Бухгалтерский учет в строительстве
advertisement
Федеральное агентство по образованию Государственное образовательное учреждение высшего профессионального образования ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ УПРАВЛЕНИЯ Институт финансового менеджмента Одобрено Президиумом НМС ГУУ Н.А. Адамов, кандидат экономических наук, доцент Г.А. Амучиева, старший преподаватель БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ Учебное пособие для студентов специальностей: 061133 – «Управление проектом», 061107 – «Управление в строительстве», 061172 – «Управление бизнесом в строительстве» Москва - 2004 УДК Адамов Н.А., Амучиева Г.А. Бухгалтерский учет в строительстве: Учебное пособие / ГУУ. – М., 2004. – с. 128. В данном учебном пособии рассматриваются особенности организации бухгалтерского учета в строительных организациях в современных экономических условиях. Освещены практические, теоретические и методологические аспекты организации учетной работы субъектами строительства. На практических примерах рассмотрены наиболее актуальные вопросы методики и методологии учетной работы строительных организаций. Учебное пособие адресовано студентам специальностей 061107 – «Управление в строительстве», 061133 – «Управление проектом», 061172 – «Управление бизнесом в строительстве» Ответственныйредактор заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита, доктор экономических наук, профессор Т.М. РОГУЛЕНКО Рецензенты канд. экон. наук, проф. Т.Н. Шеина канд. экон. наук, доц. С.Г. Хабаев * Н.А. Адамов, Г.А. Амучиева, 2004 г. * ГОУВПО Государственный университет управления, 2004 ВВЕДЕНИЕ Повышение конкурентоспособности Российской экономики, как на внутреннем, так и на внешнем рынке, а также оживление деловой активности во всех сферах экономики привели в последние годы к значительному росту спроса на строительную продукцию. При этом, важнейшими факторами, оказавшими позитивное влияние на экономику, стали внешнеэкономическая конъюнктура цен на энергоносители, а также перемены в микроэкономической среде и мотивации экономических субъектов. В то же время одной из причин, оказывающих ограничивающее воздействие на увеличение инвестиций в реальный сектор экономики, является слабое развитие нормативно-правового регулирования инвестиционно-строительной деятельности. В частности, это касается практики, теории и методологии системного бухгалтерского учета и налогообложения. Иными словами, ключевой проблемой инвестиционностроительного комплекса является неразвитость практики, теории и методологии бухгалтерского учета и системы налогообложения, а также несоответствие учетной практики международнопризнанным принципам. Между тем современное социально-экономического развитие Российского государства в сторону рыночных реформ и либеральной экономической системы требует рассматривать бухгалтерский учет, как важнейший источник формирования информационных потоков, создающих необходимую основу для подготовки, обоснования и принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта. Несмотря на это, устремления основной части учетного персонала направлены исключительно на формирование показателей для целей налогообложения. Таким образом, в настоящее время во многих организациях бухгалтерский учет нередко выглядит как обуза. Другими словами, если отменить обязательность ведения бухгалтерского учета, то значительное количество организаций тут же перестанут его вести, а будут формировать лишь только те данные бухгалтерского учета, которые необходимы для целей налогообложения. В связи с изложенным, бухгалтерский учет нередко становится неким неполезным "бесплатным приложением", навязанным действующим законодательством. Как показывает изучение действующей практики, руководство и другие внутренние пользователи многих хозяйствующих субъектов в настоящее время не проявляют заметную заинтересованность в том, чтобы система бухгалтерского учета формировала достоверные, полные и научно обоснованные показатели. Это, в первую очередь, связано с существующей в нашей стране системой налогообложения юридических лиц, в рамках которой не всегда возможно функционировать стабильно, в связи с чем, организации прибегают к различным незаконным действиям, связанным с уходом от налогового бремени. Кроме того, в государстве еще не сформировалась правовая культура в сфере налоговой политики: к сожалению, не все считают недостойным и позорным стремление любыми путями уйти от уплаты налогов в бюджеты разных уровней. Нельзя утверждать, что бухгалтерский учет становится менее актуальным в современных экономических условиях, скорее наоборот, опыт стран с развитой экономической системой, показывает, что бухгалтерский учет при либеральных экономических условиях востребован в значительной мере. Тем не менее, существуют причины того, почему наука бухгалтерского учета становится менее востребованной в нашей стране по сравнению с предыдущими десятилетиями. Такое положение, по нашему мнению, вызвано тем, что: снижены и сужены требования отдельных групп пользователей бухгалтерской отчетности к ее формированию и регламентации; управленческий персонал многих организаций находит другие, нередко незаконные способы "оптимизации" своих решений; почти не функционирует такой важнейший элемент рыночной системы, как привлечение частных инвестиций граждан в виде вклада в уставный капитал хозяйствующих субъектов. За последнее десятилетие отношение к бухгалтерскому учету в целом и к отраслевому учету, в особенности, стало "слишком практичным". Так, например, подавляющее большинство авторов не затрагивают научные и теоретические проблемы, связанные с совершенствованием системы бухгалтерского учета, отражающей методологические, отраслевые особенности и специфику взаимоотношений, складывающихся между участниками инвестиционного процесса, связанного со строительством. Происходящие в экономике России преобразования социально-экономических отношений диктуют необходимость адекватных изменений в формах и методах организации бухгалтерского учета при осуществлении строительства, включая такие элементы, как: методологические вопросы, связанные с учетом затрат на выполнение строительных работ; организация управленческого учета в подрядных строительных организациях; организация учета накладных расходов; построение системы налогообложения с учетом специфических особенностей строительной отрасли, а также возросших требований к содержанию учетной информации, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений. Актуальность данной работы обусловлена особым местом строительной отрасли, которое оно занимает в экономике государства, а также необходимостью глубокого изучения основ и определения путей развития методологии бухгалтерского учета и системы налогообложения при осуществлении строительства в современных экономических условиях. ГЛАВА 1. ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ 1.1. Задачи бухгалтерского учета в строительстве Для успешного управления строительной организацией необходимо знать, что строить, в каком количестве и, во что обходятся работы по возведению отдельного объекта строительства и др. Вместе с тем, для наиболее выгодного использования трудовых, материальных, денежных, финансовых ресурсов управленческому персоналу строительной организации необходимо наблюдать, измерять, контролировать и регистрировать все факты ее хозяйственной жизни. Такие сведения наиболее полно и достоверно можно формировать путем осуществления системного бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете хозяйственные процессы, имеющие место в деятельности строительной организации, отражаются не только с количественной, но и с качественной стороны. Например, определяется не только объем выполненных строительных работ, но и их себестоимость, полученный в результате их реализации (сдачи) доход (прибыль) и др. Из задач, стоящих перед системным бухгалтерским учетом следует, что он является одной из функций управления хозяйствующим субъектом. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 21.11.96 г. № 129ФЗ бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. В настоящее время важнейшей целью бухгалтерского учета является формирование качественной (полной, достоверной) и своевременной информации о финансовой и хозяйственной деятельности строительной организации, необходимой управленческому персоналу для подготовки, обоснования и принятия решений. Бухгалтерский учет имеет особенности, которые отличают его от других видов хозяйственного учета (оперативного, статистического), а именно: • функции бухгалтерского учета ограничиваются рамками конкретной организации; • в системе бухгалтерского учета имеет место сплошное отражение всех без исключения фактов хозяйственной жизни, которые произошли в организации; • непрерывность во времени отражения происходящих хозяйственных фактов; • каждый хозяйственный факт оформляется документально путем создания первичного документа или машинного носителя информации, который имеет соответствующую юридическую силу; • все имущество, обязательства и факты хозяйственной жизни организации отражаются в денежном выражении, путем оценки и обобщения натуральных показателей; • взаимосвязанность отражения фактов хозяйственной жизни организации, обусловленная взаимной зависимостью совершающихся фактов; • использование своих специфических методов обработки данных, которые не применяются в других видах учета или применяются не всегда. Другими словами, бухгалтерский учет формирует показатели, по которым можно делать выводы о величине имущества, обязательств, капитале организации, а также об их структуре. Данные учета системного бухгалтерского учета незаменимы при анализе, аудите, планировании, прогнозировании и принятии текущих управленческих решений. В соответствии с Законом бухгалтерский учет обязаны вести все хозяйствующие субъекты, являющиеся юридическими лицами. Как показывает мировой опыт, бухгалтерский учет может изменять свои формы и содержание в соответствии с изменениями в экономической, политической и социальной сфере государства. Как следует из исторического анализа бухгалтерской науки, на различных этапах развития человечества учет отражал общественноэкономический уровень формации. Бухгалтерский учет государства имеет свои национальные черты, сложившиеся в течение длительного исторического периода. Кроме того, организация учета в отдельных отраслях экономики то же имеет свои особенности, обусловленные спецификой отрасли, а также конкретных условий хозяйствования. К настоящему моменту можно выделить следующие основные задачи бухгалтерского учета строительной организации: • формирование полной и достоверной информации о деятельности строительной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам, а также внешним - инвесторам, кредиторам, партнерам и другим пользователям бухгалтерской отчетности; • обеспечение необходимой информацией внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении строительной организацией хозяйственных операций, а также за их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами на строительные работы; • предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности строительной организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости; Основными требованиями, предъявляемыми к ведению бухгалтерского учета, являются: • бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях; • имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации; • бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации; • организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем применения метода двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов хозяйствующего субъекта; • данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета; • все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий; • в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (работ, услуг) и капитальные вложения учитываются раздельно. 1.2. Нормативное регулирование взаимодействия субъектов строительства За последние годы заметно выросли объемы выполненных строительных заказов; такая тенденция наблюдается и в настоящее время. Юридически корректные договорные отношения с остальными участниками процесса строительства в значительной степени предопределяют экономическую и финансовую стабильность подрядных строительных организаций. Иными словами, правильно составленный договор строительного подряда является первой ступенью предпринимательского успеха подрядных организаций. Преобразования политической и экономической систем страны за последние десятилетия вызвали необходимость изменения нормативно-правового регулирования отношений, возникающих в ходе реализации договора строительного подряда. К сожалению, в настоящее время существует немало проблем, связанных с регулированием взаимодействия участников процесса строительства. Для решения этих проблем договор строительного подряда необходимо рассматривать как особый вид гражданско-правовых отношений. Как показывает практика, наибольшей эффективности применения договора строительного подряда можно достичь: путем изучения специфики и особенностей правовой основы договора строительного подряда; в результате анализа правовой природы и его функциональной направленности; на основе выявления всех возможностей его практического применения. Еще на стадии заключения договора следует учесть, что по объему охватываемых вопросов договор строительного подряда относится к наиболее сложным видам договоров. Это вызвано, в первую очередь, широтой охватываемых им вопросов, таких, как: поставка материалов; установка технологического оборудования; условия и графики сдачи и оплаты различных этапов работ; устранение недостатков, обнаруженных после сдачи объекта и т.д. Обязательным приложением к договору строительного подряда является утвержденная проектно-сметная документация. Следовательно, действующее законодательство не допускает, даже по воле всех участников процесса строительства, осуществления строительных работ без проектно-сметной документации. Проектносметная документация служит для определения количества различных ресурсов, необходимых для выполнения работ, предусмотренных договором строительного подряда. Выявленные таким образом данные могут служить основанием для определения стоимостных показателей при формировании договорной цены на строительные работы. Субъектный состав договора строительного подряда зависит от того, какие отношения имеют место в конкретном случае. Возможны такие варианты: а) в качестве заказчика фигурирует государство в лице его министерств или других органов; б) заказчиком объекта строительства является другой хозяйствующий субъект; в) строительные работы осуществляются для удовлетворения личных потребностей заказчика как физического лица. Конкретные отношения между участниками процесса строительства регламентируются соответствующими юридическими нормами. Например, отношения, возникающие, когда государство является заказчиком объекта строительства, регламентируются § 5 главы 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), где определена специфика подобных отношений. В частности, там отмечено следующее: подрядные строительные работы, проектные и изыскательские работы, предназначенные для удовлетворения потребностей Российской Федерации или субъекта Российской Федерации и финансируемые за счет средств соответствующих бюджетов и внебюджетных источников, осуществляются на основе государственного контракта на выполнение подрядных работ для государственных нужд. При этом следует заметить, что в соответствии с нормами ГК РФ муниципальные образования, а также государственные предприятия не наделены правом заключения контрактов со статусом государственного. Между тем бухгалтерский учет и система налогообложения затрат, связанных с осуществлением строительных работ, финансируемых за счет бюджетов разных уровней или внебюджетных фондов, имеет свои особенности. Это замечание касается, в частности, вопроса применения отраслевых рекомендаций и указаний по определению себестоимости строительных работ. Согласно п. 3 ст. 740 ГК РФ в тех случаях, когда по договору строительного подряда выполняются работы для удовлетворения бытовых или других личных потребностей гражданина (заказчика), к такому договору соответственно применяются нормы договора бытового подряда. Кроме того, существуют противоречия в понятийном аппарате нормативных документов Госстроя Российской Федерации и Государственного комитета по статистике. Данное замечание, в частности, касается таких понятий, как: "здания", "сооружения", "стройка", "строительные работы". Существующее положение, когда отсутствует четкая и однозначная трактовка понятий в различных действующих нормативно-правовых документах, нередко вызывает значительные трудности, связанные с юридическим толкованием и регулированием взаимоотношений участников строительства. При осуществлении отдельных строительных работ субъектом договора строительного подряда может являться инженер или специализированная организация (технический заказчик). Его место и роль регламентируются ст. 749 ГК РФ, где отмечено, что заказчик в целях осуществления контроля и надзора за строительством и принятия от его имени решений во взаимоотношениях с подрядчиком может заключить самостоятельно, без согласия подрядчика, договор об оказании заказчику инженерных услуг с соответствующим инженером или инженерной организацией. Следовательно, в подобном случае в договоре строительного подряда должны быть определены функции инженера (инженерной организации), связанные с осуществлением им своих обязательств. Полномочия данного субъекта договора строительного подряда сводятся к осуществлению инженерного надзора и контроля за ходом строительных работ. Его указания и требования исходят от имени заказчика и обязательны для подрядной строительной организации. Смысл привлечения инженера (инженерной организации) заключается в том, что заказчик (застройщик) не обладает специальными знаниями, но желает получить объект надлежащего качества. Когда привлекается инженер (инженерная организация) заказчик (застройщик) идет на дополнительные затраты, связанные с оказанием инженерных услуг. В то же время в соответствии с п. 4 ст. 749 ГК РФ подрядчик, который ненадлежащим образом выполнил работы, не вправе ссылаться на то, что заказчик (застройщик) не осуществлял контроль и надзор за их выполнением, кроме случаев, когда обязанность осуществлять такой контроль и надзор возложена на заказчика законом. Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 748, если заказчиком обнаружены недостатки, но он не сделал такого заявления подрядчику, то он теряет в дальнейшем право ссылаться на обнаруженные им недостатки. К особенностям договора строительного подряда можно отнести наличие в нем положений об условиях сдачи и приемки выполненных строительных работ или объекта строительства, если речь идет о строительстве “под ключ”. Это требование договора осуществляется только в письменной форме, путем подписания сторонами договора строительного подряда актов, установленных форм. Кроме того, юридически значимыми для сторон являются сроки начала и окончания строительства. В частности, с точки зрения организации бухгалтерского учета и налогообложения данные факторы имеют существенное значение. Важным аспектом правового регулирования взаимоотношений субъектов договора строительного подряда, обусловленным технической сложностью предмета договора и тем, что возможные дефекты могут быть скрыты при производстве работ и их обнаружение при приемке может быть затруднено, является предельный срок обнаружения недостатков, т.е. гарантия качества исполнения строительных работ. В соответствии со ст. 756 ГК РФ предельный срок обнаружения недостатков, допущенных подрядными организациями в ходе осуществления строительных работ, составляет пять лет. Особенности, свойственные договору строительного подряда, обусловливают его функциональную направленность. В качестве основных функций договора строительного подряда можно выделить такие, как: фондосоздающая; инвестиционная; социальная; стабилизирующая. Строительство удовлетворяет потребности хозяйствующих субъектов в строительстве или обновлении их основных фондов. Этим объясняется резкое увеличение спроса на строительную продукцию в периоды роста экономики страны. В соответствии с законодательством Российской Федерации инвестиционную деятельность в рамках договора строительного подряда могут осуществлять как физические лица, так и хозяйствующие субъекты, в том числе иностранные. Это позволяет развивать экономику строительной отрасли на основе негосударственных инвестиций, а также предоставляет заказчику выбор в подборе инвесторов в вопросах, связанных с реализацией строительных программ. Социальная функция договора строительного подряда заключается в увеличении рабочих мест, связанных с выполнением строительных заказов, что позволяет снизить уровень незанятости трудоспособного населения страны. Общее число строительных организаций в России на 1 января 2003 г. превысило 145 000, в них занято более 3 500 000 работников. Кроме того, жилищное строительство по договорам строительного подряда в значительной мере способствует решению жилищного вопроса граждан страны. Стабилизирующая функция договора строительного подряда обусловлена тем, что объекты законченного строительства служат длительное время, не требуя при этом значительных средств для поддержания их в состоянии, пригодном к использованию. Между тем при производстве строительной продукции (выполнении работ) косвенно или непосредственно принимают участие более 70 отраслей экономики страны, которые обеспечивают строительство металлом и металлоконструкциями, цементом, пило- и лесоматериалами, строительными машинами, средствами транспорта, топливом, энергетическими ресурсами и т.д. Таким образом, строительство "поглощает" около 50% продукции промышленности стройматериалов, более 20% металлопроката, 40% - пиломатериалов, более 10% - продукции машиностроения и т.д. Нормативно-правовая основа договора строительного подряда включает: федеральные законы, регулирующие данную деятельность; ГОСТы; подзаконные правовые акты; отраслевые указания, рекомендации, положения, приказы, инструкции; СНиПы и др. При этом основным документом, регулирующим договор строительного подряда на федеральном уровне, является ГК РФ (глава 37 "Подряд"). Как уже отмечалось, договор строительного подряда относится к наиболее сложным видам договоров с точки зрения широты охвата различных вопросов, возникающих при строительстве. В части регулирования договора строительного подряда ГК РФ содержит как обязательные, так и необязательные нормы (императивные и диспозитивные), т. е. нормы, используемые применительно к конкретным ситуациям, с помощью которых учитываются специфика и все особенности, предъявляемые заказчиком к конкретному объекту строительства. Содержание отдельного договора строительного подряда может зависеть от: масштаба стройки; желаний сторон; состава субъектов договора и их юридической подготовки и т.д. Из этого можно сделать вывод, что нет формы договора строительного подряда "на все случаи" и практически всегда существует необходимость формирования структуры договора исходя из конкретных обстоятельств. При любом сочетании субъектов процесса инвестиционной деятельности, связанной со строительством, заказчик является основным. Данное утверждение основано на том, что именно он: определяет условия работы подрядных организаций; отвечает за разработку проектно-сметной документации; предоставляет для строительства земельный участок (или застройщик); в некоторых случаях может являться потребителем законченного объекта строительства. Кроме того, в лице заказчика выражается инвестиционная функция договора строительного подряда. В соответствии с выбранной им целью заказчик (застройщик) ставит задачи перед подрядной строительной организацией. Деятельность подрядных строительных организаций можно подразделить на два вида: генподрядную и субподрядную. При этом следует иметь в виду, что генподрядная организация может и не исполнять строительных работ, а суть ее функций может сводиться к: координации деятельности субподрядных организаций; сбору и анализу экономической, управленческой или другой информации, связанной со строительством; организации, обеспечению ведения строительных работ и руководству процессом строительства. Работодателем для субподрядной организации является генподрядная организация. Субподрядные организации являются непосредственными исполнителями строительных работ. Они, как правило, имеют узкую специализацию по видам строительных работ. Иными словами, генподрядчик поручает субподрядчику выполнение определенных видов строительных работ. Практическая реализация договора строительного подряда по схеме: заказчик (застройщик) – генподрядчик – субподрядчик может иметь различное юридическое построение в зависимости от конкретных условий, задач и целей, стоящих перед участниками строительства. Кроме того, разграничение взаимоотношений между участниками процесса строительства, степень детализации обязательств и требований к их выполнению могут быть определены самими сторонами договора или основаны только лишь на существующих нормативно-правовых актах общего назначения. Таким образом, если договором строительного подряда иное не предусмотрено, то отношения регулируются на основе действующего законодательства в области осуществления инвестиционной деятельности, связанной со строительством. Следует учесть, что фигурировать в качестве генподрядчика или субподрядчика может только хозяйствующий субъект, обладающий специальной лицензией. Кроме того, для выполнения некоторых видов строительных работ требуется оформить дополнительную лицензию. Другими словами, организации, не имеющие соответствующие лицензии, не имеют право осуществлять строительство. Как показывает практика, важнейшее правовое значение имеют условия, закрепленные договором строительного подряда, касающиеся сдачи и приемки строительных работ. Это вытекает из того, что с моментом сдачи и приемки строительных работ и подписания соответствующих актов возникает переход прав собственности на объект или его часть от подрядчика к заказчику. Момент перехода прав собственности на объект строительства влияет, в частности, на: а) определение ответственности за сохранность объекта или его части; б) выявление налогооблагаемой базы (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество); в) момент истечения гарантийного срока качества; г) срок исковой давности д) возникновение кредиторской задолженности заказчика. Правовое регулирование приемки и сдачи строительных работ регламентируется ст. 753 ГК РФ, где, в частности, отмечено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ, обязан немедленно приступить к его приемке. Если иное не предусмотрено договором, то работы по сдаче выполненных строительных работ осуществляются за счет заказчика объекта строительства. Кроме того, заказчик, предварительно принявший результат отдельного этапа работ, несет риск последствий гибели или повреждения результата работ, которые произошли не по вине подрядчика. Существенным элементом договора строительного подряда является порядок оплаты строительных работ, а также условия проведения взаимных расчетов, между сторонами договора. Оплата работ по договору строительного подряда осуществляется на основе норм статей 746 и 711 ГК РФ. В статье 746 отмечено, что оплата выполненных подрядчиком работ осуществляется заказчиком в размере, предусмотренном сметой, в сроки и в порядке, которые установлены законом или договором строительного подряда. Из этого следует, что субъекты договора строительного подряда могут применять те сроки, варианты, формы и порядок оплаты строительных работ, относительно которых они достигли согласия. Кроме того, в соответствии статье 711, если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненных строительных работ или отдельных их этапов, то заказчик (застройщик) обязан уплатить подрядчику договорную цену после окончательной сдачи результатов работ при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно. Из текста статьи 711 ГК РФ невозможно определить, когда именно заказчик (застройщик) должен оплатить выполненные работы подрядчику. Формулировка: "после окончательной сдачи результатов работ…” не определяет конкретный срок. Из этого следует вывод о том, что лучше вопросы, связанные с условиями и сроками оплаты, проработать на стадии заключения договора строительного подряда. Кроме того, важно указать в договоре форму оплаты строительных работ, так как ГК РФ не устанавливает, каким именно образом должен заказчик (застройщик) погасить свою задолженность перед подрядной организацией. Другими словами, субъектами строительного подряда могут быть предусмотрены любая форма и порядок оплаты стоимости строительных работ, не запрещенные законодательством Российской Федерации. Если договором строительного подряда прямо не запрещено выполнение отдельных работ или всего объема работ третьей стороной, то законодательство допускает выполнение своих обязательств субъектами договора таким образом. Другими словами, генподрядная организация может привлекать подрядные, а подрядная – субподрядную, субподрядная – субсубподрядную, и, по такому принципу, могут образоваться довольно сложные хозяйственные отношения участников процесса строительства. В связи с этим, систему договорных отношений, связанных с осуществлением строительства, необходимо рассматривать как сложную комбинацию договоров строительного подряда между рядом хозяйствующих субъектов. Таким образом, особенности договора строительного подряда и юридическая сложность нормативно-правового регулирования отношений, возникающих в ходе осуществления строительных работ, требуют значительных усилий, направленных на регламентацию взаимодействия участников процесса строительства. Кроме того, особую актуальность при этом приобретают вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета и системы налогообложения, а также формирования информационных потоков для подготовки, обоснования и своевременного принятия управленческих решений. 1.3. Влияние особенностей строительства на организацию бухгалтерского учета Для строительного производства характерна тесная взаимосвязь между бухгалтерским учетом и производственным учетом, который ведется сметнопроизводственными отделами; а также невозможность участия в производственном процессе стационарных средств труда, как во многих других отраслях хозяйства страны. Строительные механизмы и машины используются на различных объектах последовательно; кроме того, динамичность строительных машин требует рационального сочетания маневренного технического обслуживания и ремонта со стационарной технической базой. Эксплуатационную деятельность строительных машин и механизмов целесообразно рассматривать как производство особого рода, с присущими ему характерными особенностями. В состав строительных организаций могут входить подсобные и вспомогательные производства и хозяйства, поэтому в бухгалтерском учете следует отдельно отражать результаты деятельности основного производства, подсобных и вспомогательных производств. Строительство как отрасль материального производства имеет свои особенности, обусловленные следующими факторами: а) характером ее конечной продукции; б) специфическими условиями труда; в) спецификой применяемой техники, технологии производства и организации труда. К настоящему моменту можно выделить следующие особенности строительного производства, которые оказывают существенное влияние на организацию бухгалтерского учета, формирование себестоимости строительной продукции: 1) нестационарность строительного производства; 2) неоднотипность выпускаемой продукции; 3) высокая мобильность трудовых и технических ресурсов; 4) неподвижность изготовляемой продукции (связь с земельным участком); 5) технологическая взаимосвязь и строгая последовательность всех операций, входящих в процесс производства строительных работ; 6) неустойчивость соотношения строительно-монтажных работ по их сложности и видам в течение отчетного (налогового) периода, что значительно затрудняет расчет численного и профессионально-квалификационного состава рабочих; 7) участие различных организаций в производстве строительной продукции; 8) тесная взаимосвязь со всеми другими отраслями хозяйства страны; 9) высокая степень материалоемкости; 10) влияние климатических и сезонных условий на процесс осуществления строительных работ; 11) конструктивная сложность сооружаемых объектов; 12) нарушение сложившихся природных условий. 