"ЭкООнис", 2011 ИМУЩЕСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ:

"ЭкООнис", 2011
ИМУЩЕСТВЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ:
КАК ВЕРНУТЬ 250 ТЫС. РУБЛЕЙ И БОЛЬШЕ ПРИ СТРОИТЕЛЬСТВЕ
ИЛИ ПОКУПКЕ ДОМА, КВАРТИРЫ ИЛИ ИНОГО ЖИЛЬЯ
А.П.Зрелов
Зрелов Александр Павлович, кандидат юридических наук; налоговый юрист;
главный редактор и председатель редакционного совета научно-практического журнала
"Налоги и налогообложение"; член рабочей группы по совершенствованию налогового
законодательства и правоприменительной практики при Торгово-промышленной палате
РФ, заместитель руководителя предметной комиссии юридического факультета
Российского государственного университета нефти и газа имени И.М. Губкина,
специалист в области налогового права. Автор научных трудов, учебных пособий и
публикаций по актуальным вопросам налогового, административного, финансового права,
а также теории единой налоговой науки - форосологии, в том числе соавтор книги "150
споров, выигранных у налоговой: Технология победы налогоплательщика" (авторский
коллектив А.П. Зрелов, М.В. Краснов, К.К. Саркисов) - золотая медаль в номинации
"деловая литература" национальной премии "Лучшие книги и издательства 2004 года"
Русского биографического института и Российской государственной библиотеки, с 2003 г.
соавтор и руководитель авторских коллективов ряда комментариев к части первой,
второй, а также отдельным главам Налогового кодекса Российской Федерации и иных
федеральных законов, регулирующих вопросы налогообложения.
ПРЕДИСЛОВИЕ
Опаснейший подводный камень
для правосудия - это предубежденье.
Ж.-Ж. Руссо
Право на получение имущественного налогового вычета по расходам на
строительство или покупку жилья предоставлено каждому гражданину России. Ежегодно
эту возможность используют около миллиона российских граждан (практически каждый
пятый налогоплательщик, подавший декларацию по НДФЛ).
Процедура получения имущественного налогового вычета в тексте Налогового
кодекса прописана достаточно лаконично. Но это не значит, что данная процедура проста.
Наглядным подтверждением тому может быть сама эта книга, существенная доля которой,
как видит читатель, посвящена именно описанию проблемных аспектов процедуры
оформления и получения имущественного налогового вычета в связи с приобретением
или строительством жилья. Большинство проблемных ситуаций нельзя назвать
чрезвычайно сложными, и их можно было бы избежать, если бы налогоплательщику
вовремя разъяснили, как ему следует поступить. Настоящая книга поможет вам избежать
наиболее распространенных проблем, связанных с получением имущественного
налогового вычета в связи с приобретением или строительством жилья.
Основу настоящей книги составили материалы многолетней консультационной
практики автора в налоговой сфере <1>.
-------------------------------<1> Различные практические аспекты получения имущественных налоговых
вычетов, в частности, рассматривались в следующих авторских публикациях: Зрелов А.П.
Консультации по вопросам применения имущественных налоговых вычетов: работа над
ошибками налоговых органов // Налоги и налогообложение (научно-практический
журнал). 2007. N 7. С. 65 - 69; Зрелов А.П. Имущественный налоговый вычет при
приобретении имущества в общую долевую или общую совместную собственность //
Налоги и налогообложение (научно-практический журнал). 2007. N 8. С. 60 - 62; Зрелов
А.П. Особенности получения имущественного налогового вычета супругами // Все о
налогах (научно-практический журнал). 2007. N 10. С. 24 - 26; Зрелов А.П.
Имущественный налоговый вычет: практические рекомендации по получению. М.:
Деловой двор, 2008. 128 с.; Зрелов А.П. Получение имущественного налогового вычета
при реализации ценных бумаг // Ваш налоговый адвокат. 2008. N 9. С. 9 - 12; Зрелов А.П.
Получение имущественного налогового вычета при покупке или продаже недвижимости //
Налоговед. 2008. N 11. С. 29 - 39; Зрелов А.П. Об уведомлении о праве на вычет //
Финансовая газета: Региональный выпуск. 2008. N 52. С. 4; Зрелов А.П. Имущественный
налоговый вычет: практика получения в 2009 году. М.: Издательская группа "FOROS",
2009. 191 с.; Зрелов А.П. Особенности получения вычета по НДФЛ при приобретении
имущества в общую долевую либо общую совместную собственность // Налоговед. 2009.
N 4. С. 45 - 53.
При подготовке данного издания учтены все произошедшие в 2009 - 2010 гг.
изменения правил получения имущественных налоговых вычетов. В том числе и
вступающие в силу с 1 января 2011 г. В качестве примера назовем наиболее значимые из
них. Так, в соответствии с поручением Председателя Правительства России Владимира
Путина, совсем недавно, в целях увеличения доступности жилья, была увеличена в два
раза сумма, с которой исчисляется размер налогового вычета для граждан,
приобретающих или строящих жилье. Приобретая или строя себе жилье,
налогоплательщик теперь сможет вернуть теперь до 260 тыс. руб. ранее уплаченных
налогов (при определенных условиях эта сумма может быть дополнительно увеличена).
При этом данное право было предоставлено и лицам, которые к моменту внесения
поправки уже произвели соответствующие расходы.
С 1 января 2010 г.:
- предусмотрена возможность получения имущественного налогового вычета при
приобретении земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного
строительства и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые
дома, а также доли (долей) в них;
- расширен состав целевых займов и кредитов, выплата процентов по которым может
быть учтена при исчислении имущественного налогового вычета. Подобный заем или
кредит теперь может быть получен не только от любой российской организации, но и от
индивидуального предпринимателя;
- предусмотрена возможность получения вычета по суммам, направленным на
погашение процентов по кредитам, полученным от банков, находящихся на территории
Российской Федерации, в целях рефинансирования (перекредитования) кредитов на новое
строительство либо приобретение жилья или земельных участков.
Следует отметить, за прошедшие несколько лет представители налоговой
администрации кардинально изменили свой подход по ряду наиболее проблемных
аспектов получения имущественного налогового вычета. Как правило, практика
предоставления вычетов изменена в пользу налогоплательщиков. Причиной тому стали
принятые решения Конституционного Суда РФ, а также доведенные до сведения
территориальных налоговых органов разъяснения ФНС России и Минфина России.
Автор выражает надежду, что эта книга окажется не только интересной, но и
полезной, и содержащиеся в ней советы помогут Вам быстро и эффективно получить
имущественный налоговый вычет!
Глава 1. ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ВЫЧЕТА
Предоставление имущественного налогового вычета по расходам на строительство
либо приобретение недвижимости для жилья призвано стимулировать граждан к
приобретению жилья за счет собственных средств. Смысл данного имущественного
налогового вычета состоит в предоставлении физическим лицам определенной налоговой
льготы <1>. Данный налоговый вычет преследует цель уменьшения дохода, учитываемого
при исчислении налоговой базы (ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации), в
случае приобретения налогоплательщиком недвижимости. При этом перечень имущества,
при приобретении которого возникает право на такой имущественный налоговый вычет,
является исчерпывающим <2>.
-------------------------------<1> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N
5-П.
<2> Постановление Конституционного Суда России от 13.03.2008 N 5-П.
Вычет предоставляется налогоплательщику в соответствии с правилами и
ограничениями, установленными в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Налоговым кодексом установлен комплексный режим освобождения от
налогообложения доходов лиц при приобретении жилого помещения (конкретного
объекта жилищных прав), предусматривающий получение налогоплательщиком
имущественного налогового вычета по расходам:
- на его приобретение или строительство;
- на уплату процентов по полученным для этого целевым займам.
В дополнение к этому предусмотрено исключение из подлежащего
налогообложению дохода в виде материальной выгоды сумм экономии, возникающей при
уплате процентов по этим займам.
В отличие от имущественного налогового вычета от продажи имущества <3>, вычет
при строительстве или приобретении жилья носит ярко выраженный стимулирующий
характер. Государство гарантирует возврат налогоплательщику части его налоговых
платежей при условии приобретения или строительства на территории РФ жилой
недвижимости.
-------------------------------<3> Об этой разновидности вычета см., напр.: Зрелов А.П. Имущественный
налоговый вычет: как избежать налоговых проблем при продаже автомобиля, квартиры,
дачного домика, земельного участка и иного имущества. М.: "ЭкООнис", 2011.
Основания получения вычета
Предоставление имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом
осуществления расходов на новое строительство или приобретение на территории
Российской Федерации:
- жилого дома;
- квартиры;
- комнаты <4>.
-------------------------------<4> Использование имущественного налогового вычета при строительстве или
приобретении комнаты допускается с 1 января 2007 г.
С 1 января 2010 г. в этот перечень включены также земельные участки:
- предоставленные для индивидуального жилищного строительства;
- на которых расположены приобретаемые жилые дома.
Начиная с 2005 г. вычет может быть предоставлен не только в отношении объекта
целиком, но и при строительстве или приобретении доли (долей) в нем.
Приобретение любым налогоплательщиком (в том числе гражданином России)
объектов недвижимости указанного типа, расположенных за пределами Российской
Федерации, не является основанием для получения вычета.
Пример. Российский гражданин приобрел в 2010 г. жилой дом, находящийся на
территории Республики Беларусь. Так как жилой дом находится за пределами России,
налогоплательщик не вправе претендовать на получение имущественного налогового
вычета по данной сделке.
Необходимость эффективного решения задачи по стимулированию граждан к
улучшению своих жилищных условий предопределяет закрепление федеральным
законодателем случаев, в которых право на имущественный налоговый вычет не
применяется. При этом подобные исключения из правил предоставления имущественного
налогового вычета по НДФЛ не свидетельствует о нарушении конституционных прав и
свобод <1>.
-------------------------------<1> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 26.01.2010 N
153-О-О.
В настоящее время, согласно прямому указанию в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, право на
имущественный налоговый вычет не применяется в случаях, когда жилье:
- было получено налогоплательщиком по сделке купли-продажи между физическими
лицами, являющимися взаимозависимыми;
- было приобретено за счет средств работодателей или иных лиц;
- было приобретено за счет целевых субсидий и иных бюджетных выплат, получение
которых освобождено от налогообложения НДФЛ.
Однократность предоставления вычета
Рассматриваемый вид имущественного налогового вычета может быть предоставлен
налогоплательщику лишь единожды. Повторное предоставление налогоплательщику
вычета не допускается. Это означает, что имущественный налоговый вычет,
предусмотренный в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставляется налогоплательщику только
один раз по одному объекту недвижимости независимо от того, воспользовался ли
налогоплательщик вычетом только в размере стоимости приобретенного жилья или вычет
был предоставлен и на сумму процентов по целевому кредиту <2>. Получить указанный
имущественный налоговый вычет по двум объектам одновременно налогоплательщик
также не вправе <3>.
-------------------------------<2> См.: Письма Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-299, от 07.10.2009 N
03-04-05-01/728, от 05.10.2009 N 03-04-05-01/721; Письма УФНС России по г. Москве от
20.08.2009 N 20-14/4/086985@, от 05.05.2009 N 20-14/044160.
<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 2014/4/016705@; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2009 по делу N
А01-403/2009.
Пример. Физическое лицо приобрело две квартиры и оформило ипотечные кредиты
на покупку обеих квартир. Налогоплательщик получил имущественный налоговый вычет
в связи с приобретением одной квартиры. При этом он претендует на получение
имущественного налогового вычета в сумме процентов по ипотечному кредиту в связи с
приобретением второй квартиры. В вычете ему будет отказано, так как он уже реализовал
свое право на получение имущественного налогового вычета при покупке первой
квартиры и не может повторно получить данный вычет в связи с приобретением другого
жилья, в том числе в сумме, направленной на погашение процентов по ипотечному
кредиту, израсходованному на приобретение второй квартиры.
Налогоплательщик не вправе отказаться от уже заявленного им имущественного
налогового вычета и воспользоваться им в связи с приобретением или строительством
другого жилого объекта независимо от того, начал ли он уже получать излишне
уплаченный налог или нет. Установленный запрет применяется и в том случае, если после
заявления своего права на вычет налогоплательщик понес дополнительные расходы по
данному построенному или приобретенному объекту <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 12.02.2010 N 03-04-05/9-53.
Пример. Налогоплательщику был предоставлен имущественный налоговый вычет в
связи с приобретением им недостроенного и, в связи с этим, непригодного для
проживания жилого дома. Переход права собственности был зарегистрирован в
установленном порядке. Впоследствии налогоплательщик достроил приобретенный дом.
В этом случае на понесенные в связи с достройкой жилого дома расходы имущественный
налоговый вычет уже не может быть получен.
Возможность отказа от ранее полученного имущественного налогового вычета
законодательством о налогах и сборах также не предусмотрена <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письма Минфина России от 27.05.2009 N 03-04-05-01/400, от
27.02.2009 N 03-04-05-01/79, от 06.07.2007 N 03-04-05-01/210; ФНС России от 17.11.2008
N 3-5-04/684@; УФНС России по г. Москве от 15.01.2010 N 20-12/4/002448@, от
05.03.2009 N 20-14/4/019824, от 23.01.2009 N 18-14/4/005058.
При этом, как показывает практика, налоговые органы все же допускают
возможность отказа от ранее полученного имущественного налогового вычета, но
исключительно в случае, если такой вычет первоначально был получен ошибочно <3>.
-------------------------------<3> См. Письмо УФНС России по г. Москве от 28.05.2009 N 20-14/4/054348@.
В качестве примера подобной ошибки можно назвать получение имущественного
налогового вычета в связи с приобретением объекта, по которому предоставление вычета
в указанный период не было предусмотрено. Например, получение вычета в связи с
произведенной до 1 января 2005 г. покупкой комнаты.
Физическое лицо, отказавшись от ошибочно предоставленного ему имущественного
налогового вычета, обязано подать в инспекцию уточненную налоговую декларацию по
НДФЛ за этот период и произвести возврат НДФЛ в бюджет. После соблюдения этой
процедуры налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет в
установленном размере.
Соотношение вычета с ранее использованными льготами
До 1 января 2001 г., момента вступления в силу ст. 220 НК РФ, сходный по своей
сути вычет предусматривал пп. "в" п. 6 ст. 3 Закона Российской Федерации от 07.12.1991
N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц". Тем не менее, согласно разъяснениям
представителей налоговых и финансовых органов <4>, те налогоплательщики, которые
полностью воспользовались налоговой льготой при приобретении одной квартиры на
основании пп. "в" п. 6 ст. 3 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с
физических лиц" до 01.01.2001, имеют право получить имущественный налоговый вычет
в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с приобретением другой
квартиры. Налогоплательщики, начавшие пользоваться налоговой льготой на основании
Закона Российской Федерации от 07.12.1991 N 1998-1 "О подоходном налоге с
физических лиц" и не полностью ею воспользовавшиеся до 1 января 2001 г. на условиях,
предусмотренных названным Законом, имеют право на предоставление имущественного
налогового вычета по этому же объекту (квартире или жилому дому) в порядке,
установленном пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, с зачетом суммы расходов по строительству
(приобретению) квартиры или жилого дома, ранее отнесенных на уменьшение
совокупного дохода такого налогоплательщика. По вновь приобретенному
(построенному) после 1 января 2001 г. жилому дому или квартире такие
налогоплательщики, в соответствии с абз. 6 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, воспользоваться
льготой не могут.
-------------------------------<4> См., напр.: Письмо Минфина России от 18.05.2001 N 04-04-06/257; Письмо МНС
России от 22.03.2002 N СА-6-04/341; Письма Управления ФНС по Мурманской области от
06.12.2005 N 50-27-34/12482, от 31.01.2005 N 40-26-34/00798.
Правомерность подобных выводов подтвердил и Конституционный Суд РФ, в
Определении которого от 15.04.2008 <1>, в частности, было указано, что "имущественный
налоговый вычет не может рассматриваться как повторный, если ранее
налогоплательщику предоставлялось право на уменьшение совокупного дохода,
полученного в налогооблагаемый период, на суммы, направленные на новое
строительство либо приобретение жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового
домика на территории Российской Федерации, в соответствии с Законом Российской
Федерации от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц".
-------------------------------<1> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.04.2008 N
311-О-О.
Налоговый кодекс также не содержит и запрета для совместного применения в
одном и том же налоговом периоде имущественных налоговых вычетов, полученных на
основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (в связи с приобретением или строительством жилой
недвижимости) и на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (от продажи имущества) <2>. Это
правило применяется в том числе, если такие вычеты налогоплательщик получает в связи
с покупкой и продажей одного и того же объекта недвижимости.
-------------------------------<2> Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/9-279, от 03.02.2010 N 03-0405/9-29, от 18.11.2009 N 03-04-05-01/813, от 01.07.2009 N 03-04-05-01/509, от 25.06.2009 N
03-04-05-01/489, от 19.06.2009 N 03-04-05-01/474, от 11.06.2009 N 03-04-05-01/448, от
09.06.2009 N 03-04-05-01/443, от 10.04.2009 N 03-04-05-01/179, от 01.04.2009 N 03-04-0501/163, от 27.03.2003 N 04-04-06/52; Письма ФНС России от 1 сентября 2009 г. N 3-504/1363, от 24.06.2009 N 3-5-04/871@, от 15.12.2006 N 04-2-03/178.
Глава 2. ЛИЦА, ИМЕЮЩИЕ ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ ВЫЧЕТА
Субъектом налоговой льготы, установленной пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, является тот
налогоплательщик, у которого имеются основания для ее получения и соответствующие
документы <3>.
-------------------------------<3> См., напр.: Постановление Президиума Свердловского областного суда от
14.06.2006 по делу N 44-Г-116/2006.
Вычет применяется при определении налоговой базы только в отношении налоговых
резидентов Российской Федерации, независимо от их гражданства <4>. При этом на
получение вычета могут претендовать лица, являющиеся налоговыми резидентами
Российской Федерации на момент обращения в налоговый орган о предоставлении
вычета. Налоговый статус физического лица на момент приобретения недвижимости в
собственность значения не имеет <5>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-04-05/6-114.
<5> Письмо Управления МНС России по Санкт-Петербургу от 30.09.2004 N 05-0504/21034.
Пример. Иностранный гражданин, являющийся налоговым резидентом РФ в 2010 г.,
представляет в 2011 г. декларацию по налогу на доходы за прошедший год и хочет
воспользоваться правом на получение имущественного налогового вычета в связи с
приобретением квартиры в РФ. Квартира приобретена в 2009 г., в котором, согласно
отметкам пограничного контроля в паспорте, иностранный гражданин не являлся
налоговым резидентом РФ.
При условии представления документов, предусмотренных ст. 220 Налогового
кодекса РФ, он имеет право на получение имущественного вычета из доходов,
полученных в 2010 г.
Право на получение данного вычета неразрывно связано с личностью
налогоплательщика <1>. Исключением из этого порядка с учетом предусмотренных
Гражданским и Семейным кодексами Российской Федерации правоустанавливающих
обстоятельств является предоставление имущественного налогового вычета супругу в
случае, когда жилье приобретено и оформлено в собственность другого супруга.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 29.09.2009 N 3-5-04/1473@.
Правом на получение вычета могут воспользоваться только лица, уплачивающие
НДФЛ.
По данным ФНС России <2>, по итогам декларационной компании 2009 г.,
имущественным налоговым вычетом по данному основанию воспользовалось более 1,6
млн человек.
-------------------------------<2> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году
камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных
данных по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009
году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 г.
декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008
гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.)
// Сайт Федеральной налоговой службы. URL: http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls
(дата размещения: 07.05.2010).
Если в момент приобретения имущества лицо не являлось налогоплательщиком
этого налога, то оно сможет воспользоваться вычетом впоследствии, когда у него
появятся облагаемые НДФЛ доходы. На практике это означает, что при оформлении
приобретаемого жилья на имя малолетних детей, студентов, пенсионеров, неработающих
инвалидов эти лица, как правило, воспользоваться правом на вычет не смогут, так как
обычно у них нет облагаемых НДФЛ доходов <3>.
-------------------------------<3> Письма Минфина России от 21.05.2010 N 03-04-05/9-273, от 29.04.2010 N 03-0405/9-238, от 17.03.2010 N 03-04-05/7-105, от 12.02.2010 N 03-04-05/9-50, от 10.02.2010 N
03-04-05/9-47, от 16.12.2009 N 03-04-05-01/1000, от 16.12.2009 N 03-04-05-01/1013, от
02.10.2009 N 03-04-05-01/719; Письма УФНС России по г. Москве от 22.01.2010 N 2014/4/005385, от 26.11.2009 N 20-14/4/124243@, от 19.08.2009 N 20-14/4/086063@, от
18.12.2008 N 18-14/4/118369. См. также: Руденкова Н.А. Работник купил жилье:
имущественный вычет // Зарплата. 2007. N 7.
Как известно, на основании п. п. 2 и 11 ст. 217 НК РФ пенсии и стипендии налогом
на доходы физических лиц не облагаются. Однако, если школьник, студент или пенсионер
работают и получают зарплату, они смогут претендовать на получение имущественного
вычета.
Получение вычета лицами,
занимающимися предпринимательской деятельностью
В отличие от получения имущественного налогового вычета налогоплательщиком в
связи с продажей имущества, в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ законодатель не вводит прямого
запрета на применение вычета в отношении доходов, получаемых в связи с
осуществлением ими предпринимательской деятельности.
Тем не менее в случае, если налогоплательщиком были получены доходы от
предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом в соответствии с гл.
26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для
отдельных видов деятельности" НК РФ, по таким доходам он не вправе претендовать на
получение имущественного налогового вычета в порядке и на условиях, предусмотренных
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Сделанный вывод объясняется действием следующих норм законодательства <1>.
-------------------------------<1> См. также: Письмо ФНС России от 28.02.2006 N 04-2-03/45@; Письмо УМНС
России по Московской области от 25.03.2004 N 08-03/б-н.
1. На основании п. 1 ст. 220 НК РФ налогоплательщик при определении размера
налоговой базы имеет право на получение имущественных налоговых вычетов.
2. Пунктом 24 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат налогообложению
(освобождаются от налогообложения) налогом на доходы физических лиц доходы,
получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов
деятельности, по которым они являются плательщиками единого налога.
3. Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ, уплата индивидуальными предпринимателями
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - единый
налог) предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, налога
на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской
деятельности, облагаемой единым налогом).
Сходная ситуация наблюдается и в отношении налогоплательщиков, применяющих
упрощенную
систему
налогообложения
либо
уплачивающих
единый
сельскохозяйственный налог.
Ограничения права на имущественный налоговый вычет
для взаимозависимых лиц
При приобретении жилья вычет не предоставляется в случае, если сделка куплипродажи совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми.
Говоря о взаимозависимости физических лиц, в действовавшей до 2008 г. редакции
нормы НК РФ законодатель ссылался только на норму п. 2 ст. 20 НК РФ. В этой норме
говорится о судебном порядке признания лиц взаимозависимыми по иным основаниям, не
предусмотренным п. 1 настоящей статьи в случае, если отношения между этими лицами
могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Таким
образом, законодатель фактически устанавливал запрет на предоставление вычета только
в отношении лиц, признанных взаимозависимыми на основании вступившего в силу
судебного решения. Указанная норма исключает возможность применения в качестве
оснований для установления взаимозависимости формальных признаков, данный пункт
предполагает наличие влияния на результаты сделки отношений между сторонами сделки.
Следовательно, до 2008 г. имели право претендовать на получение имущественного
налогового вычета физические лица, признаваемые взаимозависимыми на основании п. 1
ст. 20 НК РФ. Речь идет о лицах, состоящих:
- в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных
отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного
попечителя и опекаемого;
- по своему должностному положению в отношениях подчиненного и руководителя.
Претендовать на получение вычета, как это видно из материалов судебной практики,
до недавнего времени могли и лица, являющиеся взаимозависимыми исходя из
наследственных правоотношений <1>.
-------------------------------<1> Определение Псковского областного суда от 23.12.2003 N 33-1269
Допустимость именно такого толкования нормы подтверждалась налоговыми
экспертами <2> и в разъяснениях некоторых региональных налоговых органов <3>.
-------------------------------<2> См., напр.: Фоктова Т. Многочисленные вопросы по имущественному вычету //
Управление персоналом. 2009. N 2.; Фоктова Т. Многочисленные вопросы по
имущественному вычету // Горячая линия бухгалтера. 2009. N 1; Сергеева А.
Имущественный налоговый вычет // Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский
учет и налогообложение. 2007. N 2; Левадная Т.Ю. О предоставлении имущественных
налоговых вычетов // Налоговый вестник. 2005. N 7; Левадная Т.Ю. Предоставление
имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в 2005 году // Предприниматель без
образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2005. N 6; Левадная Т.Ю. Предоставление
имущественных налоговых вычетов в 2005 г. // Аудиторские ведомости. 2005. N 4.
<3> См., напр.: Информация Управления МНС России по Челябинской области от
04.04.2003 "Об изменениях и дополнениях в налогообложении физических лиц" //
Налоговые вести. 2003. N 7.
Разъясняя порядок получения вычета, налоговые органы, а вместе с ними и
некоторые суды допускали оговорку, что физическим лицам, состоящим в соответствии с
семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях
родства или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого,
т.е. признаваемым в соответствии с п. 1 ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами, вычет
может быть предоставлен в случае, "если отношения между этими лицами не оказали
влияние на условия и экономические результаты заключенной между ними сделки куплипродажи" <4>. В качестве фактов, подтверждающих оказание такого влияния,
указывались, например, случаи:
- совершения сделки по цене, существенно отклоняющейся от среднерыночной;
- сохранения продавцом за собой права пользования жильем, являющимся
предметом сделки <5>.
-------------------------------<4> См., напр.: Письмо ФНС России от 21.09.2005 N 04-2-02/378@; Кассационное
определение Псковского областного суда от 29.09.2009 по делу N 33-1115.
<5> См., напр.: Письмо ФНС России от 04.09.2008 N 3-5-03/477@; Определение
Свердловского областного суда от 29.05.2007 по делу N 33-3921/2007.
В свою очередь, представители Минфина России <1> категорически отрицали саму
возможность
предоставления
имущественного
налогового
вычета
любым
взаимозависимым лицам. В том числе речь шла и о лицах, состоящих в родственных
отношениях и признаваемых взаимозависимыми только на основании п. 1 ст. 20 НК РФ.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 30.03.2010 N 03-04-05/7-145; Письмо
Минфина России от 27.07.2005 N 03-05-01-04/250.
В 2008 г. вступили в силу изменения, внесенные в текст абз. 19 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК
РФ Федеральным законом от 29.11.2007 N 284-ФЗ. Согласно новому изложению
нормативного предписания, предусмотренный имущественный налоговый вычет не
применяется в случаях, если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или
доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися
взаимозависимыми в соответствии со ст. 20 НК РФ <2>. Таким образом, право на вычет
при приобретении жилья было исключено для всех лиц, признаваемых взаимозависимыми
по любым основаниям, в том числе состоящим, в соответствии с семейным
законодательством Российской Федерации, в брачных отношениях, отношениях родства
или свойства, усыновителя или усыновленного, а также попечителя и опекаемого,
независимо от условий и экономических результатов заключенной между ними сделки
купли-продажи жилого объекта <3>.
-------------------------------<2> В некоторых, гораздо более поздних сообщениях налоговых органов все еще
можно было встретить разъяснения, что Налоговый вычет не предоставляется только в
случаях, когда сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в
них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в
соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ.
См., напр.: Информация Межрайонной ИФНС России N 8 по Ярославской области от
26.02.2009 // Угличская газета. 2009. 26 фев.
<3> См., напр.: Письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-04-05/9-126; Письмо
ФНС России от 04.09.2008 N 3-5-03/477@; Обзор кассационной и надзорной практики
Пермского краевого суда по гражданским делам за первое полугодие 2009 г., утв.
Президиумом Пермского краевого суда 31.07.2009.
По мнению некоторых судебных инстанций <4>, понятие отношений свойства
является общепризнанным. Однако данное понятие в действующем семейном
законодательстве не разъясняется. Под отношениями свойства обычно понимают
возникающие в связи с заключением брака отношения между супругом и кровными
родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов <5>.
Свойственниками, помимо непосредственно супругов, являются: свекор (свекровь); тесть
(теща); зять; сноха (невестка); мачеха, отчим, пасынок, падчерица и др.
-------------------------------<4> См., напр.: Обзор судебно-арбитражной практики с участием налоговых органов
Свердловской области (подготовлен УФНС России по Свердловской области 31.10.2006)
// http://www.r66.nalog.ru/document.php?id=130769&topic=ns66.
<5> Воронов Д.М. Договорная и налоговая цены сделки. Сделки, совершаемые
между взаимозависимыми лицами // Налоговый вестник. 2008. N 12; Рюмин С.М.
Определение цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения. М.: Налоговый
вестник, 2005. 256 с.; Киселева С.С. Критерии взаимозависимости // Российский
налоговый курьер. 2009. N 13-14.
В литературе и некоторых официальных разъяснениях, например, в Письме
Минфина России от 07.05.2010 N 03-04-05/7-256, можно встретить искаженную
формулировку данного определения, имеющую обычно следующий вид: "отношения
свойства - отношения, возникающие в связи с заключением брака между супругом и
родственниками другого супруга, а также между родственниками супругов". Подобное
изложение не исключает возможности принципиально неверного понимания, что
отношениями свойства обозначается, в том числе брачные отношения между супругом и
родственниками другого супруга или брак между родственниками супругов.
Подобная неточность имеет место также в следующих работах: Алтухова Е.В.
Взаимозависимость в целях налогообложения: правовые нормы и проблемы их
применения // Право и экономика. 2004. N 10; Алтухова Е.В. Взаимозависимость
физических лиц в целях налогообложения // Право и экономика. 2009. N 10. С. 43 - 49;
Сучкова Н.В. О признании завещания недействительным в силу ст. 177 Гражданского
кодекса Российской Федерации // Комментарий судебной практики. Выпуск 10 / Под ред.
К.Б. Ярошенко. М.: Юридическая литература, 2004. С. 20 - 30. Цыганов А.М. Учет кадров
и кадровая документация // Экономико-правовой бюллетень. 2009. N 2. 160 с.;
Эрделевский А.М. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской
Федерации (постатейный). М., 2000.
Семейным кодексом РФ регулируются взаимоотношения только следующих
категорий лиц, состоящих в отношениях свойства: отчима, мачехи, пасынка, падчерицы.
На этом основании некоторыми авторами <1> предлагается считать находящимися в
свойстве для целей применения ст. 20 НК РФ именно этих лиц. Все остальные лица,
находящиеся в отношениях свойства, для целей применения актов законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах могут быть признаны судом
взаимозависимыми лицами "по иным основаниям".
-------------------------------<1> См., напр.: Взаимозависимые и аффилированные лица / Под ред. Ю.Л. Фадеева;
Эрделевский А.М. Комментарий к части первой Налогового кодекса Российской
Федерации (постатейный). М., 2000.
Следует также отметить, что современное изложение текста ст. 220 НК РФ не
предусматривает каких-либо ограничений на получение имущественного налогового
вычета для случаев приобретения по сделке, заключенной между любыми
взаимозависимыми лицами, земельных участков, предоставленных для индивидуального
жилищного строительства либо на которых расположены приобретаемые жилые дома или
доли (долей) в них.
О возможности получения имущественного налогового вычета
при приобретении имущества на имя несовершеннолетних лиц
Далеко не редкость, когда, например, родители приобретают жилую недвижимость и
оформляют ее в собственность, выделяя в том числе и доли для проживающих вместе с
ними несовершеннолетних детей. По сделке купли-продажи недвижимого имущества,
заключаемой
законным
представителем
несовершеннолетнего,
собственником
приобретаемого имущества является несовершеннолетний, он же является по договору
купли-продажи покупателем.
Однако, несмотря на то, что Налоговый кодекс не вводит по данному вопросу
никаких прямых ограничений, получение вычета по имуществу, оформленному в
собственность несовершеннолетнего лица, до недавнего времени было весьма затруднено.
Пример. В договоре о приобретении квартиры указано, что налогоплательщик (отец
несовершеннолетнего ребенка) является законным представителем покупателя, а согласно
свидетельству о регистрации собственником квартиры признается несовершеннолетний
ребенок. В такой ситуации несмотря на то, что именно отец понес расходы по
приобретению квартиры, формально он не смог бы претендовать на получение
имущественного налогового вычета, т.к. такой вычет предоставляется налогоплательщику
- собственнику жилья, а им является не он, а его ребенок.
Права на получение имущественного налогового вычета в сумме, израсходованной
на приобретение доли квартиры, принадлежащей несовершеннолетнему ребенку,
родитель не имеет. Поэтому, как правило, вычет не мог получить ни ребенок, являющийся
несовершеннолетним, ни его родитель (законный представитель несовершеннолетнего
лица), понесший реальные расходы по сделке.
В данной ситуации ребенок также не сможет в дальнейшем реализовать свое право
на получение данного налогового вычета, поскольку им не производилась уплата
денежных средств за приобретенную квартиру.
Исключение составляют только два случая:
1. Если несовершеннолетний уже имеет доходы, по ним он сможет претендовать на
получение вычета.
2. Приобретенное имущество оформлено в общую совместную собственность, и
имеется надлежащим образом оформленное письменное заявление собственников
(включая несовершеннолетних) о распределении размера вычета между ними.
В остальных случаях право на получение вычета законному представителю
несовершеннолетнего лица, по мнению финансовых и налоговых инстанций, не может
быть предоставлено, так как в части приобретаемой несовершеннолетним доли в
имуществе
законный
представитель
не
является
покупателем.
Налоговое
законодательство не предусматривает возможность делегирования права по налоговой
льготе при приобретении квартиры в долевую собственность другому лицу. При этом
факт нахождения на иждивении родителя несовершеннолетнего ребенка и фактическая
уплата им всей суммы денег по сделке не являются основанием для предоставления ему
налогового вычета за несовершеннолетнего ребенка <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Обзор кассационной практики Верховного суда Республики Коми по
гражданским делам за январь 2005 г.; Письма Минфина России от 08.06.2007 N 03-04-0601/183, от 13.02.2007 N 03-04-05-01/31, от 13.02.2007 N 03-04-05-01/37; Письмо ФНС
России от 25.09.2007 N 04-2-03/002429; Письмо Управления МНС России по г. Москве от
20.10.2003 N 27-11н/58628; Письма УФНС России по г. Москве от 10.05.2007 N 2810/043188, от 28.09.2005 N 28-10/68998.
Иную позицию по рассматриваемому вопросу в 2008 г. занял Конституционный Суд
РФ <2>. В своем Постановлении он обратил внимание на следующие обстоятельства:
1. Родители, имеющие несовершеннолетних детей и расходующие собственные
средства на приобретение объектов недвижимости в общую долевую собственность с
ними, включая случаи, когда возникновение отношений общей долевой собственности
предписывается императивными правовыми нормами, образуют самостоятельную группу
налогоплательщиков. В силу конституционного принципа равенства налогообложения, на
котором основано законодательство о налогах и сборах (п. 1 ст. 3 Налогового кодекса
Российской Федерации), эта группа налогоплательщиков не может быть поставлена в
худшее положение по сравнению с другими плательщиками налога на доходы физических
лиц.
-------------------------------<2> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 13.03.2008 N
5-П // РГ. 2008. 26 мар.
2. Несовершеннолетние дети, неся бремя уплаты налогов как сособственники, не
могут рассматриваться как полностью самостоятельные субъекты налоговых
правоотношений, возникающих при применении указанных положений Налогового
кодекса Российской Федерации, поскольку они, в силу закона, не могут совершать
самостоятельно юридически значимые действия в отношении недвижимости и в связи с
этим в полной мере являться самостоятельными плательщиками налога на доходы
физических лиц. При этом, как участники отношений общей долевой собственности,
несовершеннолетние дети обязаны, в силу Гражданского кодекса Российской Федерации,
нести бремя содержания принадлежащего им имущества (ст. 210), включая участие в
уплате налогов в отношении этого имущества (ст. 249), что предполагает обязанность
совершения от их имени необходимых юридических действий родителями, в том числе
применительно к обязанности по уплате налогов.
3. Исходя из конституционного принципа равного налогового бремени, при
подоходном налогообложении требуется учет экономического положения не только
конкретного налогоплательщика, но и несовершеннолетних членов его семьи. Между тем
право на получение в полном объеме имущественного налогового вычета
налогоплательщиком, оплатившим за счет собственных средств приобретение совместно с
несовершеннолетними детьми в общую долевую собственность объекта недвижимости, в
Налоговом кодексе Российской Федерации не предусмотрено, что приводит к ущемлению
прав таких налогоплательщиков.
Таким образом, соответствующие нормативные предписания пп. 2 п. 1 ст. 220 НК
РФ, во взаимосвязи с другими положениями действующего законодательства, не могут
рассматриваться как исключающие право родителя, приобретшего за счет собственных
средств квартиру в общую долевую собственность со своими несовершеннолетними
детьми, на получение имущественного налогового вычета в соответствии с фактически
произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета, установленного
законом.
Данные положения резолютивной части Постановления Конституционного Суда
Российской Федерации действуют непосредственно и не требуют подтверждения другими
государственными органами и должностными лицами.
