и
оборудования
2 109610271
"Амортизация
основных средств и
нематериальных
активов в
себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
2 10536 440
"Уменьшение
стоимости прочих
материальных
запасов - иного
движимого
имущества
учреждения"
2 10443 410
"Уменьшение за счет
амортизации
стоимости машин и
оборудования - иного
движимого
имущества
учреждения"
20 000
3000
Накладные (косвенные) расходы
3
Отражена стоимость
коммунальных услуг
3.1
Отнесены на затраты
расходы на коммунальные
услуги
4
Отражена стоимость услуг
по содержанию имущества
4.1
Отнесены на затраты
расходы на услуги по
содержанию имущества
2 10970 223
"Накладные расходы
производства
готовой продукции,
работ, услуг в части
коммунальных
услуг"
2 10960 223 "Затраты
на коммунальные
услуги в
себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
2 10970 225
"Накладные расходы
производства
готовой продукции,
работ, услуг в части
содержания
имущества"
2 10960 225 "Затраты
на работы, услуги по
содержанию
2 30223 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
коммунальным
услугам"
12000
2 10970 223
"Накладные расходы
производства
готовой продукции,
работ, услуг в части
коммунальных
услуг"
230225 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
работам, услугам по
содержанию
имущества"
2 10970 225
"Накладные расходы
производства
12000
5000
5000
имущества в
себестоимости
готовой продукции,
работ, услуг"
готовой продукции,
работ, услуг в части
содержания
имущества"
Итого - фактическая себестоимость
Сложнее построить схему калькулирования себестоимости нескольких видов выпускаемой продукции
(работ, услуг) учреждения, предусмотрев использование счетов прямых затрат, накладных и
общехозяйственных расходов.
При этом прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой
продукции, выполнения работы, оказания услуги.
Конкретных указаний, какие статьи расходов относить к прямым, накладным и общехозяйственным
расходам, не существует. Следовательно, выбор должен быть сделан самим учреждением и закреплен в
учетной политике.
Распределение накладных расходов производится одним из способов: пропорционально прямым
затратам по оплате труда, материальным затратам, иным прямым затратам, объему выручки от реализации
продукции (работ, услуг), иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.
Общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно
утвержденной учреждением учетной политики распределяются на себестоимость реализованной готовой
продукции, оказанных работ, услуг, а в части не распределяемых расходов - на увеличение расходов текущего
финансового года. Кроме того, следует учитывать и понятие "незавершенное производство".
Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим
процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся
к незавершенному производству.
В соответствии с Инструкцией N 157н незавершенное производство отражается в бухгалтерском учете
по фактической себестоимости прямых затрат. Сумма общехозяйственных расходов учреждения не включается
в фактическую стоимость незавершенного производства.
Вопросы формирования затрат и калькулирования себестоимости работ, услуг бюджетное учреждение
должно прописать при формировании учетной политики, руководствуясь требованиями учредителя (при их
наличии), отраслевых особенностей и налогового законодательства.
Сформированная по результатам деятельности учреждения себестоимость выполненных учреждением
работ, оказанных услуг, реализованной готовой продукции отражается на соответствующих счетах
финансового результата текущего финансового года в уменьшение дохода от оказания платных услуг (работ),
реализации готовой продукции, соответственно.
В соответствии с п. 152 приказа N 174н отнесение себестоимости выполненных бюджетным
учреждением работ, оказанных услуг, на уменьшение финансового результата бюджетного учреждения от
оказания платных услуг (работ) отражается на основании Справки (ф. 0504833) по дебету счета 240110130
"Доходы от оказания платных услуг" и кредиту соответствующих счетов аналитического учета счета 210960200
"Себестоимость готовой продукции, работ, услуг".
При формировании конечного финансового результата по предпринимательской деятельности
бюджетного учреждения предусмотрены операции по начислению налогов, объектом налогообложения для
которых являются доходы (прибыль) учреждения:
- начисление налога на добавленную стоимость по доходам от произведенных продаж, выполненных
работ, оказанных услуг, облагаемых в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации
налогом на добавленную стоимость, отражается на основании Счетов-фактур (Справки (ф. 0504833)),
составленных бюджетным учреждением по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета
240110000 "Доходы текущего финансового года" и кредиту счета 230304730 "Увеличение кредиторской
задолженности по налогу на добавленную стоимость";
- начисление налога на прибыль организаций, исчисленного по результатам налогового периода,
подлежащего уплате в бюджет, отражается на основании Справки (ф. 0504833) по дебету соответствующих
счетов аналитического учета счета 240110000 "Доходы текущего финансового года" и кредиту
соответствующих счетов аналитического учета счета 230303000 "Увеличение кредиторской задолженности по
налогу на прибыль организаций".