13) единичный и мелкосерийный характер выполняемых видов работ; 14) различные методы реализации (сдачи) объекта (работ) и выявления финансового результата. Следует отметить, что в части определения понятия “строительная продукция” имеется несколько точек зрения. В методологии учета наблюдается стремление объединить проблемы формирования денежных потоков с получением данных о стоимости строительной продукции в целом по возводимому объекту. В настоящее время принятие управленческих решений в части определения строительной продукции, методологии ее учета приводит к соответствующим налоговым (фискальным) последствиям. Выполнение разного вида строительно-монтажных работ предполагает наличие лицензии на их осуществление, чтобы ее получить необходимо выполнить все лицензионные требования. Сложившаяся в строительстве специализация приводит к необходимости выполнения работ, т. е. привлечения специализированных строительных организаций на условиях субподряда. Организация, выступающая в роли исполнителя работ по подряду, должна иметь лицензию на генподрядную деятельность, поскольку именно она несет ответственность за качество и сроки выполнения строительных работ. Генподрядная организация является организатором и координатором работ на объекте, а не только посредником между заказчиком и субподрядчиком. Данное положение сохраняется и в том случае, когда объемы работ, выполняемые генподрядчиком собственными силами, незначительны или вовсе отсутствуют. Право собственности на строительную продукцию может переходить после соответствующего оформления сдачи готового объекта строительства (строительных работ) или по мере ее полной оплаты. Кроме того, методика формирования информации по объему подрядных работ должна соответствовать одному из методов предусмотренных ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". У подрядчика есть возможность определения финансовых результатов по методу "доход по стоимости объекта строительства" или "доход по стоимости работ по мере их готовности". Исходя из требований ПБУ 2/94 учет должен соответствовать условиям договора строительного подряда. Это значит, что метод учета финансовых результатов должен соответствовать методу перехода права собственности по договору подряда, что не предполагает обязательного закрепления единого метода учета подрядных работ и определения финансовых результатов в учетной политике строительной организации. Предметом бухгалтерского учета в строительстве является хозяйственная деятельность подрядных строительных организаций и заказчиков - организаций, использующих капитальные вложения. Заказчик (застройщик) осуществляет учет капитальных вложений и источников финансирования, подрядчик учитывает затраты строительного производства, реализацию (сдачу) строительной продукции (работ). Подрядные организации подразделяются на генеральных подрядчиков (ответственных по договору за выполнение всего комплекса строительных работ по стройке) и субподрядчиков, выполняющих специализированные строительные работы по договору с генподрядчиком. В строительные организации, кроме основных производств, могут входить подсобные и вспомогательные хозяйства, поэтому в бухгалтерском учете отдельно, но взаимосвязано следует отражать результаты основного производства, подсобных и вспомогательных производств. Производство строительных конструкций, изделий, материалов и реализация их сторонним организациям являются промышленной деятельностью. Затраты строительных организаций подразделяют на прямые и косвенные (накладные) в точном соответствии с группировкой статей затрат в сметных расценках. Это позволяет осуществлять контроль за соблюдением сметной стоимости строительства, на базе которой может рассчитываться договорная цена объекта. Имеется определенная специфика при учете расходов будущих периодов, накладных расходов, резервов предстоящих расходов, связанных с осуществлением некапитальных работ (затрат, связанных с возведением временных (титульных и нетитульных) сооружений, приспособлений и устройств, используемых в процессе производства строительных работ), учета оборудования к установке. Вышеперечисленные особенности и специфика бухгалтерского учета непосредственно влияют на организацию производства строительных работ и обусловливают значительные различия по сравнению с другими видами деятельности. Ситуация в российской строительной отрасли за последнее десятилетие претерпела радикальные изменения. Сокращения объемов производства и уменьшение степени его эффективности, использование средств, зарабатываемых организациями в основном на потребление, привели к резкому сокращению инвестиций, а это вызвало банкротство отдельных строительных организаций, уменьшение объемов выпуска многих видов строительных материалов и конструкций, банкротство ряда организаций. Негативные явления в строительстве отразились и на других отраслях хозяйства, поскольку оно является фондосоздающей отраслью. Удорожание строительства ведет к удорожанию продукции многих других отраслей хозяйства страны. Между тем в настоящее время (в последние несколько лет) в сфере деятельности строительных организаций можно заметить рост инвестиционной активности и положительные тенденции, характеризующиеся созданием объективных условий для экономической конкуренции организаций, обеспечивающих возможность устойчивого перевода строительного комплекса на рыночные отношения. В частности, к таким тенденциям относятся: • постоянная и значительная потребность в продукции строительного комплекса и особенно социальной сферы (даже в условиях спада инвестиционной активности). Как показывает опыт экономически развитых стран мира, рыночная экономика создает условия для превращения строительства в один из наиболее рентабельных секторов хозяйства, что может оказать положительное влияние на развитие экономики государства в целом; • возможность разукрупнения и смены неэффективных собственников строительных организаций, с учетом таких особенностей отрасли, как мобильность трудовых и технических ресурсов; • возможность использования значительного финансового потенциала, скрытого в больших объемах незавершенного строительства (в случае его продажи). Договорная цена на продукцию строительства формируется с учетом спроса и предложений на нее, договорных условий труда, рыночной конъюнктуры стоимости материалов, применяемых машин и оборудования, решения вопросов социального развития и повышения производственного потенциала подрядных организаций, получения прибыли, необходимой для обеспечения расширения строительного производства. Совершенствование организационных структур управления строительством изменяет условия хозяйственной деятельности, формирования затрат и калькулирования себестоимости. Кардинальные изменения условий осуществления хозяйственной деятельности, обусловленные переориентацией экономики на рыночные отношения, требуют реализации комплекса задач, решение которых позволит обеспечить благоприятные условия для функционирования новых рыночных структур. В значительной мере этому способствует утвержденная Правительством РФ Программа реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации в соответствии с международными стандартами. В общей системе бухгалтерского учета в строительстве учет затрат и калькулирования себестоимости продукции, работ и услуг, занимает основное место. В то же время, термин "себестоимость" постепенно "исчезает" из документов нормативного регулирования бухгалтерского учета. Можно предположить, что это вызвано тем, что Минфин РФ тоже в первую очередь использует в своих нормативных документах те термины, которые в наибольшей степени "стыкуются" с нормами и терминами налогового законодательства. Себестоимость является обобщающим показателем производства. В новых условиях рынка расходы и доходы строительной организации тесно взаимосвязаны. И именно с помощью показателя себестоимости строительная организация может контролировать уровень затрат на выполнение и сдачу работ, сопоставлять его с выручкой и тем самым влиять на рост своего дохода, т. е. себестоимость позволяет определить нижний порог цены на продукцию, выявить финансовый результат по итогам деятельности строительной организации. Показатель себестоимости дает возможность оценить степень осуществления режима экономии всех видов ресурсов. Снижение себестоимости строительной продукции представляет собой один из решающих факторов повышения эффективности строительного производства. Влияние этого фактора еще более усилилось с изменениями, связанными с акционированием строительных организаций, с переводом их на рыночные отношения и, преимущественно, экономические методы управления. В условиях перехода к рыночным отношениям снижение себестоимости стало одним из наиболее активных стимулов развития хозяйствующего субъекта. В связи с этим создание механизма, позволяющего достоверно определить себестоимость отдельных видов строительной продукции (работ), приобретает сегодня исключительную актуальность для успешного функционирования строительной организации. В области строительства одной из самых существенных проблем, которые предстоит решить в переходный период, является создание новых методических подходов при создании системы бухгалтерского учета, отвечающей современным требованиям, в частности, ее раздела - управленческого учета. Сложная материально-вещественная структура строительного производства, взаимосвязь элементов которой очень динамична под воздействием изменений в рыночной среде, отражается на поддержании уровня затрат на производство во многих других отраслях экономики государства на должном уровне. Кроме специфики производства, определяемой видом деятельности организации, на ведение учета производственных затрат оказывают влияние принятая организацией структура управления, правовая форма и другие факторы. Принимая во внимание эти обстоятельства, в учетной политике на предстоящий год организация определяет, какие синтетические счета следует включать в рабочий план счетов и какие субсчета необходимо открыть к этим счетам. Учет затрат осуществляется, как правило, по договорам. Объектом учета по договору может быть строительство как одного, так и нескольких объектов или выполнение отдельных видов работ на объектах, возводимых по одному проекту. На практике допускается объединение учета затрат по договорам, заключенным с одним заказчиком или с несколькими заказчиками, если договоры заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту. Если же строительство осуществляется по договору, который охватывает несколько проектов, а затраты и финансовый результат по каждому из них могут быть установлены отдельно (в рамках договора), то выполнение работ по каждому такому проекту может рассматриваться как выполнение работ по отдельному договору. Учет затрат на производство строительной продукции в зависимости от видов объектов учета может быть организован по позаказному методу или методу накопления затрат за определенный период. Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод. При данном методе в соответствии с договором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства (вид работ), по которому учет затрат ведется нарастающим итогом до окончания выполнения работ или сдачи их заказчику. Строительная организация, выполняющая однородные специальные виды работ или осуществляющая в рамках заключенных договоров строительство однотипных объектов с незначительной продолжительностью их строительства, может вести учет методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. Необходимо отметить, что данный вид учета имеет существенный недостаток – обезличивание информации. Такой учет не позволяет организации получить необходимые данные для контроля за расходами на производство, по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т. д.), местам возникновения (цехам, отделам, службам и функциональным подразделениям организации), видам выполненных работ. Аналитический учет себестоимости ведется с использованием документов первичного учета выполненных строительных работ и произведенных затрат, составляющих себестоимость работ. Синтетический учет себестоимости строительной продукции ведется путем обобщения данных аналитического учета затрат по ресурсам, использованным в процессе их производства, по объектам учета на счете 20 "Основное производство" в журнале-ордере № 10-с. В указанном журнале-ордере на основе данных "Справки о стоимости выполненных работ и затрат" (ф. № КС-3) отражаются (справочно) также данные в разрезе объектов учета о договорной (сметной) стоимости выполненных работ. Перечисленные данные по сдаче работ и объектов заказчику используются для определения выручки и финансового результата от реализации. В себестоимость строительной продукции включаются все затраты, непосредственно связанные с их производством. Затраты могут группироваться по элементам и статьям. При группировке затрат по элементам используются следующие их виды: • материальные затраты; • затраты на оплату труда; • отчисления на социальные нужды; • амортизация основных средств; • прочие затраты. В строительстве использование учета себестоимости затрат с их группировкой по элементам усложнено из-за длительного процесса производства работ до сдачи объекта строительства в эксплуатацию. В связи с этим отраслевыми Типовыми методическими рекомендациями предусмотрено ведение данного учета расчетным путем. Для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений, в строительных организациях используется постатейный учет затрат. В данном случае применяется следующая структура затрат: • материалы, включающие в себя стоимость использованных в процессе выполнения строительных работ материалов, строительных конструкций, деталей, топлива, электроэнергии, пара, воды и других материальных ресурсов; • расходы на оплату труда; • расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов; • накладные расходы. В случае, если строительная организация в соответствии с заключенным договором на строительство выполняет собственными силами другие виды работ, не относящиеся к строительным (проектные работы, работы по обеспечению стройки технологическим оборудованием и др.), то учет себестоимости осуществляется этой организацией исходя из общего объема работ, выполненных собственными силами, включая строительные и другие виды работ. Затраты, связанные с производством строительной продукции, включаются в себестоимость работ того календарного периода, к которому они относятся, независимо от времени их возникновения. Исходя из этого затраты на производство строительных работ подразделяются на текущие и единовременные. К текущим затратам относятся расходы, постоянно имеющие место и связанные непосредственно с процессом выполнения работ: стоимость использованных материалов, расходы по оплате труда работников по установленным в организации окладам, ставкам и тарифам и другие аналогичные расходы. Расходы, производимые строительной организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, относятся к единовременным. Данные расходы учитываются предварительно на счете 97 “Расходы будущих периодов”. В зависимости от способов включения в себестоимость строительных работ затраты подразделяются на: • прямые (или переменные) затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом, размер которых зависит от объемов выполненных работ, определяются на единицу измерения каждого вида работ (например, 1 кв.м. устройства кровли, 1 куб.м. кирпичной кладки, 1 п.м укладки трубопровода и т. п.).; • накладные (или косвенные) расходы, связанные с организацией и управлением производством строительных работ в целом. Эти затраты не могут быть рассчитаны непосредственно на единицу того или иного вида работ в строительстве. Поэтому их определяют по установленным нормам. Нормы накладных расходов дифференцированы по министерствам, ведомствам, видам работ, а также по конструктивным элементам. Различают сметную (договорную), плановую и фактическую себестоимость строительной продукции. Сметная себестоимость строительно-монтажных работ представляет собой выраженные в денежной форме нормативные затраты строительной организации на производство этих работ или на единицу строительной продукции. Сметная себестоимость отличается от сметной стоимости на величину норматива сметной прибыли. Сметная себестоимость всегда меньше сметной стоимости строительных работ. Планирование себестоимости строительной продукции осуществляется строительными организациями самостоятельно при разработке годовых (текущих) планов финансово-хозяйственной деятельности на основе заключенных с заказчиками договоров подряда и является составной частью стройбизнессплана, определяющего направления финансово-хозяйственной деятельности. Плановая себестоимость строительных работ исчисляется с применением техникоэкономических расчетов, определяющих величину затрат на выполнение работ в установленные договорами сроки продолжительности строительства. Технико-экономические расчеты осуществляются, как правило, исходя из физических объемов по видам работ, конструктивным элементам, объектам, определяемых на основе проектно-сметной документации и договорных цен. При этом в расчетах учитываются конкретные условия работы строительной организации, технологические и организационные условия, предусматриваемые проектами организации строительства (на стадии проектирования) и проектами производства работ (в процессе осуществления работ); результаты анализа уровня затрат в предыдущем году, возможности интенсификации и повышения экономической эффективности строительного производства. Порядок и методы планирования себестоимости строительных работ строительные организации устанавливают самостоятельно исходя из условий своей деятельности. При этом плановая себестоимость строительных работ может определяться как по отдельным объектам, так и по строительной организации в целом. ГЛАВА 2. ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СУБЪЕКТОВ СТРОИТЕЛЬСТВА 2.1. Организация строительства и методы ценообразования В соответствии со ст. 740 ГК РФ при осуществлении строительных работ заключается договор строительного подряда. Кроме того, в соответствии со ст. 743 ГК РФ, подрядчик обязан вести строительство и выполнять связанные с ним работы в соответствии с проектно-сметной документацией. Смета содержит расчет стоимости строительства, основанный на проектных данных. Договор строительного подряда является главным документом, регламентирующим порядок и условия осуществления строительных работ (изготовления строительной продукции). В нем предусматриваются права, обязанности и ответственность участников процесса капитального строительства. По содержанию и охвату различных аспектов договор строительного подряда относится к сложным видам договоров. В соответствии с действующим законодательством в РФ применяются различные формы организации работ по строительству объекта. От формы организации строительных работ в значительной степени зависит система организации бухгалтерского учета и методология выявления финансового результата каждого участника процесса строительства. Согласно ст. 709, сметная стоимость может быть приблизительной или твердой. Строительство в форме генерального подряда подразумевает, что генеральный подрядчик несет комплексную ответственность за руководство строительными работами. Под руководством заказчика и вместе с выбранным им проектировщиком (архитектором), а также привлекаемым, если это необходимо, консультантом по застройке, выполняется проектная часть. После подготовки проекта путем объявления открытых или закрытых торгов определяются подрядные строительные организации. Порядок проведения торгов изложен в ст. 448 Гражданского кодекса РФ, где, в частности, сказано, что лицо, выигравшее торги, и организатор торгов подписывают в день проведения конкурса протокол о результатах торгов. При осуществлении строительства объекта в форме генподряда ответственность за комплексное руководство по объекту несет генеральный подрядчик, который должен при этом специализироваться по строительству. В том случае, если он совмещает функции заказчика и генподрядчика в одном лице, то он должен уметь выполнять функции заказчика. Заказчик (застройщик) может организовать строительные работы в форме генерального подряда двумя способами: комплексного генподряда или долевого подряда. В рамках комплексного генподряда заказчик (застройщик) проводит торги на строительство объекта в комплексе по общей цене. В результате этого заказчик (застройщик) заключает с генеральным подрядчиком только один подрядный договор на строительство объекта. В свою очередь, генеральный подрядчик заключает при необходимости субподрядные договоры с другими подрядчиками, которые отвечают за выполнение отдельных частей подряда (рис. 2.1.). Рис. 2.1. Схема реализации комплексного генподряда В результате осуществления долевого подряда объект делится на отдельные части, по каждой из которых заказчик (застройщик) заключает отдельный подрядный договор. По условиям заключаемого с генподрядчиком дополнительного договора заказчик (застройщик) может передать обязанность по согласованию и координации работы по отдельным частям строительства объекта (рис.2.2.). Рис.2.2. Схема реализации долевого подряда Кроме того, строительство может осуществляться с привлечением другого хозяйствующего субъекта, задачей которого является руководство ходом строительных работ. Другими словами, указанная организация реализует заказчику свое специальное мастерство по управлению объемом затрат, графиками работ и закупками, организации работ на стройке, т.е. управлению проектом. Такая форма взаимодействия участников строительства основана на доверии, существующем между заказчиком и организацией, которая руководит осуществлением строительных работ, а также на их открытом сотрудничестве (рис.2.3.). Рис.2.3. Схема организации строительства с привлечением организации, задачей которой является руководство ходом строительных работ Условие об оплате является существенным условием договора строительного подряда. Между тем в соответствии с ч. 4. ст. 709 ГК РФ, цена работы может быть как твердой, так и приблизительной, договорной, открытой, не указанной в договоре в виде конкретной цифры. Под договорной ценой на строительную продукцию (выполнение подрядных строительных работ) понимается цена, устанавливаемая заказчиком и подрядчиком при заключении договора строительного подряда, в том числе по результатам проведения подрядных торгов. Цены, применяемые при осуществлении инвестиционно-строительной деятельности, подразделяются на такие, как: а) твердая цена за общую стоимость объекта строительства; б) твердая цена за отдельные виды работ на объекте; в) открытая цена – оплата по выставляемым счетам генподрядчика; г) целевая цена. Если в договоре строительного подряда указана цена работ и другие условия ценообразования не предусмотрены, то цена работ считается твердой. Таким образом, в тех случаях, когда проектно-сметной документацией устанавливается общая стоимость объекта строительства, и в договоре нет других указаний, то цена подрядных работ является твердой. Она фиксируется в расчетно-сметной документации и выплачивается подрядчику по мере выполнения работ в соответствии с согласованным графиком оплаты. Твердая цена не изменяется в течение всего периода осуществления строительства. В связи с этим ее целесообразно увязывать со сроком выполнения работ. Разница, образовавшаяся между твердой ценой и фактической стоимостью строительства, является доходом подрядчика. Следовательно, он заинтересован в минимизации затрат, связанных с проведением строительных работ. Таким образом, данный способ ценообразования подразумевает, что риск за экономический успех сделки целиком возлагается на подрядную строительную организацию, поэтому при составлении коммерческого предложения она учитывает сумму возможного риска. Дополнительные работы оплачиваются в соответствии с договором строительного подряда. В соответствии с п. 6 ст. 709 ГК РФ подрядчик не вправе требовать увеличения твердой цены, а заказчик (застройщик) – ее уменьшения, в том числе в случае, когда в момент заключения договора подряда исключалась возможность предусмотреть полный объем подлежащих выполнению работ или необходимых для этого расходов. Между тем при существенном возрастании стоимости материалов и оборудования, предоставленных подрядчиком, а также оказываемых ему третьими лицами услуг, которые нельзя было предусмотреть при заключении договора, подрядчик имеет право требовать увеличения установленной цены, а при отказе заказчика выполнить это требование – расторжения договора в соответствии со ст. 451 ГК РФ. Но там же отмечено, что существенное изменение обстоятельств, из которых стороны договора строительного договора исходили при его заключении, является основанием для его изменения или расторжения. Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны строительного подряда могли это предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на значительно отличающихся условиях. Твердая договорная цена может иметь место в результате проведения открытых подрядных торгов. Кроме того, твердая цена может быть установлена расчетным путем на основе проектно-сметной документации ранее построенного аналогичного объекта строительства с учетом текущего уровня цен, для чего применяют коэффициенты и индексы пересчета сметной стоимости строительства. Основанием для выявления твердой цены обычно является сметная стоимость строительных работ (строительной продукции). Как следует из практики, при заключении договоров строительного подряда на строительные работы, которые осуществляются за счет бюджетов разных уровней или целевых внебюджетных фондов, стоимость строительных работ, как правило, определяется в твердой цене. Применение твердой цены за отдельные виды работ на объекте строительства предусматривает заключение договора с подрядчиком с указанием отдельных видов работ, выделенных в отдельные единицы, по которым участники инвестиционностроительной деятельности согласовывают твердые цены. Такой вид ценообразования распространен в случаях, когда осуществляются землеустроительные работы, дорожное строительство, кровельные работы и т.д. Принцип оплаты по выставляемым счетам основан на том, что заказчик (застройщик) берет на себя обязательства оплачивать все фактические затраты на строительные работы по мере их возникновения. Таким образом, при использовании данного принципа ценообразования обязанностью подрядной организации является осуществление строительных работ за вознаграждение и цена строительных работ является открытой. При этом риск за экономический успех сделки возлагается на заказчика строительных работ, и определить точную стоимость объекта строительства невозможно до окончания всех работ. В соответствии с п. 6. ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", если договором строительного подряда установлена открытая цена, то заказчик (застройщик) должен возместить подрядчику фактическую стоимость строительства в текущих ценах, а также выплатить ему определенную договором прибыль. Открытая договорная цена может быть уточнена в ходе проведения строительных работ, так как на практике нередко появляются затраты, которые первоначально в проектно-сметной документации не были учтены. Причинами для этого могут быть: а) изменение конъюнктуры рынка; б) необходимость проведения дополнительных работ. Следует отметить, что все изменения стоимости строительных работ подрядчик должен подтвердить документально. Согласно п. 5 ст. 709 ГК РФ заказчик, не согласившийся на превышение указанной в договоре подряда цены работы, вправе отказаться от договора. При возникновении подобной ситуации подрядчик может требовать от заказчика уплаты ему цены за выполненную часть работы. При применении принципа оплаты по целевой цене стороны договора строительного подряда договариваются о том, что генподрядчик выполняет строительство объекта, а заказчик (застройщик) оплачивает затраты на получение конечного результата. Кроме того, стороны вместе согласовывают целевую цену подряда и если подрядная организация выполнит строительство за меньшую стоимость, то ему выплачивается целевое вознаграждение. Если совокупная сумма затрат превысит целевую цену, то вознаграждение подрядной строительной организации может остаться неизменным или уменьшиться. При использовании целевого принципа определения договорной стоимости строительных работ (строительной продукции) цена должна формироваться с учетом условий на рынке труда, конъюнктуры стоимости материалов, применяемых машин и механизмов. Также целесообразно согласовать алгоритм определения себестоимости строительных работ (строительной продукции) и систему калькулирования. 2.2. Подготовка и бухгалтерский учет проектно-сметной документации объекта строительства Смета и техническая документация являются обязательными приложениями к договору строительного подряда. С точки зрения законности осуществления строительства и оплаты выполненных строительных работ это значит, что все выполненные подрядной строительной организацией объемы работ должны быть обеспечены необходимой проектно-сметной документацией. В соответствии со ст. 743 ГК РФ подрядная строительная организация обязана осуществлять строительство и связанные с ним работы в соответствии с технической документацией, определяющей объем, содержание работ и другие, предъявляемые к ним, требования, и со сметой, определяющей цену работ. Другими словами, без технической документации и сметы договор строительного подряда не может быть реализован. Таким образом, все выполненные подрядной строительной организацией объемы работ, не обеспеченные необходимой проектно-сметной документацией, заказчик (застройщик) оплачивать не обязан. Своевременная и правильная разработка проектно-сметной документации позволяет: а) обеспечить законность процесса капитального строительства; б) выявить величину необходимых средств и источников финансирования в соответствии с графиком осуществления строительных работ и их технологической структурой. Проектно-сметная документация строительства содержит объем и стоимость строительных работ и способствует более четкому определению обязанности участников инвестиционного процесса, связанного со строительством. Согласно пункту 2.1.2 Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-1.99), утвержденных постановлением Госстроя России от 26 апреля 1999 г. № 31, основанием для определения сметной стоимости строительства служат: проект и рабочая документация, включая чертежи, ведомости строительных и монтажных работ, спецификации и ведомости на оборудование, основные решения по организации и очередности строительства, принятые в проекте организации строительства, а также пояснительные записки к проектным материалам; действующие сметные нормативы, а также транспортные расходы и отпускные цены на оборудование, мебель и инвентарь; решения органов государственного управления. На основе сметных норм устанавливается нормативное количество ресурсов, необходимых для выполнения строительных работ. При определении стоимости строительства участники строительства могут использовать следующие виды сметных нормативов: государственные федеральные сметные нормативы, вводимые в действие Госстроем России; производственно-отраслевые сметные нормативы, вводимые в действие федеральными органами исполнительной власти и отраслевыми структурами; территориальные сметные нормативы, вводимые в действие органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации; фирменные сметные нормативы, устанавливаемые конкретными исполнителями строительных работ. В случае, когда отсутствуют необходимые сметные нормативы в действующей сметнонормативной базе, в составе проекта могут применяться индивидуальные сметные нормы В соответствии с пунктом 2.1.5 Методических указаний для определения сметной стоимости строительства составляется сметная документация. Она включает: локальные сметы, локальные сметные расчеты, объектные сметы, объектные сметные расчеты, сметные расчеты на отдельные виды затрат, сводные сметные расчеты стоимости строительства, сводки затрат. Сначала составляют локальные сметы для отдельных видов работ и затрат. При этом за основу берут объемы работ, установленные при разработке рабочего проекта. Если объемы работ и размеры затрат окончательно не определены, составляют не сметы, а локальные сметные расчеты. В соответствии с п. 3.1.1.5 Методических указаний стоимость, определяемая локальными сметами, включает прямые затраты, накладные расходы, а также сметную прибыль. Прямыми затратами при этом следует считать сметную стоимость строительных работ, фактические затраты по которым можно прямо включать в их себестоимость. К ним, в частности, относятся расходы, связанные с: оплатой труда рабочих; приобретением и заготовлением материалов и конструкций; эксплуатацией строительных машин и механизмов. Под сметной прибылью понимается сумма, которая необходима строительной организации для покрытия расходов на развитие производства и социальной сферы. Она рассчитывается в соответствии с отраслевыми указаниями по определению величины сметной прибыли в строительстве. Для тех строительных работ, источником финансирования которых являются частные инвестиции, отраслевые рекомендации и указания носят рекомендательный характер, в связи с чем строительные организации могут их не соблюдать. Объектные сметы составляют на объекты строительства в целом, для чего суммируют данные локальных смет. На основе объектных смет формируются договорные цены на строительство; но если стоимость объекта определяется по одной локальной смете, то объектная смета не составляется. Сметные расчеты на отдельные виды затрат необходимы в тех случаях, когда требуется определить, сколько нужно денег, чтобы возместить затраты, которые не учтены в сметных нормативах. Сводные сметные расчеты составляют на основе объектных сметных расчетов, объектных смет и сметных расчетов на отдельные виды затрат. Состав, порядок разработки, согласования и утверждения проектно-сметной документации на объект строительства изложены в Методических указаниях. В том случае, если какие-то работы не проводятся, то локальные или объектные сметы на них не составляются, а в сводном сметном расчете соответствующие строки или графы прочеркиваются. Но нумерация глав сводного сметного расчета должна быть единой. Данное требование необходимо соблюдать для правильного применения положений ведомственных актов Госстроя России, которые, как правило, ссылаются на главы сводного сметного расчета. Проектно-сметная документация используется соответствующим инженерным персоналом заказчика для контроля за полнотой и качеством выполнения строительных работ. Кроме того, технические службы заказчика могут осуществлять контроль за правильностью определения подрядчиком стоимости прямых сметных затрат, а также размера накладных расходов, в том случае если это следует из договора строительного подряда. Обычно такая необходимость может иметь место, когда строительство осуществляется по принципу "оплата по выставляемым счетам", смысл которого сводится к тому, что заказчик (застройщик) берет на себя обязательство оплачивать все фактические затраты на строительные работы по мере их возникновения. Следовательно, при использовании данного принципа ценообразования обязанностью подрядной организации является осуществление строительных работ за вознаграждение и цена осуществления строительных работ является открытой. При этом риск за экономический успех сделки возлагается на заказчика строительных работ, и определить окончательную фактическую стоимость объекта строительства невозможно до завершения всех работ. Также, в соответствии с п. 6. ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", если договором строительного подряда установлена открытая цена, то заказчик (застройщик) должен возместить подрядчику фактическую стоимость строительства в текущих ценах, а также выплатить ему определенную договором прибыль. Таким образом, персонал бухгалтерии подрядных строительных организаций использует проектно-сметную документацию для подготовки расчетных документов (счетов, выставляемых заказчику) на оплату выполненных строительных работ. Расчетные документы готовятся на основе данных, предоставленных инженерными службами и планово-экономическим подразделением. Обязанность по обеспечению объекта строительства проектно-сметной документацией возлагается на заказчика. В соответствии с действующим законодательством проектирование относится к лицензируемым видам деятельности. При этом предполагается, что на стадии проектирования, утверждения или заключения договора строительного подряда каждый элемент документации согласовывается с подрядчиком. Как показывает практика, даже крупные специализированные организации, выполняющие функции заказчика строительства, не разрабатывают проектно-сметную документацию собственными силами, а пользуются услугами специализированных проектных организаций. В тех ситуациях, когда предполагается строительство типовых зданий и сооружений, возможны случаи приобретения типового проекта. Таким образом, практически всегда заказчик (застройщик) или организация, специализирующаяся на организации и руководстве строительными работами вступает в договорные отношения с проектной организацией. Подобные отношения основываются и регламентируется параграфом 4 гл. 37 ГК РФ "Подряд на выполнение проектных и изыскательских работ". Экономическое содержание договора подряда на выполнение проектных и изыскательских работ заключается в следующем: подрядчик (проектировщик, изыскатель) обязуется по заданию заказчика разработать техническую документацию и (или) выполнить изыскательские работы, а заказчик (застройщик) обязуется принять и оплатить их результат. При этом заказчик (застройщик) обязан передать подрядчику задание на проектирование, а также иные исходные материалы, содержащие показатели, необходимые для составления технической документации. Задание на выполнение проектных работ может быть по поручению заказчика подготовлено подрядной строительной организацией. С момента его утверждения, задание на проектирование является обязательным для сторон. Стоимость проектно-изыскательских работ, а также авторский надзор проектных организаций, экспертизы проектов финансируется за счет капитальных вложений и входят в состав прочих капитальных работ и затрат. Необходимость проведения авторского надзора специализированной проектной организацией за строительством определяется заказчиком. Средства на эти цели определяются расчетом, составляемым на договорной основе, и включаются в гл.12 сводного сметного расчета стоимости строительства. В связи с тем, что исполнение обязательств проектировщика по договору подряда на выполнение проектных работ предполагает длительный период, то наиболее распространенной является частичная или полная предоплата, что в бухгалтерском учете заказчика отражается так: Дебет сч. 60, субсчет 2 "Расчеты по авансам выданным" Кредит сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму аванса за выполнение проектной документации; Дебет сч. 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит сч. 60, субсчет 1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму стоимости выполненных проектной организацией и принятых заказчиком объемов работ; Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет 1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" – на сумму НДС по выполненным и принятым работам; Дебет сч. 60, субсчет 60-1 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит сч. 60, субсчет 60-2 "Расчеты по авансам выданным", - на сумму зачтенной предоплаты. В том случае, если имела место частичная предоплата, то на сумму задолженности перед проектной организацией делается бухгалтерская запись: Дебет сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит сч. 51 "Расчетные счета". Согласно ст. 744 ГК РФ заказчик (застройщик) имеет право вносить изменения в техническую документацию объекта строительства самостоятельно, если вызываемые этим дополнительные работы по стоимости не превышают 10% указанной в смете общей стоимости строительства. Кроме того, внесенные изменения не должны менять характер предусмотренных в договоре строительного подряда работ. Внесение в техническую документацию изменений в объеме более, чем на 10%, осуществляется на основе согласованной сторонами дополнительной сметы. Таким образом, проектировщик вправе требовать пересмотра сметы, если по не зависящим от него причинам стоимость работ превысила смету не менее, чем на 10%. Кроме того, проектная организация имеет право требовать возмещения разумных расходов, которые понесены ею в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации. Таким образом, не исключена ситуация, при которой стоимость изготовления проектно-сметной документации или ее части пересматривается в сторону увеличения. При этом могут иметь место следующие ситуации: – в связи с тем, что изменения незначительны, заказчик (застройщик) самостоятельно вносит дополнения в проектно-сметную документацию; – в связи с тем, что изменены цены строительных работ более, чем на 10%, или вносимые изменения меняют характер выполняемых строительных работ, составляется дополнительная смета. Если речь идет только об объемах строительных работ или расценках, то заказчик (застройщик) и подрядчик могут составить дополнительную смету без привлечения проектной организации. Но в том случае, если меняется характер строительных работ, привлечение проектировщиков необходимо. Без выполнения данного условия, в частности, может быть затруднено осуществление авторского надзора. Расчеты по доработке или изменению проектно-сметной документации осуществляются так же, как при разработке основной проектно-сметной документации. Если дефекты в проектно-сметной документации выявлены подрядной строительной организацией при осуществлении ею строительных работ, а договором строительного подряда предусмотрена возможность внесения подрядной организацией разумных изменений, дополнительные расходы предварительно возмещаются заказчиком. Впоследствии эти суммы заказчик (застройщик) предъявляет к оплате проектной организации, допустившей дефекты и недочеты при проектировании. 2.3. Особенности организации учета инвестиций в строительство Инвестиционная деятельность – это размещение капитала и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта. В соответствии с действующим законодательством инвестиционная деятельность лицензированию не подлежит. Деятельность хозяйствующих субъектов, связанная с инвестиционной деятельностью в строительстве регламентируется Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" от 25.02.1999 г. № 39-ФЗ (с изменениями). Данный закон определяет правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации, а также устанавливает гарантии равной защиты прав, интересов и имущества субъектов инвестиционной деятельности, независимо от форм собственности. Согласно указанному закону под капитальными вложениями в строительство следует понимать инвестиции в новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий. Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, застройщики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Инвесторами могут быть физические и юридические лица; создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц; государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Инвесторы финансируют капитальное строительство путем оплаты счетов проектных и подрядных строительных организаций, поставщиков оборудования и материалов по соответствующим письмам заказчика и подрядчиков. Заказчики – уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчики не вмешиваются в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором между ними. Заказчиками могут быть инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором или государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации. Подрядчиками являются физические и юридические лица, которые выполняют работы по договору подряда (контракту), заключаемым с заказчиками в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Подрядчики обязаны иметь лицензию на осуществление ими тех видов деятельности, которые подлежат лицензированию в соответствии с федеральным законодательством. Пользователями объектов капитальных вложений могут являться физические и юридические лица, в том числе иностранные, а также государственные органы, органы местного самоуправления, иностранные государства, международные объединения и организации, для которых создаются указанные объекты. Пользователями объектов капитальных вложений также могут являться инвесторы. Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором (контрактом), заключаемыми между ними. В частности, Федеральным законом "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" установлено право на ведение контроля за целевым использованием средств, направляемых на капитальные вложения, а также возможность объединения собственных и привлеченных средств со средствами других инвесторов в целях совместного осуществления капитальных вложений на основе договора и в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии со ст. 9 Закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" финансирование капитальных вложений ведется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств, в том числе иностранных инвесторов. Порядок взаимоотношений субъектов капитального строительства в процессе его реализации, в частности, финансирования и расчетов за выполненные подрядные работы, определяется договором (контрактом) на капитальное строительство. Предметом договора (контракта) на капитальное строительство является объект капитального строительства. Экономические отношения, формируемые в ходе строительства, регламентируются § 3 гл.37 второй части Гражданского кодекса РФ – "Строительный подряд", где отмечено, что договор строительного подряда заключается на строительство или реконструкцию предприятия, здания (в том числе жилого дома), сооружения или иного объекта, а также на выполнение монтажных, пусконаладочных и иных неразрывно связанных со строящимся объектом работ. Основными задачами учета долгосрочных вложений в капитальное строительство являются: своевременное, полное и достоверное отражение всех расходов, имевших место при проведении строительных работ по их видам и учитываемым объектам; обеспечение контроля за ходом и качеством выполнения строительных работ, вводом в действие производственных мощностей и других объектов строительства; правильное определение и отражение инвентарной стоимости объектов строительства; осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций; формирование информационной базы, в разрезе долгосрочных инвестиций в объекты капитального строительства, для принятия решений на разных уровнях управления хозяйствующего субъекта. Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), а также Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций Минфина РФ от 30 декабря 1993г. № 160. Под застройщиками следует понимать юридические лица, владеющие на правах собственности или аренды участками земли и принявшие решение о реализации программы строительства на нем комплекса объектов, определяющие методы финансового обеспечения строительства и осуществляющие координацию работ по ее реализации. На практике возникают ситуации, затрудняющие использование понятий "заказчик", "застройщик", "инвестор" и "подрядчик". Это приводит к проблемам бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций, связанных с договором (контрактом) строительного подряда. Вышеперечисленные понятия имеют различную трактовку в нормативных документах, что обусловливает необходимость разграничения сферы применения этих терминов: гражданское законодательство, нормативные документы по бухгалтерскому учету, нормы налогового законодательства. Проблема заключается в том, что в соответствии с действующим законодательством функции инвестора, застройщика и подрядчика могут выполняться одним или несколькими хозяйствующими субъектами. Действующая правовая база не позволяет четко разграничить данные ситуации. Это может происходить в тех случаях, когда организация осуществляет строительство собственными силами (хозяйственным способом) за счет собственных средств, при этом являясь инвестором и застройщиком в одном лице. Главный вопрос, который возникает в связи с этим: который из хозяйствующих субъектов будет вести учет незавершенного строительства на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а какой – учет незавершенного производства на счете 20 "Основное производство". Думается, что целесообразно отвечать на возникший вопрос исходя из следующего: кто осуществляет капитальные вложения, а кто проводит строительные работы. ПБУ 2/94 решение данного вопроса связывает с тем, кто является застройщиком и подрядчиком в проведении строительных работ. В ходе деятельности, связанной с осуществлением финансирования капитального строительства, наиболее часто встречаются следующие варианты: а) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняются независимыми между собой хозяйствующими субъектами; б) функции инвестора и заказчика выполняет одна организация; в) инвестор является отдельным хозяйствующим субъектом, а функции заказчика и подрядчика одновременно выполняет другой хозяйствующий субъект; г) инвестор может создать дочернюю (зависимую) организацию, которая выполняет функции заказчика; д) функции инвестора, заказчика и подрядчика выполняет один хозяйствующий субъект; Бухгалтерский учет и систему налогообложения финансирования капитального строительства необходимо организовать исходя из конкретной ситуации. Финансируется инвестиционная деятельность в строительстве за счет собственных источников или заемных средств. В соответствии со ст. 6 Федерального закона "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальные вложения по объектам строительства могут вестись как за счет одного, так и за счет нескольких источников одновременно. При этом в соответствии со ст. 421 ГК РФ с организациями–соинвесторами заключаются различные договоры на привлечение денежных средств для инвестирования долевого участия в строительстве. Собственные средства на финансирование капитального строительства формируются: из уставного капитала организации, при его достаточности, как временные оборотные средства; за счет амортизационных отчислений на восстановление основных средств; из части чистой прибыли организации; за счет специальных (целевых) фондов (если они предусмотрены учетной политикой хозяйствующего субъекта); из сумм возмещений, полученных организациями в результате наступления страховых случаев, связанных с основными средствами или строящимися объектами строительства; за счет выручки от реализации объектов основных средств созданных или приобретенных организацией в ходе строительства основного объекта. К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства других юридических и физических лиц в качестве займов и кредитов банков. Возврат привлеченных средств осуществляется за счет собственных средств организации в предусмотренные договорами (контрактами) сроки. Как уже отмечалось, на практике финансирование процесса строительства может проводиться несколькими инвесторами в порядке долевого участия. Операции по движению источников финансирования капитального строительства инвесторами и заказчиками учитываются на счетах учета денежных средств (51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках"), расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), и целевых источников (86 "Целевое финансирование"). Система учета источников финансирования в значительной степени зависит от организационных форм капитального строительства. В том случае, если заказчик (застройщик) строит объект собственными силами, то следует отметить, что согласно ст. 