За время действия рассматриваемой нормы все изменения, которые были внесены в
ее текст законодательными актами, носили уточняющий характер и не изменяли существа
нормы. По этой причине применять норму пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в ее конституционноправовом смысле, который был выявлен Конституционным Судом Российской
Федерации, следует с момента ее принятия, то есть с момента вступления в силу части
второй НК РФ <1>.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 28.04.2009 N 03-04-05-01/254, от 06.04.2009 N 0304-07-01/109; Письма ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737, от 19.06.2009 N 3-504/835@, от 09.04.2009 N ШС-17-3/78@.
Появление данного Постановления КС РФ побудило налоговых чиновников
пересмотреть в пользу налогоплательщика свою позицию в части толкования налогового
законодательства при приобретении квартиры в общую долевую собственность одним
родителем и несовершеннолетними детьми <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо Минфина России от 16.07.2008 N 03-04-07-01/129; Письмо
ФНС России от 25.09.2008 N 3-5-04/542@.
Таким образом, родитель, приобретший за счет собственных средств квартиру в
общую долевую собственность со своими несовершеннолетними детьми (детьми,
являющимися несовершеннолетними на момент появления права на вычет <3>), теперь
имеет право на получение имущественного налогового вычета в соответствии с
фактически произведенными расходами в пределах общего размера данного вычета,
установленного законом. Эта возможность подтверждена и для тех налогоплательщиков,
которые уже ранее заявили о своем праве на вычет в пределах принадлежащей им доли и
использовали данное право.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 16.09.2009 N 20-14/4/096762@.
Налогоплательщик-родитель для получения имущественного налогового вычета
должен представить в инспекцию уточненные налоговые декларации за соответствующие
налоговые периоды для перерасчета остатка данного налогового вычета с целью
дальнейшего его использования за последующие налоговые периоды <1>. При подаче
декларации в налоговый орган, помимо документов, подтверждающих право
собственности на приобретенное жилье, необходимо представить и свидетельство о
рождении ребенка (детей) <2>.
-------------------------------<1> См. Письма УФНС России по г. Москве от 16.09.2009 N 20-14/4/096762@, от
10.09.2009 N 20-14/4/094718@.
<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/4/019631.
В разъяснениях региональных налоговых органов <3> можно встретить мнение, что
в случае, если родитель использует право на имущественный вычет на долю ребенка,
являясь законным представителем несовершеннолетнего ребенка, он лишает его права на
получение вычета при приобретении им в дальнейшем во взрослом возрасте собственного
жилья, поскольку ст. 220 Налогового кодекса РФ предусмотрено однократное
предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета.
-------------------------------<3> См., напр.: Актуальные вопросы по налогообложению физических лиц:
Информация УФНС России по Воронежской обл. от 01.10.2009 // Вестник Управления
ФНС России по Воронежской области. Налоги. 2009. N 10.
С этим не соглашаются представители руководства налоговой администрации <4>,
считающие, что, если в данной ситуации в установленном порядке вычет получает
родитель, ребенок сохраняет право на получение имущественного налогового вычета по
расходам на приобретение другого жилья в будущем.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-04-05/9-101; Письмо ФНС России
от 26.11.2009 N 3-5-04/1737.
Следует также обратить внимание, что представители налоговой администрации
настаивают, что данное в Постановлении КС РФ N 5-П разъяснение применимо
исключительно к случаю приобретения квартиры в общую долевую собственность одним
родителем <5> и несовершеннолетним ребенком (детьми). По этой причине сохраняются
случаи отказа в праве на вычет для случаев приобретения жилья:
- и его оформления в собственность только несовершеннолетних детей <6>;
- в общую долевую собственность одним из родителей, его несовершеннолетним
ребенком (детьми) и иными лицами (например, родственниками) <7>;
- опекуном для своего подопечного <8>;
- родителем для своих совершеннолетних детей и несовершеннолетних внуков <9>.
-------------------------------<5> Данный факт устанавливается по состоянию на момент возникновения права на
получение имущественного налогового вычета. См. Письмо УФНС России по г. Москве
от 15.02.2010 N 20-14/4/015150@.
<6> См., напр.: Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-04-05-01/443, от
12.05.2009 N 03-04-05-01/277; Письма ФНС России от 13.08.2009 N 3-5-03/1258@, от
01.08.2008 N 3-5-04/348@.
<7> Письмо ФНС России от 26.11.2009 N 3-5-04/1737; Письма УФНС России по г.
Москве от 13.10.2009 N 20-14/4/108107@, от 28.07.2009 N 20-14/4/077296.
<8> Письмо Минфина России от 10.06.2010 N 03-04-05/7-324.
<9> Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/437.
По вопросу возможности применения Постановления КС РФ N 5-П для случая
приобретения жилья в общую долевую собственность супругами (обоими родителями)
совместно с несовершеннолетними детьми есть мнения представителей региональных
налоговых органов. Проведенный анализ показал, что существуют как разъяснения,
допускающие получение имущественного налогового вычета родителями за детей <1>,
так и отрицающие такую возможность <2>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Инспекции ФНС N 2 (межрайонной) (Мурманская область)
от 26.12.2008 "Об имущественном налоговом вычете при покупке жилья" // Западная лица.
2008. 26 дек. С. 18.
<2> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 06.11.2009 N 20-14/4/116322@
// Московский налоговый курьер. 2010. N 1-2.
Получение вычета в случае последующей продажи
приобретенного объекта недвижимости или использования его
не для целей последующего проживания
Налоговый кодекс РФ не ограничивает налогоплательщика в возможностях
дальнейшего использования приобретенного жилья. Право на вычет у налогоплательщика
сохраняется и в том случае, если он:
- использует приобретенную недвижимость для иных, в том числе
предпринимательских или коммерческих, целей (например, сдает ее в аренду <3>);
- осуществил впоследствии (в том числе в период получения вычета) перевод жилого
помещения в нежилое <4>.
-------------------------------<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2010 N 2014/4/009216@.
<4> См., напр.: Письмо Минфина России от 19.11.2009 N 03-04-05-01/815; Решение
Арбитражного суда Свердловской области от 13.04.2007, 09.04.2007 по делу N А60941/2007-С5.
Примечание. Постановлением ФАС Уральского округа от 20.08.2007 N Ф09-6800/07С2 данное Решение оставлено без изменения.
Для получения имущественного налогового вычета не требуется документального
подтверждения наличия права собственности на объект недвижимости на момент подачи
заявления.
Предоставление имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом
осуществления расходов на новое строительство или приобретение жилья, и продажа
этого жилья налогоплательщиком (в том числе в том же налоговом периоде, в котором
была совершена его покупка) никак не влияет и не изменяет тот факт, что ранее им были
понесены расходы по их строительству или приобретению <5>.
-------------------------------<5> См., напр.: Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/9-239;
Определение Свердловского областного суда от 20.05.2008 по делу N 33-3218/2008.
Налоговый кодекс не предусматривает прекращения права на имущественный вычет
при утрате в последующем права собственности на приобретенное жилье <6>. Поэтому
налогоплательщик вправе получить вычет даже в том случае, если к моменту подачи
заявления он уже не является собственником недвижимости, дающей право на вычет.
-------------------------------<6> Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29.07.2005 N А31-9218/4, от
23.05.2005 N А31-6671/1, от 14.12.2004 N А79-4670/2004-СК1-4367.
В качестве документального подтверждения факта владения имуществом
налогоплательщик может предоставить выписку из реестра, из органов, осуществляющих
государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Однако во
избежание заведомо бесперспективных судебных разбирательств налоговым органам
предписано <1> не отказывать налогоплательщику в предоставлении имущественного
налогового вычета и в случае, если в связи с утратой права собственности
налогоплательщик не смог представить документ, подтверждающий право собственности
на объект в налоговом периоде (в котором он утратил право собственности), по налогу за
который налогоплательщик претендует на получение имущественного налогового вычета,
и при этом у налогового органа имеются документально подтвержденные данные из
органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество
и сделок с ним, о том, что налогоплательщик хотя бы 1 день имел в собственности объект
в указанном налоговом периоде.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 15.02.2006 N 04-2-02/110@.
Уведомление выдается налоговым органом на налоговый период (календарный год),
поэтому вычет законен в течение всего года, независимо от наличия имущества <2>.
-------------------------------<2> Аладышева К.Н. Имущественные, социальные и профессиональные вычеты //
Упрощенка. 2007. N 2.
Несколько более сложной представляется ситуация, когда налогоплательщик,
получивший имущественный налоговый вычет и продавший в текущем налоговом
периоде объект недвижимости, не смог воспользоваться предоставленным вычетом в
полном объеме и претендует на продление сроков его использования (об этой ситуации
речь пойдет в разделе "Продление сроков использования имущественного налогового
вычета").
Глава 3. РАЗМЕР ВЫЧЕТА
Налоговый вычет предоставляется в сумме фактически произведенных расходов
налогоплательщика на новое строительство либо приобретение на территории Российской
Федерации установленных объектов жилой недвижимости (жилой дом, квартира,
комната) или земельных участков. Вычет может быть предоставлен в том числе на сумму
дополнительно понесенных расходов в связи с увеличением стоимости недвижимости в
соответствии с дополнительным соглашением о предоставлении рассрочки платежа <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103.
Таким образом, возможный размер вычета зависит исключительно от реально
понесенных затрат по его приобретению или строительству. Реальная стоимость жилья
(которая может быть как меньше, так и больше понесенных расходов) не является
основанием для изменения размера вычета <4>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 18.06.2009 N 03-04-05-01/473.
В случае если имущественный налоговый вычет получается по объекту,
строительство которого не завершено, в состав расходов могут быть включены также
затраты на его достройку и отделку. При этом НК РФ не предусматривает возможность
учесть при получении вычета расходы, связанные с проведением ремонта приобретенного
жилого объекта <5>.
-------------------------------<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 27.04.2009 N 20-14/4/041339@.
Предусмотренный НК РФ перечень расходов на приобретение или строительство
является закрытым. Соответственно, иные расходы, прямо не перечисленные в данной
норме НК РФ, к вычету не принимаются <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-04-05/9-226.
Момент получения права на вычет влияет на лимит вычета, на который
налогоплательщик сможет претендовать. Независимо от даты осуществления расходов,
право на получение вычета возникает у налогоплательщика только в том налоговом
периоде, в котором соблюдены все условия, определенные положениями пп. 2 п. 1 ст. 220
НК РФ <2>. Соответственно, по данному налоговому периоду и определяется лимит
вычета, на который налогоплательщик имеет право претендовать.
-------------------------------<2> См. Письма: Минфина России от 25.02.2009 N 03-04-07-01/45; ФНС России от
31.03.2009 N ШС-22-3/238@.
Вычет по общему правилу не должен превышать:
- 2 млн руб. (с 1 января 2008 г.) <3>;
- 1 млн руб. (с 1 января 2003 г. по 31 декабря 2007 г.);
- 600 тыс. руб. (с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г.).
-------------------------------<3> На основании п. 6 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ положения
абз. 13 пп. 2 п. 1 ст. 220 (в ред. Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ)
распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 г.
Не секрет, что в современных условиях приобретение практически любого объекта
жилой недвижимости, как правило, обходится налогоплательщику в сумму, существенно
превышающую 2 млн руб. Также следует помнить, что 2 млн руб. - это сумма, не
подлежащая налогообложению, а не размер возвращаемого государством налога.
Соответственно, при использовании права на имущественный налоговый вычет
налогоплательщику обычно может быть возвращена сумма, не превышающая 260 тыс.
руб. (2 млн руб. x 13% = 260 тыс. руб.). Ко всему этому следует отметить, что, как
правило, в особенности в случае строительства нового жилого объекта, между моментом
уплаты налога в бюджет при получении дохода, истраченного на оплату жилья, и его
возвратом в связи с получением имущественного налогового вычета проходит достаточно
длительное время, и в связи с этим реальный размер компенсации уменьшается еще и на
инфляционную составляющую.
По данным ФНС России <4>, общая сумма предоставленных имущественных
налоговых вычетов по приобретению (строительству) жилого дома, квартиры, комнаты
или доли (долей) в них по декларациям 2008 г. составила 362,9 млрд руб. Таким образом,
средняя сумма заявленного вычета составила около 220 тыс. руб. на человека.
-------------------------------<4> Расчет произведен по данным разд. II "Результаты проведенных в 2009 году
камеральных налоговых проверок налоговых деклараций формы 3-НДФЛ" отчетных
данных по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании доходов физическими лицами в 2009
году" (содержит информацию о представленных физическими лицами в 2009 году
декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008
гг., а также декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 4-НДФЛ на 2009
год)
//
Сайт
Федеральной
налоговой
службы.
URL:
http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010).
Разница между максимальным размером имущественного налогового вычета и
фактически
произведенными
расходами,
как
неиспользованный
"остаток"
имущественного налогового вычета, также не рассматривается <1>. По этой причине
налогоплательщик, уже однажды воспользовавшийся своим правом на вычет, пусть и на
сумму меньшую, чем установленный лимит, не сможет получить вычет еще раз на сумму
неиспользованного остатка (об особенностях расчета размера вычета по расходам,
произведенным до 1 января 2008 г. смотри далее). Данную ситуацию не следует путать с
процедурой продления срока использования имущественного вычета, на описание
особенностей которой мы также уделим подробное внимание.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 16.11.2007 N 03-04-05-01/368.
Следует не согласиться с мнением <2>, что отличительной чертой рассматриваемого
вида имущественного налогового вычета является наличие постоянно действующего
ограничения на максимально возможную сумму вычета, которое не снимается ни при
каких условиях.
-------------------------------<2> Березин М.Ю. Региональные и местные налоги: правовые проблемы и
экономические ориентиры. М.: Волтерс Клувер, 2006.
По действующим правилам фактический размер вычета может быть увеличен по
сравнению с предусмотренным лимитом в случае, если для строительства или
приобретения указанных объектов недвижимости налогоплательщик израсходовал
целевой заем (кредит). Фактический размер предоставленного вычета в этом случае
подлежит увеличению на сумму процентов, направленных на погашение этого кредита
или займа, либо полученного в порядке рефинансирования банковского кредита.
Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть
использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые
периоды до полного его использования.
Фактически произведенные расходы налогоплательщика
В пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ законодатель определяет размер имущественного
налогового вычета исходя из суммы "фактически произведенных налогоплательщиком
расходов". На основании этой нормы можно сделать вывод, что налогоплательщик имеет
право на вычет, равный не только сумме денежных средств, израсходованных на
приобретение, но и фактически произведенных с этой целью расходов в любой иной
форме. Например, путем передачи имущества по договору мены.
Подобный вывод не является абсолютно точным. При описании процедуры
получения вычета в том же самом подпункте Налогового кодекса законодатель требует от
налогоплательщика для получения вычета представить платежные документы,
подтверждающие "факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по
произведенным расходам". Таким образом, возможность получения вычета по фактически
произведенным неденежным расходам налогоплательщику не предоставлена.
При этом следует помнить, что согласно ч. 2 п. 1 ст. 140 ГК РФ платежи на
территории Российской Федерации осуществляются путем наличных и безналичных
расчетов. В соответствии со ст. 861 ГК РФ, расчеты с участием граждан могут
производиться наличными деньгами без ограничения суммы и в безналичном порядке.
При этом форма осуществления безналичных расчетов не ограничена платежными
поручениями, аккредитивами, чеками, расчетами по инкассо а допускаются и другие
формы, предусмотренные законом, установленными в соответствии с ним банковскими
правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. 862
ГК РФ).
Не является исчерпывающим и перечень документов, подтверждающих факт уплаты
денежных средств налогоплательщиком, приведенный в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Согласно разъяснениям представителей Минфина <1>, в перечень понесенных
расходов не могут быть включены расходы:
- на страхование жилья (в т.ч. расходы по оплате страхового полиса от строительных
рисков);
- на оплату услуг риелтора и различных консультационных услуг;
- по уплате регистрационного сбора и государственной пошлины, уплата которых
является конституционной обязанностью налогоплательщика.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 29.12.2009 N 03-04-05-01/1031, от 28.03.2005 N 0305-01-07/6, от 27.03.2003 N 04-04-06/52.
При получении жилой недвижимости по наследству имущественный налоговый
вычет может быть предоставлен на сумму денежной компенсации, выплаченной
налогоплательщиком остальным наследникам, также имевшим право претендовать на
данную недвижимость <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Определение Псковского областного суда от 23.12.2003 N 33-1269.
При приобретении жилой недвижимости путем уступки права требования при
долевом участии в строительстве следует учесть положения ст. 382 ГК РФ, в которой
предусмотрено, что право (требование), принадлежащее кредитору на основании
обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или
перейти к другому лицу на основании закона. При этом уступка права требования
представляет собой перемену (стороны) в обязательстве, но не меняет предмет
обязательства. Соответственно, имущественный вычет может быть предоставлен на
сумму, указанную в первоначальном договоре на долевое строительство жилья, а не на
сумму, уплаченную при оформлении договора уступки права требования.
Особенности признания расходов, произведенных
с использованием бюджетных выплат или средств,
предоставленных иными лицами
В разъяснениях представителей налоговой администрации <3> можно встретить
мнение, что имущественный налоговый вычет может быть предоставлен физическому
лицу только в том случае, если будет подтверждено, что расходы по приобретению
жилого помещения были произведены за счет данного физического лица. Однако не
следует рассматривать данное указание столь безоговорочно.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 05.06.2009 N 03-04-05-01/437; Письмо УФНС
России по г. Москве от 12.05.2009 N 20-14/4/046504.
Действительно, согласно прямому указанию в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ вычет не
может быть получен при приобретении жилья за счет средств:
- работодателей или иных лиц;
- материнского (семейного) капитала, направляемых на обеспечение реализации
дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;
- субсидий и иных выплат, предоставленных из средств федерального бюджета,
бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов (запрет введен с 1
января 2008 г.).
Установленный запрет действует не только в отношении самих расходов по
приобретению жилья, но и в случае направления средств из этих источников для
погашения взятых кредитов и процентов по нему <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-04-05/7-223, от
03.02.2010 N 03-04-05/7-30.
При этом речь идет о невозможности получения вычета в отношении только сумм
указанных выплат. При частичной оплате покупки за счет таких выплат представители
налоговой администрации допускают возможность получения налогоплательщиком
вычета в части оплаты, произведенной им за счет собственных средств <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо Минфина России от 03.02.2010 N 03-04-05/7-30; Письмо
УФНС России по г. Москве от 24.12.2008 N 18-14/4/120477.
Предусмотренное ограничение обусловлено тем, что на основании п. п. 35 и 36 ст.
217 НК РФ освобождены от налогообложения НДФЛ:
- суммы, получаемые налогоплательщиками за счет средств бюджетов бюджетной
системы Российской Федерации на возмещение затрат (части затрат) на уплату процентов
по займам (кредитам);
- суммы выплат на приобретение и (или) строительство жилого помещения,
предоставленные за счет средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской
Федерации и местных бюджетов.
Указанные нормы ст. 217 НК РФ на основании п. 5 ст. 3 Федерального закона от
29.11.2007 N 284-ФЗ <3> распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января
2005 г., но не применяются в отношении налогоплательщиков, которые с сумм средств на
приобретение и (или) строительство жилого помещения, предоставленных за счет средств
федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных
бюджетов, до 1 января 2008 г. уплатили налог и получили установленный пп. 2 п. 1 ст. 220
НК РФ имущественный налоговый вычет.
-------------------------------<3> Федеральный закон от 29.11.2007 N 284-ФЗ "О внесении изменений в часть
вторую Налогового кодекса Российской Федерации" // Рос. газ. 2007. 4 дек.
Установленное ограничение в настоящее время не распространяется на случаи
получения налогоплательщиком средств федерального бюджета, бюджетов субъектов
Российской Федерации и местных бюджетов для приобретения земельных участков, в том
числе для индивидуального жилищного строительства, или на которых расположены
приобретаемые жилые дома.
При исчислении суммы налога на доходы физических лиц по доходам, полученным
за 2006 - 2007 гг., налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет в
сумме, израсходованной им на новое строительство либо приобретение, в том числе за
счет жилищной субсидии, на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры,
комнаты или доли (долей) в них, в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ <4>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 24.01.2008 N 03-04-05-01/11.
Следует также учесть, что нормы пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не запрещают
предоставлять вычет в случае, если оплата расходов на строительство или приобретение
жилья для налогоплательщика производилась за счет заемных средств, полученных от
работодателей или иных лиц. Денежные средства, полученные по договору займа,
являются собственностью заемщика (налогоплательщика), а не работодателя.
Признание фактически понесенных расходов
при передаче в счет оплаты стоимости жилья векселей
Нередкой является ситуация, когда территориальные налоговые органы отказывают
налогоплательщику в праве на вычет, ссылаясь на то обстоятельство, что он
предоставляется только при оплате стоимости имущества денежными средствами. Однако
такой отказ является грубейшим нарушением действующего законодательства.
Судебные инстанции не раз обращали внимание, что, отказывая в предоставлении
налогового вычета по причине оплаты жилья векселем, налоговый орган по существу
исключает вексель, являющийся ценной бумагой, из гражданского оборота, что, в силу ст.
ст. 128, 143 ГК РФ, является недопустимым <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Постановление Президиума Челябинского областного суда от
06.10.2004 "Об отмене решения Калининского районного суда города Челябинска от
09.09.2003. Надзорное производство N 4Г04-2504".
Согласно разъяснению Минфина России <2>, передача налогоплательщиком векселя
в счет исполнения обязанностей по договору на приобретение жилья по смыслу пп. 2 п. 1
ст. 220 НК РФ также является расходами, дающими право на получение имущественного
налогового вычета. Таким образом, налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую
базу по налогу на доходы физических лиц, в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, не
только в случае произведения расходов на строительство или приобретение жилья в
денежной форме, но и при передаче прав по векселю. Вместе с тем переданный в счет
оплаты стоимости жилья вексель может признаваться в качестве расходов
налогоплательщика только в том случае, если он сам был приобретен им в рамках
гражданско-правовых отношений у третьего лица.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6.
В настоящее время руководство налоговых органов рекомендует в случаях, когда
при покупке жилого объекта расчеты между организацией-продавцом или организациейзастройщиком и налогоплательщиком-покупателем жилья были произведены не путем
уплаты денежных средств, а путем передачи в счет оплаты стоимости жилья простых
векселей, принимать решение о признании в качестве расходов налогоплательщика на
приобретение (строительство) жилья вексельных сумм индивидуально, исходя из
обстоятельств каждой конкретной сделки <3>.
-------------------------------<3> Письмо ФНС России от 11.04.2006 N 04-2-02/280@; Письмо УФНС России по г.
Москве от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@.
В случае если по договоренности с организацией-застройщиком или организацией продавцом жилья налогоплательщиком для последующей передачи этой организации
были приобретены простые векселя действующего коммерческого банка с коротким
сроком погашения, которые по существу выполняли функцию расчетных чеков,
стоимость таких простых векселей (при условии представления налогоплательщиком
копий этих векселей с передаточной надписью и акта приема-передачи векселей) может
быть включена в общую сумму расходов, связанных с приобретением прав на квартиру в
строящемся доме или покупкой жилья, которая принимается к вычету в соответствии с пп.
2 п. 1 ст. 220 НК РФ <1>.
-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2009 N 18-14/002391@.
Переданные налогоплательщиком в счет оплаты стоимости жилья векселя могут
признаваться в качестве платежных документов, подтверждающих расходы
налогоплательщика на строительство или приобретение жилья при соблюдении
следующих условий:
1) исключительно в пределах указанной в договоре стоимости этого жилья;
2) в случае если эти векселя были приобретены налогоплательщиком в рамках
договора купли-продажи векселей у третьего лица <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо ФНС России от 11.04.2006 N 04-2-02/280@; Письма УФНС
России по г. Москве от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@, от 19.01.2009 N 18-14/002391@.
С этой позицией солидарны и представители Минфина, дающие пояснение, что
выданный продавцу от своего имени вексель в счет оплаты стоимости жилья не может
признаваться расходом, поскольку векселедатель не передает продавцу жилья какое-либо
имущество, а лишь принимает на себя обязательство в совершении платежа по векселю в
будущем <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 28.03.2005 N 03-05-01-07/6.
Данное разъяснение, по нашему мнению, не является исчерпывающим. По мнению
налоговых экспертов <4>, при оплате жилья собственным векселем, покупатель не теряет
право на получение имущественного налогового вычета. Но получить его он сможет
только после погашения задолженности по этой ценной бумаге и предоставления в
налоговый орган соответствующих дополнительных документов, подтверждающих такую
оплату.
-------------------------------<4> См., напр.: Что изменилось в учете и налогообложении на 11.05.2005 // Главбух.
2005. N 10.
В качестве подтверждения целевого использования налогоплательщиком
приобретенных им простых векселей сотрудникам налоговых органов <5> предписано
истребовать у налогоплательщика копии этих векселей, с передаточной надписью и актом
приема-передачи этих векселей, заверенным организацией-продавцом или организациейзастройщиком.
-------------------------------<5> См. Письмо УФНС России по г. Москве от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@.
Определение размера вычета в случае изменения его лимита
Начиная с 2001 г. до настоящего времени максимальный размер вычета, на который
налогоплательщик имеет право претендовать, дважды увеличивался.
Действующая редакция пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает максимальный
вычет в размере 2 млн руб. При этом, как было указано в п. 6 ст. 9 Федерального закона от
26.11.2008 N 224-ФЗ, новая редакция этой нормы распространяется на правоотношения,
возникшие с 1 января 2008 г. При этом законодатель не уточнил, о каких именно
правоотношениях идет речь.
В связи с этим у налогоплательщиков возникли затруднения в определении размера
вычета, на который они имеют право претендовать. Наибольшие трудности возникли у
тех из них, которые произвели расходы до 1 января 2008 г., но не успели воспользоваться
правом на вычет до момента увеличения его лимита.
Подобная проблема была актуальна и на этапе первого увеличения размера вычета
(январь 2003 г.). На том этапе мнения финансовых и налоговых органов разошлись.
Представители Минфина России в своих разъяснениях (2004 - 2006 гг.) <1>
придерживались мнения, что возникновение правоотношения по поводу предоставления
имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом произведения
налогоплательщиком расходов, относящихся к соответствующему налоговому периоду.
Соответственно, в случае, если даже налогоплательщик не воспользовался правом на
вычет до 1 января 2003 г., но произвел расходы на строительство или приобретение
недвижимости до этой даты, он имеет право претендовать на получение вычета в размере
не более 600 тыс. руб.
-------------------------------<1> См. Письма Минфина России от 16.02.2004 N 04-04-06/24, от 21.12.2004 N 03-0501-04/117, от 25.01.2006 N 03-05-01-05/6.
Однако в разъяснении представителей Департамента налогообложения доходов и
имущества физических лиц, опубликованном 6 января 2004 г. на официальном сайте
налогового ведомства (www.nalog.ru), было указано принципиально иное решение:
"Если налогоплательщик представит декларацию о доходах за 2003 г., в связи с
правом на имущественный налоговый вычет в части расходов по приобретенной квартире
в 2001 г., то на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 Кодекса указанное лицо вправе
воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере 1 млн руб. Следует
учитывать, что повторное предоставление налогоплательщику имущественного
налогового вычета не допускается.
В случае если налогоплательщик начал пользоваться имущественным налоговым
вычетом на новое строительство, приобретение жилого дома или квартиры в размере 600
000 руб. на основании поданной им декларации, начиная с доходов 2001 г., и не
полностью этим вычетом воспользовался до 01.01.2003, то данное лицо имеет право на
использование имущественного налогового вычета по тому же объекту в размере 1 млн
руб., с учетом сумм предоставленного имущественного налогового вычета за предыдущие
налоговые периоды".
Из предложенного разъяснения следует, что налогоплательщики имеют право на
предоставление имущественного налогового вычета в размере 1 млн руб., начиная с
доходов 2003 г., независимо от того, когда были осуществлены расходы на строительство
или приобретение жилого дома, квартиры. Неиспользованный за прошлые годы размер
вычета в размере 600 тыс. руб. увеличивается до 1 млн руб. Однако в случае, если
налогоплательщиком до 2003 г. уже был использован вычет в максимальном размере (600
тыс. руб.), он не вправе заявить вычет в увеличенном размере на разницу в 400 тыс. руб.
<2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Разъяснения УФНС России по Республике Татарстан от 05.08.2005
"Как вернуть налог на доходы. Все об имущественном вычете при строительстве или
покупке жилья" // Налоговые известия. 2005. 5 авг. N 15; Информационное сообщение
Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Республике Хакасия от 22.12.2004 // Налоги
и ваш бизнес. 2004. N 12; Письмо Управления МНС России по Приморскому краю от
17.05.2004 N 22-33/9; Разъяснения Управления МНС России по Воронежской области от
01.08.2004 // Вестник Управления МНС России по Воронежской области. 2004. N 8;
Разъяснения ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги от 03.04.2006 N 03-18/5525;
Сообщение УМНС России по Курской области от 29.10.2003 // Курские ведомости. 2003.
N 10; Информация ГУ "Учебно-информационного центра" при УМНС России по
Смоленской области от 13.02.2004; Письмо Управления МНС России по Тюменской
области от 29.11.2004.
Тем не менее уже в 2007 г. ФНС России поддержала своих коллег из финансового
ведомства. В Письме ФНС России от 15.02.2007 N 04-2-02/150 было указано, что
имущественный налоговый вычет в размере 1 млн руб. предоставляется
налогоплательщикам в отношении расходов, понесенных на приобретение жилья после 1
января 2003 г. В отношении аналогичных расходов, понесенных в период с 1 января 1999
г. по 31 декабря 2002 г., имущественный налоговый вычет предоставляется в размере 600
тыс. руб.
Применительно к ситуации очередного увеличения вычета, представители
региональных налоговых органов в подготовленных в 2008 - 2009 гг. разъяснениях <1>
также продолжали придерживаться позиции, что предельный размер имущественного
налогового вычета по новому строительству или приобретению жилья в сумме 2 млн руб.
применяется в отношении только тех расходов, которые произведены после 1 января 2008
г., а для ранее произведенных расходов применяется лимит вычета в размере до 1 млн руб.
-------------------------------<1> Сообщение УФНС России по Пензенской обл. от 25.12.2008 "Имущественный
налоговый вычет при приобретении квартиры"; Сообщение УФНС России по Курской
области от 01.05.2009 "Имущественный налоговый вычет" // Курские ведомости. 2009. N
5.
Однако еще в начале 2009 г. официальная позиция руководства налоговой
администрации в очередной раз изменилась. Минфин России <2> направил в адрес ФНС
России разъяснение, в котором говорилось, что с учетом важного социального значения
внесенных изменений налоговые органы должны исходить из понимания, что
налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом в размере,
не превышающем 2 млн руб., в случае, если право на такой вычет возникло начиная с 1
января 2008 г. В этой связи ФНС России, согласовав свою позицию с Департаментом
налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, разработала следующий
общий порядок толкования законодательства, который и был доведен до сведения
Управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России 25.02.2009 N 03-04-07-01/45.
Независимо от даты осуществления расходов по приобретению, инвестированию или
строительству, право на получение вычета возникает у налогоплательщика только в том
налоговом периоде, в котором соблюдены все условия, определенные положениями пп. 2
п. 1 ст. 220 НК РФ <3> (в котором были оформлены правоустанавливающие документы,
требующиеся для подтверждения права на получение данного имущественного
налогового вычета <4>). Соответственно, вычет предоставляется в размере, действующем
в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на
имущественный налоговый вычет <5>. Уменьшение налоговой базы, исходя из
увеличенного предельного размера вычета, также может производиться, начиная с
налогового периода, в котором возникло право на такой вычет <6>.
-------------------------------<3> См. Письма: Минфина России от 25.02.2009 N 03-04-07-01/45; ФНС России от
31.03.2009 N ШС-22-3/238@, от 15.04.2009 N ШС-22-3/291@, от 17.04.2009 N 3-504/453@, от 17.04.2009 N ММ-19-3/52, от 21.04.2009 N 3-5-04/472@; УФНС России по г.
Москве от 04.02.2010 N 20-12/4/011219, от 21.12.2009 N 20-14/134747@, от 10.12.2009 N
20-14/4/130856@, от 21.09.2009 N 20-14/4/097773, от 16.09.2009 N 20-14/4/096649, от
17.07.2009 N 20-14/4/073865@, от 29.05.2009 N 20-14/4/054734@.
<4> Письмо ФНС России от 03.07.2009 N 3-5-04/952@.
<5> Письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-300.
<6> См., напр.: Письма ФНС России от 01.09.2009 N 3-5-04/1363, от 19.05.2009 N 35-04/604@, от 17.04.2009 N ММ-19-3/52, от 13.04.2009 N 3-5-04/430@; УФНС России по г.
Москве от 17.09.2009 N 20-14/4/097196@, от 27.05.2009 N 20-14/4/053366@, от 06.05.2009
N 20-14/4/045444@, от 10.04.2009 N 20-14/4/034650@, от 03.04.2009 N 20-14/4/031788@.
Таким образом, налогоплательщик может воспользоваться имущественным
налоговым вычетом в размере, не превышающем 2 млн руб., в случае, если право на такой
вычет возникло начиная с 1 января 2008 г., в то время как расходы на приобретение или
строительство жилого объекта могли быть понесены как до, так и после этой даты.
Пример. Право на вычет по расходам на приобретение жилого дома, не оконченного
строительством, у налогоплательщика возникло до 1 января 2008 г. В связи с этим,
предельный размер вычета не может превышать 1 млн руб.
По окончании строительства жилого дома налогоплательщик получил на него
свидетельство, подтверждающее право собственности на жилой дом, возникшее начиная с
1 января 2008 г. В связи с этим у него возникает право на получение вычета в общем
размере до 2 млн руб. (включая расходы на приобретение недостроенного дома).
Данное разъяснение применяется ко всем налогоплательщикам, обращающимся за
получением имущественного налогового вычета по расходам на приобретение или
строительство жилья, после вступления в силу Федерального закона от 26.11.2008 N 224ФЗ (с 1 января 2009 г.).
Пример. В случае если налогоплательщик приобрел квартиру в 2007 г., но не
воспользовался своим правом на вычет до настоящего времени, он вправе получить этот
вычет и в 2010 г., но в пределах установленного на тот момент лимита - 1 млн руб.
Налогоплательщики, право на имущественный налоговый вычет которых возникло
начиная с 01.01.2008 и они обратились за получением такого вычета до даты вступления в
силу Федерального закона, увеличивающего лимит, также вправе реализовать свое право
на получение вычета в увеличенном размере. Для этого им необходимо повторно
обратиться в налоговый орган по месту жительства. В результате они смогут уменьшить
налоговую базу в части суммы расходов, превысившей 1 млн руб., но в целом не более 2
млн руб., начиная с налогового периода, в котором возникло право на такой вычет <1>, в
том числе по доходам, полученным в 2008 г. <2>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письма ФНС России от 21.04.2009 N 3-5-04/472@, от 15.04.2009 N
ШС-22-3/291@; УФНС России по г. Москве от 10.12.2009 N 20-14/4/130856@, от
17.07.2009 N 20-14/4/073865@, от 29.05.2009 N 20-14/4/054734@, от 28.05.2009 N 2014/4/054307@, от 05.05.2009 N 20-14/4/044239@.
<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2010 N 20-14/4/017794.
Исчисление размера вычета при приобретении объектов
недвижимости за счет полученного целевого займа (кредита)
С каждым годом все больше российских граждан приобретает в собственность
имущество, в том числе недвижимость, за счет полученных займов или кредитов.
Налоговый кодекс не связывает возможность получения имущественного налогового
вычета с моментом возврата денежных средств, полученных по таким договорам.
Денежные средства, полученные по договору займа, являются собственностью заемщика.
Соответственно, расходы, произведенные за счет полученного займа, являются
собственными расходами налогоплательщика <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 12.02.2007 N 03-04-05-01/31.
Расходы на погашение кредита, использованного на приобретение жилья,
признаются расходами на приобретение этого жилья <2>.
-------------------------------<2> Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-04-05/7-223, от 03.02.2010 N 03-0405/7-30.
Налогоплательщик имеет право претендовать на увеличение лимита вычета (в том
числе и сверх 2 млн руб.) на сумму, равную направленной на погашение процентов по
целевым займам (кредитам), полученным от:
- индивидуальных предпринимателей (эта возможность предусмотрена с 1 января
2010 г.)
- кредитных организаций;
- иных организаций Российской Федерации;
Налогоплательщик вправе получить вычет на суммы процентов по целевому займу и
в том случае, если он был потрачен на приобретение отделочных материалов и оплату
работ, связанных с отделкой приобретенного жилья (а также иные расходы, признаваемые
в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ фактическими расходами на новое строительство либо
приобретение жилья) <3>. Проценты по кредиту в части сумм кредита, израсходованных
на внутреннюю отделку квартиры, включаются в имущественный налоговый вычет, если
сами такие затраты на приобретение отделочных материалов и отделку могут быть учтены
в составе имущественного налогового вычета <4>.
-------------------------------<3> См., напр.: Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-04-05-01/784; Письма
ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-04/533@, от 21.04.2009 N 3-5-04/472@; УФНС России по
г. Москве от 12.01.2010 N 20-14/4/001790@.
<4> Письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-04-05-01/56; Письмо УФНС России
по г. Москве от 18.08.2009 N 20-14/4/085592.
При приобретении жилого объекта в собственность одного физического лица вычет
на суммы процентов по целевому займу предоставляется только этому собственнику, даже
в том случае, если такой заем или кредит был получен им совместно с другими
созаемщиками. Размер вычета при этом не подлежит какому-либо распределению или
корректировке <5>.
-------------------------------<5> Письмо ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@.
Подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не содержит ограничения относительно величины
расходов на погашение процентов по кредиту, которые могут быть учтены при
определении размера указанного имущественного налогового вычета <4>. Факт уплаты
процентов подтверждается платежными документами.
-------------------------------<4> См., напр.: Письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/7-107, от
14.04.2008 N 03-04-06-01/85; УФНС России по г. Москве от 18.08.2009 N 20-14/4/085592,
от 17.08.2009 N 20-14/4/084990.
При этом в случаях, когда сумма, фактически израсходованная налогоплательщиком
на покупку квартиры, оказалась меньше суммы полученного им для приобретения данной
квартиры займа (кредита), размер процентов по сумме займа (кредита), направленной
непосредственно на приобретение жилья, в целях расчета имущественного налогового
вычета должен определяться как произведение размера фактически уплаченных
процентов по общей сумме полученного займа (кредита) на долю займа (кредита),
израсходованную на приобретение жилья, в общей сумме полученного займа (кредита)
<1>.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 29.10.2009 N 03-04-05-01/780, от 12.02.2009 N 0304-05-01/56, от 31.12.2008 N 03-04-05-01/497; Письмо ФНС России от 21 сентября 2009 г.
N 3-5-04/1445.
В свою очередь, доходы в виде материальной выгоды, полученной физическим
лицом, начиная с 01.01.2008, от экономии на процентах за пользование заемными
(кредитными) средствами, предоставленными на новое строительство либо приобретение
на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей)
в них, на основании пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ не подлежат налогообложению в случае, если
налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета,
предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, которое может быть реализовано как в
настоящем, так и в любом другом последующем налоговом периоде. Для освобождения от
налогообложения доходов в виде указанной материальной выгоды заем, при выплате
процентов по которому или при погашении которого (в случае получения беспроцентного
займа) определяется такая выгода, должен был быть использован на строительство либо
приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен или может быть
предоставлен имущественный налоговый вычет по расходам на приобретение жилья.
Информация о факте предоставления вычета, в том числе в виде уведомления,
предусмотренного положениями п. 3 ст. 220 НК РФ, или о возможности его
предоставления, направленная налоговым органом по месту жительства физического лица
в адрес заимодавца - налогового агента, является подтверждением, достаточным для
освобождения указанной материальной выгоды от налогообложения <2>.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 17.09.2009 N 3-5-03/1423@.
Положения НК РФ не определяют очередность принятия сумм расходов для целей
предоставления имущественного налогового вычета <3>. Таким образом, возможно
одновременное уменьшение налоговой базы как на суммы, израсходованные на
приобретение жилья, так и на суммы, направленные на погашение процентов. Однако, как
было разъяснено представителями ФНС России <4>, использование указанного
налогового вычета может приводить либо к возврату ранее уплаченных сумм налога за
предыдущие налоговые периоды, либо к его удержанию налоговым агентом в меньших
размерах в текущем налоговом периоде. Возврата самой суммы, направленной на
погашение процентов по целевому кредиту на приобретение жилья, положения НК РФ не
предусматривают.
--------------------------------
<3> Письма Минфина России от 20.08.2009 N 03-04-05-01/650, от 11.06.2009 N 0304-05-01/449.
<4> Письмо ФНС России от 31.01.2008 N 04-2-03/0424.
Предусмотренная возможность увеличения лимита вычета не отменяет требование
об однократном предоставлении имущественного налогового вычета. Если
налогоплательщик ранее уже воспользовался своим правом на вычет и приобрел жилье за
собственные средства, он не сможет претендовать повторно на получение вычета в
размере процентов от предоставленного ему впоследствии кредита или займа.
Налоговым кодексом также не предусмотрено предоставление имущественного
налогового вычета в сумме:
- направленной на погашение самого кредита или займа;
- расходов, связанных с получением кредитов (займов) и их обслуживанием в
кредитной организации;
- расходов по страхованию жилого объекта, являющегося предметом залога <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-05/7-202; Письмо ФНС России
от 23.04.2009 N 3-5-04/500@.
Далеко не обязательно, чтобы целевой заем (кредит) был предоставлен
налогоплательщику именно банком или специализированной кредитной организацией.
Для целей получения вычета важно, чтобы источником заемных (кредитных) средств
являлась именно российская организация или предприниматель.
Российскими организациями, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, признаются юридические
лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Заимодавцем может быть любое российское юридическое лицо или
предприниматель <2>. К примеру, при первоначальной оплате недвижимости
работодателем для получения вычета налогоплательщику понадобятся документы,
подтверждающие, что впоследствии денежные средства были удержаны из зарплаты
налогоплательщика, или внесены в кассу работодателя, или списаны со счета
налогоплательщика. Для получения имущественного налогового вычета в налоговый
орган в качестве платежных документов могут быть представлены договор куплипродажи квартиры, расчеты по начислению заработной платы, заявление работника с
просьбой произвести удержания из заработной платы в счет погашения долга перед
предприятием по договору купли-продажи квартиры, выписки расчетов по погашению
задолженности.
-------------------------------<2> Так как денежные средства, полученные по договору займа, являются
собственностью заемщика (налогоплательщика), то нет и оснований для применения
нормы пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, запрещающей предоставлять вычет в случае, если оплата
расходов на строительство или приобретение жилья для налогоплательщика производится
за счет средств работодателей или иных лиц.
Пример. Налогоплательщиком были получены заемные денежные средства на
возвратной основе от предприятия по месту его работы. На основании заявления
работника эти средства затем были перечислены предприятием на счет строительной
организации - продавца квартиры. В платежных документах было указано, что
перечисление денежных средств производится организацией за данное лицо, с указанием
его фамилии, имени и отчества. При таком оформлении займа налогоплательщик имеет
право воспользоваться предусмотренным имущественным налоговым вычетом на
приобретение квартиры.
Установленный порядок применяется к суммам денежных средств, направленных
налогоплательщиком на погашение процентов по упомянутым целевым займам
(кредитам) после 1 января 2005 г., а по кредитам или займам, выданным
индивидуальными предпринимателями, - с 1 января 2010 г. При этом срок получения
самого кредита или займа в данном случае значения не имеет <3>.
-------------------------------<3> Письмо ФНС России от 07.10.2005 N 04-2-03/142.
Полученный кредит или заем, в соответствии с требованиями НК РФ, обязательно
должен быть целевым. На основании п. 1 ст. 814 ГК РФ целевой заем заключается с
условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели.
При получении в банке кредита на цели личного потребления условиями договора на
предоставление указанного кредита не предусматривается его использование на
приобретение заемщиком конкретного жилого объекта. Поэтому полученный заемщиком
потребительский кредит независимо от того, на какие цели он был фактически
использован налогоплательщиком, не признается целевым применительно к положениям
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, и при расчете имущественного налогового вычета суммы,
направленные на погашение процентов по такому нецелевому потребительскому кредиту,
учитываться не могут <1>. При этом в случае переоформления кредита на
потребительские цели на целевой кредит на приобретение жилья с даты такого
переоформления суммы фактически уплаченных процентов могут учитываться в составе
имущественного налогового вычета <2>.
-------------------------------<1> См.: Письмо Минфина России от 19.02.2009 N 03-04-05-01/67; Письма УФНС
России по г. Москве от 09.11.2009 N 20-14/4/116925, от 18.08.2009 N 20-14/4/085592.
<2> Письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-298.
Пример 1. Физическое лицо получило потребительский кредит в банке и сразу
внесло эти средства на счет инвестиционно-строительной компании. Через 2 года
строительство было завершено и был подписан акт приема-передачи приобретенной
физическим лицом квартиры. Физическое лицо желает получить вычет, в том числе на
сумму процентов, уплаченных по кредиту. В этом ему было отказано, так как при расчете
имущественного налогового вычета суммы, направленные на погашение процентов по
нецелевому потребительскому кредиту, учитываться не могут.
Пример 2. Физические лица приобретают квартиру частично за счет собственных
средств и частично за счет денежных средств, полученных по договору целевого
кредитования, предусматривающего уплату заемщиками процентов за пользование
целевым кредитом. Суммы, направленные налогоплательщиками в налоговом периоде на
погашение процентов по данному целевому кредиту, подлежат включению в сумму
имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, при
условии документального подтверждения целевого использования кредита.
Действовавшие до 1 января 2005 г. правила предусматривали увеличение размера
вычета только для сумм, уплаченных в качестве процентов, исключительно по ипотечным
кредитам. Теперь эти правила применяются в отношении любых целевых займов или
кредитов.
Несмотря на то что новое изложение соответствующей нормы Налогового кодекса
улучшает положение налогоплательщиков, она не имеет обратной силы, так как в
Федеральном законе <3>, вносящем в текст НК РФ эту поправку, прямо не было указано,
что на основании п. 4 ст. 5 НК РФ она может быть применена по отношению к более
ранним налоговым периодам. Таким образом, суммы процентов по целевым займам
(кредитам), полученным до 2005 г., могут учитываться при расчете размера
имущественного налогового вычета только в той их части, которая была уплачена начиная
с 1 января 2005 г. и в последующие налоговые периоды <4>.
-------------------------------<3> Речь идет о Федеральном законе от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений
в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".
<4> Письмо Минфина России от 23.12.2004 N 03-05-01-05/53.
Доходы в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за
пользование заемными (кредитными) средствами, уплаченными до представления
подтверждения права налогоплательщика на получение имущественного налогового
вычета, подлежат налогообложению по ставке 35%.
В случае подтверждения налогоплательщиком права на имущественный налоговый
вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, доходы в виде материальной выгоды,
полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными)
средствами, освобождаются от налогообложения в полном объеме, в том числе и в случае,
если сумма полученного кредита превышает предельный размер имущественного
налогового вычета (без учета процентов), предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
При представлении подтверждения права налогоплательщика на получение
имущественного налогового вычета производится перерасчет ранее уплаченной суммы
налога с дохода в виде материальной выгоды за пользование заемными (кредитными)
средствами за налоговый период, в котором налогоплательщиком производилась уплата
процентов по полученному займу (кредиту) <1>.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 12.05.2008 N 03-04-06-01/127; от 14.04.2008 N 0304-06-01/85.
Распределение вычета в части расходов
по оплате процентов по целевому кредиту
при приобретении жилья в совместную собственность
Распределение имущественного налогового вычета в части суммы оплаты процентов
по целевому кредиту происходит по правилам, сходным с распределением между
совладельцами основной суммы вычета. Размер имущественного налогового вычета в
сумме уплаченных процентов по целевому кредиту определяется в тех же долях, которые
выбраны налогоплательщиками для получения ими имущественного налогового вычета
<2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письма ФНС России от 08.09.2008 N 3-5-04/491@; УФНС России по
г. Москве от 06.11.2009 N 20-14/4/116322@.
Имущественный налоговый вычет по суммам, направленным на погашение
процентов по кредиту, предоставляется каждому из супругов в размере сумм, фактически
внесенных ими на лицевой счет уполномоченного <3>.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 05.10.2009 N 20-14/4/103408@.
В случае если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками
и собственником приобретаемого жилья является только один из солидарных заемщиков,
не подлежит налогообложению только доход в виде материальной выгоды, полученной
указанным солидарным заемщиком, являющимся собственником жилья и имеющим право
на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220
Кодекса.
При этом доход заемщика в виде материальной выгоды, освобождаемый от
налогообложения, определяется исходя из размера процентов в погашение займа,
фактически уплаченных этим солидарным заемщиком.
Доход в виде материальной выгоды, полученной солидарным заемщиком, который
не имеет права на получение имущественного налогового вычета в соответствии с пп. 2 п.
1 ст. 220 НК РФ, подлежит налогообложению в установленном порядке.
В случае если кредит на приобретение недвижимости взят солидарными заемщиками
и квартира была приобретена ими в общую совместную собственность, размер дохода в
виде материальной выгоды, не подлежащий налогообложению (при наличии права на
получение имущественного налогового вычета), определяется исходя из суммы процентов
в погашение займа, фактически уплаченных каждым солидарным заемщиком, в размере,
соответствующем доле имущественного налогового вычета, приходящейся на каждого
солидарного заемщика <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114.
Особенности исчисления размера вычета по расходам
на погашение процентов по кредитам, полученным в целях
рефинансирования (перекредитования) кредитных обязательств
Возможность получения вычета по данному виду расходов прямо предусмотрена в
ст. 220 НК РФ с 1 января 2010 г. До этого момента при получении нового кредита на
погашение ранее полученного (в том числе и ипотечного кредита) в предоставлении
вычета налогоплательщикам обычно отказывали на том основании, что новый кредит
будет расходоваться не на покупку жилья, а на погашение другого кредита, т.е. он не
является целевым <2>.
--------------------------------
<2> См., напр.: Письмо Минфина России от 21.02.2007 N 03-04-05-01/54; Письмо
ФНС России от 25.12.2006 N 04-2-02/788@.
Тем не менее следует отметить, что еще до момента вступления в силу
соответствующих поправок в текст НК РФ в практике ФНС России появились
разъяснения <3>, из которых следует, что налогоплательщик все же имеет возможность
получить имущественный налоговый вычет в части сумм, направленных на погашение
процентов за пользование полученным до 1 января 2010 г. рефинансируемым кредитом, в
случае, если кредитным договором (на погашение ранее предоставленного кредита)
установлено, что обеспечением исполнения обязательств по договору является ипотека в
силу договора квартиры, приобретенной посредством кредита. То есть вычет разрешалось
получить, если во вторичном кредитном договоре прямо прописывалось, что второй
кредит так же, как и первый, связан с приобретением жилья <4>.
-------------------------------<3> См., напр.: Письмо ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/463@.
<4> Теплова Н.А. Нестандартные вычеты по НДФЛ в 2010 году // Упрощенка. 2010.
N 3. С. 32 - 43.
С 1 января 2010 г. имущественный налоговый вычет на погашение процентов по
кредитам, полученным в целях рефинансирования, предоставляется в сумме фактически
произведенных налогоплательщиком расходов, при соблюдении следующих условий:
1. Он направлен на погашение процентов по кредитам, полученным в целях
рефинансирования (перекредитования) первоначального кредита, выданного на новое
строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилых
помещений или земельных участков.
2. Предоставленный в целях рефинансирования (перекредитования) кредит должен
быть получен от банка, находящегося на территории Российской Федерации. Банком в
данном случае на основании п. 2 ст. 11 НК РФ признаются не только коммерческие банки,
но и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской
Федерации.
3. Первоначальный кредит должен иметь целевой характер и предусматривать
строительство или приобретение именно тех типов объектов недвижимости, в отношении
которых в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрена возможность получения
имущественного налогового вычета <1>.
-------------------------------<1> Напомним, что таковыми являются:
- жилой дом, квартира, комната или доли (долей) в них;
- земельные участки, предоставленные для индивидуального жилищного
строительства, или доли в них;
- земельные участки, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли
в них.
Таким образом, для получения вычета по данному основанию не имеет значения:
- кем был выдан первоначальный кредит. Вычет может быть получен в том числе
при рефинансировании кредита, выданного любой организацией или индивидуальным
предпринимателем;
- признается ли российским банк, выдавший кредит в целях рефинансирования или
перекредитования.
Получение вычета в НК РФ в настоящее время предусмотрено только для случая
рефинансирования кредита, но не целевого займа.
Размер фактических расходов, направленных на погашение процентов по кредитам,
законодательством не лимитирован. Следовательно, в отношении всей этой суммы, без
каких-либо ограничений, может быть получен вычет.
Установленный порядок применяется к суммам денежных средств, направленных
налогоплательщиком на погашение процентов по упомянутым кредитам после 1 января
2010 г. При этом не имеют значения:
- дата выдачи первоначального кредита или займа;
- дата получения кредита, полученного в целях рефинансирования или
перекредитования.
Следует отметить, что и до 1 января 2010 г. ФНС России <2> в некоторых случаях
признавала, что проценты по кредитам, полученным для погашения ранее
предоставленных кредитов, все же могут быть учтены в сумме вычета. Но только в том
случае, если из кредитного договора следовало, что новый кредит также связан с
приобретением жилья.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/463@.
О возможности получения имущественного налогового вычета
при приобретении недвижимости в рамках специальных
государственных программ
Если жилая недвижимость приобретена на основании жилищного сертификата, то
есть за счет средств федерального бюджета, а не за счет средств налогоплательщика,
имущественный налоговый вычет не предоставляется. Однако бывают ситуации, когда
налогоплательщик, приобретая квартиру на основании сертификата, доплачивает часть
денежных средств самостоятельно.
Если стоимость купленной квартиры превысила сумму, указанную в сертификате на
приобретение жилья, в договоре купли-продажи должна быть оговорена сумма доплаты за
покупаемую квартиру за счет собственных средств налогоплательщика, а имущественный
налоговый вычет распространяется только на сумму доплаты за счет собственных средств
налогоплательщика <1>. При этом обязательным условием для получения
имущественного налогового вычета является предоставление в налоговый орган
платежного документа, подтверждающего расходы налогоплательщика на приобретение
квартиры за счет собственных средств.
-------------------------------<1> Письмо Управления ФНС по Приморскому краю от 01.12.2006 // Налоги и
пошлины. 2006. N 11.
Глава 4. ВОЗМОЖНОСТЬ ПОЛУЧЕНИЯ ВЫЧЕТА
ПРИ РАЗЛИЧНЫХ СПОСОБАХ ПРИОБРЕТЕНИЯ ИМУЩЕСТВА
Основания приобретения права собственности определены в ст. 218 Гражданского
кодекса РФ. По общему правилу, установленному в п. 2 ст. 218 ГК РФ, право
собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено
другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об
отчуждении этого имущества.
Однако следует помнить, что далеко не каждая сделка об отчуждении имущества
может иметь возмездный характер. Некоторые из них, например, договор дарения, не
предполагают возможность несения налогоплательщиком каких-либо фактических
расходов по приобретению имущества, а значит, получение по ним имущественного
налогового вычета невозможно.
Как показывает практика, обычно на получение имущественного налогового вычета
претендуют владельцы жилья, приобретшие эту собственность по договору куплипродажи или мены.
На основании п. 1 ст. 454 гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ покупкой имущества будет
признаваться сделка, совершенная на основании заключенного договора купли-продажи,
по которому одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность
другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за
него определенную денежную сумму (цену).
Налоговый кодекс не вводит каких-либо ограничений для получения вычета по
имуществу, в отношении которого имеются обременения в праве собственности (залог,
арест и т.п.). В связи с этим, правом на вычет могут воспользоваться в том числе лица,
приобретающие собственность по договору ипотеки <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо МНС России от 29.04.2003 N 04-2-06/185-П709; Письмо
УМНС России по Московской области от 13.05.2003 N 08-03/8091/И967.
Приобретение имущества по договору мены
В соответствии со ст. 567 ГК РФ, правила о купле-продаже, предусмотренные гл. 30
ГК РФ, применяются и к договору мены, если это не противоречит правилам гл. 31 ГК РФ
и существу мены. При этом признается, что отношения сторон по договору мены и
договору купли-продажи имеют одинаковую экономическую природу <1>.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 26.12.2008 N 03-04-05-01/479, от 24.01.2008 N 0304-05-01/12, от 17.12.2007 N 03-04-05-01/414, от 13.06.2006 N 03-05-01-05/99, от
26.12.2005 N 03-05-01-04/401, от 24.06.2005 N 03-05-01-04/203; Письма ФНС России от
01.12.2009 N 3-5-04/1759, от 03.08.2009 N 3-5-04/1155@.
По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой
стороны один товар в обмен на другой. Этим товаром может быть в том числе и жилая
недвижимость. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она
обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. В
случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются
неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара,
предоставляемого в обмен, на основании п. 2 ст. 568 ГК РФ должна оплатить разницу в
ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если
иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
Соответственно, при приобретении жилья по договору мены налогоплательщик
приобретает данное имущество и несет фактические, документально подтвержденные
договором мены и документами об исполнении данного договора расходы по его
приобретению. При этом размер этих расходов может быть как равен стоимости
передаваемой им в обмен вещи, так и определен сторонами в тексте договора в любом
ином размере. Правомерность подобного вывода подтверждается не только
представителями Минфина России, но и руководством самих налоговых органов, прямо
признающих в своих разъяснениях, что сумма дохода, полученного по договору мены,
определяется исходя из стоимости имущества, определенной в договоре мены <2>.
-------------------------------<2> См.: Письмо ФНС России от 03.08.2009 N 3-5-04/1155@; Письмо Минфина
России от 26.12.2008 N 03-04-05-01/479.
Так как стоимость передаваемого по договору мены имущества по общему правилу
п. 1 ст. 568 ГК РФ признается равноценной, то и сумма расходов налогоплательщика при
получении имущественного налогового вычета должна быть признана равной стоимости
имущества, переданного им по договору мены.
По мнению некоторых налоговых экспертов <3>, этих аргументов вполне
достаточно, чтобы признать право налогоплательщика на получение имущественного
налогового вычета при приобретении жилья в сумме, равной стоимости предоставляемого
в обмен имущества и не превышающей установленного лимита вычета.
-------------------------------<3> См., напр.: Осипчук Л.И. Имущественный вычет, предоставляемый физическим
лицам при покупке или строительстве жилья // Все для бухгалтера. 2009. N 7.
Однако, как отмечается в разъяснениях представителей налоговых органов <4>,
имущественный вычет на объект жилой недвижимости, приобретенный по договору
мены, может быть предоставлен только на сумму доплаты, направленную на указанное
приобретение.
-------------------------------<4> См., напр.: Письмо ФНС России от 03.08.2009 N 3-5-04/1155@; Письмо УФНС
России по г. Москве от 30.12.2009 N 20-15/4/139525.
Пример. Физическое лицо заключило с компанией-застройщиком договор о долевом
участии в строительстве жилого дома, при этом физическое лицо получает в
собственность квартиру в данном доме, а в качестве оплаты вносит строительные
материалы, стоимость которых эквивалентна стоимости квартир. Так как имущественный
вычет на квартиру, приобретенную по договору мены, может быть представлен только на
сумму доплаты, направленную на указанное приобретение, то в данном случае
физическое лицо не может претендовать на получение имущественного налогового
вычета.
Покупатель по договору мены без доплаты не вправе получить имущественный
налоговый вычет, предусмотренный в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, поскольку он не сможет
предоставить, как того требует Налоговый кодекс РФ, платежные документы,
подтверждающие факт уплаты им денежных средств по произведенным расходам.
Налоговый кодекс не предусматривает возможность предоставления вычета по
документам, подтверждающим факт оплаты жилья в неденежной форме.
Приобретение имущества по договору ренты
(договору пожизненного содержания с иждивением)
В соответствии со ст. 583 гл. 33 Гражданского кодекса Российской Федерации по
договору ренты одна сторона (получатель ренты) передает другой стороне (плательщику
ренты) в собственность имущество, а плательщик ренты обязуется в обмен на полученное
имущество периодически выплачивать получателю ренту в виде определенной денежной
суммы либо предоставления средств на его содержание в иной форме. При этом в п. 1 ст.
585 ГК РФ указывается, что имущество, которое отчуждается под выплату ренты, может
быть передано получателем ренты в собственность плательщика ренты за плату или
бесплатно.
В п. 2 ст. 585 ГК РФ предусмотрено, что, если иное не установлено правилами
настоящей главы и не противоречит существу договора ренты:
- при передаче имущества по договору ренты бесплатно к отношениям сторон
применяются правила о договоре дарения (гл. 32 ГК РФ);
- при передаче имущества по договору ренты за плату к отношениям сторон по
передаче и оплате применяются правила о купле-продаже (гл. 30 ГК РФ).
Таким образом, у нас нет никаких оснований считать бесплатную передачу
имущества по договору ренты приобретением этого имущества для целей
налогообложения и получения имущественного налогового вычета.
Что же касается передачи имущества по договору ренты за плату, то, в связи с
возможностью применения к таким отношениям по передаче имущества общих норм гл.
30 ГК РФ о купле-продаже, вполне допустимо для целей налогообложения признать эти
действия приобретением имущества. Соответственно, плательщик ренты, если имя
является физическое лицо, имеет право и на получение имущественного налогового
вычета по произведенным расходам <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Белова Р. Налоговые обязательства участников договора ренты //
Финансовая газета. 2006. N 34; Белова Р. Договор пожизненного содержания с
иждивением // Финансовая газета. 2006. N 28; Журавлева Р.А. Налоговые обязательства
участников договора ренты // Налоговый вестник. 2006. N 8; Толкачев В.В. Рента и
пожизненное содержание с иждивением // Предприниматель без образования
юридического лица. ПБОЮЛ. 2006. N 5.
Особенности получения имущественного налогового вычета
при приобретении долей в недвижимом имуществе
Долевое приобретение жилой недвижимости и последующее получение
имущественного налогового вычета по такой сделке имеют ряд особенностей. Важную
роль в данном случае играет то обстоятельство, приобретается ли налогоплательщиком
только одна из долей в недвижимости либо группа собственников приобретает целиком
объект жилой недвижимости в общую собственность.
Как указано в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, "при приобретении имущества в общую
долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового
вычета, исчисленного в соответствии с настоящим подпунктом, распределяется между
совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным
заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую
совместную собственность)".
По мнению представителей Конституционного Суда РФ, такой порядок:
"уравнивает граждан - участников общей долевой собственности с гражданами собственниками жилого дома или квартиры: общая сумма имущественного налогового
вычета, предоставляемого как участникам общей долевой собственности, так и
собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального
размера. В противном случае, а именно при предоставлении каждому участнику общей
долевой собственности имущественного налогового вычета, равного имущественному
налоговому вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры, общая
сумма имущественного налогового вычета всех участников общей долевой собственности
могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета,
предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу
принципа равенства в сфере налогообложения" <1>.
-------------------------------<1> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10.03.2005 N
63-О.
Такое разъяснение действующего законодательства вызвало многочисленные
критические отклики со стороны практикующих специалистов в области
налогообложения. К примеру, в своем авторском комментарии к принятому Определению
КС РФ А.В. Бурцев указывал следующее:
"...разделив льготу между всеми собственниками (включая и тех, кто не может
попасть в категорию налогоплательщиков по социальному и имущественному статусу),
Конституционный Суд РФ признает позицию ФНС России и уравнивает в налоговых
правах (в сумме льготы) группу собственников с единоличным собственником жилья. Тот
факт, что каждый налогоплательщик обладает персональной налоговой базой, то есть
имеет свой уровень доходов и расходов, остается без внимания. И это признается
соответствующим Основному Закону и принципу равного налогового бремени" <2>.
-------------------------------<2> Бурцев А.В. Соответствует ли Конституции России ограничение права на
имущественный налоговый вычет? // Налоговед. 2006. N 6.
Следует также учесть, что конституционно-правовой смысл в Определении КС РФ
был выявлен применительно к соответствующим нормам пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в их
редакции от 31 декабря 2001 г. Установленные в то время правила предоставления вычета
не рассматривали приобретение доли в жилой недвижимости в качестве самостоятельного
основания для получения вычета.
Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ был изложен
в новой редакции, вступающей в силу с 1 января 2005 г. С этого момента
налогоплательщику было предоставлено право получения вычета в связи с приобретением
доли в жилом имуществе. Соответственно, можно признать обоснованным
предположение <1>, что воля законодателя была направлена в том числе на устранение
существовавшего ранее неравенства между приобретателями долей и приобретателями
единого объекта недвижимости.
-------------------------------<1> Напольская О.Н. Имущественный налоговый вычет при приобретении жилья //
Закон. 2006. N 8.
Практика показала, что значение использованных в НК РФ смысловых конструкций
"пропорционально их доле" и "в соответствии с их долей (долями) собственности" может
быть истолковано неоднозначно.
Некоторые представители налоговых органов до настоящего времени отстаивают
позицию, что имущественный налоговый вычет предоставляется только на целый объект
недвижимости <2>. Соответственно, размер вычета должен распределяться между
совладельцами пропорционально их доле в имуществе. При этом на размер получаемого
вычета не оказывает влияние, участвовал ли совладелец в приобретении доли
одновременно с другими приобретателями или приобрел ее отдельно от остальных.
-------------------------------<2> См., напр.: : Информационное сообщение Федеральной налоговой службы от
18.03.2005 "Предоставление имущественных налоговых вычетов в части расходов на
приобретение жилого объекта"; Письмо УФНС России по Владимирской области от
10.10.2005 N 10-09/08184@; Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от
28.02.2007 N 07-13-1/0081-ЗГ.
Пример. В соответствии с договором, муж и жена приобрели по 1/4 доли в праве
собственности на квартиру. Согласно позиции налоговых органов, каждый из супругов в
данном случае имеет право на получение имущественного налогового вычета в сумме не
более 500 тыс. руб. каждый (1/4 от 2 млн руб.).
В свою очередь, представители Минфина России считают, что распределение вычета
между совладельцами возможно исключительно в случае одновременного приобретения
объекта недвижимости всеми совладельцами <3>. Эту позицию разделяют и
представители ФНС России <4> и региональных налоговых инспекций <5>, поясняющие,
что, если налогоплательщик является единственным приобретателем доли, он вправе
получить имущественный налоговый вычет в полном размере.
-------------------------------<3> Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/169, от 17.05.2007 N 0304-05-01/145, от 16.04.2007 N 03-04-05-01/117, от 28.03.2007 N 03-04-05-01/94, от
13.02.2007 N 03-04-05-01/36, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09, от 03.07.2006 N 03-05-0103/69.
Подобное толкование нормы можно встретить и в публикациях специалистов в
области налогообложения.
См., напр.: Напольская О.Н. Имущественный налоговый вычет при приобретении
жилья // Закон. 2006. N 8; Горшкова И. Миллион - на всех или каждому?! // Новая
бухгалтерия. 2006. N 8.
<4> См., напр.: Письмо ФНС России от 18.08.2009 N 3-5-03/1282@.
<5> См., напр. Письмо УФНС России по г. Москве от 30.07.2009 N 20-14/4/078478.
Пример. Физическое лицо приобрело в собственность одну из двух долей в жилом
доме за 2 млн руб. Другая доля осталась в собственности прежнего владельца. По мнению
представителей Минфина, так как другая доля осталась в собственности прежнего
владельца, налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый
вычет как единственному приобретателю в размере 2 млн руб.
По нашему мнению, налогоплательщику необходимо руководствоваться именно
этим разъяснением. На основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ с 1 января 2007 г. именно
Министерство финансов Российской Федерации уполномочено давать письменные
разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах, и следование таким разъяснениям признается в пп. 3 п. 1
ст. 111 НК РФ обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового
правонарушения.
Приобретение доли (долей) в недвижимом имуществе
одним лицом
С 1 января 2005 г. пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ в перечень объектов, при приобретении
которых налогоплательщиком может быть получен имущественный налоговый вычет,
включены доли в квартирах и жилых домах, а с 1 января 2007 г. в том же порядке может
быть оформлен и вычет при приобретении доли в комнате.
Налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом
независимо от того, представляет ли его доля обособленное жилое помещение или нет
<1>. Следует отметить, что до недавнего времени в разъяснениях налоговых органов
можно было встретить не основанное на положениях закона указание, что
налогоплательщик, приобретающий долю в жилом помещении, имеет право на получение
полноразмерного имущественного налогового вычета только в том случае, если он может
документально подтвердить, что приобретенная доля (часть) жилого помещения является
отдельным жилым помещением (имеется отдельный вход) <2>.
-------------------------------<1> Обзор Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области от
20.10.2005 "Разъяснения специалистов Управления Федеральной налоговой службы по
Тверской области по вопросам налогообложения" // Деловое обозрение. 2005. 3 нояб.
<2> См., напр.: Письмо ФНС России от 24.10.2007 N 04-2-03/003055.
Обязательным условием для получения вычета в установленном порядке должно
быть указание в заключенном договоре, что предметом купли-продажи и объектом
передачи по договору является именно доля в объекте недвижимости <3>.
-------------------------------<3> Письмо ФНС России от 24.05.2006 N 04-2-03/114@; Письмо Управления ФНС
по Ленинградской области от 28.02.2007 N 07-13-1/0081-ЗГ.
В отличие от приобретения имущества в общую долевую либо общую совместную
собственность (когда предметом договора является объект жилой недвижимости в целом)
при приобретении одним лицом доли в объекте жилой недвижимости, распределение
размеров вычета между собственниками не производится <4>. Соответственно, в случае
приобретения налогоплательщиком по договору купли-продажи доли в объекте жилой
недвижимости, при сохранении другой доли в собственности прежнего владельца,
налогоплательщику может быть предоставлен имущественный налоговый вычет как
единственному приобретателю в размере израсходованной им суммы (т.е. не более 2 млн
руб.).
-------------------------------<4> Письма Минфина России от 31.05.2007 N 03-04-06-01/169, от 17.05.2007 N 0304-05-01/145, от 16.04.2007 N 03-04-05-01/117, от 28.03.2007 N 03-04-05-01/94, от
13.02.2007 N 03-04-05-01/36, от 03.07.2006 N 03-05-01-03/09, от 03.07.2006 N 03-05-0103/69; Кассационное определение Псковского областного суда от 04.12.2007 по делу N 331100.
Пример. При приобретении налогоплательщиком, являющимся собственником 1/2
доли квартиры, другой 1/2 доли по договору купли-продажи за 2 млн руб. имеется только
один приобретатель - владелец имущества. Соответственно, ему может быть предоставлен
имущественный налоговый вычет как единственному приобретателю в общем порядке, в
размере 2 млн руб.
В аналогичном порядке следует рассматривать вопрос и в случае приобретения
налогоплательщиком 1/2 доли квартиры при сохранении другой 1/2 доли квартиры в
собственности прежнего владельца.
В свою очередь, в случае приобретения долей одной и той же жилой недвижимости в
разное время налогоплательщик сможет воспользоваться вычетом лишь по одной из таких
долей.
Приобретение имущества в общую долевую собственность
При приобретении имущества в общую долевую собственность размер исчисленного
имущественного налогового вычета, в соответствии с требованием пп. 2 п. 1 ст. 220 НК
РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями)
собственности. Возможность перераспределения размера вычета между собственниками
или отказ от имущественного налогового вычета в пользу другого совладельца по
имуществу, приобретенному в общую долевую собственность, Налоговым кодексом не
предусмотрены <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письма Минфина России от 30.10.2007 N 03-04-05-01/350; УФНС
России по г. Москве от 12.05.2009 N 20-14/4/046504.
В случае последующего уточнения или пересмотра размеров долей между
первоначальными приобретателями подлежит изменению и размер имущественного
налогового вычета, на который они претендуют. Подобная ситуация возможна, например,
в случае приобретения недвижимого имущества одним из супругов с последующим
оформлением нотариального свидетельства о праве собственности на долю в общем
имуществе супруга, нажитом за время брака.
В случае последующей передачи долей собственности от одного владельца другому
(не входящему в состав первоначальных приобретателей) по договору купли-продажи
продавец сохраняет право на получение имущественного налогового вычета по ранее
приобретенной им доли в полном объеме, а покупатель получает право на вычет в размере
фактически понесенных расходов по приобретению доли собственности.
Пример. В порядке улучшения жилищных условий семья из 5 человек приобрела
взамен старой новую квартиру в общую долевую собственность (по 1/5 доли квартиры
каждому). Фактическими расходами на приобретение квартиры являются суммы оплаты
за разницу общих площадей. Размер имущественного налогового вычета на одного
налогоплательщика может составить 1/5 от суммы оплаты за разницу общих площадей.
Также следует учесть, что при общей долевой собственности на имущество в случае
невозможности использования части имущественного налогового вычета одним из
совладельцев, в соответствии с его долей собственности, это право другому совладельцу
не передается.
Как мы упоминали ранее, эта особенность наиболее негативно проявляется в случае,
если одним из совладельцев выступает несовершеннолетнее лицо. Действующее
законодательство предписывает необходимость распределения суммы вычета на всех
совладельцев (а значит, размер вычета для каждого налогоплательщика пропорционально
уменьшается), но воспользоваться правом на вычет несовершеннолетний не сможет, так
как, не имеет подлежащих налогообложению доходов.
Приобретение недвижимости в общую совместную собственность
При приобретении жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную
собственность Налоговым кодексом допускается распределение вычета на основании
письменного заявления совладельцев. Возможности подобного распределения вычета для
случая приобретения земельных участков действующая редакция Налогового кодекса не
предусматривает, и это является несомненным пробелом в правовом регулировании
процедуры предоставления вычета.
В соответствии с буквальным смыслом нормативного предписания Налогового
кодекса, совладельцы в своем заявлении распределяют между собой именно размер
вычета, а не доли в принадлежащем им имуществе.
Таким образом, к налоговой декларации должно быть приложено письменное
заявление о договоренности совладельцев - участников сделки по поводу распределения
размера имущественного налогового вычета между ними.
Какого-либо делегирования прав налогоплательщика одним из них другому не
требуется, поскольку все они (в том числе и супруги) признаются налогоплательщиками
независимо друг от друга <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письма Минфина России от 02.07.2009 N 03-04-07-01/220; УФНС
России по г. Москве от 01.02.2010 N 20-12/4/009666@, от 19.01.2010 N 20-14/4/003588@,
от 09.11.2009 N 20-14/4/116963@, от 06.11.2009 N 20-14/4/116322@, от 16.09.2009 N 2014/4/096649, от 21.08.2009 N 20-14/4/087487.
Указанное заявление представляется однократно, при первоначальном обращении
любого из совладельцев за получением вычета. Решение о предоставлении вычета
согласно представленному заявлению выносится налоговым органом по месту жительства
также один раз и последующему пересмотру или корректировке не подлежит <2>. Это
касается в том числе и случаев, когда:
- остаток неиспользованного вычета переносится на последующие налоговые
периоды;
- один из совладельцев единолично заявил о своем праве на вычет, не согласовав его
размер с другим собственником <3>.