Пример 2. Учреждение оказало услугу сторонней организации на сумму 99 120 руб. (в том числе НДС 15 120 руб.). Себестоимость услуги - 66 000 руб. (по данным бюджетного и налогового учета). НДС по
приобретенным товарам, работам, услугам, использованным для деятельности, приносящей доход, составил 10
000 руб.
Следовательно, по налоговой декларации по НДС необходимо перечислить в бюджет сумму налога в
размере 5120 руб.
Заказчик произвел расчеты с бюджетным учреждением. Бухгалтер учреждения отразил эти операции
так (табл. 5):
Таблица 5
N
п/п
1
Содержание операции
Отражена задолженность
заказчика
Дебет
Кредит
Сумма, руб.
2 20531 560
"Увеличение
дебиторской
задолженности по
доходам от оказания
платных работ,
услуг"
2 40110 130 "Доходы
от оказания платных
услуг"
2 40110 130 "Доходы
от оказания платных
услуг"
99 120
2 30304 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
НДС"
2 10960 200
"Себестоимость
готовой продукции,
работ, услуг"
2 20531 660
"Уменьшение
дебиторской
задолженности по
доходам от оказания
платных работ,
услуг"
15 120
2
Начислен НДС со
стоимости оказанной
услуги
3
Списана себестоимость
услуги
2 40110 130 "Доходы
от оказания платных
услуг"
4
Поступили денежные
средства на лицевой счет
по приносящей доход
деятельности
2 20111 510
"Поступления
денежных средств на
лицевых счетах
учреждения в органе
казначейства"
5
Отражение на
забалансовом счете 17
"Поступления денежных
средств на счета
учреждения" по КОСГУ
6
Начислен налог на
прибыль
17 "Поступления
денежных средств на
счета учреждения"
по КОСГУ 130
"Доходы от оказания
платных услуг"
2 40110 130 "Доходы
от оказания платных
услуг"
7
Перечислен НДС в бюджет
8
Одновременно отражается
сумма перечисленного в
бюджет налога на
забалансовом счете 17
"Поступления денежных
средств на счета
учреждения" со знаком
"минус" по КОСГУ
Перечислен налог на
прибыль в бюджет
9
10
Одновременно отражается
2 303 04 830
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
НДС"
17 "Поступления
денежных средств на
счета учреждения" со
знаком "минус" по
КОСГУ 130 "Доходы
от оказания платных
услуг"
2 30303 830
"Уменьшение
кредиторской
задолженности по
налогу на прибыль"
17 "Поступления
66 000
99 120
99 120
2 30303 730
"Увеличение
кредиторской
задолженности по
налогу на прибыль
2 20111 610
"Выбытия денежных
средств учреждения
с лицевых счетов в
органе казначейства"
3600 (99 120 - 15 120
- 66 000) х 20%
2 20111 610
"Выбытия денежных
средств учреждения
с лицевых счетов в
органе казначейства"
3600
5120
11
сумма перечисленного в
бюджет налога на
забалансовом счете 17
"Поступления денежных
средств на счета
учреждения" со знаком
"минус" по КОСГУ
Закрытие операций по
отражению доходов и
расходов по
предпринимательской
деятельности и расчетов по
ним (прибыль)
денежных средств на
счета учреждения" со
знаком "минус" по
КОСГУ 130 "Доходы
от оказания платных
услуг"
2 40101 130 "Доходы
от оказания платных
услуг"
2 40103 000
"Финансовый
результат прошлых
отчетных периодов"
14 400
Список литературы
1. Налоговый кодекс РФ. Часть II N 117-ФЗ от 05.08.2000.
2. Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".
3. Приказ Минфина России от 28.07.2010 N 81н "О требованиях к плану финансово-хозяйственной
деятельности государственного (муниципального) учреждения" (далее - приказ N 81н).
4. Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении единого плана счетов
бухгалтерского учета для органов государственной власти, органов местного самоуправления, органов
управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений и инструкции по его применению".
5. Приказ Минфина России от 16.12.2010 N 174н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
бюджетных учреждений и Инструкции по его применению".
6. Приказ Минфина России от 21.12.2011 N 180н "Об утверждении Указаний о порядке применения
бюджетной классификации Российской Федерации".
7. Приказ Минфина России от 15.12.2010 N 173н "Об утверждении форм первичных учетных
документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти
(государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными
внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными)
учреждениями и Методических указаний по их применению".
А.Ю. Опальский,
аспирант кафедры учета,
анализа и аудита экономического факультета,
Московский государственный университет
"Бухгалтерский учет и налогообложение в бюджетных организациях", N 2, февраль 2013 г.