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" № 129-ФЗ организации должны вести раздельный учет текущих затрат на производство продукции и внеоборотных вложений. При этом особое внимание следует уделять методам распределения общехозяйственных расходов, принятым в соответствии с учетной политикой организации. Порядок учета источников финансирования капитального строительства зависит от их вида; движение некоторых источников отражается на счетах бухгалтерского учета, а наличие и поступление других источников не находят отдельного отражения на счетах бухгалтерского учета. Поэтому использование отдельных видов собственных источников финансирования выявляется на основе проводимых расчетов. Например, использование такого собственного источника финансирования капитального строительства, как амортизационные отчисления, носит внесистемный характер, т.е. не отражается непосредственно на счетах бухгалтерского учета организации. Сумма амортизационных накоплений на полное восстановление основных средств определяется как сальдо по регулирующему счету 02 "Амортизация основных средств", который предназначен для определения остаточной стоимости объекта основных средств, а не для определения источника финансирования капитального строительства. Себестоимость продукции, с включенной в них суммой амортизационных отчислений, возмещается выручкой от продажи продукции. Из этого следует, что поступление денежных средств от реализации продукции подразумевает поступление начисленных в данном отчетном периоде сумм амортизации основных средств, используемых в производственных целях. В связи с тем, что на отдельном счете бухгалтерского учета не формируется величина финансирования капитального строительства, ее определяют расчетным путем. Для формирования необходимой информации, используемой для принятия управленческих решений, представляется целесообразным вести аналитический учет начисления амортизации в ведомости использования финансирования капитального строительства. Действующее законодательство позволяет хозяйствующим субъектам аккумулировать финансовые средства для капитального строительства объектов путем создания специальных целевых фондов. Таким образом, за счет резервирования прибыли (после налогообложения) в форме периодических отчислений может быть создан специальный фонд для последующего его использования на строительство объекта. Отчисления для создания резерва за счет прибыли, оставшейся в организации после налогообложения, отражаются следующей бухгалтерской записью: Дебет сч. 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит сч. 82 "Резервный капитал" соответствующий субсчет. Дебетовый оборот по субсчету, где формируется специальный фонд, показывает прирост имущества инвестора за счет средств специальных фондов. Изложенный метод позволит использовать прибыль путем резервирования, что дает возможность планировать процесс формирования и использования источников финансирования процесса строительства. Использование бюджетных ассигнований и средств целевого финансирования, полученные по специальным программам, в качестве источников финансирования капитального строительства находят в учете следующее отражение: Дебет счетов учета денежных средств Кредит сч. 86 "Целевое финансирование". Если финансирование капитального строительства осуществляется за счет средств других юридических лиц и (или) физических лиц, то по окончании строительства объекты, введенные в эксплуатацию, становятся собственностью организации и (или) физических лиц, предоставивших данные средства, если иное не предусмотрено договором. Организации, специализирующиеся на реализации инвестиционных проектов, которые передают объекты строительства в соответствии с условиями строительного договора (контракта), списывают затраты в следующем порядке: Дебет сч. 86 "Целевое финансирование" Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". В тех случаях, когда генподрядная строительная организация в результате проведенного конкурса становится инвестором, существенное значение приобретают договорные отношения между административным органом, назначившим конкурс, и инвестором-генподрядчиком. В указанном случае между инвестором и административным органом заключается договор на реализацию инвестиционного проекта, в котором отмечено предоставленное инвестору право инвестирования строительства объекта, а также быть генеральным подрядчиком по строительству данного объекта. При этом строительная организация генподрядчик-инвестор может вести строительство объекта основных средств, как собственными силами, так и с помощью привлеченных субподрядных организаций. Учет затрат на производство при этом ведется на счете 20 "Основное производство" в корреспонденции со счетами 10, 25, 26, 69, 70 и т.д. До окончания строительных работ объекты незавершенного строительного производства учитываются на счете 20 "Основное производство". Организации, использующие построенные объекты для собственных нужд, списывают стоимость строительства при вводе в эксплуатацию: Дебет сч. 01 "Основные средства" Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". На современном этапе важное место среди источников финансирования капитального строительства занимают, заемные средства, которые в зависимости от заимодавцев делятся на: кредиты банков; займы, полученные от физических или юридических лиц, не являющихся банками (не имеющих соответствующую лицензию). Расчетно-кредитные операции по полученным кредитам учитываются на счетах расчетов по кредитам банков. Полученные организацией кредиты банков в бухгалтерском учете организации отражаются: Дебет счетов учета денежных средств Кредит счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам банков", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам банков" (в зависимости от срока). Погашение задолженности по кредитам банков осуществляется путем перечисления денежных средств: Дебет сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам банков", Дебет сч. 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам банков" (в зависимости от срока) Кредит счетов учета денежных средств. По желанию организации и в соответствии с договором кредита возврат кредитов может осуществляться как до ввода объекта в эксплуатацию, так и после. Проценты за пользование кредитами начисляются с даты их предоставления. Кредитный договор предусматривает размер и порядок уплаты процентов по кредиту. Аналитический учет кредитов банков организация ведет по видам кредитов, банкам и отдельно по кредитам, не погашенным в соответствующий договору срок. Кроме кредитов и займов, к источникам финансирования капитального строительства относятся средства долевого участия. При осуществлении такого рода финансирования объекта строительства одна организация-заказчик (застройщик), при согласии всех участников строительства накапливает денежные средства от остальных участников с целью финансирования строительства. Денежные средства, поступающие от участников в порядке долевого участия заказчику (застройщику) на строительство объектов, отражаются в учете по дебету учета денежных средств в корреспонденции со счетом 86 "Целевое финансирование". При этом участник строительства (дольщик) операции по финансированию строительства отражает в бухгалтерском учете: Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счетов учета денежных средств. В том случае, если участники оформили передачу своих долей в строительстве по его окончании как вклад в уставный капитал застройщика, то эта хозяйственная операция находит в учете застройщика следующее отражение: Дебет сч. 75 "Расчеты с учредителями" Кредит сч. 80 "Уставный капитал"; Дебет сч. 01 "Основные средства" Кредит сч. 75 "Расчеты с учредителями". При ситуации, когда инвестор специально создает дочернюю организацию, которая выступает в качестве заказчика, инвестор ведет финансирование капитального строительства с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Перечисленные инвестором заказчику денежные средства на финансирование капитального строительства в бухгалтерском учете инвестора отражаются: Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит счетов учета денежных средств. ГЛАВА 3. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКО-ГО УЧЕТА В ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 3.1. Бухгалтерский учет оборудования к установке при строительстве Одной из особенностей деятельности строительных организаций является наличие и движение значительных объемов оборудования, требующего монтажа, на возводимых объектах строительства. Термин "оборудование к установке" обусловлен особенностями технологии процесса капитального строительства и относится исключительно к данному виду деятельности. К оборудованию, требующему монтажа, относится технологическое, энергетическое и производственное оборудование (включая оборудование для мастерских, опытных установок и лабораторий), требующее монтажа и предназначенное для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольноизмерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования. Исходя из экономического содержания и целей применения целесообразно оборудование, которое подлежит установке, считать разновидностью материально-производственных запасов, используемых при осуществлении строительных работ, хотя документы нормативного регулирования бухгалтерского учета Минфина РФ не относят их ни к основным средствам, ни к материально-производственным запасам. Согласно правилам формирования инвентарной стоимости объекта строительства, установленным Постановлением Госстроя России "Об утверждении Методических указаний по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации" от 26.04.1999 г. № 31 (МДС 81-1.99), а также Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по статистике от 03.10.1996 г. № 123. "Об утверждении инструкции по заполнению форм Федерального Государственного статистического наблюдения по капитальному строительству", стоимость оборудования, предназначенного для установки, относится на увеличение первоначальной стоимости объекта капитального строительства, на котором данное оборудование будет установлено. В соответствии со ст. 745 ГК РФ обязанность по обеспечению строительства оборудованием несет подрядчик, если договором строительного подряда данные обязательства не возложены на заказчика. Несмотря на это, на практике оборудование, как требующее монтажа, так и не требующее, может приобрести заказчик (застройщик) объекта строительства. Кроме того, сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за обнаружившуюся невозможность использования предоставленного ею оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона. Если допустить, что оборудование, приобретенное для установки, относится к материально-производственным запасам, то фактическая его себестоимость должна формироваться с учетом требований ПБУ 5/01. Порядок учета затрат, связанных с приобретением и установкой оборудования на объекте строительства, зависит от способа их производства: (подрядного или хозяйственного), а также от того, на кого возложена обязанность обеспечения стройки оборудованием. В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций оборудование, предназначенное для установки, заказчик (застройщик) учитывает на счете 07 "Оборудование к установке", а подрядная строительная организация – на соответствующем субсчете к счету 10 "Материалы". При подрядном способе ведения строительства выполненные и оформленные в установленном порядке работы по монтажу оборудования отражаются у заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактической стоимости в соответствии с оплаченными или принятыми к оплате расчетными первичными документами поставщиков. При хозяйственном способе осуществления указанных работ учет затрат ведется застройщиком также на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и формируется в соответствии с порядком, установленным отраслевыми методическими рекомендациями и указаниями по планированию и учету себестоимости строительных работ. При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" отражаются фактически произведенные заказчиком затраты. При заключении договора на строительство, в котором обеспечение строительства оборудованием возложено на заказчика, бухгалтерский учет его приобретения, монтажа и ввода в эксплуатацию осуществляет только заказчик. В учете заказчика оборудование, переданное в монтаж, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по фактическим расходам, связанным с его приобретением, начиная с того месяца, в котором начаты работы по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикрепление к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям здания (сооружения) или начата укрупнительная сборка оборудования. Монтаж оборудования фиксируется наличием расходов в справке об объемах выполненных работ по монтажу этого оборудования (или в акте их инвентаризации), оформленной в установленном порядке. Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости, исчисленной на основе выставленных поставщиками счетов, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям; стоимость услуг товарных бирж, таможенные пошлины и т.