-------------------------------<2> См. Письма: Минфина России от 12.02.2008 N 03-04-05-01/37; ФНС России от
15.10.2009 N 3-5-04/1542.
<3> См., напр.: Письмо Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-05-01/818.
Единственное исключение из данного правила Минфин России <4> допускает для
ситуации, когда после начала получения обоими супругами вычета, в соответствии с
поданным заявлением о распределении его размера, один из супругов-совладельцев умер.
В этом случае переживший супруг вправе получить остаток вычета в пределах полного, а
не распределенного лимита. Если же умерший супруг получал вычет единолично, то ко
второму супругу право на остаток вычета не переходит <5>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-02-08/5.
<5> Письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-297.
Следует обратить внимание, что в тексте Налогового кодекса не содержится
разъяснений касательно ситуации, когда при приобретении имущества в общую
совместную собственность совладельцы обращаются в налоговую инспекцию с просьбой
предоставить имущественный налоговый вычет в полном объеме одному из них.
Среди налоговых консультаций по данному поводу <1> можно встретить и
рекомендации при приобретении жилья супругами в совместную собственность,
оформить заявление, согласно которому вычетом по уже купленной квартире в полном
объеме будет пользоваться только один из супругов, чтобы у второго сохранилось право
на имущественный вычет при приобретении другого жилья.
-------------------------------<1> См., напр.: Аборин Д.Е. Имущественный налоговый вычет - это просто //
Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2007. N 7.
До недавнего времени с таким толкованием категорически не были согласны
представители налоговых органов <2> и Минфина <3>. В своих разъяснениях они
обращали внимание, что передача права, а равно и отказ от пользования имущественным
налоговым вычетом одним налогоплательщиком в пользу другого налогоплательщика пп.
2 п. 1 ст. 220 НК РФ не предусмотрены.
--------------------------------
<2> Например, согласно информации, распространенной УФНС по Оренбургской
области от 19.09.2005 (Налоговый вестник Оренбургской области. 2005. N 9.), "передача
права на имущественный налоговый вычет, а равно и отказ от него одним
налогоплательщиком в пользу другого налогоплательщика Налоговым кодексом
Российской Федерации не предусмотрены". Учитывая изложенное, если совладельцами
подано в налоговый орган заявление о распределении размера имущественного
налогового вычета по квартире, приобретенной ими в общую совместную собственность,
оба совладельца теряют право на получение имущественного вычета по другому объекту
жилья независимо от того, как был распределен вычет.
Аналогичные разъяснения также содержит, например, Информация Инспекции
Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ленинскому району г.
Смоленска от 08.04.2005 N ВМ-06-07/10318.
Примечание: текст документа официально опубликован не был.
<3> Письма Минфина России от 31.03.2010 N 03-04-05/7-152, от 03.03.2010 N 03-0405/9-82, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/417, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/420, от 21.04.2008 N
03-04-05-01/123, N 03-04-05-01/122, от 26.11.2007 N 03-04-05-01/378, от 15.10.2007 N 0304-05-01/337.
Налогоплательщики, приобретшие имущество в общую совместную собственность,
могут только согласовывать между собой соотношение, в котором имущественный
налоговый вычет будет распределяться между ними.
Частным случаем такого согласованного решения совладельцев имущества
(супругов) является распределение между ними имущественного налогового вычета в
отношении 100% и 0% <4>. Тогда одному из них может быть предоставлен вычет в
полном размере (в настоящее время - 2 млн руб.), вне зависимости от того, кто из них
является стороной договора на приобретение жилья, а также на кого из супругов
оформлены платежные документы на оплату покупки <5>.
-------------------------------<4> Письма Минфина России от 23.04.2010 N 03-04-05/9-222, от 03.03.2010 N 03-0405/9-82, от 03.07.2009 N 03-04-05-01/524, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/417, от 03.06.2009 N
03-04-05-01/420, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/123, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/122, от
26.11.2007 N 03-04-05-01/378, от 15.10.2007 N 03-04-05-01/337.
<5> См., напр.: Письма Минфина России от 08.06.2007 N 03-04-06-01/183, от
13.10.2006 N 03-05-01-03/136.
Согласовывая порядок распределения имущественного налогового вычета между
совладельцами в рамках процедуры, установленной пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, каждый из
них реализует свое право на получение имущественного налогового вычета, и повторное
предоставление им права на получение данного имущественного налогового вычета не
допускается <6>.
-------------------------------<6> Письма Минфина России от 25.05.2010 N 03-04-05/9-288, от 03.03.2010 N 03-0405/9-82, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/420, от 21.04.2008 N 03-04-05-01/123, от 26.11.2007 N
03-04-05-01/378, от 15.10.2007 N 03-04-05-01/337.
Налогоплательщик, купивший квартиру в собственность с супругом и получивший
по этому объекту недвижимости имущественный налоговый вычет, не вправе отказаться
от уже предоставленного ему имущественного налогового вычета и получить
имущественный налоговый вычет по жилью, приобретенному им в единоличную
собственность <1>.
-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/4/019824.
То есть налогоплательщик, получивший после распределения имущественный
налоговый вычет в размере 0%, считается использовавшим свое право на получение
имущественного налогового вычета и в дальнейшем права на него не имеет. Подобное
толкование законодательства заслужило критику со стороны налоговых экспертов,
посчитавших его несправедливым <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Осипчук Л.И. Имущественный вычет, предоставляемый физическим
лицам при покупке или строительстве жилья // Все для бухгалтера. 2009. N 7.
В последнее время позиция налоговых органов по данному вопросу несколько
смягчилась. Так, согласно современной позиции ФНС России <3>, независимо от размера
вычета, указанного в поданном заявлении, совладелец объекта, лично не обратившийся за
предоставлением ему имущественного налогового вычета по расходам на приобретение
жилья, не может считаться воспользовавшимся своим правом на вычет в смысле
положений пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ и может получить впоследствии такой вычет по иному
объекту в полном размере.
-------------------------------<3> Письма ФНС России от 30.11.2009 N 3-5-04/1749, от 25.06.2009 N 3-5-04/888@;
Сообщение УФНС России по Курской области от 01.05.2009 // Курские ведомости. 2009.
N 5.
Не согласно руководство ФНС России и с позицией некоторых территориальных
налоговых органов <4>, считающих, что получение имущественного налогового вычета
требует обязательного представления письменного заявления о заключенной между
собственниками договоренности о распределении имущественного налогового вычета.
Для случая, когда жилье оформлено в собственность только одного из супругов и в
налоговые органы не было представлено заявление о распределении размера вычета,
представителям ФНС России <5> предлагается считать, что это означает распределение
вычета исключительно в пользу данного супруга. При этом второй супруг сможет
воспользоваться вычетом при приобретении другого жилого объекта.
-------------------------------<4> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 19.02.2010 N 2014/4/018290@, от 30.09.2009 N 20-14/4/101532.
<5> Письмо ФНС России от 15.10.2009 N 3-5-04/1542.
Основанием для отказа в предоставлении вычета не может являться и тот факт, что
один из совладельцев приобретенной недвижимости уже использовал ранее свое право на
получение вычета.
Представители ФНС России <6> считают, что Налоговый кодекс РФ не запрещает
налогоплательщику, воспользовавшемуся правом на получение вычета ранее, в случае
приобретения в совместную собственность другого жилого объекта заявить сумму вычета
в размере 0 руб.
-------------------------------<6> См.: Письма ФНС России от 11.12.2009 N 3-5-04/1838, от 26.10.2009 N 3-504/1595; Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2010 N 20-12/4/009666@.
Однако с таким разъяснением до настоящего времени не согласны представители
Минфина <7>, считающие, что, если один из супругов получил имущественный
налоговый вычет по приобретенному ранее жилью, имущественный налоговый вычет при
приобретении супругами другого жилья в общую совместную собственность распределен
быть не может, "поскольку такое распределение осуществляется в рамках процедуры
получения имущественного налогового вычета, повторное предоставление которого пп. 2
п. 1 ст. 220 Кодекса не допускается".
-------------------------------<7> См., напр.: Письма Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/9-112, от
14.07.2008 N 03-04-05-01/243, от 30.05.2008 N 03-04-05-01/182.
В этом случае подлежат применению положения ст. 254 Гражданского кодекса
Российской Федерации и ст. 39 Семейного кодекса Российской Федерации о том, что доли
участников в общем совместном имуществе признаются равными, если иное не
предусмотрено законом или соглашением участников.
При этом, если в более ранних своих разъяснениях представители Минфина России,
для этого случая ограничивали размер вычета половиной суммы всех фактически
понесенных расходов, но при этом допускали возможность его предоставления в пределах
полного размера установленного лимита вычета (в современных условиях это 2 млн руб.)
<1>, то в консультации, подготовленной в марте 2010 г. <2>, право совладельца на
получение вычета ограничено половиной от предусмотренной суммы лимита (1 млн руб.).
Про необходимость применения вычета только к половине понесенных расходов в
последнем случае не упоминается.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/243, от 30.05.2008 N 0304-05-01/182.
<2> Письмо Минфина России от 18.03.2010 N 03-04-05/9-112.
Глава 5. ОБЪЕКТЫ ЖИЛОЙ НЕДВИЖИМОСТИ,
ПРИОБРЕТЕНИЕ ИЛИ СТРОИТЕЛЬСТВО КОТОРЫХ
ДАЕТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ПРАВО НА ПОЛУЧЕНИЕ ВЫЧЕТА
Налоговый кодекс в пп. 2 п. 1 ст. 220 предусматривает возможность получения
имущественного
налогового
вычета
в
сумме
фактически
произведенных
налогоплательщиком расходов на новое строительство или приобретение определенных
видов:
- жилья (а именно: жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них);
- земельных участков (а именно: земельных участков, предоставленных для
индивидуального жилищного строительства и земельных участков, на которых
расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них).
Так как Налоговый кодекс предусматривает возможность получения
имущественного налогового вычета только по одному из поименованных объектов
недвижимости, налогоплательщик не вправе воспользоваться данным вычетом в размере
общей стоимости жилого дома и земельного участка, так как такой вычет предоставляется
исходя из стоимости либо земельного участка, либо расходов на приобретение
(строительство) жилого дома <3>.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@.
Перечисленные в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ объекты жилой недвижимости (жилой
дом, квартира, комната), согласно ст. 16 Жилищного кодекса РФ, могут быть обозначены
единым общим термином "жилые помещения".
Жилым помещением в п. 2 ст. 15 Жилищного кодекса РФ признается
изолированное помещение, которое является недвижимым имуществом и пригодно для
постоянного проживания граждан (отвечает установленным санитарным и техническим
правилам и нормам, иным требованиям законодательства).
Очевидно, что для получения вычета необходимо, чтобы указанные жилые
помещения соответствовали общим требованиям, установленным для них Жилищным
кодексом РФ.
Порядок признания помещения жилым помещением и требования, которым должно
отвечать жилое помещение, в соответствии с п. 3 ст. 15 Жилищного кодекса РФ,
устанавливаются уполномоченным Правительством Российской Федерации федеральным
органом исполнительной власти в соответствии с настоящим Кодексом, другими
федеральными законами. В настоящее время эти правила содержат разд. II и IV
Положения о признании помещения жилым помещением, жилого помещения
непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу
или реконструкции <1> (далее в тексте - Положение о признании помещения жилым
помещением).
-------------------------------<1> Положение о признании помещения жилым помещением, жилого помещения
непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу
или реконструкции, утв. Постановлением Правительства России от 28.01.2006 N 47 // Рос.
газ. 2006. 10 фев.
О жилых объектах, приобретение которых дает право на получение вычета в пп. 2 п.
1 ст. 220 НК РФ, в отличие от пп. 1 п. 1 той же статьи, говорится в единственном числе.
Это означает, что в случае приобретения налогоплательщиком нескольких объектов
жилой недвижимости (например, двух комнат) он сможет воспользоваться вычетом
только по одной из них даже в том случае, если его фактические расходы на приобретение
одного из объектов не превысили установленного лимита вычета.
Установленный в Налоговом кодексе перечень является закрытым. Следовательно,
при приобретении любых иных объектов недвижимости, в том числе пригодных для
проживания, но не являющихся жилым домом, квартирой или комнатой,
налогоплательщик права на вычет не получает <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-2-03/172; Письмо УФНС
России по г. Москве от 23.05.2006 N 28-10/45352@.
К примеру, в настоящее время имущественный налоговый вычет не может быть
получен по расходам на строительство или приобретение объектов, документально
оформленных как:
- дачный дом, в свидетельстве о государственной регистрации права собственности
на который указано его нежилое назначение <3>;
- "щитовой дом" <4>;
- "изолированное жилое помещение в блоке коридорной системы" <5>.
-------------------------------<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 10.12.2009 N 16-15/130998.
<4> Письмо УФНС России по г. Москве от 13.08.2008 N 28-10/076950.
<5> Письмо ФНС России от 20.06.2006 N 04-2-03/129@.
Также вычет не может быть получен при приобретении или строительстве иных
хозяйственных построек или объектов. В том числе это касается и случаев приобретения
таких объектов совместно с жильем <6>.
-------------------------------<6> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 06.03.2006 N 28-10/17213@;
Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 04.07.2006 N 07-13-1/0149-ЗГ.
Пример. По условиям договора купли-продажи налогоплательщик приобретает
земельный участок с находящимися на нем жилым домом, сараем и гаражом. По
расходам, относящимся к покупке сарая и гаража, имущественный налоговый вычет
налогоплательщику предоставлен не будет.
Что касается установленных общих требований к понесенным расходам, то
представители налоговой администрации склонны признавать таковыми как денежные
затраты налогоплательщика, так и расходы, понесенные в натуральной форме.
Например, в случае, если жилье было приобретено налогоплательщиком на
основании договора паенакопления с потребительским кооперативом, участвующим в
финансировании строительства жилого дома, к фактически произведенным расходам по
приобретению жилья, учитываемым при определении размера имущественного
налогового вычета, может быть, в частности, отнесена стоимость имущества (другого
жилья), переданного в оплату части целевого паевого взноса <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 24.11.2009 N 03-04-05-01/820; Письмо ФНС России
от 05.05.2009 N 3-5-04/547@.
Жилой дом
Согласно п. 2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ, жилым домом признается
индивидуально-определенное здание, которое состоит из комнат, а также помещений
вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами
бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком здании.
Наличие встроенных в жилой дом помещений не влияет на изменение его правового
статуса <2>.
-------------------------------<2> Постановление ФАС Уральского округа от 27.06.2005 N Ф09-1863/05-С6 по делу
N А50-47913/2004.
Для целей предоставления имущественного налогового вычета законодатель не
вводит дополнительных требований к строящимся или приобретаемым домам. Поэтому
применение вычета теоретически допустимо как в отношении индивидуального, так и
многоквартирного дома.
В отличие от индивидуального дома, многоквартирный дом - это имущественный
комплекс, состоящий из разнородных объектов недвижимости (квартир, нежилых
помещений и т.д.). Из системного анализа ст. ст. 289, 290 Гражданского кодекса
Российской Федерации и ст. ст. 16, 36 Жилищного кодекса Российской Федерации
следует, что многоквартирный дом - индивидуально-определенное здание, которое
состоит из двух и более квартир, а также из входящих в состав общего имущества в
многоквартирном доме помещений общего пользования, признающихся общей долевой
собственностью сособственников квартир <3>. При этом действующее законодательство в
порядке ст. 290 Гражданского кодекса РФ, ст. ст. 15, 16 Жилищного кодекса РФ не
относит многоквартирный жилой дом к объектам жилищных прав, которые подлежат
государственной регистрации. Государственной регистрации подлежат права на
отдельные помещения такого дома, общее имущество, но не сам многоквартирный дом
<4>.
-------------------------------<3> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 по делу N А796248/2006.
<4> Постановление ФАС Центрального округа от 16.03.2009 по делу N А541036/2008-С3.
Так как процедура получения имущественного налогового вычета предполагает
необходимость представления документов, подтверждающих право собственности на
жилой дом или долю (доли) в нем, следует признать, что в данном контексте законодатель
понимает под "жилым домом" строительство или приобретение налогоплательщиком
именно индивидуального, а не многоквартирного дома. Соответственно, при
приобретении налогоплательщиком определенной доли в многоквартирном доме такая
сделка должна рассматриваться как приобретение соответствующей квартиры или
нескольких квартир в доме.
В настоящее время спорным является вопрос о возможности получения
имущественного налогового вычета по объектам, обозначенным в документах как "жилое
строение". В разъяснениях налоговых органов, иногда одних и тех же регионов, по
данному вопросу можно встретить как случаи исключения "жилого строения" из
категории жилых домов <1>, так и признания этих понятий в качестве тождественных.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 10.12.2009 N 16-15/130998.
Например, в одном из Писем УФНС России по г. Москве прямо говорится, что "для
получения имущественного налогового вычета жилой дом (жилое строение) должно
представлять собой здание, состоящее из комнат, а также помещений вспомогательного
использования, предназначенных для удовлетворения гражданами бытовых и иных нужд,
связанных с их проживанием в таком здании, а также пригодное для постоянного
проживания граждан (то есть отвечать установленным санитарным и техническим
правилам и нормам, иным требованиям законодательства)" <2>.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 20-14/4/101409@.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ <3>, к жилому дому приравниваются
любые пригодные для постоянного проживания жилые строения, расположенные на:
- дачном земельном участке;
- садовом земельном участке.
-------------------------------<3> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.04.2008 N
7-П.
В связи с этим, получение имущественного налогового вычета допустимо не только
по расходам на приобретение или строительство объекта, первоначально обозначенного в
документах именно как "жилой дом", но и для любого иного жилого строения,
признанного в том числе и после его приобретения соответствующим предъявляемым в п.
2 ст. 16 Жилищного кодекса РФ требованиям к жилому дому <4>.
-------------------------------<4> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 05.05.2009 N 2014/4/044150@, от 18.12.2008 N 18-14/4/118429.
Таким образом, если дачный дом соответствует предусмотренным для жилых
помещений требованиям и в установленном порядке признан жилым домом, то его
владелец вправе получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1
ст. 220 НК РФ <5>.
-------------------------------<5> Письма Минфина России от 12.04.2010 N 03-04-05/10-191, от 31.03.2010 N 0304-08/10-75.
Признание помещения жилым помещением, пригодным для проживания граждан,
происходит в порядке, установленном в п. 7 Положения о признании помещения жилым
помещением <6>. Эта процедура осуществляется межведомственной комиссией,
создаваемой в этих целях на основании оценки соответствия указанных помещений и
дома установленным в указанном Положении требованиям. По окончании своей работы
комиссия составляет в 3 экземплярах заключение о признании помещения пригодным
(непригодным) для постоянного проживания по установленной форме <7>.
--------------------------------
<6> Положение о признании помещения жилым помещением, жилого помещения
непригодным для проживания и многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу
или реконструкции, утв. Постановлением Правительства России от 28.01.2006 N 47 // Рос.
газ. 2006. 10 фев.
<7> Эта форма определена в Приложении N 1 к Положению о признании помещения
жилым помещением, жилого помещения непригодным для проживания и
многоквартирного дома аварийным и подлежащим сносу, утвержденному
Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.01.2006 N 47.
Исходя из того, что жилищное законодательство является сферой совместного
ведения Российской Федерации и субъектов Российской Федерации (пп. "к" п. 1 ст. 72
Конституции РФ), субъекты Российской Федерации вправе осуществить надлежащее
правовое регулирование, определив порядок признания жилых строений на садовых
земельных участках пригодными для постоянного проживания, а органы местного
самоуправления - утвердить, как это предусмотрено в ст. 32 Градостроительного кодекса
РФ, правила землепользования и застройки. Кроме того, не исключается возможность
введения субъектами РФ указанного правового регулирования в опережающем порядке.
Признание жилых строений пригодными для постоянного проживания может
осуществляться в том числе судами общей юрисдикции в порядке установления фактов,
имеющих юридическое значение <1>.
-------------------------------<1> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.04.2008 N
7-П.
Данная особенность не отменяет требование пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, согласно
которому для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при
строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного
строительством) налогоплательщик должен представить документы, подтверждающих
право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.
Комплекс рассмотренных норм означает, что:
1) право на получение имущественного налогового вычета возникает у
налогоплательщика в связи со строительством или приобретением жилого дома, но
воспользоваться этим правом он может только с момента получения документов,
подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;
2) право на получение вычета не зависит от наличия или отсутствия в документах о
строительстве или приобретении объекта указания на тип дома "жилой дом". Вычет
может быть получен и в отношении объекта, признанного в установленном порядке
пригодным для постоянного проживания <2>, в том числе и после оформления
документов о его строительстве или продаже;
3) вычет по жилым строениям, не признаваемым жилым домом, может быть получен
только после их соответствующей модернизации и получения документа,
подтверждающего право собственности на этот объект именно как жилой дом.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@.
Следует признать ошибочной позицию отдельных налоговых органов <3>,
признающих в качестве однозначного основания для отказа в праве на вычет наличие в
свидетельстве о государственной регистрации права на жилое строение записи "без права
регистрации проживания".
-------------------------------<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 29.09.2009 N 2014/4/101409@.
Строительство жилого дома
Нормативные предписания ст. 220 Налогового кодекса, в сочетании с иными
нормами действующего законодательства, позволяют сделать вывод, что правом на
получение имущественного налогового вычета обладает только налогоплательщик,
несущий расходы по строительству нового жилого дома.
Действующее законодательство (ст. 1 Градостроительного кодекса РФ) разделяет
понятия строительства и реконструкции.
Реконструкция - изменение параметров объектов капитального строительства, их
частей (высоты, количества этажей (далее - этажность), площади, показателей
производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения
(п. 14 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ)
Строительство - создание зданий, строений, сооружений (в том числе на месте
сносимых объектов капитального строительства) (п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса
РФ).
Таким образом, законодательство определяет строительство как создание нового
объекта, а реконструкцию - как изменение существующего объекта <1>.
-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2008 N 28-10/100939.
Несение расходов, не имеющих целью строительство нового объекта жилой
недвижимости, права на получение вычета по данному основанию не дает.
Соответственно, не будут считаться достаточным основанием для получения вычета
строительные расходы налогоплательщика, направленные на увеличение полезной
площади объекта, его модернизацию или реконструкцию. По этой причине реконструкция
жилого дома не может быть приравнена к строительству. Нет оснований считать
реконструкцию дома и как способ отделки находящихся в нем квартир <2>. Это дает
налоговым органам основание для отказа в предоставлении имущественного налогового
вычета лицам, производившим реконструкцию жилых домов. Однако в случае, если в
результате реконструкции объекта нежилой недвижимости этот объект был переведен в
разряд жилого фонда (а значит, появился новый жилой объект), его собственник или
приобретатель получит право на вычет.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 18.04.2006 N 04-2-02/301@.
Также известны случаи, когда налоговые органы <3> признавали право на получения
имущества налогового вычета по объектам недвижимости с измененными
характеристиками <4>, например, в связи с изменением общей площади объекта.
Изменение параметров объекта, в частности, его площади, свидетельствует об изменении
существующего объекта и признании его вновь созданным недвижимым имуществом,
право собственности на которое подлежит государственной регистрации.
-------------------------------<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 27.10.2008 N 28-10/100939.
<4> Полный перечень таких характеристик указан в Приложении 1 к Правилам
ведения Единого государственного реестра объектов градостроительной деятельности,
утв. Приказом Госстроя России от 31.05.2001 N 120 // Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти. 2001. 6 авг.
Возможность получения вычета по таким "модернизированным" объектам возможна
в случае соблюдения следующих условий:
- результаты дополнительного строительства были зафиксированы путем изменения
сведений об объекте недвижимого имущества без повторной его регистрации (то есть
внесены изменения в первоначально полученное свидетельство);
- после первичной регистрации права собственности налогоплательщик не
обращался за получением имущественного налогового вычета <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/7-242.
Пример. Налогоплательщик приступил к строительству индивидуального жилого
дома. Проектом строительства дома изначально предусмотрено строительство дома с
верандой. Фундамент под строительство веранды был заложен одновременно с
фундаментом дома. По технологии строительство каркасно-щитовой веранды не могло
осуществляться до истечения достаточного времени на усадку основной постройки из
бруса. После постройки дома налогоплательщик сразу приступил к государственной
регистрации прав на жилой дом (без веранды) и получил свидетельство о государственной
регистрации права. По завершении достройки веранды была произведена государственная
регистрация изменения сведений об объекте недвижимого имущества. Таким образом,
поскольку жилой дом и веранда зарегистрированы как единый объект, налогоплательщик
вправе получить имущественный налоговый вычет по доходам в размере фактически
произведенных расходов на строительство жилого дома вместе с верандой.
Восстановление жилья после пожара рассматривается налоговыми органами <2> не
как строительство нового жилья, а как ремонт уже имеющегося.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 04.05.2009 N 20-15/3/043262@.
Состав расходов, на которые распространяется вычет. В фактические расходы на
новое строительство жилого дома или доли (долей) в нем, согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК
РФ, могут также включаться расходы:
- на разработку проектно-сметной документации;
- на приобретение строительных и отделочных материалов;
- связанные с работами или услугами по строительству и отделке;
- на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или
создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
Расходы, связанные с оформлением различных сделок, необходимых для получения
разрешения на строительство жилого дома, в данный перечень не включены <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 19.06.2009 N 03-04-05-01/475.
В вопросе признания состава понесенных расходов налоговые органы нередко
занимают и достаточно странные позиции, не имеющие прямого подтверждения их
правомерности в нормах действующего законодательства.
Так, к примеру, согласно одному из писем УМНС России по Волгоградской области
<4>, при осуществлении физическим лицом индивидуального строительства жилого
объекта учитываются только расходы, произведенные начиная с даты разрешения на
строительство, выданного органами местной администрации.
-------------------------------<4> Письмо Управления МНС России по Волгоградской обл. от 26.03.2004 N 1215/01038 "О порядке применения налоговых вычетов и заполнения декларации по налогу
на доходы физических лиц".
Согласно информации, распространенной УФНС России по Ярославской области от
19.04.2007, расходы на приобретение строительных материалов, произведенные до
получения разрешения на строительство, могут быть заявлены в составе имущественного
вычета в случае, если строительство дома осуществляется на приобретенном ранее
земельном участке.
В свою очередь, в Разъяснении УФНС России по Республике Татарстан от 05.08.2005
<1> было указано, что могут быть приняты только те расходы, которые понесены до
момента регистрации права собственности на дом. Если право собственности на дом
оформлено, а налогоплательщик до этого времени, к примеру, не успел расплатиться с
рабочими-строителями, то включить эти затраты в общую сумму для получения
имущественного вычета будет уже нельзя.
-------------------------------<1> Разъяснения УФНС России по РТ от 05.08.2005 "Как вернуть налог на доходы.
Все об имущественном вычете при строительстве или покупке жилья" // Налоговые
известия. 2005. 5 авг. N 15.
Правомерность подобных разъяснений, на наш взгляд, может быть оспорена.
Дополнительные документы, необходимые для получения вычета. Для
подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик
представляет документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю
(доли) в нем.
Дата заключения договора о долевом участии в строительстве жилого дома для
определения размера имущественного налогового вычета значения не имеет <2>.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-04-05-01/532.
В случае если строительство жилого дома осуществлялось физическим лицом
самостоятельно, Налоговый кодекс РФ не требует обязательного приложения к поданным
документам сметы на строительство <3>.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 18.12.2008 N 18-14/4/118422.
НК РФ не предусматривает права налогоплательщика на получение имущественного
налогового вычета по расходам на объект незавершенного строительства. Соответственно,
до момента, пока свидетельство о праве собственности на жилой дом не получено,
физическое лицо не вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом по
данному основанию <4>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-05-01/296; Письмо УФНС
России по г. Москве от 29.12.2005 N 28-10/97282.
Приобретение жилого дома
Состав расходов, на которые распространяется вычет. В фактические расходы на
приобретение жилого дома или доли (долей) в нем, согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ,
могут включаться расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного
строительством.
Сумма расходов на приобретение жилого дома определяется исходя из стоимости
этого дома, установленной сторонами в договоре купли-продажи <5>.
-------------------------------<5> Письмо ФНС России от 23.04.2009 N 3-5-04/500@.
Возможность принятия к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного
дома возможно только в том случае, если в договоре, на основании которого
осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством
жилого дома без отделки или доли (долей) в них <6> (см. соответствующий раздел книги).
-------------------------------<6> Письма Минфина России от 04.05.2010 N 03-04-05/9-248, от 21.09.2009 N 03-0406-01/241.
Дополнительные документы, необходимые для получения вычета. Для
подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик
представляет документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю
(доли) в нем.
В случае заключения договора купли-продажи жилого дома (долей в нем) вместе с
иными объектами недвижимости (земельным участком, надворными постройками) в
договоре купли-продажи участниками сделки должна быть указана не только цена
продаваемой недвижимости, но и выделена отдельно стоимость жилого дома или доли
(долей) в нем <1>.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 09.07.2009 N 3-5-04/1001@.
Стоимость жилого дома должна быть выделена в договоре, в том числе и в случае,
если приобретенные хозяйственные постройки (сарай, гараж и т.п.) образуют с жилым
домом единое строение.
Если этого не было сделано в договоре купли-продажи, стоимость приобретенного
жилого дома может быть определена в дополнительном соглашении между сторонами
договора купли-продажи о выделении стоимости жилого дома или доли (долей) в нем из
общей стоимости договора купли-продажи недвижимости. Такое соглашение может быть
оформлено в простой письменной форме <2>.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 31.07.2009 N 20-14/4/079021@; Письмо
УФНС России по Ленинградской области от 04.07.2006 N 07-13-1/0149-ЗГ.
Оформление соглашения является не только наиболее простым, но фактически
единственным выходом из сложившейся ситуации, так как достаточно часто
представители налоговых органов придерживаются позиции, что в целях получения
имущественного налогового вычета недопустимо определять стоимость жилого дома на
основании справки органов БТИ о процентном соотношении инвентаризационной
стоимости жилого дома и надворных построек либо на основании справки агентства
недвижимости о рыночной стоимости жилого дома <3>.
-------------------------------<3> См., напр.: Разъяснения Управления ФНС России по Красноярскому краю от
01.09.2006 // Налоговые вести. 2006. 1 сен. N 17; Разъяснения Управление ФНС России по
Амурской области от 01.10.2005; Информация ИФНС России по Левобережному району г.
Воронежа от 10.06.2005 // Берег. 10 июня. N 23.
Приобретение не оконченного строительством жилого дома
В силу ст. ст. 15, 16 ЖК РФ, не завершенные строительством объекты не отнесены к
жилым помещениям и не являются объектами жилищных прав <4>. При приобретении не
оконченного строительством жилого дома Налоговый кодекс предоставляет более
широкий перечень расходов, которые могут быть включены в сумму налогового вычета.
-------------------------------<4> Постановление ФАС Центрального округа от 26.12.2008 по делу N А35-2568/07С12.
В фактические расходы, согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут включаться
расходы:
- на приобретение жилого дома, не оконченного строительством;
- связанные с работами или услугами по достройке дома, не оконченного
строительством и отделке;
- на приобретение строительных и отделочных материалов;
- на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или
создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.
Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома возможно
в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение,
указано приобретение не завершенных строительством (не оконченного строительством)
жилого дома без отделки или доли (долей) в нем. Указанное обстоятельство может быть
подтверждено и в акте приема-передачи объекта. Если такого указания нет, то к вычету
будет принята только сумма по договору купли-продажи дома <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письма Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243, от
27.03.2003 N 04-04-06/52; УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 20-14/4/110715.
Расходы на приобретение не оконченного (не завершенного) строительством жилого
дома могут учитываться в составе имущественного налогового вычета и в тех случаях,
когда они были понесены до 1 января 2005 г. <2>.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 24.06.2008 N 03-04-07-01/102.
После окончания строительства и регистрации в установленном порядке
достроенного жилого дома налогоплательщик может воспользоваться имущественным
налоговым вычетом по расходам по достройке жилого дома, а также по расходам на
приобретение жилого дома, не оконченного строительством <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 25.05.2010 N 03-04-05/9-289.
Имущественный налоговый вычет предоставляется на основании платежных
документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным
расходам, в частности, на основании приходных ордеров.
Расходы на достройку или на отделку налогоплательщик вправе принять к вычету и
после даты получения свидетельства о регистрации права собственности.
В свою очередь, не основанным на нормах закона следует признать мнение, что
налогоплательщик при приобретении не оконченного строительством жилого дома не
имеет права на имущественный налоговый вычет, пока не осуществит достройку дома и
не получит свидетельство о праве собственности на дом. Таких условий пп. 2 п. 1 ст. 220
НК РФ не содержит <4>.
-------------------------------<4> Постановления ФАС Уральского округа от 26.08.2008 N Ф09-11049/07-С2 по
делу N А60-26007/07, от 28.02.2007 N Ф09-921/07-С2 по делу N А50-15631/06;
Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.09.2008 N 17АП6356/2008-АК по делу N А71-4299/2008.
Под объектами незавершенного (неоконченного) строительства в российском
законодательстве понимаются объекты, строительство которых не завершено (См. напр. п.
10 ст. 1 Градостроительного кодекса). Более подробного определения этого понятия
действующее законодательство не содержит.
Очевидно, что в случае использования понятия "объект, не оконченный
строительством" речь идет об объекте, находящемся на завершающих стадиях
строительства, когда уже выполнена основная часть работ по строительству объекта. При
этом такой объект не должен соответствовать критериям, необходимым для признания его
объектом, законченным строительством.
Законченный строительством объект - это комплекс зданий и сооружений, отдельное
здание и сооружение или его автономная часть в составе, допускающем возможность ее
самостоятельной эксплуатации, на котором выполнены и приняты в соответствии с
требованиями проекта и нормативных документов все предусмотренные договором
подряда строительно-монтажные работы.
Законченный строительством объект предъявляется подрядчиком к приемке
заказчику в составе и в объеме, предусмотренных утвержденным в установленном
порядке проектом и договором подряда (контракта). Предъявляемый к приемке в
эксплуатацию объект должен соответствовать требованиям законодательства Российской
Федерации, утвержденной градостроительной и проектной документации, требованиям
строительных, санитарных, экологических и других норм. Соответствие законченного
строительством объекта утвержденному проекту и требованиям нормативных документов
подтверждается также первичными документами о соответствии, состав которых
определяется строительными нормами и правилами в установленном порядке и проектом
(акты промежуточной приемки ответственных конструкций, акты освидетельствования
скрытых работ, акты испытаний, документы лабораторного контроля, сертификаты,
исполнительные геодезические съемки, журналы работ).
Таким образом, при наличии свидетельства о регистрации права собственности на не
оконченный строительством жилой дом налогоплательщик может получить
имущественный налоговый вычет в сумме фактически произведенных расходов до
регистрации вышеуказанного права собственности <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 25.02.2010 N 03-04-05/9-71.
Для предоставления имущественного налогового вычета налогоплательщику
необходимо предоставить в том числе копии договора, на основании которого приобретен
не завершенный строительством жилой дом.
Технический паспорт на жилой дом не является документом, служащим основанием
для предоставления имущественного налогового вычета <2>.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 15.02.2008 N 28-10/015435@.
Квартира
Квартирой признается структурно обособленное помещение в многоквартирном
доме, обеспечивающее возможность прямого доступа к помещениям общего пользования
в таком доме и состоящее из одной или нескольких комнат, а также помещений
вспомогательного использования, предназначенных для удовлетворения гражданами
бытовых и иных нужд, связанных с их проживанием в таком обособленном помещении (п.
3 ст. 16 Жилищного кодекса РФ).
Квартира не может быть приравнена по правовому режиму к жилому дому,
поскольку является частью многоквартирного дома, имеющего сложную систему
отношений. Не может быть приравнена квартира по правовому режиму и к части жилого
дома. Являясь частью многоквартирного дома, квартира имеет только один общий
коридор, обеспечивающий выход на улицу сразу нескольким собственникам аналогичных
жилых помещений <3>.
-------------------------------<3> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 по делу N А796248/2006.
Несколько отдельно расположенных и не сообщающихся между собой квартир не
могут являться одним самостоятельным объектом недвижимости, поскольку выдел такого
объекта в натуре невозможен без выдела помещений, относящихся к общей долевой
собственности, что противоречит закону <4>.
-------------------------------<4> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.01.2007 по делу N А796248/2006.
Приобретение квартиры
Налоговый кодекс РФ допускает возможность получения вычета, как при
приобретении новой квартиры, так и в случае ее покупки на вторичном рынке жилья <1>.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России по г. Москве от 18.12.2008 N 18-14/4/118418.
При оформлении документов на получение имущественного налогового вычета по
данному основанию следует учесть, что, даже если его расходы по приобретению
квартиры (доли или долей в ней) окажутся меньше установленного лимита вычета (2 млн
руб.), в дальнейшем он не сможет претендовать на получение сэкономленной разницы. В
случае если в течение одного налогового периода налогоплательщик приобретает два
объекта недвижимости, дающих право на вычет (например, две квартиры), он сможет
получить вычет только по одной из них, даже если фактические расходы по их
приобретению не превысили установленный лимит вычета <2>.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 18.04.2006 N 04-2-02/301@.
Пример. Налогоплательщик в один и тот же день приобрел по договорам куплипродажи две квартиры. В этом же году налогоплательщик произвел реконструкцию
(объединение) указанных квартир в одну. Так как реконструкция объектов недвижимости
не перечислена в Налоговом кодексе в составе оснований, дающих право на вычет,
налогоплательщик вправе претендовать на получение имущественного налогового вычета
в части расходов на приобретение по договорам купли-продажи только одной из квартир
по своему усмотрению, при условии подтверждения фактически произведенных расходов
на их приобретение.
Налогоплательщику следует помнить, что сам факт его проживания в квартире не
является безусловным свидетельством о его праве собственности на нее. Передача
квартиры во временное пользование также не может служить достаточным основанием
для получения имущественного налогового вычета <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103.
Пример. Гражданин Российской Федерации вступил в потребительский кооператив с
целью приобретения квартиры. После внесения первоначального взноса, согласно акта
приема-передачи квартиры в пользование, кооператив предоставил ему и его семье право
проживать в приобретаемой квартире.
Вместе с тем из составленного между гражданином и руководством кооператива
предварительного договора, акта приема-передачи квартиры в пользование и договора
паенакопления следует, что квартира находится в собственности потребительского
кооператива до момента полного внесения соответствующего пая (т.е. до полной оплаты
стоимости квартиры).
Соответственно, до полного внесения пая гражданин не имеет права претендовать на
получение имущественного налогового вычета (в том числе в части фактически
понесенных расходов по частичной оплате пая), так как находящаяся в собственности
квартира кооперативом в налоговом периоде не отчуждалась и налогоплательщиком,
соответственно, не приобреталась.
Состав расходов, на которые распространяется вычет. По общему правилу,
установленному в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, к вычету принимаются фактические расходы
налогоплательщика на приобретение квартиры, доли (долей) в них или прав на квартиру в
строящемся доме. В случае приобретения квартиры, не оконченной строительством,
налогоплательщик имеет право претендовать на получение вычета по более широкому
составу понесенных расходов.
При этом в любом случае затраты на ремонт квартиры к уменьшению
налогооблагаемой базы не принимаются <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 27.03.2003 N 04-04-06/52.
Имущественный налоговый вычет предоставляется на основании платежных
документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным
расходам.
В
качестве
платежных
документов,
подтверждающих
факт
уплаты
налогоплательщиком денежных средств, могут рассматриваться квитанции к приходным
ордерам или банковские выписки, относящиеся исключительно к выполнению
налогоплательщиком положений договоров купли-продажи или инвестирования <2>.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-5-04/430@.
Дополнительные документы, необходимые для получения вычета. Для
подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик
представляет:
- договор о приобретении квартиры, доли (долей) в ней или прав на квартиру в
строящемся доме;
- акт о передаче квартиры, доли (долей) в ней налогоплательщику или документы,
подтверждающие право собственности на квартиру или долю (доли) в ней.
Документом, подтверждающим право на квартиру, признается договор куплипродажи, прошедший государственную регистрацию.
Не являются документами, подтверждающими право налогоплательщика на
получение имущественного налогового вычета в установленном порядке:
- акт передачи квартиры во временное пользование по договору коммерческого
найма, составляемый до возникновения у налогоплательщика оснований для совершения
регистрационных действий по передаче квартиры в собственность <3>;
- предварительный договор купли-продажи квартиры и платежные документы,
подтверждающие расходы налогоплательщика (покупателя) по такому договору <4>.
-------------------------------<3> Письма Минфина России от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103, от 02.05.2007 N 03-0406-01/138.
<4> См., напр.: Письма ФНС России от 13.04.2009 N 3-5-04/430@; УФНС России по
г. Москве от 14.01.2010 N 20-14/4/001764@, от 10.12.2009 N 20-14/4/130856@, от
09.11.2009 N 20-14/4/116963@, от 27.10.2009 N 20-14/4/112245, от 20.01.2009 N 1814/4/003337@.
По предварительному договору купли-продажи квартиры недвижимость не
передается налогоплательщику в собственность, он только инвестирует строительство
квартиры. До заключения основного договора по расходам, произведенным на основании
предварительного
договора,
налогоплательщик
претендовать
на
получение
имущественного налогового вычета не вправе. В свою очередь, основной договор куплипродажи должен содержать указание на то, что оплата по такому договору частично или
полностью
была
произведена
налогоплательщиком
в
рамках
выполнения
предварительного договора.
Покупатель, понесший расходы на приобретение квартиры, в соответствии с
заключенным с продавцом предварительным договором, вправе получить имущественный
налоговый вычет в установленном порядке:
- после заключения основного договора купли-продажи квартиры и получения
свидетельства о государственной регистрации права собственности на квартиру;
- после заключения инвестиционного договора о долевом участии в строительстве
квартиры и получения акта приема-передачи квартиры покупателю;
- после вынесения судом соответствующего решения о признании за покупателем
прав собственности на квартиру на основании предварительного договора и
произведенных в соответствии с ним расходов <1> (в данном случае право собственности
на квартиру, а вместе с ним и право на вычет возникают с момента вступления в силу
судебного решения, а не с момента оформления и получения свидетельства о праве
собственности на квартиру <2>).
-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 14.01.2010 N 20-14/4/001764@.
<2> Письмо Минфина России от 02.04.2010 N 03-04-05/7-162; Письмо УФНС России
по г. Москве от 17.09.2009 N 20-14/4/097196@.
Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен не только на основании
договора о приобретении квартиры, но и на основании иных документов,
подтверждающих право собственности налогоплательщика на квартиру <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 07.09.2007 N 03-04-05-01/296.
Пример. Гражданин России приобрел квартиру через жилищно-строительный
кооператив. Договор купли-продажи оформлен не был.
Согласно п. 4 ст. 218 Гражданского кодекса РФ, член жилищного кооператива,
имеющий право на паенакопления, приобретает право собственности на квартиру,
предоставленное ему кооперативом, только в случае, когда паевой взнос за квартиру
полностью внесен.
После полного внесения паевого взноса член жилищного кооператива получает в
правлении жилищного кооператива справку о полной выплате пая и, соответственно,
приобретает право собственности на помещение.
Таким образом, имущественный налоговый вычет при приобретении квартиры через
жилищный кооператив налогоплательщик вправе получить на основании письменного
заявления, а также представления платежных документов, подтверждающих факт уплаты
денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам, и справки
жилищного кооператива о полной выплате паевого взноса.
Форма указанной справки не установлена законодательно, однако, поскольку эта
справка, по сути, является правоустанавливающим документом, она должна содержать
следующие сведения: номер и дату протокола общего собрания о приеме в члены
кооператива, информацию о полной выплате паевого взноса, а также иметь надлежащие
подписи председателя, казначея и быть заверена печатью кооператива.
В качестве документа, подтверждающего право собственности на приобретенную
квартиру, налогоплательщик может представить в налоговый орган свидетельство о
государственной регистрации права на соответствующее недвижимое имущество и сделок
с ним <4>. При этом такое свидетельство о государственной регистрации права должно
содержать в качестве основания оформления права указание на соответствующий договор
<5>.
-------------------------------<4> Письмо Управления МНС России по г. Москве от 03.06.2004 N 11-10/37034.
<5> Письмо ФНС России от 13.04.2009 N 3-5-04/430@.
В качестве акта о передаче квартиры налогоплательщиком может быть представлен
протокол участия, выбора и передачи будущей собственной квартиры, оформленный в
соответствии с заключенным договором социальной ипотеки <6>. При этом в самом
договоре социальной ипотеки должно быть предусмотрено, что протокол участия, выбора
и передачи будущей собственной квартиры, в том числе подтверждает выбор квартиры
стоимость 1 кв. м, соответствие квартиры техническим требованиям и потребительским
свойствам, передачу квартиры, а также свидетельствует об исполнении обязательств по
указанному договору.
-------------------------------<6> Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/521@.
Приобретение квартиры в строящемся доме
Начиная с 2005 г., налогоплательщики вправе воспользоваться вычетом до
получения свидетельства о праве собственности на квартиру. В соответствии с п. 1 ст. 8
Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве
многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в
некоторые законодательные акты Российской Федерации", передача объекта долевого
строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства
осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу
о передаче. После подписания указанного передаточного акта налогоплательщик может
обратиться в налоговый орган с письменным заявлением о получении имущественного
налогового вычета <1>.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 25.12.2007 N 03-04-05-01/428, от 23.06.2005 N 0305-01-05/102.
Положение о получении имущественного налогового вычета по акту передачи
квартиры в строящемся доме было введено в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ Федеральным
законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ в целях предоставления налогоплательщикам
возможности получать указанный вычет до оформления свидетельства о регистрации
права собственности на квартиру, то есть в более ранние сроки <2>.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-05-01/523.
Теперь Налоговый кодекс РФ не требует от налогоплательщиков представлять
одновременно и акт приема-передачи квартиры в собственность, и документы,
подтверждающие право собственности на квартиру (т.е. свидетельство о государственной
регистрации права собственности). Достаточно любого из этих документов <3>.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 23.08.2005 N 28-10/59580.
Законодатель разделил случаи получения имущественного налогового вычета при
приобретении жилья в строящемся доме и в готовом, что нашло отражение в различных
перечнях документов, требующихся для подтверждения права на имущественный
налоговый вычет <4>. Правоустанавливающим документом, необходимым (и
достаточным) для подтверждения права на имущественный налоговый вычет при
приобретении квартиры в строящемся доме, является акт о передаче квартиры <5>. При
этом имеется в виду передача жилого помещения в постоянное пользование после
выполнения инвестором предусмотренных договором обязательств <6>. Представление
свидетельства о регистрации права собственности для получения имущественного
налогового вычета в этом случае не является обязательным <7>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 27.04.2010 N 03-04-05/9-225.
<5> Письма Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-299, от 21.05.2010 N 03-0405/9-273, от 21.05.2010 N 03-04-05/9-272, от 20.05.2010 N 03-04-05/7-271, от 29.04.2010 N
03-04-05/9-238, от 27.04.2010 N 03-04-05/9-225, от 15.04.2010 N 03-04-05/7-204, от
13.04.2010 N 03-04-05/9-193, от 01.04.2010 N 03-04-05/7-155, от 30.03.2010 N 03-04-05/7146, от 29.03.2010 N 03-04-05/9-138, от 18.03.2010 N 03-04-05/7-108, от 18.03.2010 N 03-0405/9-112, от 17.03.2010 N 03-04-05/7-105, от 12.02.2010 N 03-04-05/9-50, от 10.02.2010 N
03-04-05/9-47, от 10.02.2010 N 03-04-05/9-43, от 10.02.2010 N 03-04-05/9-42, от 16.12.2009
N 03-04-05-01/1000, от 14.12.2009 N 03-04-05-01/948, от 16.09.2009 N 03-04-05-01/693, от
14.09.2009 N 03-04-05-01/690, от 02.07.2009 N 03-04-05-01/520, от 02.07.2009 N 03-04-0501/519, от 02.07.2009 N 03-04-05-01/518, от 22.06.2009 N 03-04-05-01/476, от 11.06.2009 N
03-04-05-01/463, от 04.06.2009 N 03-04-05-01/435.
<6> Письмо Минфина России от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103.
<7> Письмо Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-05-01/523.
Дата получения свидетельства о государственной регистрации права собственности
на квартиру, приобретенную в строящемся доме, для определения размера
имущественного налогового вычета значения не имеет <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 15.04.2010 N 03-04-05/7-204.
Следует отметить, что тем не менее до настоящего момента в отдельных
разъяснениях налоговых органов <2> можно встретить требование о необходимости
предоставления вместе с актом приема-передачи жилого помещения в строящемся доме и
свидетельство о государственной регистрации права. Как уже было указано, подобное
требование не основано на требованиях действующего законодательства.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 21.12.2009 N 20-14/134747@.
Получение имущественного налогового вычета при приобретении прав на квартиру в
строящемся доме пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем, в соответствии
с абз. 9 данного подпункта, расходы на приобретение прав на квартиру в строящемся доме
могут включаться в фактические расходы на приобретение квартиры. То есть такие
расходы могут быть учтены по завершении строительства жилого дома и оформлении
соответствующих правоустанавливающих документов <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 02.06.2009 N 03-04-05-01/402.
При приобретении квартиры по договору о долевом участии в строительстве, права
по которому были получены налогоплательщиком по договору уступки прав требования,
для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик
представляет:
- договор о приобретении квартиры (договор о долевом строительстве);
- договор уступки прав требования на квартиру в строящемся доме;
- акт о передаче квартиры налогоплательщику или документы, подтверждающие
право собственности на квартиру <4>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 02.06.2009 N 03-04-05-01/402.
При приобретении прав на квартиру (доли в ней) в строящемся доме
налогоплательщик для получения имущественного налогового вычета представляет:
- договор долевого участия в строительстве (соинвестирования);
- платежные документы к такому договору;
- акт приема-передачи квартиры, доли (долей) в них налогоплательщику <5>.
--------------------------------
<5> Письмо ФНС России от 21.04.2009 N 3-5-04/472@.
При приобретении прав на квартиру в строящемся доме налогоплательщик может
подтвердить право собственности на квартиру также и договором паевого участия и
платежными документами, свидетельствующими о полной оплате паевого взноса (на
основании п. 1 ст. 129 Жилищного кодекса РФ) <6>.
-------------------------------<6> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.05.2008
N 17АП-2883/2008-АК по делу N А60-26007/2007.
Приобретение квартиры, не оконченной строительством
В случае приобретения квартиры, не оконченной строительством, фактическими
расходами, согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, признаются затраты налогоплательщика:
- на приобретение квартиры, доли (долей) в них или прав на квартиру в строящемся
доме;
- на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ
(предусмотрено с 1 января 2010 г.);
- на приобретение отделочных материалов;
- на работы, связанные с отделкой квартиры.
В соответствии с требованием НК РФ, принятие к вычету расходов на отделку
приобретенной квартиры возможно в том случае, если в договоре, на основании которого
осуществлено такое приобретение, указано приобретение не завершенной (не оконченной)
строительством квартиры (прав на квартиру) без отделки или доли (долей) в ней.
Указанное обстоятельство может быть подтверждено и в акте приема-передачи
объекта.
Расходы на приобретение квартиры без отделки, на приобретение отделочных
материалов и на работы, связанные с отделкой квартиры, суммарно учитываются при
определении имущественного налогового вычета в общей сумме, не превышающей его
предельного размера <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 30.10.2009 N 03-04-05-01/784.
По мнению представителей налоговых органов <2>, производство отделочных работ
включает в себя производство штукатурных, столярных, плотничных, малярных и
стекольных работ, устройство покрытий полов и облицовку стен. К расходам по отделке
квартиры, по которым предоставляется имущественный налоговый вычет, относятся в том
числе расходы по приобретению и установке межкомнатных дверей <3>.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 21.09.2009 N 20-14/4/097773.
<3> Письмо ФНС России от 28.10.2008 N 3-5-04/644@.
Известны реальные случаи <4>, когда представители налоговых органов отказывали
в предоставлении имущественного налогового вычета в сумме расходов по приобретению
недостающего санитарно-технического оборудования, ванны, электроплиты. Свое
решение они обосновали тем, что в договоре о приобретении указано, что квартира
передана "с черновой отделкой". Кроме того, поскольку в составе расходов, указанных в
пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, расходы, связанные с приобретением санитарно-технического и
иного оборудования, не поименованы, то имущественный налоговый вычет на сумму
расходов по их приобретению предоставлен быть не может.
-------------------------------<4> См., напр.: Письмо Минфина России от 28.04.2008 N 03-04-05-01/139.
Договором подряда (контрактом) может быть предусмотрено, что в квартирах и
помещениях, предназначенных для коммерческой реализации, отдельные виды работ
могут проводиться будущими владельцами (собственниками) уже после приемки объекта
заказчиком <5>. Соответственно, невыполнение этих работ на момент приемки не
является основанием для признания объекта не законченным строительством.
-------------------------------<5> Это правило не распространяется на объекты муниципального,
переселенческого (по программе комплексной реконструкции районов пятиэтажной
застройки и ветхого жилищного фонда) жилья и муниципальной доли квартир в домах
смешанного назначения, которые должны вводиться в эксплуатацию с полной
готовностью под заселение.
Расходы на достройку или на отделку налогоплательщик вправе принять к вычету и
после даты получения свидетельства о регистрации права собственности.
Включение расходов на приобретение отделочных материалов в состав
имущественного налогового вычета возможно в случае, если отделочные работы
проводятся самим налогоплательщиком либо подрядной организацией на основании
договора на выполнение таких работ <1>.
-------------------------------<1> См. Письма УФНС России по г. Москве от 12.01.2010 N 20-14/4/001790@, от
21.09.2009 N 20-14/4/097773.
По мнению представителей налоговых органов <2>, к вычету могут быть приняты
только расходы по материалам, приобретенным до получения свидетельства о
государственной регистрации права. Это касается как материалов отделки, так и
дополнительного оборудования (например, сантехники). Материалы и оборудование,
приобретенные после получения свидетельства о государственной регистрации права, по
мнению налоговых органов, должны расцениваться как ремонт недвижимого имущества,
и затраченные на эти цели денежные средства не могут быть приняты к зачету при
получении имущественного налогового вычета.
-------------------------------<2> Письма Управления ФНС по Ленинградской области от 28.06.2005 N 07-061/06290@; от 17.03.2005 N 07-13-1/0053-ЗГ; Разъяснения УФНС России по Республике
Татарстан от 05.08.2005 "Как вернуть налог на доходы. Все об имущественном вычете при
строительстве или покупке жилья" // Налоговые известия. 2005. 5 авг. N 15.
Комната
Комнатой признается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для
использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме
или квартире (п. 4 ст. 16 Жилищного кодекса РФ).
Приобретение комнаты
Расходы на приобретение налогоплательщиками комнат могут приниматься в
качестве имущественных налоговых вычетов при определении размера налоговой базы
только в случае их осуществления, начиная с 1 января 2007 г. До этого момента такой
возможности в Налоговом кодексе не было предусмотрено <3>.
-------------------------------<3> Письма Минфина России от 21.12.2007 N 03-04-05-01/423, от 10.07.2007 N 0304-08-01/36, от 17.11.2006 N 03-05-01-05/254, от 14.11.2006 N 03-05-01-05/249, от
11.10.2006 N 03-05-01-03/135; Письмо ФНС России от 20.07.2007 N ХС-6-04/581@;
Письма УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 N 28-10/125051@, от 28.02.2007 N 2810/018258, от 28.03.2006 N 28-10/24247.
Но и в ситуации, когда комната была приобретена налогоплательщиком в период с 1
января 2005 по 1 января 2007 г., не все столь безнадежно. Определенные возможности для
получения вычета были найдены и для этого случая.
Например, налогоплательщик может по согласованию с другими собственниками
комнат в данной квартире (или жилом доме) переоформить принадлежащую ему комнату
в долевую собственность и получить имущественный налоговый вычет в связи с
приобретением указанной доли в собственности <4>. Вместе с тем следует учесть, что,
например, по мнению представителей Управления Росрегистрации по Московской
области <5>, так как Жилищным кодексом РФ (п. 1 ст. 16) определен исчерпывающий
перечень помещений, относящихся к жилым, при приватизации квартир в договоре
приватизации должна указываться именно комната, а не доля в праве собственности на
коммунальную квартиру. Соответственно, представление на государственную
регистрацию договора приватизации, предметом которого является доля в праве
собственности на квартиру, может быть признано достаточным основанием для отказа в
государственной регистрации в связи с тем, что документы, представленные на
государственную регистрацию прав, по форме или содержанию не соответствуют
требованиям действующего законодательства.
-------------------------------<4> Письмо УФНС России по г. Москве от 04.08.2005 N 28-10/55573; Горшкова И.
Вычеты по НДФЛ в свете разъяснений Минфина // Новая бухгалтерия. 2008. N 1; Попов
П.А. НДФЛ-2007 - много шума из ничего (об изменениях по НДФЛ, вступивших в силу с
1 января 2007 г.) // Главная книга. 2007. N 3; Савина Е.А. Имущественный вычет по
комнатам получить можно // Главбух. 2006. N 16; Горшкова И. Миллион: на всех или
каждому?! // Новая бухгалтерия. 2006. N 8; Гордукова Е.В. Комментарий к Федеральному
закону от 27.07.2006 N 144-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации в части создания благоприятных условий
налогообложения для налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в области
информационных технологий, а также внесения других изменений, направленных на
повышение эффективности налоговой системы" // Налоговый вестник: комментарии к
нормативным документам для бухгалтеров. 2006. N 11; О применении имущественного
налогового вычета // Налоговые споры. 2006. N 4; Левадная Т.Ю. О предоставлении
имущественных налоговых вычетов // Налоговый вестник. 2005. N 7; Левадная Т.Ю.
Предоставление имущественных налоговых вычетов по НДФЛ в 2005 году //
Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ. 2005. N 6; Левадная
Т.Ю. Предоставление имущественных налоговых вычетов в 2005 г. // Аудиторские
ведомости. 2005. N 4.
<5> Информационное письмо Управления Росрегистрации по Московской обл. от
10.10.2006 N РС-исх2477 "По отдельным вопросам, связанным с государственной
регистрацией прав на жилые помещения, передаваемые гражданам в собственность".
По приобретенным до 1 января 2007 г. комнатам вычет может быть предоставлен и в
случае выделения доли приобретенной комнаты во всей квартире, в том числе по
решению суда <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Инспекции ФНС России по Предгорному району от
03.08.2006 N 06-35/9826-8.
В правоприменительной практике также известны случаи подтверждения права
налогоплательщика на вычет при приобретении до 1 января 2007 г. комнаты в квартире
коммунального заселения. Как отмечалось в одном из писем УФНС России по г. Москве
<2>, поскольку такая комната является изолированным жилым помещением, налоговый
орган вправе предоставить налогоплательщику имущественный налоговый вычет в связи
с приобретением комнаты с пропорциональной долей в праве собственности на места
общего пользования в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 16.12.2004 N 27-08/81075@.
Некоторым налогоплательщикам, приобретшим комнаты в коммунальных квартирах
до 1 января 2007 г., удавалось отстоять свое право на получение имущественного вычета в
судебном порядке. В качестве основных аргументов они указывали, что:
1) суд при толковании нормы материального права должен был принять во внимание
цель, которую преследовал законодатель, устанавливая данный вычет, правовую природу
данной нормы закона, направленной на усиление заинтересованности граждан в
улучшении своих жилищных условий. Таким образом, толкование ст. 220 НК РФ, в
соответствии с которым комната в коммунальной квартире не подпадает под действие
данного закона при том положении, что органы государственной регистрации прав на
недвижимое имущество регистрируют ее как объект права собственности, нельзя признать
правильным;
2) Жилищный кодекс РФ в ст. 16 приравнивает понятия "жилой дом", "квартира" и
"комната" и относит их к жилым помещениям, при этом указывает, что комнатой является
часть жилого дома или часть квартиры. Действующая ст. 558 ГК РФ также приравнивает
данные понятия, указывая, что часть жилого дома является недвижимым имуществом и
может быть объектом купли-продажи;
3) ссылки на разъяснения налоговых органов <1>, согласно которым при указании
иных, помимо перечисленных в действующей редакции пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ
предметов и объектов недвижимости, имущественный налоговый вычет в порядке и на
условиях, предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предоставлен быть не может,
являются
необоснованными,
поскольку
нарушают
конституционные
права
налогоплательщика. Важным является приобретение недвижимости в собственность, в
связи с чем у налогоплательщика возникает право на получение имущественного
налогового вычета. На размер платежей, подлежащих возврату, не влияет то, что
приобретена и оформлена в собственность комната в квартире, а не вся квартира.
Приобретенная комната и является определенной долей квартиры;
4) перечень жилых объектов, по которым предоставляется имущественный
налоговый вычет, подлежит применению во взаимосвязи с нормами ГК РФ. В силу ст. ст.
130, 244, 252 ГК РФ, квартира является недвижимым имуществом, может находиться в
совместной или долевой собственности, а доля в общем имуществе может быть выделена
в натуре, если это допускается законом и возможно без несоразмерного ущерба
имуществу. Следовательно, приобретенная комната представляет собой долю, реально
выделенную из общего имущества;
5) Толкование пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса Российской Федерации,
исключающее предоставление имущественного налогового вычета при указании в
договоре купли-продажи, заключенном до 1 января 2007 г., на приобретение в
собственность комнаты, а не доли в квартире, ущемляет права данной категории
налогоплательщиков.
Тем не менее еще раз отметим, что в таких спорах случаи вынесения судебных
решений в пользу налогоплательщика до недавнего времени были единичны <2>.
-------------------------------<1> Например, на Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-2-03/172.
<2> См., напр.: Обзор кассационной и надзорной судебной практики по гражданским
делам Пермского областного суда за I полугодие 2003 года (подготовлен Пермским
областным судом) // Бюллетень Главного управления Министерства юстиции России по
Пермской области и КПАО, Пермского областного суда, Арбитражного суда Пермской
области. 2003. N 8 (специальный выпуск); Решение Юрьянского районного суда
Кировской области от 03.06.2005 по делу N 2-193; Кассационное определение Псковского
областного суда от 03.10.2006 N 33-1049; Определение Пензенского областного суда от
25.07.2006 по делу N 33-1545; Определение судебной коллегии по гражданским делам
Свердловского областного суда от 22.01.2009 по делу N 33-515/2009.
Дополнительные аргументы о возможности получения налогоплательщиком
имущественного налогового вычета при приобретении комнаты в 2006 г., см.: Толкушкин
А.В. Применение имущественных налоговых вычетов // Налогообложение, учет и
отчетность в коммерческом банке. 2007. N 3.
Получение имущественного налогового вычета при приобретении прав на комнату в
строящемся доме пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем, в соответствии
с абз. 9 данного подпункта, расходы на приобретение прав на комнату в строящемся доме
могут включаться в фактические расходы на приобретение комнаты. То есть такие
расходы могут быть учтены по завершении строительства жилого дома и оформления
соответствующих правоустанавливающих документов <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 02.06.2009 N 03-04-05-01/402.
Состав расходов, на которые распространяется вычет. В фактические расходы на
приобретение комнаты или доли (долей) в ней, согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, могут
включаться расходы:
- на приобретение комнаты, доли (долей) в ней или прав на комнату в строящемся
доме;
- на разработку проектно-сметной документации на проведение отделочных работ
(предусмотрено с 1 января 2010 г.);
- на приобретение отделочных материалов;
- на работы, связанные с отделкой комнаты.
Принятие к вычету расходов на отделку приобретенной комнаты возможно в том
случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение,
указано приобретение незавершенной строительством комнаты (прав на комнату) без
отделки или доли (долей) в ней. Указанное обстоятельство может быть подтверждено и в
акте приема-передачи объекта.
Расходы на отделку налогоплательщик вправе принять к вычету и после даты
получения свидетельства о регистрации права собственности.
Затраты на ремонт комнаты к уменьшению налогооблагаемой базы не принимаются.
Имущественный налоговый вычет предоставляется на основании платежных
документов, подтверждающих факт уплаты денежных средств по произведенным
расходам, в частности, на основании приходных ордеров.
Дополнительные документы, необходимые для получения вычета. Для
подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик
представляет:
- договор о приобретении комнаты, доли (долей) в ней или прав на комнату в
строящемся доме;
- акт о передаче комнаты, доли (долей) в ней налогоплательщику или документы,
подтверждающие право собственности на комнату или долю (доли) в ней.
Приобретение нескольких комнат в одной квартире
(покупка квартир, ранее являвшихся коммунальными)
На практике нередки случаи, когда налогоплательщик приобретает комнаты в одной
квартире у разных владельцев и в результате становится фактическим собственником всей
квартиры. Такая ситуация характерна, например, при покупке коммунальной квартиры.
Но в этом случае налогоплательщик сталкивается с проблемой документального
подтверждения своего права на вычет: хотя он и является собственником квартиры, у него
на руках есть только документы, подтверждающие приобретение им отдельных комнат.
Проблемная ситуация разрешима.
В случае если налогоплательщик приобрел комнаты до 1 января 2007 г. (момента
вступления в силу поправок в НК РФ, разрешающих получение вычета при приобретении
комнат), прежде, чем обратиться за получением имущественного налогового вычета в
налоговый орган, он должен был оформить свидетельство о государственной регистрации
права собственности на квартиру <1>.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 16.11.2005 N 04-2-03/172.
При покупке отдельных комнат квартиры после 1 января 2007 г. в случае, если
стоимость хотя бы одной из них превышала действующий на тот момент лимит вычета,
для получения вычета оформление свидетельства о праве собственности на квартиру в
целом не требуется. Достаточно предоставить в налоговый орган документы,
оформленные при покупке одной из комнат, по которой налогоплательщик претендует на
получение вычета.
В случае если фактические расходы по приобретению каждой из комнат оказались
меньше установленного размера вычета (2 млн руб.), налогоплательщик может либо
оформить вычет по одной из комнат в размере фактически понесенных расходов
(оставшейся частью налогового вычета он воспользоваться уже не сможет), либо
оформить свидетельство о государственной регистрации права собственности на квартиру
в целом и претендовать на получение вычета в полном объеме.
Приобретение комнаты, не оконченной строительством
Нюансы получения налогового вычета в связи с приобретением данного объекта в
целом идентичны случаю приобретения неоконченной строительством квартиры.
Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенной комнаты
возможно в случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое
приобретение, указано приобретение не завершенной строительством комнаты (без
отделки).
Для подтверждения права на получение имущественного налогового вычета при
приобретении комнаты налогоплательщик представляет договор купли-продажи комнаты,
документы, подтверждающие право собственности на комнату, а также платежные
документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты
денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам.
Если в договоре не указано приобретение комнаты, не завершенной строительством
(без отделки), то налогоплательщик не вправе получить имущественный налоговый вычет
в части расходов, произведенных на приобретение отделочных материалов.
Глава 6. ТРЕБОВАНИЯ К ЗЕМЕЛЬНЫМ УЧАСТКАМ,
ПРИОБРЕТЕНИЕ КОТОРЫХ ДАЕТ ПРАВО
НА ПОЛУЧЕНИЕ ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА
До недавнего времени имущественный налоговый вычет при приобретении любых
земельных участков налогоплательщику не предоставлялся <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243; Письма
УФНС России по г. Москве от 13.08.2008 N 28-10/076950, от 06.03.2006 N 28-10/17213@;
Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 04.07.2006 N 07-13-1/0149-ЗГ.
Действующая с 1 января 2010 г. редакция нормы пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ прямо
предусматривает возможность получения имущественного налогового вычета в сумме
фактически произведенных налогоплательщиком расходов "на новое строительство либо
приобретение на территории Российской Федерации... земельных участков,
предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков,
на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них". Тем не
менее следует предположить, что в отношении земельных участков в данной норме НК
РФ речь идет только о расходах по их приобретению, так как возможность несения
физическим лицом расходов на "строительство земельного участка" в практическом плане
представляется малореальным.
Современное изложение этой части нормативного предписания можно признать
неудачным и еще по одной причине. Из-за упоминания в тексте нормы объектов
недвижимости во множественном числе ("земельных участков"; "участков, на которых
расположены приобретаемые жилые дома"), при применении данного предписания в его
буквальном значении, налогоплательщик может столкнуться с отказом в предоставлении
вычета по расходам, связанным с приобретением как одного земельного участка, так и
участка, на котором расположен только один жилой дом. Тем не менее, на наш взгляд,
подобное ограничительное толкование нормы при подготовке проекта изменений все же
не предполагалось законодателем. В связи с этим, в том числе и до внесения
соответствующих уточнений в текст Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право
на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически произведенных
расходов на приобретение на территории Российской Федерации:
- земельного участка, предоставленного для индивидуального жилищного
строительства;
- земельного участка, на котором расположен приобретаемый жилой дом.
Правомерность такого толкования подтверждается и в разъяснениях налоговых
органов, считающих, например, что налогоплательщик - покупатель земельного участка с
жилым домом или земельного участка, предоставленного для индивидуального
жилищного строительства, вправе получить имущественный налоговый вычет в порядке,
предусмотренном в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, если сделка осуществлена после 1 января
2010 г. <2>.
-------------------------------<2> Письмо УФНС России по г. Москве от 09.03.2010 N 20-12/4/023979@.
В свою очередь, вычет может быть предоставлен и по расходам на приобретение
нескольких земельных участков.
Возможность получения имущественного налогового вычета при приобретении
иных земельных участков, не отвечающих вышеназванным критериям, Налоговым
кодексом по-прежнему не предусмотрена.
Земельный участок, предоставленный
для индивидуального жилищного строительства
Возможность получения имущественного налогового вычета в связи с
приобретением земельного участка, предоставленного для индивидуального
жилищного строительства, законодателем поставлена в прямую зависимость от
установленного целевого назначения приобретаемого участка.
Земельный участок, предоставленный для индивидуального жилищного
строительства, в действующем российском законодательстве <1> отграничен от дачного,
садового, приусадебного, огородного и других видов участков.
-------------------------------<1> См., напр.: п. 6 ст. 27 Земельного кодекса РФ; ст. 25.2 Федерального закона от
21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и
сделок с ним"; Приложение 4 к Закону РФ от 26.06.1992 N 3132-1 "О статусе судей в
Российской Федерации", введенное Федеральным законом от 25.12.2008 N 274-ФЗ.
Соответственно, по данному основанию налогоплательщик не имеет права на вычет
по расходам на приобретение земельного участка, изначально не предполагавшегося для
индивидуального жилищного строительства, но на котором впоследствии тем не менее
был возведен жилой дом.
Под объектом индивидуального жилищного строительства в п. 3 ст. 48 и пп. 1 п. 2 ст.
49 Градостроительного кодекса Российской Федерации понимается отдельно стоящий
жилой дом с количеством этажей не более чем три, предназначенный для проживания
одной семьи.
В действующем законодательстве объекты индивидуального жилищного
строительства обычно отграничиваются от иных жилых строений, в том числе дачных
домов, садовых домов <2>. На этом основании можно сделать вывод, что не являющиеся
жилыми домами жилые строения не могут быть признаны объектом индивидуального
жилищного строительства. Следовательно, вычет по данному основанию не может быть
предоставлен по расходам на приобретение земельного участка, предоставленного для
строительства жилого объекта, не соответствующего критериям, предусмотренным для
объекта индивидуального жилищного строительства.
-------------------------------<2> В качестве примера можно назвать действующие нормы пп. 4 п. 5 ст. 11
Федерального закона от 23.11.2009 N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении
энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные
акты Российской Федерации".
Например, по данному основанию не может быть получен вычет по расходам на
приобретение земельного участка, предоставленного для строительства:
- комплекса жилых домов;
- жилого дома, имеющего более 3 этажей;
- жилого дома, предназначенного для проживания более чем одной семьи;
- не являющегося жилым домом жилого объекта - жилого строения, дачного дома,
садового дома.
По нашему мнению, приобретением земельного участка, предоставленного для
индивидуального жилищного строительства, может быть признано, в том числе
приобретение дачного земельного участка. На основании ст. 1 Федерального закона от
15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих
объединениях граждан" предоставление гражданину дачного земельного участка
предусматривает возможность возведения на нем жилого строения, как без права
регистрации проживания, так и с правом регистрации проживания в нем.
Несколько более сложной выглядит ситуация с решением вопроса о возможности
получения имущественного налогового вычета в связи с приобретением садовых
земельных участков. Так, согласно ст. 1 Федерального закона от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О
садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан",
садовый земельный участок <1> предназначен для выращивания плодовых, ягодных,
овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля, а также для
отдыха с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем и
хозяйственных строений и сооружений.
-------------------------------<1> Понятия "садовый земельный участок" и "земельный участок для ведения
садоводства" допустимо рассматривать равнозначными, поскольку земельным
законодательством не предусмотрено различий в определении правового режима
указанных земель, если они относятся к одной и той же категории. См.: Письмо
Управления Роснедвижимости по МО от 01.09.2009 N 25582-1/6914.
Указанная норма признана не соответствующей Конституции Российской Федерации
<2> в той части, в какой ею ограничивается право граждан на регистрацию по месту
жительства в пригодном для постоянного проживания жилом строении, расположенном
на садовом земельном участке, который относится к землям населенных пунктов. При
этом Конституционный Суд отметил, что Градостроительный кодекс Российской
Федерации (ч. 2 ст. 35) позволяет включать в состав жилых зон зоны застройки
индивидуальными жилыми домами, зоны застройки малоэтажными жилыми домами, а
также зоны жилой застройки иных видов, поэтому в отношении земельных участков,
предоставляемых для ведения садоводства и для ведения дачного хозяйства, на которых
фактически возведены индивидуальные жилые дома, в настоящее время возникают
практически идентичные правовые режимы.
-------------------------------<2> Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 14.04.2008 N
7-П.
С учетом изложенной позиции Конституционного Суда, следует признать право
налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, в том числе и при
приобретении садового земельного участка.
В свою очередь, исходя из определений, установленных в ст. 1 Федерального закона
от 15.04.1998 N 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих
объединениях граждан", не возникает оснований для получения имущественного
налогового вычета при приобретении огородных земельных участков, так как такой
участок допускает только возможность возведения некапитального жилого строения и
хозяйственных строений и сооружений, в зависимости от разрешенного использования
земельного участка, определенного при зонировании территории.
Приобретение земельных участков,
предоставленных для индивидуального жилищного строительства
На основании абз. 5 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ при приобретении земельных участков,
предоставленных для индивидуального жилищного строительства или доли (долей) в них,
имущественный налоговый вычет может быть предоставлен только после получения
налогоплательщиком свидетельства о праве собственности на дом.
Для данного случая норма НК РФ не уточняет, что такой дом в свидетельстве
обязательно должен быть отнесен именно к категории жилых домов. Однако
впоследствии, в абз. 23 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, предусмотрено, что при получении
вычета в связи с приобретением земельных участков, предоставленных для
индивидуального жилищного строительства, необходимо представить документы:
- подтверждающие право собственности на земельный участок или долю (доли) в
нем;
- подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем.
На основе указанных норм можно сделать следующие выводы:
1. Право на получение имущественного налогового вычета в сумме фактически
произведенных расходов на приобретение на территории Российской Федерации
земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства,
налогоплательщик получает с момента оформления свидетельства о праве собственности
на любой построенный на этом участке дом (в том числе и не отвечающий критериям,
установленным для жилого дома).
2. Реальную возможность получить имущественный налоговый вычет по данному
основанию налогоплательщик получает только после того, как построенный им дом будет
признан жилым домом и это будет подтверждено соответствующим свидетельством.
Земельный участок,
на котором расположен приобретаемый жилой дом
При приобретении земельного участка, на котором расположен приобретаемый
жилой дом, целевое назначение данного участка для законодателя не имеет значения. На
этом основании можно сделать вывод, что налогоплательщик вправе претендовать на
получение вычета по расходам на приобретение, в том числе не предназначенного для
индивидуального жилищного строительства земельного участка, на котором фактически
было возведено жилье, признанное в установленном порядке именно жилым домом.
Глава 7. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
ИМУЩЕСТВЕННОГО НАЛОГОВОГО ВЫЧЕТА
Для получения имущественного налогового вычета, как правило, необходимо
предоставление в налоговый орган комплекта документов, в который входят:
- заявление налогоплательщика;
- платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств
налогоплательщиком по произведенным расходам;
- документы, подтверждающие право собственности на объект недвижимости.
Указанный комплект документов, как этого требует Налоговый кодекс, должен быть
предоставлен одновременно с подачей налоговой декларации по НДФЛ за
соответствующий период.
НК РФ не содержит требования обязательного отражения сумм имущественного
вычета в налоговой декларации. Отсутствие этой информации в самой налоговой
декларации не препятствует его предоставлению <1>.
-------------------------------<1> Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.12.2008
N 17АП-8989/2008-АК по делу N А50-11929/2008.
В отдельных случаях, о которых мы будем говорить далее (прежде всего здесь
имеется
в
виду
случай
получения
имущественного
налогового
вычета
налогоплательщиком у его работодателя), состав документов может изменяться.
Налогоплательщик вправе по своему выбору представить налоговым органам:
- нотариально удостоверенные копии документов, подтверждающих право на
получение имущественного налогового вычета;
- копии соответствующих документов, заверенные непосредственно самими
налогоплательщиками, с расшифровкой подписи и с указанием даты их заверения.
При этом подлинники документов должны быть предъявлены работнику налогового
органа при подаче налоговой декларации. Сотрудник налогового органа должен поставить
отметку о соответствии представленных налогоплательщиком копий документов их
подлинникам и дату принятия их налоговым органом <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 10.04.2009 N 2014/4/034564@.
Справка по форме 2-НДФЛ представляется налогоплательщиком в оригинале <3>.
-------------------------------<3> Письма УФНС России по г. Москве от 10.04.2009 N 20-14/4/034564@, от
29.12.2007 N 28-10/125911.
Следует также учесть, что реализация права на предусмотренный имущественный
налоговый вычет не может ставиться в зависимость исключительно от
правоподтверждающих документов без учета правоустанавливающих обстоятельств, в
частности, от основания возникновения права собственности на соответствующее
имущество налогоплательщика. Реализация предусмотренных в п. 1 ст. 220 НК РФ общих
правил применения имущественного налогового вычета при определении налоговой базы
в системе действующего правового регулирования осуществляется с учетом
правоустанавливающих обстоятельств, предусмотренных в Гражданском и Семейном
кодексах Российской Федерации <4>.
-------------------------------<4> Письма УФНС России по г. Москве от 01.02.2010 N 20-12/4/009666@, от
06.11.2009 N 20-14/4/116322@, от 21.09.2009 N 20-14/4/097773, от 16.09.2009 N 2014/4/096649, от 21.08.2009 N 20-14/4/087487, от 28.07.2009 N 20-14/4/077290.
Оформление заявления
о получении имущественного налогового вычета
Налоговый вычет предоставляется налогоплательщику на основании его
письменного заявления.
Форма заявления законодательно не установлена. Вместе с тем налогоплательщику
можно порекомендовать указать в заявлении следующие данные:
- фамилию, имя, отчество налогоплательщика - физического лица, паспортные
данные, адрес места жительства, идентификационный номер налогоплательщика при его
наличии;
- название и реквизиты работодателя, в том числе его идентификационный номер
налогоплательщика;
- размер вычета по суммам, направленным на новое строительство, либо
приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли в них;
- размер вычета по суммам, направленным на погашение процентов по целевым
займам (кредитам) (если такие займы или кредиты были израсходованы на строительство
или приобретение жилья).
В зависимости от того, планирует налогоплательщик получение имущественного
налогового вычета у своего работодателя в течение налогового периода или обращается к
налоговому органу за получением вычета по его окончании, текст заявления будет
различен.
Оформление платежных документов,
подтверждающих факт понесенных расходов
Представление налогоплательщиком документов, оформленных в установленном
порядке и подтверждающих факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по
произведенным расходам, является одним из обязательных условий предоставления
физическому лицу имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст.
220 НК РФ <1>. Требование предоставления платежных документов связано с
необходимостью подтверждения факта осуществления расходов <2>. Сами по себе
договор и передаточный акт документами, подтверждающими факт уплаты денежных
средств по договору, не являются.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-04-06-01/118; Письма УФНС
России по г. Москве от 31.12.2008 N 18-14/4/122278@, от 05.07.2006 N 28-08/59551@.
<2> Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33.
Собственник не вправе претендовать на получение вычета в случае, если он получил
право на соответствующий объект недвижимости не в результате его приобретения или
строительства. По этой причине даже в случае документального подтверждения несения
ими расходов, связанных с объектом недвижимости (например, в размере подлежащего
уплате налога на имущество и государственной пошлины), на получение вычета не смогут
претендовать собственники, получившие объекты жилой недвижимости в дар или по
наследству.
В пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ законодатель устанавливает два основных
требования, предъявляемых к платежным документам, прилагаемым к заявлению о
получении имущественного налогового вычета. Платежные документы должны:
1) быть оформлены в установленном порядке;
2. подтверждать факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по
произведенным расходам.
Соблюдение этих требований необходимо в целях документальной фиксации в
надлежащей форме уплаченной суммы за приобретенное жилое помещение, исходя из
которой налоговый орган - в случае принятия положительного решения - предоставит
налогоплательщику имущественный налоговый вычет <3>.
--------------------------------
<3> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.12.2003 N
472-О.
В качестве примера подобных документов законодатель называет:
- квитанции к приходным ордерам;
- банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет
продавца;
- товарные и кассовые чеки;
- акты о закупке материалов у физических лиц.
Указанный перечень не является исчерпывающим <1>. Факт уплаты денежных
средств может быть подтвержден и иными документами. Как показывает практика,
налогоплательщик, к примеру, может подтвердить факт уплаты денежных средств за
приобретенное имущество, в том числе и полученной от продавца квитанцией к
приходному ордеру.
-------------------------------<1> Открытый перечень документов, установленный абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 220
Налогового
кодекса
Российской
Федерации,
не
препятствует
реализации
налогоплательщиком права на имущественный налоговый вычет и не нарушает его
конституционные права и свободы.
См. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 18.12.2003 N
472-О.
Платежными документами, подтверждающим оплату приобретенной недвижимости,
могут быть признаны в том числе:
- нотариально удостоверенный договор купли-продажи недвижимости, в
котором нотариус, оформляющий сделку, удостоверяет передачу покупателем продавцу
определенной денежной суммы за недвижимое имущество. Такой договор должен
обязательно содержать нотариально удостоверенную запись, подтверждающую факт
получения продавцом денежных средств от покупателя при подписании договора куплипродажи;
- расписка продавца, удостоверяющая передачу ему покупателем денежных средств
(если сторонами сделки по приобретению жилого объекта выступают физические лица)
<2>.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 25.10.2005 N 04-2-02/445@.
Акты о закупке материалов у физических лиц должны обязательно содержать
указание адресных и паспортных данных продавца.
В разъяснениях региональных налоговых органов можно встретить мнение, что
мемориальный ордер или поручение на перевод с отметкой банка о приеме заявления
не могут быть приняты в качестве документов, подтверждающих факт уплаты денежных
средств налогоплательщиком. Например, в подготовленном по данному поводу Письме
УФНС России по г. Москве <3> указывалось, что такие документы не являются
основанием для предоставления имущественного налогового вычета в связи с
приобретением жилья и в дополнение к указанным документам физическому лицу
необходимо предъявить либо платежное поручение, либо банковские выписки по счету.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 24.12.2004 N 11-11н/83583.
Однако подобный подход к настоящему моменту не находит поддержки со стороны
руководства ФНС России <4>, указывающего, что для целей получения вычета
платежным документом, подтверждающим факт уплаты денежных средств
налогоплательщиком, вполне можно считать мемориальный ордер банка-кредитора о
переводе средств со счета налогоплательщика на счет продавца.
-------------------------------<4> Письмо ФНС России от 29.10.2008 N 3-5-03/655@.
Документы, подтверждающие рыночную или инвентаризационную стоимость
объекта недвижимости (отчет об оценке объекта независимого оценщика, сведения об
инвентаризационной стоимости), не могут рассматриваться в качестве платежных
документов, подтверждающих факт понесенных расходов, и заменить такие документы не
могут <1>.
-------------------------------<1> Письмо Минфина России от 18.06.2009 N 03-04-05-01/473.
Если в договоре купли-продажи указана общая стоимость, в которую входит цена
приобретаемого жилья и иного имущества или недвижимости, налогоплательщик не
вправе получить имущественный налоговый вычет в общей стоимости данного
недвижимого имущества. Стоимость жилого объекта может быть выделена из общей
стоимости имущества путем оформления сторонами договора купли-продажи
соответствующего соглашения, оформленного в простой письменной форме <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-04-06-01/118; Письмо
ФНС России от 25.10.2005 N 04-2-02/445@; Письмо УФНС России по г. Москве от
31.07.2009 N 20-14/4/079021@.
Налоговый кодекс требует подтверждения факта уплаты денежных средств именно
налогоплательщиком, поэтому представляемые для получения вычета платежные
документы должны быть оформлены на имя именно этого налогоплательщика, а не на
иное лицо <3>. В случае оформления платежных документов на иное лицо необходимо
дополнительно представить документальное подтверждение, что данная оплата
производилась по поручению налогоплательщика <4>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/9-240.
<4> Письмо УФНС России по г. Москве от 12.05.2009 N 20-14/4/046504.
Каких-либо
ограничений
относительно
форм
расчетов,
используемых
налогоплательщиком для оплаты приобретаемой недвижимости, в НК РФ не содержится
<5>.
-------------------------------<5> В случае возникновения разногласий по данному поводу налогоплательщик
может сослаться на следующие разъяснения: Письмо Минфина России от 01.09.2005 N 03-
05-01-04/268 (О праве на получение вычета при оплате квартиры путем расчетов в форме
аккредитива); Письмо УФНС по г. Москве от 24.12.2004 N 11-11н/83583.
На
практике
представители
налоговых
органов
нередко
отказывают
налогоплательщикам в праве на получение вычета в случае, если для оплаты покупки
использовался вексель или производился взаимозачет. Подобная позиция налоговых
органов неправомерна и может быть успешно оспорена в судебном порядке <6>.
-------------------------------<6> К примеру, о признании фактических расходов налогоплательщика на
приобретение жилой недвижимости, документально подтвержденных протоколами о
взаимном погашении задолженности, см.: Решение Арбитражного суда Республики
Хакасия от 16.02.2005 по делу N А74-4799/2004-К2.
Согласно разъяснению Минфина России <7>, при расчете суммы принимаемых к
вычету расходов, совершенных в иностранной валюте, могут быть использованы любые
документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком, в
которых должны быть указаны:
- сумма платежа;
- назначение платежа;
- валюта совершенной операции;
- дата совершения операции.
-------------------------------<7> Письмо Минфина России от 20.12.2004 N 03-05-01-05/51.
Расчет денежных сумм в рублевом эквиваленте должен быть произведен исходя из
курса Банка России на день уплаты денежных средств.
Оформление документов при покупке жилья у физических лиц
На основании положений ст. 408 Гражданского кодекса РФ при расчетах между
физическими лицами исполнение обязательств обычно подтверждается распиской в
получении исполнения полностью или в соответствующей части.
Платежным документом, удостоверяющим факт уплаты денежных расчетов при
заключении сделки купли-продажи объекта недвижимости, сторонами которой выступают
физические лица, является расписка о получении продавцом суммы, указанной в договоре
купли-продажи.
Таким образом, в случае осуществления сделки купли-продажи между физическими
лицами покупатель объекта недвижимости в целях получения имущественного налогового
вычета, согласно пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, обязан приложить к договору купли-продажи
квартиры указанную выше расписку продавца. Расписка должна содержать: Ф.И.О.
продавца, его паспортные и адресные данные, запись о полученной сумме денежных
средств, подпись продавца, дату <1>. В соответствии с положениями ст. ст. 160 и 161 ГК
РФ, данная расписка не требует нотариального оформления.
--------------------------------
<1> См., напр.: Письма ФНС России от 06.05.2009 N ШС-22-3/370@; УФНС России
по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@, от 31.12.2008 N 18-14/4/122278@, от
05.07.2006 N 28-08/59551@.
Иных существенных требований к форме расписки, в частности, требования о ее
составлении обязательно на отдельном листе, Гражданский кодекс Российской Федерации
не устанавливает <2>.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-04-06-01/118.
Считается, что сами по себе договор купли-продажи и передаточный акт
документами, подтверждающими факт уплаты денежных средств по договору, не
являются <3>. Это утверждение не является абсолютно верным. На основании ст. 162 ГК
РФ стороны имеют право ссылаться на любые письменные доказательства в
подтверждение условий сделки, требующей письменной формы. Доказательством,
подтверждающим факт расчета, может являться и договор купли-продажи,
удостоверяющий передачу определенной суммы денег от покупателя к продавцу <4>.
Договор купли-продажи является допустимым, соответствующим нормам гл. 30 ГК РФ,
регулирующим в том числе и отношения по совершению сделок купли-продажи
недвижимости и не содержащим каких-либо обязательных требований к оформлению
расчетов между физическими лицами.
-------------------------------<3> См., напр.: Письма ФНС России от 25.10.2005 N 04-2-02/445@; УФНС России по
г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@.
<4> См., напр.: Кассационное определение Псковского областного суда от 04.12.2007
по делу N 33-1100.
Таким образом, представление отдельной расписки о получении продавцом суммы,
указанной в договоре купли-продажи для получения вычета, не является обязательным в
следующих случаях:
- договор купли-продажи содержит запись, что на момент подписания договора
расчеты между сторонами произведены полностью или что в момент подписания договора
произошла передача денег между покупателем и продавцом, запись о размере денежной
суммы, полученной доверенным лицом продавца, Ф.И.О., паспортные и адресные данные
продавца и его доверенного лица, дату, подпись доверенного лица, то есть все
перечисленные выше элементы расписки <1>;
- в договоре купли-продажи, сторонами которого выступают физические лица,
присутствует нотариально удостоверенная запись, подтверждающая факт получения
продавцом денежных средств от покупателя при подписании договора купли-продажи. В
этом случае договор, прошедший в установленном порядке государственную
регистрацию, является документом, в котором нотариус, оформляющий сделку,
удостоверяет передачу покупателем продавцу определенной денежной суммы за
недвижимое имущество <2>;
- передаточный акт, составленный при осуществлении сделки купли-продажи,
содержит все указанные элементы расписки, включая запись о размере денежной суммы,
полученной продавцом (записи о том, что расчеты произведены полностью, для
подтверждения факта уплаты денежных средств недостаточно) <3>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 20.05.2009 N 03-04-06-01/118; Письма
УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@, от 05.07.2006 N 2808/59551@.
<2> См., напр.: Письма ФНС России от 25.10.2005 N 04-2-02/445@; УФНС России по
г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@, от 05.05.2009 N 20-14/4/044227.
<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@.
Приобретение недвижимости за счет ссуд,
кредитов и иных заемных средств
Состав документов, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы, в
частности, на уплату процентов за пользование кредитом, гл. 23 НК РФ не
конкретизируется.
При документальном подтверждении налогоплательщиком произведенных расходов
необходимо учитывать, что документы должны быть оформлены в соответствии с
законодательством РФ и свидетельствовать о факте осуществления расходов самим
налогоплательщиком и об основании их возникновения.
Для получения вычета налогоплательщику дополнительно потребуется предоставить
не только договор о получении кредита или займа, но и документы, подтверждающие
факт уплаты денежных средств в погашение долга <4>.
-------------------------------<4> Письмо Управления ФНС по Ленинградской области от 19.07.2005 N 07-131/0117-ЗГ.
Как правило, для подтверждения факта понесенных расходов на уплату процентов за
пользование кредитом в налоговую инспекцию необходимо представить:
- копию кредитного договора;
- копию графика погашения кредита и уплаты процентов по кредитному договору;
- документы, подтверждающие уплату процентов по данному договору (банковская
выписка по счету или справка организации, выдавшей кредит, об уплаченных в отчетном
налоговом периоде процентах за пользование кредитом).
Этих документов достаточно в том числе для подтверждения факта понесенных
расходов на уплату процентов за пользование ипотечным кредитом <5>.
-------------------------------<5> Письма УФНС России по г. Москве от 05.10.2009 N 20-14/4/103408@, от
29.12.2007 N 28-10/125911.
Если налогоплательщиком были получены заемные денежные средства на
возвратной основе от организации по месту его работы, которые затем были перечислены
этой организацией на счет продавца недвижимости, для получения вычета потребуется
предоставить:
- договор о предоставлении ссуды;
- заявление налогоплательщика в бухгалтерию организации о перечислении
денежных средств, полученных им в качестве возвратной ссуды, в счет оплаты стоимости
квартиры продавцу этой квартиры;
- платежные документы, подтверждающие перечисление вышеуказанных денежных
средств от имени налогоплательщика (с указанием фамилии, имени и отчества
налогоплательщика, претендующего на вычет) <1>.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 03.07.2009 N 3-5-04/952@.
Оформление документов, подтверждающих право собственности
налогоплательщика на объект недвижимости
Обязательным условием использования физическим лицом имущественного
налогового вычета по расходам на строительство либо приобретение недвижимости
является наличие документа, устанавливающего право собственности на приобретенный
объект недвижимости в соответствующем истекшем налоговом периоде <2>.
Предоставление документов, подтверждающих право собственности на приобретенный
объект, необходимо для установления факта приобретения объекта недвижимого
имущества, в отношении расходов на строительство или приобретение которого
предоставляется имущественный налоговый вычет <3>.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 22.11.2005 N 04-2-03/179.
<3> Письмо Минфина России от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33.
Следует помнить, что государственная регистрация самой сделки отчуждения
имущества не отождествляется законодателем с государственной регистрацией перехода
права собственности по договору и при заключении договора купли-продажи
недвижимости момент заключения договора может не совпадать с моментом перехода
права собственности на нее, в связи с чем до момента регистрации перехода права
собственности покупатель, даже получив объект договора во владение и пользование, не
вправе распоряжаться им в полной мере <4>. Соответственно, для получения вычета
налогоплательщик должен представить документ, подтверждающий его право
собственности на объект. В зависимости от основания, в связи с которым
налогоплательщик претендует на вычет, состав таких документов может отличаться.
-------------------------------<4> Обзор кассационной практики Верховного суда РК по гражданским делам за
ноябрь 2005 г.
Налогоплательщик вправе предоставить по своему выбору определенный вид
документов, на основании которых ему будет предоставлен имущественный налоговый
вычет, предусмотренный законом. Ими могут быть: договор о приобретении квартиры,
комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о
передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы,
подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них. При
этом получение вычета сначала на основании одних документов (договора купли-продажи
и акта приема-передачи), а затем других (свидетельства о государственной регистрации
права собственности) законом не предусмотрено <1>.
-------------------------------<1> Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.03.2010 N 31-В10-1.
Налоговые органы не должны требовать от налогоплательщика документального
подтверждения фактов:
- приобретения когда-либо объекта в собственность;
- подтверждающих наличие права собственности на объект на момент подачи
заявления <2>.
-------------------------------<2> Письма ФНС России от 25.03.2008 N 04-2-02/1052@, от 15.02.2006 N 04-202/110@.
Как показывает практика, для получения вычета необходимо, чтобы
предоставленные документы, подтверждающие право собственности на объект
недвижимости, были правильно оформлены в документах, подтверждающих право на
предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета, в качестве
предмета или объекта права должна быть указана именно комната, квартира, жилой дом
или доля в праве собственности на них.
Судебное решение о признании права собственности на данный объект
недвижимости также является документом, на основании которого налогоплательщик
может получить имущественный налоговый вычет, предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК
РФ <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-04-05-01/11.
Получение вычета в случае оформления документов
о праве собственности или платежных документов
только на одного из собственников
Налоговый кодекс требует, чтобы факт совместного владения собственностью
подтверждался в том числе платежными документами, свидетельствующими факт несения
лицом, претендующим на вычет реальных затрат по приобретению собственности.
Достаточно часто платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных
средств, оформляются на одного из собственников, что затрудняет возможность
получения вычета остальными совладельцами.
Например, достаточно типичной является ситуация, когда один из супругов
состоящий в официально зарегистрированном браке приобретает имущество и оформляет
свидетельство о праве собственности на них на свое имя.
По данной ситуации можно встретить разъяснения налоговых органов <4>, что
оформление свидетельства о праве собственности на какое-либо имущество на лицо,
состоящее в браке, пусть и за счет совместно нажитых средств, вовсе не означает, что это
имущество автоматически становится общей долевой или общей совместной
собственностью супругов. Следовательно, если при покупке квартира была оформлена в
собственность только одного из супругов, другой супруг права на получение
имущественного налогового вычета не имеет.
-------------------------------<4> Письма ФНС России от 22.04.2009 N 3-5-04/482@, от 13.10.2006 N ВЕ-9-04/132,
от 25.09.2006 N 04-2-02/579@; Письма Управления ФНС по Ленинградской области от
17.10.2006 N 07-13-1/0224-ЗГ, от 28.06.2005 N 07-06-1/06290@.
Представители налогового ведомства требуют, чтобы платежные документы,
подтверждающие факт уплаты денежных средств, относились именно к
налогоплательщику, претендующему на получение вычета. При этом, по их мнению,
семья, как субъект гражданских правоотношений, не является налогоплательщиком в
целях, установленных гл. 23 НК РФ, следовательно, в соответствии с п. 3 ст. 11 НК РФ,
термин "налогоплательщик" может использоваться только в значениях, определяемых в
соответствующих статьях Налогового кодекса. Также Налоговый кодекс никак не
связывает общий семейный доход, который составляет право совместной собственности, с
налоговыми обязательствами налогоплательщика. Невыполнение же законодательно
установленных требований к документам лишает налогоплательщика права на
применение налогового вычета.
Наличие нотариально удостоверенного согласия супруга на приобретение
недвижимости в данном случае не может быть признано основанием для получения
вычета.
Заявить право на свою долю в таком имуществе не упомянутый в свидетельстве о
праве собственности супруг сможет лишь при разделе имущества после расторжения
брака.
Исходя из этих разъяснений представителей налогового ведомства, некоторые
налоговые эксперты <1> сразу рекомендуют супругам, которые только собираются
приобрести жилье и хотят получить имущественный вычет без проблем и споров, заранее
решить, кто из них будет получать этот вычет. И исходя из этого, оформлять все
документы (договор, платежные документы, свидетельство о праве собственности) сразу
только на одного из супругов.
-------------------------------<1> См., напр.: Имущественный вычет положен каждому супругу, но не всегда... //
Главная книга. 2007. N 13; Шаронова Е.А. Как вернуть налог при покупке жилья //
Главная книга. 2007. N 7; Кому из супругов положен имущественный вычет // Главная
книга. 2006. N 22.
Однако, на наш взгляд, предложенный способ решения проблемы не является
единственным.
В случае если собственность была приобретена супругами и оформлена в их
совместную собственность, описанная проблема может разрешиться достаточно легко.
Не стоит забывать что в соответствии с положениями Гражданского и Семейного
кодексов Российской Федерации, имущество, нажитое супругами во время брака, является
их совместной собственностью. Из этого следует, что, если оплата расходов по
приобретению имущества была произведена за счет общей собственности супругов, оба
супруга могут считаться участвующими в расходах по его приобретению <2>.
Подтверждением такого вывода служит ст. 34 Семейного кодекса, признающая общим
имуществом супругов приобретенные в период брака за счет их общих доходов движимые
и недвижимые вещи и другое имущество независимо от того, на имя кого из супругов оно
приобретено либо на имя кого или кем из супругов внесены денежные средства.
-------------------------------<2> См.: Письма Минфина России от 27.02.2008 N 03-04-05-01/51, от 13.10.2006 N
03-05-01-03/136.
Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальное значение понятия "совместная
собственность супругов" и не предусматривает какие-либо особенности или изъятия из
правового регулирования режима общей собственности супругов в целях
налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности. Следовательно,
применение в налоговых правоотношениях понятия "совместная собственность супругов"
равнозначно содержащемуся в гражданском и семейном законодательстве аналогичному
понятию <1>. В силу п. 1 ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться положениями п. 1 ст.
256 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также ст. ст. 33, 34 Семейного
кодекса Российской Федерации, устанавливающими законный режим имущества
супругов.
-------------------------------<1> См.: Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.11.2006
N 444-О; Письмо Минфина России от 02.07.2009 N 03-04-07-01/220; Письмо УФНС
России по г. Москве от 06.07.2007 N 28-10/064035.
Таким образом, если между супругами не заключен брачный договор,
предусматривающий раздельный или долевой режим собственности на приобретенное
имущество, то оно находится в общей совместной собственности, и каждый из супругов
вправе получить имущественный налоговый вычет, независимо от того, на чье имя из
супругов недвижимость приобретена и кто из супругов указан в качестве плательщика в
платежных документах <2>. В такой ситуации вычет может быть предоставлен как
одному, так и обоим супругам (в пропорции, установленной в их заявлении) вне
зависимости от того, кто из них является стороной договора на приобретение или в акте
приема-передачи недвижимости, а также на которого из супругов оформлены платежные
документы <3>.
-------------------------------<2> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 27.11.2007 N 8184/07 по делу N
А14-990/200627/24 // Вестник ВАС РФ. 2008. N 2; Определение ВАС РФ от 11.10.2007 N
8184/07 по делу N А14-990/200627/24; Письма Минфина России от 04.06.2010 N 03-0405/9-311, от 23.04.2010 N 03-04-05/9-222, от 28.05.2007 N 03-04-05-01/161; Письма УФНС
России по г. Москве от 01.02.2010 N 20-12/4/009666@, от 22.01.2010 N 20-14/4/005540@,
от 19.01.2010 N 20-14/4/003588@, от 12.11.2009 N 20-14/4/119027@, от 09.11.2009 N 2014/4/116963@, от 06.11.2009 N 20-14/4/116322@, от 30.09.2009 N 20-14/4/101532, от
16.09.2009 N 20-14/4/096649, от 21.08.2009 N 20-14/4/087487, от 28.07.2009 N 2014/4/077290.
<3> Письма Минфина России от 19.05.2010 N 03-04-05/7-268, от 23.04.2010 N 03-0405/9-222, от 20.04.2010 N 03-04-05/9-213, от 13.04.2010 N 03-04-05/9-197, от 13.04.2010 N
03-04-05/9-196, от 18.03.2010 N 03-04-05/7-107, от 19.10.2009 N 03-04-05-01/745, от
03.07.2009 N 03-04-05-01/524, от 02.07.2009 N 03-04-07-01/220, от 11.06.2008 N 03-04-05-
01/202, от 11.03.2008 N 03-04-05-01/65, от 27.02.2008 N 03-04-05-01/51, от 06.08.2007 N 0304-05-01/260, от 13.10.2006 N 03-05-01-03/136; Письмо ФНС России от 03.08.2009 N 3-504/1154@; Письмо УФНС России по г. Москве от 17.08.2009 N 20-14/4/084990.
Это правило применяется в том числе и для случая получения имущественного
налогового вычета в сумме уплаченных процентов по целевым кредитам и займам <4>.
-------------------------------<4> Письма Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-05-01/242, от 16.06.2008 N 0304-05-01/204; Письма ФНС России от 20.05.2009 N 3-5-04/608@, от 08.09.2008 N 3-504/491@; Письма УФНС России по г. Москве от 19.02.2010 N 20-14/4/018290@, от
06.11.2009 N 20-14/4/116322@.
Для подтверждения факта оплаты за счет общей собственности необходимо
предоставить любые документы, подтверждающие, что оплата производилась за счет
полученных любым из супругов во время брака доходов от трудовой,
предпринимательской или результатов интеллектуальной деятельности и т.п.
Сведения в договорах и квитанциях о том, что денежные средства по
приобретенному имуществу были приняты только от одного из супругов, в данном случае
не имеют юридического значения, поскольку подтверждают лишь факт оплаты, а не то,
кто является фактическим собственником внесенных денежных средств.
Также налоговые органы рекомендуют прикладывать к подаваемому комплекту
документов копию свидетельства о браке <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.2010 N 2014/4/003588@.
Как показывает судебная практика, этих документов вполне достаточно для
подтверждения права на вычет обоих супругов <2>.
-------------------------------<2> См., напр.: Определения Липецкого областного суда от 20.11.2003 N 44-г-137/03,
N 44-г-133/03; Определение Пензенского областного суда от 27.07.2004 по делу N 332489.
Кроме того, на основании ст. 74 Основ законодательства Российской Федерации о
нотариат, нотариус вправе по совместному письменному заявлению супругов выдать
одному из них или обоим супругам свидетельства о праве собственности на долю в общем
имуществе, нажитом за время брака. Этот документ, на наш взгляд, может
рассматриваться как основание для получения имущественного налогового вычета
каждым из супругов в порядке, аналогичном получению вычета для общей долевой
собственности.
Во всех остальных случаях, в том числе если имущество было приобретено
супругами, но было оформлено в общую долевую собственность, потребуются
дополнительные документы, подтверждающие факт несения расходов всеми
собственниками.
По мнению представителей налоговой администрации <3>, если супруги приобрели
имущество в общую долевую собственность, то устанавливается именно режим общей
долевой собственности супругов на нее (соответственно, не применяются положения НК
РФ, касающиеся приобретения имущества в общую совместную собственность). В свою
очередь, право на получение имущественного налогового вычета в сумме уплаченных
процентов по целевым займам имеют оба супруга (созаемщики), приобретшие имущество
в долевую собственность за счет средств, полученных ими на основании заключенного
кредитного договора. При этом если по ипотечному кредитному договору один из
супругов не является созаемщиком, а выступает в качестве солидарного поручителя, то он
также не сможет воспользоваться правом на получение имущественного налогового
вычета в сумме уплаченных процентов по целевым займам <4>.
-------------------------------<3> См., напр. Письма Минфина России от 19.10.2009 N 03-04-05-01/745; УФНС
России по г. Москве от 20.11.2009 N 20-14/4/122160@, от 12.11.2009 N 20-14/4/119027@.
<4> См., напр.: Сообщение УФНС России по Курской области от 01.05.2009
"Имущественный налоговый вычет" // Курские ведомости. 2009. N 5.
Одним из наиболее простых способов выхода из создавшейся ситуации является
оформление доверенности, в которой одному из собственников (доверенному лицу)
поручается внесение денежных средств в оплату стоимости приобретаемого имущества за
другого собственника (доверителя). Доверенность может быть подготовлена в простой
письменной форме (нотариальное удостоверение не требуется), но дата ее оформления
должна предшествовать дате фактической оплаты приобретаемого имущества <5>.
-------------------------------<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2006 N 28-10/104735; Письма
Управления ФНС по Ленинградской области от 17.10.2006 N 07-13-1/0224-ЗГ, от
29.06.2006 N 07-06-1/08819@.
При отсутствии указанной доверенности право на получение имущественного
налогового вычета будет иметь только тот собственник, который производил оплату
стоимости квартиры, в пределах принадлежащей ему доли квартиры.
Пример. Супруги приняли решение приобрести недвижимость путем долевого
участия в строительстве жилого дома. Договор о долевом участии в строительстве жилого
дома оформлен на мужа. В свою очередь, денежные средства в счет оплаты строительства
были перечислены женой, и соответственно, все платежные документы были оформлены
на ее имя.
Без оформления дополнительных документов ни муж, ни жена не смогут
подтвердить свое право на получение вычета.
Мужу для получения вычета, помимо документов, подтверждающих его право
собственности, необходимо будет предъявить доверенность, выданную на имя жены для
внесения денежных средств от его имени в счет оплаты стоимости квартиры.
Жене, в свою очередь, потребуется в нотариальном порядке оформить свидетельство
о праве собственности на долю в общем имуществе, нажитом за время брака.
Иные документы, которые могут потребоваться
для оформления вычета
Перечисленный в ст. 220 НК РФ перечень документов, требующихся для получения
имущественного налогового вычета, нельзя считать исчерпывающим. В определенных
ситуациях при оформлении вычета налогоплательщику понадобится представить и иные
документы.
Например, при приобретении квартиры в общую долевую собственность родителем
со своими детьми для получения родителем вычета в полной сумме ему необходимо
представить в налоговый орган свидетельство о рождении ребенка (детей) <1>.
-------------------------------<1> Письма УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/4/019631, от
07.07.2008 N 28-10/064223@.
Согласно рекомендациям Минфина <2>, документы, подтверждающие семейный
статус налогоплательщика, могут понадобиться при обращении за получением
имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в
качестве супруга в случае, если оплата расходов по строительству или приобретению
жилья была произведена за счет общей собственности супругов, а в платежных
документах в качестве плательщика указывается один из супругов.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 14.12.2009 N 03-04-07-01/378.
Глава 8. ПОЛУЧЕНИЕ ВЫЧЕТА
По общему правилу имущественный налоговый вычет, предоставляемый в
отношении расходов на приобретение жилья, применяется при исчислении налоговой
базы НДФЛ, рассчитываемой за налоговый период, начиная с налогового периода, в
котором возникло право собственности на приобретенную недвижимость <3>.
Соответственно, имущественный налоговый вычет предоставляется за тот налоговый
период, в котором возникло право на его получение, или в последующие (но не за
предыдущие) налоговые периоды, вне зависимости от периода, когда налогоплательщик
нес расходы по инвестированию, строительству или приобретению вышеуказанного
имущества <4>.
-------------------------------<3> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N
387-О.
<4> Письма Минфина России от 29.04.2010 N 03-04-05/9-238, от 19.04.2010 N 03-0405/9-211, от 02.04.2010 N 03-04-05/7-162, от 02.04.2010 N 03-04-05/10-161, от 01.04.2010 N
03-04-05/7-155, от 30.03.2010 N 03-04-05/7-146, от 18.03.2010 N 03-04-05/9-112, от
17.03.2010 N 03-04-05/7-105, от 17.03.2010 N 03-04-05/7-103, от 12.02.2010 N 03-04-05/950, от 10.02.2010 N 03-04-05/9-47, от 10.02.2010 N 03-04-05/9-43, от 10.02.2010 N 03-0405/9-42, от 03.02.2010 N 03-04-05/7-30, от 23.12.2009 N 03-04-05-01/1021, от 16.12.2009 N
03-04-05-01/1000, от 16.12.2009 N 03-04-05-01/1013, от 14.12.2009 N 03-04-05-01/948, от
27.11.2009 N 03-04-05-01/836, от 19.11.2009 N 03-04-05-01/815, от 02.11.2009 N 03-04-0501/785, от 27.10.2009 N 03-04-05-01/767, от 21.10.2009 N 03-04-05-01/752, от 05.10.2009 N
03-04-05-01/720, от 01.10.2009 N 03-04-05-01/714, от 16.09.2009 N 03-04-05-01/693, от
14.09.2009 N 03-04-05-01/690, от 02.07.2009 N 03-04-05-01/520, от 02.07.2009 N 03-04-0501/519, от 02.07.2009 N 03-04-05-01/518, от 22.06.2009 N 03-04-05-01/476, от 25.05.2009 N
03-04-06-01/120, от 22.05.2009 N 03-04-05-01/316, от 06.05.2009 N 03-04-05-01/276, от
24.03.2009 N 03-04-05-01/140; Письма УФНС России по г. Москве от 19.03.2010 N 2014/4/029090@, от 01.03.2010 N 20-14/4/020540, от 01.03.2010 N 20-14/4/020675, от
19.02.2010 N 20-14/4/018290@, от 17.02.2010 N 20-14/4/017794, от 15.02.2010 N 2014/4/015150@, от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@, от 08.02.2010 N 20-14/4/012393@, от
04.02.2010 N 20-12/4/011219, от 01.02.2010 N 20-14/4/009499, от 22.01.2010 N 2014/4/005385, от 19.01.2010 N 20-14/4/003588@, от 15.12.2009 N 20-14/4/132644, от
10.12.2009 N 20-14/4/130856@, от 26.11.2009 N 20-14/4/124154@, от 23.11.2009 N 2014/4/122223@, от 09.11.2009 N 20-14/4/116925, от 09.11.2009 N 20-14/4/116963@, от
30.09.2009 N 20-14/4/101532, от 17.09.2009 N 20-14/4/097239@, от 17.09.2009 N 2014/4/097196@, от 17.09.2009 N 20-14/4/097188@, от 21.08.2009 N 20-14/4/087487, от
18.08.2009 N 20-14/4/085635, от 18.08.2009 N 20-14/4/085592, от 17.07.2009 N 2014/4/073865@.
Нормами ст. 220 НК РФ допускается возможность получения имущественного
налогового вычета данного вида как до окончания налогового периода (у работодателя),
так и по завершении налогового периода (налоговым органом).
Налоговый агент, не являющийся работодателем, не может предоставить
налогоплательщику данный имущественный вычет <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 19.04.2010 N 03-04-05/9-210.
В случае уточнения или изменения процедуры получения вычета, новый порядок
применяется в том числе в случае обращения налогоплательщика в налоговые органы по
поводу получения имущественного налогового вычета по расходам на строительство или
приобретение объектов недвижимости, приобретенных ранее, до вступления в силу новых
правил <2>. Это правило не распространяется на случаи изменения оснований для
получения вычета.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-05-01-05/102.
Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ
<3>, нарушение налогоплательщиком процедуры обращения в налоговые органы с
заявлением о предоставлении ему вычета не может быть признано в качестве основания
для отказа в защите его права в судебном порядке. Заявление о наличии права на
применение налогового вычета рассматривается и оценивается судами независимо от
того, обращался ли налогоплательщик предварительно с соответствующим заявлением в
налоговый орган.
-------------------------------<3> Постановление Президиума ВАС РФ от 05.10.2004 N 4909/04 по делу N А6014887/2003-С9 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 1.
Право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет должно учитываться
в том числе и в случае привлечения его к налоговой, административной или уголовной
ответственности в связи с неуплатой НДФЛ. То обстоятельство, что налогоплательщик не
обращался в налоговые органы с просьбой о предоставлении указанного имущественного
налогового вычета, в этой ситуации существенного значения не имеет, поскольку при
решении вопроса об ответственности необходимо исходить прежде всего из права на
вычет, а не из того обстоятельства, что конкретное лицо по каким-либо причинам
своевременно этим правом не воспользовалось <1>.
-------------------------------<1> См. Постановление президиума Московского городского суда от 05.06.2009 по
делу N 44у-180/09.
Следует учесть, что неразъяснение налоговым органом налогоплательщику его
обязанности предоставить полный комплект документов, включая платежные документы,
подтверждающие понесенные расходы (если они имело место), а также неуказание в
отказе о предоставлении имущественного налогового вычета всех оснований такого
отказа могут быть признаны впоследствии судом <2> достаточной причиной того, что
налогоплательщик не смог реализовать право на получение налогового вычета в
установленном законом порядке.
-------------------------------<2> См., напр.: Определение Свердловского областного суда от 20.05.2008 по делу N
33-3218/2008.
Сроки получения вычета
Сроки, в которые налогоплательщик вправе заявить
о своем праве на имущественный налоговый вычет
Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений срока, в течение которого
налогоплательщик может использовать свое право на получение имущественного
налогового вычета.
Правом на имущественный налоговый вычет налогоплательщик может
воспользоваться уже в том налоговом периоде, в котором им были произведены расходы
на приобретение (строительство) жилья, при условии наличия акта приема-передачи или
свидетельства о праве собственности на указанный объект на момент подачи заявления
<3>.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 20.01.2009 N 18-14/4/003414.
Среди разъяснений представителей налоговых органов по данному вопросу следует
обратить внимание на достаточно распространенную позицию, согласно которой
предоставление имущественного налогового вычета рассматривается в качестве одного из
оснований для проведения процедуры возврата излишне уплаченного налога. В таком
случае, по мнению представителей налоговых органов, подлежит применению норма п. 8
ст. 78 НК РФ <4> и возврат излишне уплаченного налога на основании заявления о
предоставлении указанного вычета должен производиться не более чем за три
предыдущих налоговых периода <5>. При этом срок подачи заявления о праве на вычет
никак не связан с датой несения расходов, дающих право на такой вычет. Единственно
важным является то обстоятельство, что расходы должны быть осуществлены до
истечения первого налогового периода, за который подается декларация.
-------------------------------<4> В отдельных разъяснениях налоговых органов по данному поводу при этом
признается некоторая "притянутость" норм ст. 78 НК РФ к правоотношениям, связанным
с получением вычета. Использовать свое право на вычет или нет, решает
налогоплательщик, а значит, имущественный налоговый вычет все же не является
"излишне уплаченной суммой" налога.
См., напр.: Разъяснения ИФНС России по Ленинскому округу г. Калуги от 03.04.2006
N 03-18/5525.
<5> Письмо ФНС России от 01.12.2005 N 04-2-03/187@; Письмо УФНС России по
МО от 13.01.2005 N 18-26/33252.
Какого-либо ограничения сроков для реализации права налогоплательщика на
заявление о предоставлении имущественного налогового вычета после возникновения
права на его получение законодательством не предусмотрено <6>.
-------------------------------<6> См., напр.: Письмо Минфина России от 27.11.2009 N 03-04-05-01/836; Письмо
УФНС России по г. Москве от 15.12.2009 N 20-14/4/132644.
В связи с этим является неверным мнение представителей некоторых региональных
налоговых органов <1>, считающих, что обратиться за вычетом налогоплательщик может
только в течение трех лет после окончания года, в котором были произведены расходы на
покупку или строительство жилья.
-------------------------------<1> См., напр.: Письма УФНС России по Волгоградской обл. от 14.05.2009 N 0922/09171@, от 06.03.2008 N 11-14/04258@; Письмо Межрайонной инспекции
Федеральной налоговой службы N 9 по Новгородской области от 11.01.2007 N 2.6-12/1108.
Действующим законодательством также не установлено, что имущественный
налоговый вычет должен обязательно предоставляться, начиная с года, в котором
налогоплательщик понес расходы по приобретению объекта жилой недвижимости или, к
примеру, с года, когда было получено свидетельство о праве собственности.
Законодатель предоставляет налогоплательщику право самостоятельно решить,
когда ему выгоднее использовать право на налоговый вычет <2>. Поэтому после
оформления всех необходимых документов налогоплательщик имеет право обратиться с
заявлением о получении вычета в любой удобный для него период.
-------------------------------<2> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 15.04.2008 N
311-О-О; Определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.03.2010 N 31-В10-1.
Продление сроков использования
имущественного налогового вычета
Имущественный налоговый вычет предоставляется путем уменьшения дохода,
подлежащего налогообложению, поэтому предоставить его в большем размере, чем сумма
дохода, полученная в соответствующем налоговом периоде, не представляется
возможным. Остаток не полностью использованного в определенном налоговом периоде
имущественного вычета может быть перенесен на последующие налоговые периоды.
Перераспределение остатка имущественного налогового вычета между членами семьи,
супругами или совладельцами имущества Налоговым кодексом не предусмотрено <3>.
-------------------------------<3> Письма Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-05-01/818, от 12.02.2008 N 0304-05-01/37.
Налогоплательщик также вправе ежегодно заявлять к вычету проценты,
уплачиваемые по ипотечному кредиту. При этом норма об однократности предоставления
имущественного вычета нарушаться не будет, поскольку вычет еще не полностью
использован.
Действующее законодательство не допускает возможность переноса остатка
имущественного налогового вычета на налоговые периоды, предшествующие налоговому
периоду, в котором возникло право собственности, т.е. на прошлые налоговые периоды
<4>. Вместе с тем налогоплательщик, получивший право на вычет, имеет полное право не
использовать имущественный налоговый вычет в каком-либо налоговом периоде, а затем
вновь возобновить его использование в последующих налоговых периодах <5>. На
последующие периоды переносится фактическое использование имущественного
налогового вычета. Само право налогоплательщика на получение имущественного
налогового вычета в связи с приостановлением его использования не прекращается и не
прерывается.
-------------------------------<4> Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N
387-О.
<5> Письмо Минфина России от 28.07.2005 N 03-05-01-04/252.
Наличие неиспользованного остатка имущественного налогового вычета,
перенесенного на последующие налоговые периоды, не предусматривает использование
имущественного налогового вычета в ином размере, чем действующий в том налоговом
периоде, в котором у налогоплательщика возникло право на имущественный налоговый
вычет <1>.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-300, от 15.04.2010 N 03-0405/7-204, от 01.07.2009 N 03-04-05-01/511, от 26.06.2009 N 03-04-05-01/494.
Действующим законодательством при продлении срока использования вычета не
предусмотрена и возможность пересмотра распределения имущественного налогового
вычета между совладельцами, заявленного при первом обращении <2>.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 12.02.2008 N 03-04-05-01/37.
Для получения остатка вычета по налогу за последующие налоговые периоды
налоговые органы требуют от налогоплательщика представить:
- документ, подтверждающий право собственности на объект за такие налоговые
периоды;
- заявление на получение вычета;
- налоговую декларацию по налогу за соответствующий налоговый период <3>.
-------------------------------<3> Письма ФНС России от 15.02.2006 N 04-2-02/110@, от 22.11.2005 N 04-2-03/179.
Предоставления платежных документов, подтверждающих факт понесенных
расходов, в целях получения имущественного налогового вычета в этом случае, по
мнению налоговых органов, не требуется.
Тем не менее и такой несколько усеченный перечень документов, на наш взгляд,
является излишним.
В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, "если в налоговом периоде
имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток
может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его
использования". Использованное в тексте нормативного предписания указание о
возможности (а не необходимости) переноса такого вычета действительно дает нам
основания считать, что для переноса остатка вычета на будущие периоды необходимо
получение согласия налогоплательщика. Следовательно, его заявление необходимо.
Правда, в данном случае заявление налогоплательщика должно содержать просьбу о
переносе остатка вычета на последующие налоговые периоды, а не о получении вычета,
как считают налоговые органы. Вычет налогоплательщику уже однажды был
предоставлен, и его повторное предоставление недопустимо, даже если ранее вычет был
использован не в полном объеме.
Вызывает сомнения и правомерность требования от налогоплательщика документов,
подтверждающих право собственности на объект за все налоговые периоды, в которых
налоговый вычет применялся.
До настоящего времени представители некоторых территориальных налоговых
инспекций придерживаются мнения, что налогоплательщик может претендовать на
получение имущественного налогового вычета, только если в этом году он владел этим
жильем хотя бы один день. Так, в одном из разъяснений представителей УФНС России по
г. Москве можно встретить мнение, что "имущественный налоговый вычет, не
использованный в налоговом периоде полностью, может быть перенесен на последующие
налоговые периоды до окончательного его использования при условии, что данный объект
будет продолжать находиться в собственности налогоплательщика" <1>.
-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 31.05.2006 N 09-17/46710.
Аналогичный подход прослеживается и в ряде опубликованных налоговых
консультаций <2>. К примеру, согласно разъяснению Н.А. Руденковой, "если работник
продаст или подарит квартиру (дом, комнату, долю в них), он потеряет право на вычет,
так как больше не будет являться собственником. Претендовать на льготу новосел может,
если владел жильем хотя бы один день в году, за который получает вычет" <3>.
-------------------------------<2> См., напр.: Аладышева К.Н. Имущественные, социальные и профессиональные
вычеты // Упрощенка. 2007. N 2; Котов К.В. Имущественный вычет по НДФЛ при покупке
жилья // Российский налоговый курьер. 2006. N 16.
<3> Руденкова Н.А. Работник купил жилье: имущественный вычет // Зарплата. 2007.
N 7.
Указанные разъяснения противоречат действующему законодательству по
следующим причинам:
1. Основным условием для получения вычета законодатель ставит именно
понесенные налогоплательщиком расходы по строительству или приобретению объекта
недвижимости, ставшего его собственностью, а не наличие у него этого объекта в
собственности в соответствующем налоговом периоде.
В Налоговом кодексе не указано, что из-за продажи имущества применение вычета
нужно прекратить - с этим доводом соглашаются даже противники предоставления вычета
по проданному имуществу. Правда, они остаются сторонниками данного вывода только в
отношении тех периодов, в которых налогоплательщик имуществом владел. Как только
речь заходит о переносе права получения вычета на будущее, важнее для них становится
то обстоятельство, что для получения в налоговом органе уведомления, подтверждающего
право на получение вычета налогоплательщику, "необходимо предоставить документы о
праве собственности. А их-то уже не будет. Следовательно, не будет ни уведомления, ни
вычета" <4>.
-------------------------------<4> Аладышева К.Н. Имущественные, социальные и профессиональные вычеты //
Упрощенка. 2007. N 2.
2. В действующем тексте Налогового кодекса законодателем использована
достаточно обтекаемая формулировка, согласно которой документы, подтверждающие
право собственности, должны предоставляться налогоплательщиком "для подтверждения
права на имущественный налоговый вычет". Упоминание именно о процедуре
подтверждения права на вычет, а не о получении соответствующего вычета можно
встретить только в п. 3 ст. 220 НК РФ, в котором говорится о возможности получения
налогоплательщиком имущественного налогового вычета у своего налогового агента.
3. Говоря о возможности переноса остатков налогового вычета на последующие
налоговые периоды, законодатель не указывает на необходимость подтверждения права
на вычет у налогоплательщика в эти налоговые периоды.
В настоящее время судебные инстанции обычно придерживаются позиции, что
законодатель в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ не связывает возможность переноса вычета на
последующий налоговый период с обязанностью представления подлинника документа,
подтверждающего право собственности. В свою очередь, право пользования
имущественным налоговым вычетом не связано с дальнейшим обязательным
нахождением приобретенной квартиры в собственности налогоплательщика в течение
всего срока предоставления налогового вычета <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Обзор кассационной и надзорной практики по гражданским делам за
6 месяцев 2005 года (подготовлен Пермским областным судом); Информационный
бюллетень кассационной и надзорной практики Архангельского областного суда по
налоговым спорам за первое полугодие 2004 года; Обзор судебной практики по
рассмотрению гражданских дел за 2005 год президиумом Кировского областного суда от
28.11.2006 // Информационный бюллетень. 2006. N 2 (22).
Примечание: за исключением указанных особо тексты обзоров официально
опубликованы не были.
Неправомерность повторного требования от налогоплательщика документов,
подтверждающих его право собственности на объект недвижимости в последующих
налоговых периодах, подтверждается и в современных разъяснениях Минфина России
<2>: "Если в последующем жилой дом либо квартира были проданы налогоплательщиком,
то такая продажа не изменяет факта осуществления расходов по их строительству или
приобретению. При этом Кодексом не устанавливается право налогоплательщика на
получение остатка имущественного налогового вычета в последующих налоговых
периодах до полного его использования, в зависимости от наличия этого имущества в
собственности налогоплательщика в каждом налоговом периоде, за который
предоставляется имущественный налоговый вычет.
Исходя из изложенного, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет
не может быть использован полностью, то оставшаяся часть имущественного налогового
вычета может быть предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые
периоды, независимо от того, что в эти периоды жилой дом или квартира могут уже не
находиться в собственности налогоплательщика".
-------------------------------<2> См., напр.: Письма Минфина России от 14.04.2008 N 03-04-05-01/112; от
03.07.2006 N 03-05-01-07/33, от 15.12.2005 N 03-05-01-05/216, от 14.12.2005 N 03-05-0105/209, от 22.11.2004 N 03-05-01-04/85.
Примечание: ранее Минфин России в данном вопросе официально поддерживал
позицию налоговых органов. К примеру, в Письме Минфина России от 15.10.2002 N 0404-06/217 было указано, что в случае продажи квартиры частично не использованный в
связи с ее приобретением имущественный налоговый вычет прекращается с месяца,
следующего за ее продажей.
Данная позиция получила поддержку и со стороны руководства налоговых органов.
Так, в Письме ФНС России от 25.03.2008 N 04-2-02/1052@ прямо указано, что
"предоставление имущественного налогового вычета связано с юридическим фактом
осуществления расходов на приобретение недвижимого имущества. Если в последующем
данный объект был продан налогоплательщиком, то такая продажа не изменяет факта
осуществления расходов по его приобретению. Соответственно, налогоплательщик для
получения имущественного налогового вычета должен представить документ,
подтверждающий тот факт, что налогоплательщик имел в собственности данный объект.
Документы, подтверждающие наличие права собственности на объект на момент подачи
заявления, налогоплательщик представлять не должен".
Таким образом, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не
может быть использован полностью, то оставшаяся часть вычета может быть
предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые периоды независимо от
того, что в эти периоды приобретенное жилье (в целом или частично) может уже не
находиться в собственности налогоплательщика <3>.
-------------------------------<3> Указанная позиция Минфина России была сообщена ФНС России Письмом от
22.11.2004 N 03-05-01-04/85. См. также Письма: Минфина России от 18.02.2009 N 03-04-
05-01/66, от 26.12.2008 N 03-04-05-01/481, от 03.07.2006 N 03-05-01-07/33, от 15.12.2005 N
03-05-01-05/216, от 14.12.2005 N 03-05-01-05/209; ФНС России от 09.03.2007 N 04-2-03/17,
от 18.08.2006 N ГИ-6-04/827@, от 15.02.2006 N 04-2-02/110@; УФНС России по г. Москве
от 09.12.2009 N 20-14/4/130001.
Требование налоговых органов предоставлять заявление одновременно с подачей
налоговой декларации по налогу за истекший период также не имеет прямого
подтверждения в тексте действующего Налогового кодекса. Подобный состав документов
и порядок их подачи предусмотрены в п. 2 ст. 220 НК РФ при процедуре получения
вычета, а не подтверждения права на него или продления сроков его действия.
Таким образом, в случае, если в налоговом периоде имущественный налоговый
вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть на основании
заявления налогоплательщика перенесен на последующие налоговые периоды до полного
его использования. Предоставление каких-либо иных документов в данном случае
представляется излишним.
Порядок получения
имущественного налогового вычета у работодателя
Получение имущественного налогового вычета у работодателя, являющегося
налоговым агентом налогоплательщика, допустимо в отношении доходов, полученных с 1
января 2005 г. Ранее в Налоговом кодексе подобной процедуры не было предусмотрено.
При этом представители финансовых и налоговых органов <1> занимают
согласованную позицию, что ст. 220 НК РФ не ограничивает возможность предоставления
имущественного налогового вычета у работодателя (налогового агента) годом, в котором
у налогоплательщика возникло право на получение данного имущественного налогового
вычета. Соответственно, получать вычет у работодателя могут и те налогоплательщики,
которые начали пользоваться вычетом до 01.01.2005.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо Минфина России от 18.11.2004 N 03-05-01-04/83; Письмо
Управления ФНС по Ленинградской области от 01.04.2005 N 07-13-1/0059-ЗГ.
Для получения имущественного налогового вычета до завершения текущего
налогового периода налогоплательщик должен выполнить ряд требований, установленных
в п. 3 ст. 220 НК РФ:
1. Получить в налоговом органе документ, имеющий форму уведомления,
подтверждающий его право на получение вычета.
2. Обратиться к работодателю с заявлением о предоставлении ему
имущественного налогового вычета.
Налоговый орган устанавливает и подтверждает правомерность и размер
имущественного налогового вычета, а работодатель (налоговый агент) предоставляет этот
вычет в уже определенном и утвержденном размере. При этом нормы гл. 23 НК РФ не
возлагают на налогового агента обязанности по проверке возможности подтверждения
налогоплательщиком понесенных им расходов <2>.
--------------------------------
<2> Постановление ФАС Московского округа от 06.03.2007, 28.03.2007 N КАА40/1432-07 по делу N А40-46867/06-129-273.
Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у
одного из своих работодателей по своему выбору. Организационно-правовая форма лица,
предоставляющего
налогоплательщику
вычет,
не
имеет
значения.
Вычет
налогоплательщику может предоставить как организация, так и индивидуальный
предприниматель. Главное, чтобы такое лицо являлось не только налоговым агентом, но и
работодателем налогоплательщика.
Избранный налогоплательщиком работодатель должен быть указан в составленном
налогоплательщиком заявлении, подаваемом в налоговый орган, и будет указан в
выданном налоговым органом соответствующем уведомлении.
Организация, в которой сотрудник работает по совместительству, может
предоставлять ему имущественный налоговый вычет, если в полученном работником
уведомлении будет указано наименование именно этой организации-работодателя <1>.
-------------------------------<1> Пашинина Л. Имущественный вычет глазами налогового агента // Учет. Налоги.
Право. 2006. N 11.
Достаточно часто на практике встречается ситуация, когда физическое лицо
выполняет для организации определенные работы или оказывает услуги на основании
гражданско-правового, а не трудового договора. Такая организация будет обязана
выступать в налоговых отношениях как налоговый агент этого физического лица, но не
будет считаться его работодателем. Соответственно, получить имущественный налоговый
вычет в такой организации налогоплательщик не сможет <2>.
-------------------------------<2> См.: Епихин Н.П. Проверяем карточку 1-НДФЛ // Зарплата. 2007. N 2; Котов
К.В. Имущественный вычет по НДФЛ при покупке жилья // Российский налоговый
курьер. 2006. N 16.
Получение уведомления о подтверждении налоговым органом
права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет
Наличие
уведомления
о
подтверждении
налоговым
органом
права
налогоплательщика на имущественный налоговый вычет является условием включения в
имущественный налоговый вычет указанной в нем суммы:
- денежных средств, израсходованных на строительство или приобретение жилья;
- процентов, уплаченных в погашение займа (кредита) <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-04-05-01/698.
Одновременно наличие такого подтверждения является условием для освобождения
от налогообложения доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на
процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, израсходованными на
строительство, либо приобретение жилья, рассчитанной исходя из суммы, указанной в
нем <4>.
-------------------------------<4> Письма Минфина России от 05.05.2008 N 03-04-06-01/114, от 14.04.2008 N 0304-06-01/85.
Только за один 2009 г. уведомления, подтверждающие право на получение
имущественного налогового вычета, получили почти 380 тыс. налогоплательщиков.
Общая сумма имущественных налоговых вычетов по расходам на новое строительство
или приобретение жилья, а также направленным на погашение процентов по целевым
займам (кредитам), указанная в уведомлениях, выданных налоговыми органами по
заявлениям налогоплательщиков, превысила 215,3 млрд руб. <5>.
-------------------------------<5> Согласно отчетным данным по форме N 1-ДДК "Отчет о декларировании
доходов физическими лицами в 2009 году" (содержит информацию о представленных
физическими лицами в 2009 г. декларациях по налогу на доходы физических лиц формы
3-НДФЛ по доходам 2006 - 2008 гг., а также декларациях по налогу на доходы физических
лиц формы 4-НДФЛ на 2009 г.) // Сайт Федеральной налоговой службы . URL:
http://www.nalog.ru/html/docs/1ddk2008.xls (дата размещения: 07.05.2010).
Для получения уведомления о подтверждении налоговым органом права
налогоплательщика на имущественный налоговый вычет налогоплательщику необходимо
представить в налоговый орган по месту жительства следующие документы:
- справку с места работы налогоплательщика, выданную работодателем, с
обязательным указанием наименования, ИНН и КПП организации, фактического и
юридического адресов местонахождения организации либо фамилии, имени, отчества и
ИНН индивидуального предпринимателя.
Предоставление подобной справки напрямую Налоговым кодексом РФ не
предусмотрено. Тем не менее на необходимости ее предоставления нередко настаивают
представители региональных налоговых органов <1>. По мнению автора настоящей
книги, при отсутствии справки с места работы налогоплательщик может указать
необходимые данные работодателя в тексте подаваемого в налоговые органы заявления, а
представители налоговой администрации не вправе отказать ему в принятии комплекта
документов в связи с отсутствием в них подобной справки. При этом следует учесть, что
при отсутствии справки с места работы, ответственность за точное указание
идентифицирующих данных работодателя всецело возлагается на налогоплательщика;
- письменное заявление с указанием паспортных данных, адреса постоянного места
жительства, ИНН (при наличии), а также размера имущественного налогового вычета, на
получение которого налогоплательщик претендует (при этом крайне желательно указать
отдельно сумму, направленную на новое строительство либо приобретение, и сумму,
направленную на погашение процентов по целевым (займам) кредитам, израсходованным
на строительство или приобретение жилья).
Представители налоговых органов отдельных регионов <2> рекомендуют также
указывать в заявлении подробные сведения о работодателе, который будет предоставлять
вычет: наименование, ИНН, КПП, фактический и юридический адреса местонахождения
организации или фамилию, имя, отчество и ИНН индивидуального предпринимателя. По
нашему мнению, подобное требование излишне, и его несоблюдение не может повлечь
для налогоплательщика негативные последствия, так как вся указанная информация
содержится и в подаваемой вместе с заявлением справке с места работы
налогоплательщика;
- копии документов, подтверждающих право налогоплательщика на получение
имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
-------------------------------<1> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 27.05.2009 N 2014/4/053366@.
<2> См., напр.: Сообщение УФНС России по Курской области от 08.12.2005
"Порядок получения имущественных налоговых вычетов по месту работы".
Для подтверждения права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет в
данной ситуации представители налоговых органов не вправе требовать от него
предоставить заполненную налоговую декларацию по доходам. Это касается и декларации
по текущим доходам (налоговый период, в котором налогоплательщик претендует на
получение вычета, еще не завершен), и деклараций за предыдущие налоговые периоды.
После проведения соответствующей проверки налоговым органом принимается
решение о выдаче уведомления о подтверждении права налогоплательщика на
имущественный налоговый вычет или о направлении заявителю письменного сообщения
об отказе в выдаче подтверждения права на имущественный налоговый вычет.
При этом основанием для отказа в выдаче уведомления не может являться
выявленный налоговым органом факт задолженности налогоплательщика по налоговым
платежам <1>.
-------------------------------<1> Постановление ФАС Поволжского округа от 09.02.2006 по делу N А55-18246/056.
Право на получение налогоплательщиком имущественного налогового вычета
должно быть подтверждено налоговым органом в срок, не превышающий 30 календарных
дней со дня подачи письменного заявления и указанного комплекта документов.
Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика
на предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет
утверждена Приказом ФНС России <2>.
-------------------------------<2> С 23 февраля 2010 г. применяется форма уведомления, утвержденная Приказом
ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@ (зарегистрирована в Минюсте России
02.02.2010 N 16186).
В уведомлении указывается в том числе наименование конкретного работодателя
(налогового агента), который вправе предоставлять налогоплательщику в текущем
налоговом периоде имущественный налоговый вычет.
Действующая форма уведомления предусматривает возможность подтверждения
права налогоплательщика на получение вычета в течение всего налогового периода, без
каких-либо изъятий.
Уведомление может содержать подтверждение права на вычет как в части
произведенных расходов на приобретение жилья, так и в части процентов (причем как по
одному из оснований, так и по двум основаниям одновременно) <3>.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 20-15/3/113397@.
Уведомление налогового органа действует в течение налогового периода, в котором
оно выдано (т.е. до 1 января года, следующего за годом его выдачи), применительно к
доходам, полученным от налогового агента в этом же налоговом периоде, в отношении
которых предусмотрена налоговая ставка в размере 13% <4>.
-------------------------------<4> Письмо Минфина России от 25.01.2006 N 03-05-01-04/8; Письмо УФНС России
по г. Москве от 21.12.2007 N 28-10/122472.
До недавнего времени представители налоговых органов <5> занимали однозначную
позицию, что уведомление, подтверждающее право налогоплательщика на
имущественный налоговый вычет, может быть выдано налоговым органом
налогоплательщику на текущий налоговый период только один раз. При этом выданное
налоговым органом уведомление не подлежит передаче другому налоговому агенту.
-------------------------------<5> См., напр.: Письма УФНС России по г. Москве от 30.04.2009 N 2014/3/043204@, от 15.01.2007 N 28-10/02741, от 09.08.2006 N 28-10/71501; Обзор
консультаций Управления ФНС России по Алтайскому краю: январь - март 2009 г.
"Льготы по налогу на доходы физических лиц"; апрель - июнь 2008 г.: "Налоговые
вычеты"; Письмо Управления ФНС по Приморскому краю от 01.01.2007 "О порядке
предоставления работодателем имущественного налогового вычета по НДФЛ" // Налоги и
пошлины. 2006. N 12; Информация УФНС России по Воронежской обл. от 01.12.2008
"Актуальные вопросы по налогообложению доходов физических лиц" // Вестник
Управления ФНС России по Воронежской области. Налоги. 2008. N 12; Сообщение УФНС
России по Пензенской обл. от 12.08.2009 "О получении имущественного налогового
вычета на работе".
Такой подход исключал возможность получения налогоплательщиком вычета не
только при смене работодателя, но и даже при реорганизации компании, в которой он
работает.
Организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и
организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два
различных налогоплательщика. По этой причине, как считают представители налогового
ведомства, реорганизованная компания не вправе предоставлять своим работникам
имущественный налоговый вычет по уведомлениям, в которых работодателем указана
реорганизуемая организация <1>.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/528@; Письмо УФНС России по г.
Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132.
Компромиссное решение подобной проблемной ситуации было предложено ФНС
России в Письме от 23.09.2008 <2>. Согласно данному разъяснению, в случае если
налогоплательщик не смог воспользоваться имущественным налоговым вычетом в
полном объеме у налогового агента в связи с его реорганизацией, то он вправе обратиться
в налоговый орган с просьбой о представлении нового уведомления о подтверждении
права на имущественный налоговый вычет у нового налогового агента. При этом
прилагается справка по форме 2-НДФЛ, выданная реорганизованной организацией за
последний налоговый период, которым, в соответствии с п. 3 ст. 55 НК РФ, является
период времени от начала года до дня завершения реорганизации.
-------------------------------<2> Письмо ФНС России от 23.09.2008 N 3-5-03/528@ (данная позиция согласована с
Минфином России (Письмо от 08.09.2008 N 03-04-07-01/160)).
Налоговый орган по заявлению налогоплательщика определяет остаток
имущественного налогового вычета, на который может претендовать налогоплательщик, с
учетом имущественного налогового вычета, предоставленного в последнем налоговом
периоде, и выдает уведомление о подтверждении права налогоплательщика на получение
имущественного налогового вычета у нового налогового агента (реорганизованной
организации).
После представления уведомления о подтверждении налоговым органом права
налогоплательщика на имущественный налоговый вычет эта реорганизованная
организация - налоговый агент предоставляет такому налогоплательщику имущественный
налоговый вычет, начиная с месяца своей государственной регистрации.
Таким образом, руководство налогового ведомства признало, что в случае
реорганизации организации налогоплательщик все же имеет право на получение в течение
текущего календарного года второго уведомления о праве на вычет, но только для целей
возобновления получения имущественного налогового вычета в реорганизованной
организации.
Известны и случаи, когда налогоплательщику удавалось отстоять свое право на
получение вычета у нового работодателя <3>. С недавних пор и представители
региональных налоговых органов <4> стали подтверждать возможность получения вычета
у нового работодателя на основании нового уведомления по доходам текущего налогового
периода.
-------------------------------<3> См., напр.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 N
А33-17346/06-Ф02-3684/07 по делу N А33-17346/06.
<4> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2009 N 20-14/068304@.
В качестве основного аргумента можно указать, что право выбора налогового агента,
у которого физическое лицо будет получать имущественный налоговый вычет,
предоставлено ему Налоговым кодексом, а наличие в тексте уведомления указания на
место его предоставления по существу ограничивает указанное право.
В то же время нам известны и случаи, когда при переводе налогоплательщика для
работы из одного филиала организации в другой ему было отказано в предоставлении
имущественного налогового вычета по новому месту работы. Свое решение
представители отдела работы с налогоплательщиками и СМИ УФНС России по
Республике Татарстан <1> объяснили тем обстоятельством, что смена филиалов
равносильна смене работодателя, так как у двух филиалов не может быть одинаковых
реквизитов, в частности, КПП. Таким образом, в случае перемены места работы в
текущем налоговом периоде налогоплательщик не сможет продолжать получать
имущественный вычет у нового работодателя в части, оставшейся после предоставления
такого вычета за указанный налоговый период предыдущим работодателем.
Воспользоваться положенной льготой в данном случае он сможет путем декларирования
доходов по окончании календарного года.
-------------------------------<1> Налоговые известия. 2007. 30 мар. N 6.
Еще с одной проблемой налогоплательщик может столкнуться в случае, если ему
необходимо воспользоваться правом на освобождение от налогообложения доходов в
виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование
заемными (кредитными) средствами, израсходованными на строительство либо
приобретение жилья.
С 1 января 2008 г. для освобождения от налогообложения доходов в виде
материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование
беспроцентным займом, налогоплательщику необходимо представить в организацию
(например, в банк), выдавшую заем, соответствующее подтверждение его права на
имущественный налоговый вычет.
Но налогоплательщик уже отдал это уведомление своему работодателю! А другое
уведомление, тем более выписанное на имя другого налогового агента, налоговые органы
ему не оформят.
Все же подобное толкование законодательства, по нашему мнению, не является
верным. Налоговый кодекс не ограничивает право налогоплательщика обращаться в
налоговый орган за подтверждением своего права на вычет. Его введение не может быть
оправдано наличием в Налоговом кодексе действующего ограничения, согласно которому
налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета только у
одного налогового агента. Действующая форма уведомления предусматривает
необходимость указания конкретного налогового агента, которому уведомление
адресовано. В связи с этим, например, в случае утраты выданного ранее оригинала
уведомления, налоговый орган может выдать налогоплательщику либо его копию, либо
оформить новое уведомление.
Хотя Налоговый кодекс четко оговаривает, что после получения налоговым агентом
необходимых документов от налогоплательщика он не вправе отказать ему в получении
вычета, вполне возможна ситуация, когда по объективным причинам, уже после
оформления уведомления, налоговый агент, которому оно адресовано, оказывается не в
состоянии предоставить налогоплательщику необходимый вычет (например, в случае
ликвидации организации или смены места работы налогоплательщиком). В этом случае,
на наш взгляд, налогоплательщик также вправе обратиться в налоговый орган с просьбой
о переоформлении уведомления в обмен на ранее выданный документ.
Правомерность своих требований налогоплательщик может обосновать ссылкой на
разъяснения Минфина России <1>, в которых четко и ясно указано, что ст. 220 НК РФ не
содержит ограничений относительно возможности неоднократного получения
подтверждения права налогоплательщика на получение части одного и того же
имущественного вычета.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-04-05-01/698, от 21.07.2008 N 0304-06-01/218, от 21.07.2008 N 03-04-06-01/217, от 23.06.2008 N 03-04-05-01/215, от
05.05.2008 N 03-04-06-01/114, от 14.04.2008 N 03-04-06-01/85; от 26.03.2008 N 03-04-0501/84, от 26.03.2008 N 03-04-05-01/83; от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, от 25.12.2007 N 0304-05-01/418.
Таким образом, налогоплательщик имеет право на получение нового уведомления,
необходимого для подтверждения его права учесть при определении размера
имущественного налогового вычета последующей суммы процентов, выплаченных по
целевым займам (кредитам), а также права на освобождение от налогообложения доходов
в виде указанной материальной выгоды, после представления налоговому агенту
предыдущего уведомления <2>.
-------------------------------<2> Письма Минфина России от 26.03.2008 N 03-04-05-01/84, от 26.03.2008 N 03-0405-01/83, от 14.03.2008 N 03-04-06-01/58, от 25.12.2007 N 03-04-05-01/418.
С этой позицией с некоторых пор стали соглашаться и региональные налоговые
органы <3>.
-------------------------------<3> См., напр.: Письмо УФНС России по г. Москве от 28.10.2009 N 2015/3/113397@.
Получение имущественного налогового вычета у работодателя
Получение налогоплательщиком уведомления о подтверждении налоговым органом
его права на предусмотренный пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет
является достаточным документальным основанием для получения вычета до окончания
налогового периода у работодателя.
Согласно прямому нормативному предписанию Налогового кодекса работодатель
налогоплательщика обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении
от него подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым
органом. Оформление каких-либо иных документов законодательством для данного
случая не предусмотрено.
Тем не менее представители налоговой администрации настоятельно рекомендуют
налогоплательщику оформлять факт обращения к работодателю за получением вычета
отдельным заявлением <4>. Именно к подаваемому заявлению и должен быть приложен
документ, полученный в налоговом органе, подтверждающий право налогоплательщика
на вычет.
-------------------------------<4> См., напр.: Письма Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243, от
26.06.2006 N 03-05-01-04/188, от 25.01.2006 N 03-05-01-04/8; Информационное сообщение
ФНС России от 06.04.2005 "О порядке получения имущественного налогового вычета у
работодателя".
По мнению автора настоящей книги, налогоплательщику все же не стоит
пренебрегать этой не основанной на прямом требовании закона рекомендацией.
Требование об оформлении налогоплательщиком подобного заявления все же нельзя
считать излишним. Оформление налогоплательщиком обращения к работодателю в
письменной форме способно обезопасить стороны от излишних конфликтов. К примеру,
по дате заявления можно достаточно точно установить момент обращения
налогоплательщика к работодателю, а значит, и дату возникновения у работодателя
реальной возможности для предоставления налогоплательщику вычета.
Напомним, что вычет должен предоставляется налогоплательщику за весь налоговый
период (за весь календарный год), в котором возникло право на вычет, вне зависимости от
того, когда налогоплательщик получил необходимое уведомление из налогового органа и
передал его вместе с заявлением своему работодателю <1>. При этом предоставление
работодателем имущественного налогового вычета до момента предоставления ему
работником соответствующего уведомления из налогового органа незаконно.
-------------------------------<1> Информационное сообщение ФНС России от 18.03.2005.
Следует отметить, что некоторые региональные налоговые органы <2> рекомендуют
налогоплательщикам указывать в подаваемом ими работодателю заявлении, с какого
месяца он хотел бы получить вычет. По их мнению, если в заявлении налогоплательщика
предоставление налогового вычета заявляется с января текущего года, то работодатель
должен будет пересчитать налоговую базу и сумму налога за весь год. Если же в
заявлении такое указание отсутствует, то вычет будет предоставляться со следующего
месяца после подачи заявления.
-------------------------------<2> Подобные рекомендации можно встретить в отдельных разъяснениях
Управления ФНС России по Удмуртской Республике, Управления ФНС России по
Брянской области.
См. также: Гущина И.Э. Имущественные налоговые вычеты по НДФЛ // Новое в
бухгалтерском учете и отчетности. 2007. N 2; Котов К.В. Имущественный вычет по НДФЛ
при покупке жилья // Российский налоговый курьер. 2006. N 16.
По мнению автора настоящей книги, такое указание в тексте заявления хотя и
допустимо, но не обязательно. Предоставляя вычет, работодатель должен прежде всего
руководствоваться нормами действующего законодательства. Следует также учесть и
особенности действующих нормативных актов и разъяснений, подготовленных ФНС
России.
На наш взгляд, указывать в заявлении конкретный месяц, с которого лицо желает
получать вычет, имеет смысл только в одном случае: если получаемые
налогоплательщиком ежемесячные доходы у этого работодателя позволяют предполагать,
что с момента предоставления вычета и до окончания календарного года лицо сможет
получить вычет в полном объеме. Во всех остальных случаях указывать в заявлении
конкретный месяц, с которого лицо желает получить вычет, не следует по следующим
причинам:
1. По общему правилу, что подтверждается и разъяснениями ФНС России, вычет
должен предоставляться работодателем за весь налоговый период (то есть с начала
налогового периода), вне зависимости от того, когда налогоплательщик получил
необходимое уведомление из налогового органа и передал его вместе с заявлением своему
работодателю. Так что в случае, если в заявлении налогоплательщика не будет указано
иное, работодатель должен пересчитать размеры его налоговых выплат с начала
налогового периода и до момента, пока установленный лимит вычета не будет достигнут.
2. Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права
налогоплательщика на имущественный налоговый вычет предусматривает возможность
подтверждения права налогоплательщика на получение вычета исключительно в течение
всего налогового периода, без каких-либо изъятий. Так что в случае, если работодатель
начнет предоставление вычета налогоплательщику с любой другой даты в течение
налогового периода, это может вызвать законные вопросы у органов налогового контроля.
Скорее всего, представители налогового ведомства потребуют от работодателя
письменных пояснений о целесообразности принятого им решения. В случае если в
результате предоставления налогоплательщику вычета не с начала налогового периода он
не смог воспользоваться своим право на вычет в полном объеме, правомерность таких
действий работодателя, безусловно, будет поставлена под сомнение.
3. В п. 3 ст. 220 НК РФ предусмотрена возможность продления сроков получения
вычета только в случае, если по итогам всего налогового периода сумма дохода
налогоплательщика, полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы
предоставленного ему имущественного налогового вычета. Факт предоставления
налогоплательщику работодателем имущественного налогового вычета не с начала
налогового периода не является достаточным основанием для продления сроков
пользования вычетом. Вследствие этого в отношении работников, получавших (в том
числе и на основании их заявления) вычет не с начала календарного года и не получивших
вычет в полном объеме, работодатель все равно будет вынужден пересчитать размеры
налоговых обязательств своего работника за весь налоговый период и компенсировать ему
разницу.
Вне зависимости от даты фактического заявления о предоставлении имущественного
налогового вычета и уведомления, выданного налоговым органом, налоговый агент
обязан предоставить налогоплательщику имущественный налоговый вычет начиная с
доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января того налогового периода, в котором
возникло право на имущественный налоговый вычет. Следовательно, налогоплательщик
имеет право на получение имущественного налогового вычета до окончания текущего
налогового периода на основании письменного заявления, предоставленного
налогоплательщиком налоговому агенту, в том числе на возврат сумм ранее удержанного
налога налоговым агентом в налоговом периоде <1>.
-------------------------------<1> См. Письма Минфина России от 08.08.2006 N 03-05-01-04/243, от 26.06.2006 N
03-05-01-04/188, от 25.01.2006 N 03-05-01-04/8.
Закон не связывает возможность реализовать право налогоплательщика на
получение имущественного налогового вычета с условием исполнения налоговым агентом
обязанности по перечислению удержанных у налогоплательщика налогов в бюджет.
Поэтому возникновение у налогоплательщика права на предоставление имущественного
налогового вычета не связано со своевременным перечислением налоговым агентом
удержанного с налогоплательщика налога <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Постановление Президиума Свердловского областного суда от
14.06.2006 по делу N 44-Г-116/2006.
На основании представленного налогоплательщиком уведомления налогового органа
налоговый агент, в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ, должен произвести перерасчет
налоговой базы, определяемой с начала налогового периода (т.е. с 1 января), с учетом ее
уменьшения на сумму имущественного налогового вычета <2>.
-------------------------------<2> Письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, от 13.02.2007 N 0304-06-01/35, от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188.
Пример. Работник в сентябре 2010 г. обратился к работодателю с заявлением о
предоставлении ему за 2010 г. имущественного налогового вычета в сумме,
израсходованной на приобретение на территории РФ жилого дома. Работником
предъявлено уведомление ИФНС о праве на указанный вычет.
На основании письменного заявления налогоплательщика о предоставлении
имущественного налогового вычета и уведомления, выданного налоговым органом,
работодатель обязан пересчитать полученный с 1 января 2010 г. доход налогоплательщика
с учетом суммы имущественного налогового вычета.
Организация-работодатель обычно не возвращает налогоплательщику суммы
уплаченного налога на доходы физических лиц, а осуществляет зачет суммы данного
налога, подлежащей возврату в связи с возникновением права на имущественный
налоговый вычет, в счет предстоящих налоговых платежей <3>. Таким образом, возврат
налогоплательщику сумм излишне удержанного налога на доходы физических лиц
производится за счет уменьшения предстоящих платежей налогоплательщика по данному
налогу, подлежащих удержанию налоговым агентом <4>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 11.08.2005 N 03-05-01-04/263.
<4> Письмо Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94.
Если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы
доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, за этот же налоговый период, то
применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю.
Установленный порядок действует и в том случае, если к моменту получения
уведомления из налогового органа работник успел сменить работодателя.
Пример. В марте 2010 г. налогоплательщик подал в налоговые органы налоговую
декларацию по доходам за 2009 г., заявление и комплект документов на получение в 2010
г. имущественного налогового вычета в связи с приобретением квартиры. Уведомление о
подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на имущественный
налоговый вычет было оформлено и получено налогоплательщиком только в августе 2010
г.
В мае 2010 г. налогоплательщик уволился и перешел на новое место работы в
другую организацию.
Для получения вычета работник должен представить в бухгалтерию своего бывшего
работодателя полученное им в налоговом органе уведомление за 2010 г., в котором
налоговым органом подтверждается право налогоплательщика на получение
имущественного налогового вычета за 2010 г. именно у этого работодателя, а также
соответствующее письменное заявление о возврате налога. Работодатель на основании ст.
231 НК РФ должен произвести бывшему работнику возврат удержанных из его
заработной платы сумм налога на доходы за весь период 2010 г., в течение которого
бывший работник состоял с работодателем в трудовых отношениях и ему производились
денежные выплаты (т.е. за период январь - май).
Остаток налогового вычета может быть получен налогоплательщиком после подачи
налоговой декларации за 2010 г. в налоговом органе или на основании нового
уведомления у своего нового работодателя по доходам текущего налогового периода.
В случае увольнения налогоплательщика его бывший работодатель не вправе
продолжать до окончания текущего налогового периода предоставлять ему
имущественный налоговый вычет за те календарные месяцы, в течение которых бывший
работник уже не состоял с работодателем в трудовых отношениях. Это правило
соблюдается и в том случае, если в указанный период работодатель продолжал начислять
и выплачивать уволенному лицу какие-либо денежные выплаты, облагаемые налогом на
доходы физических лиц по ставке 13%.
Следует также учесть, что любая счетная ошибка при определении размера
имущественного налогового вычета, ставшая причиной необоснованного увеличения
размера вычета (вне зависимости от того, кто ее допустил: сам налогоплательщик, его
работодатель или сотрудник налогового органа), не может служить основанием для отказа
в удовлетворении дальнейших требований налоговых органов о взыскании излишне
выплаченных сумм имущественного налогового вычета.
Возврат налогоплательщику излишне уплаченного налога
С 1 января 2011 г. текст ст. 220 НК РФ будет дополнен нормативными
предписаниями п. 4, согласно которым в случае, если после представления
налогоплательщиком в установленном порядке заявления налоговому агенту о получении
имущественного налогового вычета налоговый агент неправомерно удержал налог без
учета данного имущественного налогового вычета, сумма излишне удержанного после
получения заявления налога подлежит возврату налогоплательщику в порядке,
установленном ст. 231 НК РФ.
Аналогичным образом представители Минфина России <1> рекомендовали
поступать и до момента вступления в силу этих изменений. При этом, по мнению
представителей Минфина России <2>, суммы налога, удержанные налоговым агентом в
установленном порядке до получения им обращения налогоплательщика о
предоставлении имущественного налогового вычета и соответствующего подтверждения
налогового органа, не являются "излишне удержанными" и, соответственно, под действие
ст. 231 НК РФ не подпадают.
-------------------------------<1> Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 29.04.2010 N 03-0405/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72.
<2> Письма Минфина России от 11.05.2010 N 03-04-06/9-94, от 29.04.2010 N 03-0405/9-235, от 12.04.2010 N 03-04-06/9-72, от 25.01.2010 N 03-02-08/5.
На основании п. 1 ст. 231 НК РФ излишне удержанные налоговым агентом из дохода
налогоплательщика суммы налога должны быть возвращены налоговым агентом по
представлении налогоплательщиком соответствующего заявления. Соответственно, для
возврата излишне удержанной суммы налога физическому лицу необходимо обратиться в
организацию, выплатившую ему доход и удержавшую налог, с соответствующим
заявлением <1>.
-------------------------------<1> Письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2008 N 28-10/059251.
В заявлении указываются банковские реквизиты лица, на которые необходимо
перечислить сумму налога излишне удержанного налоговым агентом.
Не имеет значения то обстоятельство, что на момент подачи заявления налоговому
агенту на возврат излишне удержанной суммы налога налогоплательщик может уже не
являться работником этой организации <2>. Факт расторжения трудового договора с
организацией-работодателем не освобождает указанную организацию от обязанностей
налогового агента, установленных ст. 231 НК РФ в отношении выплаченных
организацией доходов <3>. Поэтому излишне удержанные суммы налога на доходы
физических лиц с бывшего работника подлежат возврату его работодателем.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76.
<3> Письмо Минфина России от 25.08.2006 N 03-05-01-04/251.
Обязанность на основании ст. 231 НК РФ возвратить в установленном порядке
излишне удержанные суммы налога не распространяется только на налоговых агентов,
которые на момент подачи налогоплательщиком соответствующего заявления находятся в
стадии банкротства или ликвидации <4>.
-------------------------------<4> Только если по указанным объективным причинам возврат налога налоговым
агентом невозможен, применяется общий порядок возврата излишне уплаченного НДФЛ
(путем обращения в налоговый орган по месту жительства).
Выявленная излишне уплаченная сумма налога, подлежащая возврату
налогоплательщику, должна быть возвращена налоговым агентом <5>. Такой возврат
должен быть произведен независимо от факта и стадии процедур урегулирования
взаимоотношений с налоговым органом <6>. Получения какого-либо разрешения
налогового органа для возврата излишне удержанной налоговым агентом у
налогоплательщика суммы налога на доходы физических лиц Налоговым кодексом в
данном случае не предусмотрено <7>.
-------------------------------<5> Письмо УФНС России по г. Москве от 24.05.2007 N 28-11/49507.
<6> Письмо УФНС России по г. Москве от 19.03.2010 N 20-14/3/029018@.
<7> Письмо Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126.
Налоговый агент может также произвести налогоплательщику зачет таких сумм в
счет предстоящих платежей налога по доходам данного налогоплательщика <8>.
--------------------------------
<8> Письма Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41, от 29.05.2007 N 03-0406-01/163.
Возможность возврата излишне удержанного налоговым агентом налога путем
проведения одностороннего зачета встречных однородных обязательств с бюджетом за
счет суммы налога по другим физическим лицам Налоговым кодексом не предусмотрена
<9>. Возврат налогоплательщику сумм излишне удержанного налога на доходы
физических лиц за счет уменьшения подлежащих перечислению сумм налога с доходов,
полученных от данного налогового агента иными физическими лицами, НК РФ также не
допускается.
-------------------------------<9> Письмо Минфина России от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41.
В остальном следует обратить внимание, что порядок и сроки возврата налоговым
агентом сумм излишне удержанного налога налогоплательщику в ст. 231 НК РФ
дополнительно не разъяснены <1>. По этой причине представители Минфина России <2>,
рекомендуют налоговым агентам руководствоваться общими правилами зачета или
возврата сумм излишне удержанного налога, установленными ст. ст. 78 и 79 НК РФ. На
основании п. 14 ст. 78 и п. 9 ст. 79 НК РФ правила, установленные этими статьями,
распространяются в том числе и на налоговых агентов.
-------------------------------<1> Данная особенность отмечена, например, в Письмах Минфина России от
26.08.2009 N 03-04-05-01/661, от 17.09.2008 N 03-04-06-01/272, от 15.07.2008 N 03-04-0501/256.
<2> См., напр.: Письма Минфина России от 09.06.2009 N 03-04-06-01/130, от
28.01.2009 N 03-04-06-01/8, от 19.01.2009 N 03-04-06-01/3, от 23.12.2008 N 03-04-0601/380.
Если же налоговый агент не исполняет обязанность по возврату излишне
удержанных из дохода налогоплательщика сумм налога на доходы физических лиц,
налогоплательщик может обратиться в суд за защитой своего права на получение данных
средств <3>.
-------------------------------<3> Письмо Минфина России от 23.06.2008 N 03-04-05-01/216.
Возврат из бюджета налоговому агенту
излишне перечисленного налога
Налоговый агент, в свою очередь, имеет право на возврат из бюджета (зачет)
излишне перечисленного налога на доходы физических лиц при наличии доказательств
перерасчета налоговых обязательств работников <4>.
-------------------------------<4> См., напр.: Постановление ФАС Уральского округа от 22.07.2008 N Ф095055/08-С2 по делу N А60-30905/07; Обзор практики применения главы 23 Налогового
кодекса Российской Федерации (налог на доходы физических лиц), одобрен Президиумом
Федерального арбитражного суда Уральского округа 18.05.2007.
У налогового агента право на возврат излишне уплаченного налога возникает лишь
тогда, когда в бюджет было перечислено налога больше, чем следовало бы удержать с
налогоплательщиков, при наличии доказательств перерасчета налоговых обязательств
конкретных налогоплательщиков и возникшей вследствие этого у налогового агента в
силу закона обязанности возвратить излишне удержанные суммы налога
налогоплательщикам <5>.
-------------------------------<5> Постановление ФАС Поволжского округа от 24.05.2010 по делу N А4910662/2009.
Возврат излишне удержанной налоговым агентом суммы налога может быть
произведен налоговому агенту налоговым органом на основании соответствующего
заявления налогового агента о возврате (зачете), поданного в налоговый орган <6>, и
документов, подтверждающих излишнее удержание сумм налога <7>.
-------------------------------<6> Письма Минфина России от 04.05.2010 N 03-04-05/9-249, от 12.04.2010 N 03-0406/9-72, от 25.08.2009 N 03-04-06-01/222, от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217, от 09.06.2009 N
03-04-06-01/130, от 28.01.2009 N 03-04-06-01/8, от 19.01.2009 N 03-04-06-01/3, от
14.01.2009 N 03-04-05-01/5, от 23.12.2008 N 03-04-06-01/380, от 20.10.2008 N 03-04-0601/308, от 17.09.2008 N 03-04-06-01/272, от 15.07.2008 N 03-04-05-01/256, от 12.05.2008 N
03-04-06-01/128, от 05.05.2008 N 03-04-06-01/115, от 22.02.2008 N 03-04-06-01/41, от
26.12.2007 N 03-04-06-01/456.
<7> Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76.
В судебной практике можно встретить мнение, что право на возврат (зачет) излишне
уплаченного налога на доходы физических лиц возникает у налогового агента только при
наличии доказательств о возврате налогоплательщикам - физическим лицам излишне
удержанного из их дохода данного налога <8>. Однако Налоговый кодекс не содержит
положений, устанавливающих, что возврат налогоплательщику излишне удержанной
суммы налога может быть осуществлен налоговым агентом только после завершения
процедуры возврата этих сумм самому налоговому агенту <9>. Поскольку ст. ст. 78, 231
НК РФ не определены порядок и последовательность действий налогового органа и
налогового агента при осуществлении возврата налогоплательщикам - физическим лицам
излишне удержанного и перечисленного в бюджет налога, в том числе не содержат
условия о том, что организация - налоговый агент имеет право обратиться в налоговый
орган с заявлением о возврате излишне удержанных сумм налога на доходы физических
лиц только после выплаты указанных сумм налога налогоплательщику, основанием для
обращения налогового агента в налоговый орган с заявлением о возврате излишне
удержанных сумм налога на доходы физических лиц является заявление
налогоплательщика - физического лица к налоговому агенту <10>.
-------------------------------<8> См., напр.: Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2007 N
А19-24350/06-56-Ф02-1546/07 по делу N А19-24350/06-56, от 22.06.2005 N А19-22826/0452-Ф02-2820/05-С1; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.03.2010 по
делу N А61-263/2009; Постановление ФАС Поволжского округа от 17.09.2009 по делу N
А65-7223/2009.
<9> См., напр.: Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76.
<10> См., напр.: Постановление ФАС Московского округа от 21.02.2008 N КАА40/899-08-П по делу N А40-68998/06-20-367; Постановления ФАС Северо-Западного
округа от 15.09.2009 по делу N А42-5767/2007, от 07.12.2004 N А66-5941/2004, от
15.12.2003 N А44-2016/03-С3; Постановление Десятого арбитражного апелляционного
суда от 20.02.2007, 27.02.2007 по делу N А41-К2-2424/05.
Соответственно, право на возврат должно доказываться представлением:
- адресованных налоговому агенту заявлений налогоплательщиков о возврате им
излишне удержанного из их доходов налога;
- документов, подтверждающих излишнее удержание у них налога;
- доказательств произведенного налоговым агентом перерасчета их налоговых
обязательств <1>.
-------------------------------<1> Постановление ФАС Поволжского округа от 24.05.2010 по делу N А4910662/2009.
К таким документам, в частности, могут относиться:
- справки о доходах физического лица (форма 2-НДФЛ);
- реестр сведений о доходах физических лиц, представляемый в налоговый орган;
- платежные документы, подтверждающие факт перечисления налоговым агентом
сумм налога на доходы физических лиц;
- документы, подтверждающие необоснованность удержания налоговым агентом
налога на доходы физических лиц (в случае если какие-либо доходы налогоплательщика
не подлежали налогообложению) <2>.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-04-06-01/76.
Особенности получения остатка
имущественного налогового вычета в случае
его неиспользования в течение налогового периода
В соответствии с последним абзацем п. 3 ст. 220 НК РФ, в случае, если по итогам
налогового периода сумма дохода налогоплательщика, полученного у налогового агента,
оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, определенной в
соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик имеет право на получение
имущественного налогового вычета в порядке, который предусмотрен п. 2 настоящей
статьи (речь идет о получении имущественного налогового вычета у налогового органа).
Формулировка нормативного предписания представляется не совсем удачной, так
как, исходя из буквального толкования ее текста, можно сделать не соответствующие
действительности выводы, что:
1) при обращении в налоговый орган налогоплательщик, в порядке п. 2 ст. 220 НК
РФ, получает право воспользоваться имущественным налоговым вычетом в полном
объеме, а не в той его части, которая не была использована налогоплательщиком;
2) налогоплательщик не имеет права повторно воспользоваться нормативными
положениями п. 3 ст. 220 НК РФ и получать у работодателя остаток имущественного
налогового вычета в последующие налоговые периоды до полного его использования.
Современная позиция Минфина России и налоговых органов <1> в части толкования
смысла рассматриваемой нормы более либеральна по отношению к налогоплательщикам.
Они допускают, что в случае, если по итогам года сумма дохода налогоплательщика,
полученного у налогового агента, оказалась меньше суммы имущественного налогового
вычета, указанной в полученном уведомлении, налогоплательщик имеет право на
получение остатка имущественного налогового вычета либо на основании письменного
заявления при подаче налоговой декларации в налоговый орган по месту жительства по
окончании налогового периода, либо у работодателя (налогового агента) в следующем
налоговом периоде в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 220 НК РФ. В последнем случае
налогоплательщик должен вновь обратиться в налоговый орган за получением
уведомления, подтверждающего его право на получение имущественного вычета в части,
оставшейся после предоставления имущественного налогового вычета по НДФЛ за
предыдущий налоговый период. Отметим, что в данном случае для продления сроков
получения вычета у работодателя от налогоплательщика не требуется подавать налоговую
декларацию за истекший налоговый период.
-------------------------------<1> См., напр.: Письма Минфина России от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, от
13.02.2007 N 03-04-06-01/35, от 26.06.2006 N 03-05-01-04/188, от 25.01.2006 N 03-05-0104/8; Информационные сообщения ФНС России от 06.04.2005, от 18.03.2005; Письма
УФНС России по г. Москве от 15.01.2007 N 28-10/02741, от 09.08.2006 N 28-10/71501;
Сообщение Межрайонной инспекции ФНС России N 8 по Удмуртской Республике от
09.02.2006; Сообщение УФНС России по Удмуртской Республике от 13.04.2005;
Информационное сообщение Межрайонной инспекции ФНС России N 1 по Республике
Хакасия от 15.03.2005.
Допустима и ситуация, когда налогоплательщик, получив за один налоговый период
вычет в налоговом органе, в следующем периоде продолжит получать его остаток у своего
работодателя.
Порядок получения имущественного налогового вычета
у налогового органа
В отличие от получения вычета у работодателя, в отношении процедуры получения
имущественного налогового вычета у налогового органа законодатель не вводит какихлибо дополнительных ограничений или условий.
Данной возможностью могут воспользоваться в том числе:
- лица, ранее получавшие вычет у работодателя - в отношении не использованного за
налоговый период остатка вычета;
- лица, не имеющие постоянного работодателя;
- лица, получающие налогооблагаемые доходы не от трудовой деятельности или не
имеющие постоянных источников дохода.
Пример. В случае если налогоплательщик имеет доходы в виде негосударственной
пенсии, она подлежит налогообложению НДФЛ по ставке 13% (в отличие от
государственной пенсии, которая не подлежит налогообложению НДФЛ).
Негосударственный пенсионный фонд не является работодателем для пенсионера получателя сумм негосударственной пенсии, поэтому он не может предоставлять данный
имущественный налоговый вычет. В этом случае такой налоговый вычет, в соответствии с
п. 2 ст. 220 НК РФ, предоставляется при подаче налогоплательщиком налоговой
декларации в налоговые органы по окончании налогового периода.
Для получения вычета налогоплательщик должен по окончании налогового периода
подать в налоговые органы по месту своего жительства (вне зависимости от места
нахождения объекта жилой недвижимости) заполненную налоговую декларацию и
заявление о предоставлении вычета с приложенным к нему комплектом документов,
подтверждающих право на вычет.
Типичный комплект документов, подаваемых в налоговую инспекцию, выглядит
следующим образом (за исключением указанных особо, достаточно предоставить копии
документов <1>):
- заполненная декларация о доходах физического лица (форма 3-НДФЛ)
(подлинник);
- справки по форме 2-НДФЛ, полученные у источников выплаты доходов за
прошедший год о суммах начисленных доходов и удержанных налогов (подлинник);
- заявление на предоставление льготы (подлинник);
- паспорт;
- платежные документы, подтверждающие факт уплаты денежных средств
налогоплательщиком по произведенным расходам;
- договор купли-продажи (договор о приобретении объекта жилой недвижимости);
- акт о передаче объекта жилой недвижимости (передаточный акт) и/или
свидетельство о праве собственности на жилье.
-------------------------------<1> Тем не менее, отправляясь в инспекцию, возьмите с собой и оригиналы
документов - сверив с копиями, инспектор вам их вернет. Нотариального заверения копий
не требуется.
Законодатель увязывает подачу налогоплательщиком документов для получения
имущественного налогового вычета с необходимостью заполнения им налоговой
декларации по НДФЛ. Комплект документов и заявление о праве на вычет должны
подаваться одновременно с налоговой декларацией по НДФЛ.
Согласно п. 1 ст. 229 НК РФ, налоговая декларация представляется не позднее 30
апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Означает ли это, что в случае пропуска срока для подачи налоговой декларации
налогоплательщик фактически лишается и права на получение имущественного
налогового вычета?
Решение о предоставлении имущественного вычета не может быть поставлено в
зависимость от условия соблюдения налогоплательщиком сроков подачи налоговой
декларации за соответствующий период. Правда, в случае, если у налогоплательщика
имелись иные основания, обязывающие его подать налоговую декларацию, налоговые
органы вправе привлечь его к ответственности по ст. 15.5 КоАП РФ за нарушение сроков
представления налоговой декларации.
Подача налогоплательщиком заявления в более поздний момент, чем подача
налоговой декларации, не лишает его права на получение имущественного налогового
вычета <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от
10.12.2008 N 17АП-8989/2008-АК по делу N А50-11929/2008.
Если вы решили получить имущественный вычет в налоговой инспекции, то не
рассчитывайте на скорое получение денег - честно предупреждают налогоплательщиков
специалисты Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан <2>.
Закон отводит на возврат суммы излишне уплаченного налога один месяц. Многие
считают датой отсчета день подачи декларации. Это неверно. Обязанностью налогового
инспектора является проверка достоверности представленных налогоплательщиком
сведений. Налоговым кодексом на это отводится до трех месяцев. Если представленных
документов будет недостаточно, то налоговый орган вправе запросить у
налогоплательщика дополнительные сведения и документы, подтверждающие
произведенные расходы. В этом случае трехмесячный срок проведения камеральной
проверки исчисляется со дня получения налоговым органом всех необходимых
документов дополнительно представленных налогоплательщиком. Лишь после проверки
всех документов, работник налогового органа в специальной графе декларации
зафиксирует сумму налоговых вычетов и уведомит налогоплательщика о наличии
излишне уплаченной в бюджет суммы налога.
-------------------------------<2> Разъяснения УФНС России по РТ от 05.08.2005 "Как вернуть налог на доходы.
Все об имущественном вычете при строительстве или покупке жилья" // Налоговые
известия. 2005. 5 авг. N 15.
Не позднее следующего рабочего дня после проведения проверки
налогоплательщику направляется письменное сообщение о проведенной камеральной
налоговой проверке декларации и предоставлении либо отказе в предоставлении
имущественного налогового вычета.
Затем от налогоплательщика должно поступить заявление на возврат средств с
указанием банковских реквизитов (р/с, название банка, БИК, к/с), на которые ему должны
перевести сумму излишне уплаченного налога. И только со дня подачи заявления начнет
отсчитываться месяц, в течение которого государство обязуется вернуть переплаченный
налог. В течение этого срока налоговая инспекция выпишет заключение и направит его в
федеральное казначейство, которое затем переведет средства на банковский счет
гражданина.
Особенности проведения камеральной налоговой
проверки документов, представленных налогоплательщиком
Документы, представленные налогоплательщиком для получения имущественного
налогового вычета, подлежат проверке именно в рамках камеральной налоговой проверки.
Отказ в предоставлении вычета на основании информации, полученной налоговыми
органами при проведении иных форм контроля, может быть оспорен налогоплательщиком
в судебном порядке.
При этом налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во
всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются
основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы
истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении
налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а
суд обязан исследовать соответствующие документы <1>.
-------------------------------<1> См., напр.: Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от
22.04.2008 N 17АП-2149/2008-АК по делу N А60-30638/2007.
Следует помнить, что в отношении физических лиц (в том числе и
зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей), получивших доход
не от осуществления предпринимательской деятельности, проведение выездной
налоговой проверки законом не предусмотрено <2>.
-------------------------------<2> Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.10.2007
по делу N А56-51297/2006.
Пример. Ссылка на информацию, полученную по результатам выездной налоговой
проверки, проводимой в отношении предпринимателя, в качестве основания для отказа в
предоставлении ему имущественного налогового вычета была признана судом <3>
несостоятельной, поскольку предприниматель приобрел в собственность квартиру как
физическое лицо, декларацию и заявление об исключении из совокупного годового
дохода суммы, израсходованной на приобретение квартиры, подал в качестве физического
лица, в связи с чем налоговый орган должен был выявить налоговое правонарушение в
ходе проведения камеральной проверки его налоговой декларации как физического лица.
-------------------------------<3> См.: Постановление ФАС Дальневосточного округа от 19.12.2007 N Ф03-А59/072/5589 по делу N А59-2231/2006-С19.
Камеральная налоговая проверка представленной налогоплательщиком налоговой
декларации по налогу на доходы физических лиц и документов, служащих основанием
для исчисления, уплаты налога и предоставления налоговых вычетов, проводится
должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления
указанных документов.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов
вправе проверять правильность применения цен, в частности по сделке, цена товара в
которой отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от
уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам, в
пределах непродолжительного периода времени (пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).
При проведении камеральной проверки декларации и документов, представленных
налогоплательщиком для получения имущественного налогового вычета, налоговый орган
вправе провести опрос продавца имущества о сумме сделки, а также проконтролировать
представление продавцом декларации по доходам от продажи имущества <4>.
-------------------------------<4> Письмо ФНС России от 25.10.2005 N 04-2-02/445@; Письмо УФНС России по г.
Москве от 08.02.2010 N 20-14/4/012390@.
Если в ходе проверки будет установлено, что цена на реализуемое имущество
отклоняется больше чем на 20% от рыночной цены, то налоговый орган вправе вынести
мотивированное решение о доначислении налога, рассчитанного таким образом, как если
бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на
соответствующие имущественные объекты (п. 3 ст. 40 НК РФ).
Также на основании ст. 88 Налогового кодекса РФ в ходе проведения камеральной
проверки должностные лица налоговых органов вправе запросить у налогоплательщика,
его налогового агента и иных лиц любые сведения, связанные с исчислением налога.
Признание недвижимости жилым помещением или долей в жилом помещении в
компетенцию налоговых органов не входит <1>. Поэтому данный вывод может быть
сделан только на основании документов, представленных самим налогоплательщиком
(например, путем исследования предмет договора купли-продажи) или истребования
дополнительной информации у компетентных источников.
-------------------------------<1> Письмо ФНС России от 20.06.2006 N 04-2-03/129@.
Налоговые органы вправе затребовать у налогоплательщика любые документы,
подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком (супругом
налогоплательщика) по произведенным расходам <2>.
-------------------------------<2> Письмо Минфина России от 31.05.2010 N 03-04-05/7-299.
Направленное в порядке, установленном ст. 93 НК РФ, требование налогового
органа о представлении документов, подтверждающих право на применение
имущественного налогового вычета, направлено на соблюдение налогоплательщиком
установленной НК РФ административной процедуры на подтверждение льготы по НДФЛ
<3>.
-------------------------------<3> Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2010 N 08-24/78.
Так, в качестве подтверждения целевого использования налогоплательщиком
приобретенных им простых векселей сотрудникам налоговых органов предписано
истребовать у налогоплательщика копии этих векселей с передаточной надписью и акт
приема-передачи этих векселей, заверенный организацией-продавцом или организациейзастройщиком. У организации-продавца или организации-застройщика могут быть
истребованы документы, подтверждающие факт погашения векселей, переданных
налогоплательщиком в счет оплаты приобретенной недвижимости. Также налоговый
орган проводит комплекс контрольных мероприятий, которые позволяют подтвердить,
что израсходованные налогоплательщиком на покупку простых векселей денежные
средства направлены на приобретение (строительство) жилья, и устанавливает
последовательность проведения расчетов между всеми участниками сделки <4>.
-------------------------------<4> Письмо ФНС России от 11.04.2006 N 04-2-02/280@.
Не позднее следующего рабочего дня после проведения проверки
налогоплательщику направляется письменное сообщение о проведенной камеральной
налоговой проверке декларации и предоставлении либо отказе в предоставлении
имущественного налогового вычета. Если предоставленные налогоплательщиком
сведения для подтверждения или определения размера вычета недостаточны, налоговый
орган должен предложить налогоплательщику предоставить недостающую информацию.
Выявленный в ходе проверки факт неперечисления налоговым агентом удержанного
налога на доходы физических лиц не может являться основанием для отказа в
предоставлении налогоплательщику имущественного налогового вычета.
При выявлении в ходе контрольной работы фактов получения налогоплательщиками
имущественного налогового вычета в нарушение ст. 220 НК РФ налоговый орган вправе
провести налоговую проверку (в том числе выездную), по результатам которой выносится
решение и определяется фактическая переплата налога. Налог, излишне возвращенный
налогоплательщику, согласно решению, подлежит возврату в бюджет. В случае не уплаты
налога добровольно он взыскивается в судебном порядке.
ПРИЛОЖЕНИЯ
Образцы документов, оформляемых для получения вычета
Образец заявления о предоставлении
имущественного налогового вычета налоговым органом
в связи с приобретением жилья
В инспекцию ФНС России
по Энскому району г. Энска
от Иванова Ивана Ивановича,
зарегистрированного по адресу:
Россия, г. Энск, ул. Строителей д. 8, кор. 1, кв.27
(паспорт: 18 01 875978, выдан РУВД
Северного района г. Энска 17.12.2001;
ИНН 344300000001),
контактные телефоны:
р. т. 01-02-03, д. т. 03-02-01
заявление.
Прошу предоставить мне, в соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ, по
доходам, полученным в 2010 г., имущественный налоговый вычет в сумме 2 000 000 (два
миллиона) руб., направленных на приобретение квартиры в г. Энске, ул. Строителей, д. 8,
кор. 1, кв.17.
При приобретении указанной квартиры средства целевых кредитов или займов не
использовались.
Документы, подтверждающие право на вычет, прилагаются.
30 марта 2011 г.
Иванов /Иванов И.И./
Образец заявления
о подтверждении права налогоплательщика на получение
имущественного налогового вычета у работодателя
В инспекцию ФНС России N 1 по г. Энску
от Петрова Ивана Николаевича
ИНН 771201300857
Документ, удостоверяющий личность: паспорт
Серия и номер документа, удостоверяющего личность: 45 00 675022
Кем выдан: ПВС района "Северный" г. Энск
Дата выдачи документа: 25.07.2001
проживающего по адресу: г. Энск, ул. Усова, д. 5, кв. 8
контактные телефоны: дом. 78-20-02, раб. 63-02-04
заявление.
Прошу, в соответствии со ст. 220 Налогового кодекса РФ, подтвердить право на
получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц за
2010 г. в сумме 150 000 (сто пятьдесят тысяч) руб., израсходованной на приобретение
квартиры по адресу: г. Энск, ул. Бордовая, д. 6, кв. 12.
Прошу выдать уведомление для представления работодателю (налоговому агенту):
Закрытое акционерное общество "Энскстрой":
ИНН налогового агента: 777854633,
КПП налогового агента: 771001033.
Имущественным налоговым вычетом в связи с приобретением вышеуказанного
объекта пользовался по доходам, полученным в 2009 г.
Размер предоставленного налогового вычета составил 800 000 (восемьсот тысяч) руб.
К заявлению прилагаю копии следующих документов:
договор купли-продажи квартиры от 15.03.2008;
свидетельство о государственной регистрации права на квартиру 77 АВ 949965,
выданное ГУ ФРС по г. Энска 13.04.2008;
платежные документы - расписка продавца квартиры от 13.04.2008.
30 июня 2011 г.
Петров /Петров И.И./
Форма уведомления о подтверждении
права налогоплательщика на получение
имущественного налогового вычета у работодателя
Образец заявления о возврате излишне уплаченного налога
в связи с получением имущественного налогового вычета
В инспекцию ФНС России
по Энскому району г. Энска
от Иванова Ивана Ивановича,
зарегистрированного по адресу:
Россия, г. Энск, ул. Строителей д. 8, кор. 1, кв. 27
(паспорт: 18 01 875978, выдан РУВД
Северного района г. Энска 17.12.2001;
ИНН 344300000001),
контактные телефоны:
р. т. 01-02-03, д. т. 03-02-01
заявление.
В соответствии с п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ, в связи с получением мною
имущественного налогового вычета в 2010 г., прошу вернуть мне сумму излишне
уплаченного в 2010 г. налога на доходы физических лиц в сумме 13 500 (тринадцать тысяч
пятьсот) руб.
Причитающуюся к возврату сумму налога прошу перечислить на мой банковский
счет по следующим реквизитам:
Энское ОСБ N 5281/0376
Р/с 30101810038000603892
БИК 044525225, Энский банк, г. Энск
К/с 30101810400000000252 в ОПЕРУ Энского ГТУ Банка России
ИНН 7707083839
КПП 774403001
Лицевой счет N 43072.810.1.3298.7220350.
30 июня 2011 г.
Иванов /Иванов И.И./
Подписано в печать
07.07.2010