п.). Расходы по доставке оборудования до приобъектного склада и заготовительноскладские расходы учитываются предварительно на счете учета оборудования в общей сумме фактической стоимости приобретенного оборудования на основе счетов поставщиков и включаются в состав затрат по строительству объекта пропорционально стоимости сданного в монтаж оборудования с учетом суммы указанных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода. В тех случаях, когда указанные расходы составляют значительную величину, заказчику целесообразно учитывать транспортные и заготовительно-складские расходы до их списания на соответствующем аналитическом счете к собирательно-распределительному счету 26 "Общехозяйственные расходы". Транспортные и заготовительно-складские расходы учитываются в составе затрат по строительству отдельно от стоимости оборудования. При обеспечении строительства оборудованием силами подрядных строительных организаций согласно договорам на строительство его стоимость отражается в учете заказчика в составе затрат по строительству объекта по их договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций. Так как распределение косвенных затрат, относящихся к приобретенному оборудованию возможно только по истечении отчетного месяца, а фактическая передача оборудования может осуществляться в любой момент, то хозяйствующим субъектам целесообразно самостоятельно выработать методику распределения указанных расходов. В связи с тем, что в стоимость оборудования, предназначенного к установке на возводимом объекте строительства, входят складские расходы, то при прочих равных условиях стоимость оборудования будет тем выше, чем дольше оно хранится на складе с момента приобретения до момента передачи подрядной организации. Следовательно, данные расходы целесообразно учитывать при планировании объемов финансирования, как на предстоящий отчетный период, так и в целом на весь период объекта капитального строительства. Следует отметить, что заблаговременное обеспечение объекта капитального строительства оборудованием экономически может быть выгодным при высоких темпах инфляции, а также при наличии вероятности потерь вследствие возможных простоев из-за просрочки поставки оборудования. В то же время если до окончания строительных работ осталось еще достаточно много времени, то не следует забывать, что оборудование может подвергнуться моральному старению. При поставке заказчиком объекта строительства оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, он осуществляет учет их приобретения путем включения в состав затрат по строительству объектов и ввода в эксплуатацию. Стоимость оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно оплаченным или принятым к оплате счетам поставщиков после поступления указанных материальных ценностей на место назначения и оприходования. В случае неприбытия оплаченного оборудования и инвентаря на склад заказчика их стоимость отражается на счетах учета оборудования как находящихся в пути. При обеспечении строек указанными материальными ценностями согласно договорам на строительство непосредственно подрядными строительными организациями заказчик (застройщик) отражает их в учете в составе затрат по строительству по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам строительных организаций. Оборудование, полученное от заказчика для монтажа, подрядная строительная организация учитывает на забалансовом счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Аналитический учет данного оборудования строительная организация осуществляет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж ведется на основании акта типовой формы № ОС-15 "Акт приемки - передачи оборудования в монтаж". Именно данная форма позволяет максимально обеспечить возможную сохранность переданного оборудования и четко разграничить по времени ответственность между заказчиком и подрядчиком. Завезенное заказчиком на строительную площадку оборудование подрядная строительная организация в бухгалтерском учете отражает бухгалтерской записью: Дебет сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" – стоимость оборудования, переданного в монтаж, Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит сч. 10 "Материалы", Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит сч. 69 "Расчеты по социальному обеспечению и страхованию" и др. – отражаются затраты на монтаж полученного оборудования, Кредит счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа" - списывается с учета стоимость оборудования, переданного в монтаж. Если в соответствии с договором строительного подряда поставку оборудования, предназначенного для установки на строящемся объекте, осуществляет заказчик, то стоимость такого оборудования формируется на счете 07 "Оборудование к установке", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Данные хозяйственные операции в учете заказчика следует отражать: Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; Дебет счета 07 "Оборудование к установке" – сумма НДС по приобретенному оборудованию Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", Кредит сч. 10 "Материалы", Кредит сч. 69 "Расчеты по социальному обеспечению и страхованию", Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" и др., – заготовительно-складские расходы; Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – транспортные услуги сторонних организаций, связанные с транспортировкой оборудования, предназначенного для установки на строящемся объекте. Принятие к бухгалтерскому учету оборудования, внесенного учредителями в счет их вкладов в уставный (складочный) капитал организации, отражается по дебету счета 07 "Оборудование к установке" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями". При получении заказчиком от инвестора оборудования, требующего установки, в качестве инвестиционного взноса, его стоимость отражается на счете 07 в корреспонденции с кредитом счета источников финансирования 86 "Целевое финансирование". Необходимо учесть, что на счете 07 "Оборудование к установке" не учитывается оборудование, не требующее монтажа: транспортные средства, свободно стоящие станки, строительные механизмы, сельскохозяйственные машины, производственный инструмент, измерительные и другие приборы, производственный инвентарь и др. Если оборудование не требует монтажа, то затраты на его приобретение отражаются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", на субсчете "Приобретение отдельных объектов основных средств", по мере его поступления на склад или в другое место хранения. Условное разделение оборудования на два вида обусловлено тем, что оборудование, требующее монтажа, может устанавливаться в течение длительного срока. Между тем оборудование, не требующее монтажа, как правило, устанавливается на законченный строительством объект. Пример 1. Организация, являющаяся заказчиком объекта капитального строительства, приобрела оборудование, предназначенное к установке, за 90 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Стоимость услуг транспортной компании, связанных с доставкой данного оборудования, составила 6 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Оплата труда складского персонала (вместе с ЕСН), приходящаяся на приобретенное оборудование, выявленная расчетным путем, составила 2 000 руб. Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете заказчика отражаются так: поступление оборудования на склад заказчика, а также возникшая за него перед поставщиком задолженность – Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" 76 271 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 76 271 руб.; сумма налога на добавленную стоимость по приобретенному оборудованию – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 13 729 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 13 729 руб.; Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" 5 085 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 085 руб.; задолженность перед транспортной организацией; сумма налога на добавленную стоимость по оказанным транспортной компанией услугам – Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" 915 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 915 руб.; заработная плата складского персонала и ЕСН от их фонда оплаты труда, относящиеся к приобретенному для установки оборудованию – Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" 1 288 руб. Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" 712 руб. Таким образом, по дебету счета 07 "Оборудование к установке" заказчиком формируется фактическая себестоимость приобретенного для установки на строящемся объекте оборудования. В данном примере она равна 83 356 руб. (76 271 + 5 085 +1288 + 712). Оборудование, переданное заказчиком объекта строительства в монтаж подрядной строительной организации, в бухгалтерском учете заказчика отражается по фактической себестоимости переданного оборудования: Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит сч. 07 "Оборудование к установке". В последующем инвентарная стоимость установленного оборудования (которая складывается из фактических затрат по приобретению оборудования, а также расходов на строительные и монтажные работы, прочие капитальные затраты, относимые на стоимость вводимого в эксплуатацию оборудования по прямому назначению) включается в состав основных средств при вводе объекта строительства в эксплуатацию. Переданное заказчиком объекта строительства оборудование, требующее монтажа, подрядная строительная организация учитывает на счете 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Следовательно, стоимость самого оборудования не включается в стоимость выполненных строительных работ, отражаемую в справке формы № КС-3, а указывается лишь стоимость выполненных подрядчиком монтажных работ. Затем после сдачи объекта строительства подрядная строительная организация списывает установленное оборудование с забалансового счета 005 "Оборудование, принятое для монтажа". Стоимость работ по монтажу оборудования в бухгалтерском учете заказчика отражаются так: Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Как было отмечено выше, поставку оборудования, требующего установки, может осуществлять подрядная строительная организация. Когда оборудование, предназначенное к установке на строящемся объекте, приобретается подрядной строительной организацией, то фактическая его стоимость формируется так же, как и у заказчика, структура затрат аналогична. Отличие заключается в том, что, приобретенное для установки на строящемся объекте оборудование подрядчик учитывает не на счете 07 "Оборудование к установке", а на счете 10 "Материалы". Иными словами, при приобретении оборудования для установки на возводимом объекте в бухгалтерском учете дебетуется соответствующий субсчет синтетического счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а при передаче указанного оборудования к установке делается бухгалтерская запись: Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит сч. 10 "Материалы". Кроме того, на сумму расходов, связанных с установкой оборудования подрядчик дебетует счет 20 "Основное производство" в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат, расчетов или материалов. В этом случае стоимость оборудования предъявляется заказчику по отдельному акту. Пример 2. Подрядная строительная организация приобрела оборудование для дальнейшей его установки на строящемся объекте строительства, возводимом для заказчика. Стоимость оборудования составила 120 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Транспортные услуги сторонней организации по доставке оборудования составили 6 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Себестоимость работ по установке оборудования составили 18 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Выставлен счет заказчику, сданы работы. Договорная стоимость выполненных работ составила 180 000 руб. (в том числе НДС – 18%). Указанные хозяйственные операции в бухгалтерском учете подрядной строительной организации следует отразить так: оприходовано приобретенное оборудование и отражена задолженность перед поставщиком – Дебет сч. 10 "Материалы" 101 695 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 101 695 руб.; учтена сумма НДС по приобретенному оборудованию – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 18 305 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 18 305 руб.; учтены транспортные расходы, связанные с доставкой оборудования – Дебет сч. 10 "Материалы" 5 085 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 5 085 руб.; учтена сумма НДС по транспортным услугам – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 915 руб. Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" 915 руб.; списана фактическая стоимость приобретенного оборудования – Дебет сч. 20 "Основное производство" 106 780 руб. Кредит сч. 10 "Материалы" 106 780 руб.; списаны на себестоимость работ затраты, связанные с установкой оборудования – Дебет сч. 20 "Основное производство" 18 000 руб. Кредит счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. 18 000 руб.; отражена выручка, связанная со сдачей выполненных строительно-монтажных работ – Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 180 000 руб. Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 180 000 руб.; списана себестоимость выполненных работ – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 124 780 руб. Кредит счета 20 "Основное производство" 124 780 руб.; начислен НДС, по выполненным и сданным работам – Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 27 458 руб. Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 27 458 руб.; предъявлена к зачету уплаченная поставщикам сумма, налога на добавленную стоимость – Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 19 220 руб. Кредит сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 19 220 руб. 3.2. Определение финансового результата строительными организациями В настоящее время содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда. Существенным моментом, влияющим на схему учета финансового результата строительной организации за отчетный период, является содержание договоров строительного подряда, заключенных между участниками процесса строительства (подрядчиком, заказчиком, застройщиком, инвестором и др.). При этом важнейшими аспектами являются: • предмет договора строительного подряда; • момент перехода права собственности на готовую строительную продукцию; • сроки осуществления расчетов по договору строительного подряда. Организация системы учета финансового результата строительной организации в значительной степени зависит от выбора предмета договора строительного подряда. Вместе с тем это заметно влияет на совокупную величину налогов, уплачиваемых организацией в бюджеты разных уровней (НДС, налог на прибыль организации, налог на имущество). В соответствии со ст. 740 ГК РФ заказчик (застройщик) становится собственником объекта строительства после его принятия от подрядчика на основе акта приемки, а также регистрации в установленном порядке. Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть: • момент принятия готовой строительной продукции заказчиком; • момент оплаты, т. е. поступления денежных средств подрядчику. Необходимо заметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т. е. момент подписания соответствующего акта. Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации. К ним можно отнести также: • незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ; • ежемесячно сдаются конструктивные элементы и виды работ, отражаемые по кредиту счета 90, субсчет 1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж"; • подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 "Основное производство" на счет 90-2 "Себестоимость продаж" и отражает выручку по субсчету 90-1 "Выручка" в корреспонденции со счетом 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда. В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период: • по стоимости объекта строительства в целом; • по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности. Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу "Доход по стоимости объекта строительства", ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Подрядная организация ведет учет таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику. Финансовый результат подрядной строительной организации от продажи (сдачи) строительной продукции (строительных работ) выявляется на бухгалтерском синтетическом счете 90 "Продажи" и определяется в виде разницы между суммой выручки (без косвенных налогов и платежей – НДС, акцизов и т. п.), отражаемой по кредиту счета 90, и суммой фактической себестоимости проданной строительной продукции (работ), отражаемой по дебету этого же счета. При этом в расчет принимаются другие доходы и расходы от операций, составляющих предмет деятельности организации. Следует отметить, что на субсчетах 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость и др. ведется учет нарастающим итогом (накопительно) в течение отчетного (налогового) периода. Реализационный финансовый результат от продаж определяется в конце каждого отчетного периода. Если в качестве финансового результата строительная организация получила прибыль, то она отражается по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж". Если результатом деятельности организации является убыток, то он отражается на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж". Прочие доходы и расходы, включаемые в общий финансовый результат строительной организации, отражаются в учете обособленно от финансового результата продаж на счете 91 "Прочие доходы и расходы" путем "развернутого" отражения отдельных статей в течение отчетного периода. Прочие операционные и внереализационные расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции с кредитом счетов учета денежных средств, расчетов, товарно-материальных ценностей и других соответствующих счетов. Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой или хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции. Записи по субсчетам синтетического счета 91 "Прочие доходы и расходы" осуществляются нарастающим итогом с начала отчетного года. В соответствии с Планом счетов промежуточный результат синтетического счета 91 "Прочие доходы и расходы" в виде прибыли или убытка ежемесячно списывается, как и сальдо синтетического счета 90 "Продажи", на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки", сальдо в виде прибыли – на кредит счета 99 с дебета счета 91, а сальдо в виде убытков – на дебет счета 99 с кредита счета 91. Информационная структура счета 99 "Прибыли и убытки" для накопления итогов формирования финансового результата должна обеспечить получение: • системной достоверной информации о бухгалтерской прибыли как о показателе, необходимом для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, путем соответствующей налоговой корректировки бухгалтерской прибыли; • информации о формировании итогового показателя чистой нераспределенной прибыли, поступающей в распоряжение учредителей (участников) строительной организации, для распределения по итогам завершения отчетного года и переносимой заключительными записями декабря отчетного года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". На счетах, предназначенных для отражения финансовых результатов деятельности строительной организации за отчетный год, должна сформироваться вся информация, необходимая для составления финансового отчета о прибылях и убытках (прил. к приказу Минфина Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67н). К этим счетам относятся три накопительных счета: 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки". Информационные и аналитические данные всех этих счетов участвуют в качестве оборотов и остатков в формировании показателей отчета о прибылях и убытках за отчетный период. Таким образом, в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, записи по субсчетам к синтетическому счету 91 "Прочие доходы и расходы" также осуществляются накопительным путем с начала отчетного года так, чтобы обеспечить формирование необходимой информации для составления Отчета о прибылях и убытках. Сформированный на счете 91 "Прочие доходы и расходы" операционный и внереализационный финансовый результат учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с действующей системой налогообложения. В настоящее время использование прибыли текущего отчетного года на нужды организации Планом счетов бухгалтерского учета не предусмотрено, кроме авансовых платежей налога на прибыль и уплаты штрафных налоговых и приравненных к ним санкций за сокрытие налоговых платежей и нарушение правил налогообложения. В связи с тем, что показатель прибыли в текущей квартальной отчетности строительной организации не представляет собой окончательного финансового результата, текущие платежи налога на прибыль, исчисленные по квартальным расчетам, как и внутриквартальные платежи, носят авансовый характер. Это текущее (по сути, авансовое) распределение прибыли отражается в течение года на дебете счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Сумма бухгалтерской прибыли, полученная после вычета перечисленных текущих расходов, представляет собой нераспределенную, т. е. чистую прибыль, поступающую в распоряжение учредителей (участников) строительной организации для ее использования после утверждения итогов производственно-финансовой деятельности и бухгалтерской отчетности за истекший год. Методология бухгалтерского учета финансового результата строительной организации должна разрабатываться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда. В том случае, если используется вариант, когда незавершенный объект строительства учитывается на балансе подрядчика до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по мере окончания всех работ, затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т. е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. При этом затраты на производство строительных работ учитываются у подрядчика нарастающим итогом как незавершенное производство на счете 20 "Основное производство", а промежуточная оплата этих работ – на отдельном субсчете счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного производства по фактическим затратам на отдельные выполненные конструктивные элементы и виды работ в случае определения по ним результата. Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период: по стоимости объекта строительства в целом; по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности. Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу "Доход по стоимости объекта строительства", ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство" до момента сдачи объекта строительного производства заказчику. Поэтому подрядная организация ведет учет таким образом, если договором строительного подряда не предусмотрена промежуточная сдача объемов строительных работ заказчику. При учете финансового результата по методу "доход по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности" применяется счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". По дебету данного счета отражается информация о стоимости оплаченных заказчиком законченных этапов строительных работ, принятых в установленном порядке. Вместе с тем на ту же сумму кредитуется счет 90, субсчет 1 "Выручка" и списываются затраты, относящиеся к выполненным этапам в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж". Полученные при этом денежные средства отражаются по дебету счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". 3.3. Организация учета затрат, связанных с консервацией объекта строительства В некоторых случаях строительные организации сталкиваются с необходимостью приостановить или окончательно прекратить работы и поставить на консервацию объект строительства. Такая необходимость может быть возникнуть из-за: а) отсутствия достаточного финансирования; б) банкротства заказчика объекта строительства; в) грубых нарушений, допущенных на стадии проектирования, обнаруженные в ходе осуществления строительных работ. При возникновении таких ситуаций особую актуальность приобретают вопросы, связанные с бухгалтерским учетом расходов, связанных с консервацией объекта незавершенного строительства. Кроме того, немаловажное значение имеет также документальное оформление консервации строительства. О принятии решения о консервации объекта строительства заказчик (застройщик) должен сообщить подрядчику. Основанием для начала консервации объекта незавершенного строительства является распорядительный документ заказчика. Такой приказ или распоряжение предусматривает сроки разработки документации, необходимой для консервации объекта. Чтобы разработать такую документацию следует получить данные об указанных затратах. Заказчик, подрядчик и проектная организация составляют специальный перечень работ и затрат. На основе данного перечня проектная организация разрабатывает смету консервации и охрану строительного объекта на время консервации. Как именно подрядчик будет выполнять строительно-монтажные работы, предусмотренные этой сметой, оговаривается в дополнительном соглашении к основному договору подряда на капитальное строительство. В данном соглашении устанавливают сроки выполнения работ и сдачи заказчику законсервированных объектов строительства, а также указываются сроки, в которые подрядной организации будут возмещены имевшие место расходы. Экономическое содержание консервации объекта строительства заключается в прекращении строительных работ и возникновении необходимости проведения специальных работ, связанных с консервацией. Кроме того, на этом этапе заказчик (застройщик) должен оплатить уже выполненные работы. Как уже отмечалось, работы, связанные с консервацией объекта строительства, осуществляются по отдельной смете, куда, обычно, входят расходы на консервацию, а также на охрану объекта в состоянии консервации. На начальном этапе консервации формируется инвентаризационная комиссия, в состав которой входят представители заинтересованных сторон (подрядчика, заказчика, проектной организации и др.). По результатам работы данной комиссии формируются инвентаризационные описи и составляется акт по соответствующей форме, где должны быть отражены составные элементы консервируемого объекта и степень их готовности. Основными задачами, стоящими перед инвентаризационной комиссией, созданной в связи с консервацией объекта строительства, являются: а) определение состояния и степени готовности элементов объекта строительства, который подлежит консервации; б) выявление необоснованного занижения или завышения стоимости выполненных строительных работ; в) обнаружение фактов необоснованного применения сметных норм, коэффициентов, нормативов и т.п.; Экземпляры описей, составленные по результатам инвентаризации, затем передаются в бухгалтерию заказчика и подрядчика. При необходимости, на их основании вносятся исправления в системный бухгалтерский учет. После принятия решения о приостановлении строительных работ заказчик (застройщик) и подрядчик составляют Акт о приостановлении строительства (ф. № КС-17). Данный акт применяется для оформления приостановления строительства (консервации или прекращения строительства). Акт составляется в необходимом количестве экземпляров по каждому объекту строительства с указанием приостановленных строительством работ. Экземпляры акта передаются заинтересованным сторонам. Акт содержит согласованную между сторонами информацию, касающуюся: договорной стоимости строительных работ; сметной стоимости строительных работ, которые уже выполнены; расходов, которые уже понес подрядчик до момента, когда были приостановлены работы; расходов, необходимых для приостановления (консервации) и охраны строительства. Работы по консервации, выполненные подрядной организацией в бухгалтерском учете отражаются на счетах учета затрат на строительство. Средства, причитающиеся за данные работы, увеличивают общую стоимость строительных работ, следовательно, являются выручкой подрядчика. Пример 1. ОАО "УМС" 05.01.03. заключило с заказчиком договор подряда на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 6 804 000 руб. (включая НДС – 1 134 000 руб.), в том числе: - 1 этап – 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.); - 2 этап – 2 004 000 руб. (в том числе НДС – 334 000 руб.); ОАО "УМС" 30.03.03. закончило выполнение первого этапа работ и сдало их заказчику. Себестоимость строительных работ первого этапа равна 2 500 000 руб. 02.04.03. заказчик (застройщик) принял решение о консервации строительства комплекса производственных зданий. 03.04.03. заказчик (застройщик) перечислил на расчетный счет подрядчика 3 600 000 руб. в счет оплаты первого этапа работ. Договорная стоимость консервации объекта незавершенного строительства в соответствии со сметой составляет 300 000 руб. (в том числе НДС – 50 000 руб.). Себестоимость работ по консервации – 210 000 руб. В бухгалтерском учете подрядчика выполнение первого этапа строительномонтажных работ отражается следующими записями: 1) отражена выручка по первому этапу строительных работ – Дебет сч. 46 "Сданные этапы по незавершенным работам" 3 600 000 руб. Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 3 600 000 руб.; 2) списана производственная себестоимость сданных заказчику работ – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 2 500 000 руб. Кредит сч. 20 "Основное производство" 2 500 000 руб.; 3) начислен налог на добавленную стоимость по реализованным (сданным) строительным работам – Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 600 000 руб. Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 600 000 руб.; 4) выявлен финансовый результат от продаж – Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 600 000 руб. Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 600 000 руб.; 5) начислен налог на прибыль организации – Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 144 000 руб. Кредит сч. 68, субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 144 000 руб.; После принятия решения о консервации: 6) отражена дебиторская задолженность заказчика за сданные работы – Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 3 600 000 руб. Кредит сч. 46 "Сданные этапы по незавершенным работам" 3 600 000 руб.; 7) получены на расчетный счет денежные средства от заказчика в счет погашения долга за принятые строительные работы в рамках 1-го этапа – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 3 600 000 руб. Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 3 600 000 руб.. Расчеты по работам, связанным с консервацией объекта строительства, в бухгалтерском учете ОАО "УМС" находят следующее отражение: 1) начислена выручка по работам, связанным с консервацией строительных работ – Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 300 000 руб. Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 300 000 руб.; 2) списана производственная себестоимость работ по консервации объекта строительства – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 210 000 руб. Кредит сч. 20 "Основное производство" 210 000 руб.; 3) начислен НДС по выполненным работам – Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 50 000 руб. Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 50 000 руб.; 4) выявлен финансовый результат подрядной организации от реализации работ по консервации – Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 40 000 руб. Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 40 000 руб.; 5) начислен налог на прибыль организации – Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 9 600 руб. Кредит сч. 68 субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 9 600 руб.; 6) получены от заказчика денежные средства в счет погашения долга за принятые от подрядчика строительные работы – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 300 000 руб. Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 300 000 руб.. Компенсация за ущерб, а также штрафные санкции за нарушения условий хозяйственных договоров, которые могут иметь место в случаях приостановления или полного прекращения работ на объекте строительства, подрядчик отражает в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет сч. 51 "Расчетные счета", Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы". ГЛАВА 4. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ 4.1. Бухгалтерский учет, налогообложение и документальное оформление подрядных строительных работ Строительство как вид предпринимательской деятельности имеет свои характерные особенности, которые, в частности, отражаются и на методических подходах к исчислению финансового результата. Учет финансового результата по методу "Доход по стоимости работ по мере их готовности" предусматривает два варианта: а) ежемесячная сдача и выявление финансового результата; б) сдача этапов и применение счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Практика показывает, что в тех случаях, когда процесс выполнения строительного заказа выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, в наибольшей степени распространен учет финансовых результатов подрядной строительной организации по методу "Доход по стоимости работ по мере их готовности" с ежемесячной сдачей и выявлением финансового результата. Это вызвано, в частности, следующими причинами: длительным производственным циклом процесса изготовления строительной продукции в связи с чем, формирование финансового результата строительной организации может происходить неравномерно; данный способ уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество подрядной строительной организации. В соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" выявить финансовый результат по отдельным этапам строительных работ подрядная организация может в том случае, если ситуация отвечает следующим требованиям: а) этапы предусмотрены в проектно-сметной документации на строительство объекта; б) этапы строительных работ четко обозначены в договоре; в) этапы имеют самостоятельное значение, т. е. результат одного этапа может использоваться независимо от того, закончены или нет другие этапы строительных работ; г) организация может оценить объем выполненных работ и приходящиеся на него затраты. Пример 1. ОАО "Трансстрой" 02.01.03. заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна проводиться в три этапа. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС – 2 056 000 руб.), в том числе: 1-й этап – 4 200 000 руб. (в том числе НДС – 700 000 руб.); 2-й этап – 2 604 000 руб. (в том числе НДС – 434 000 руб.); 3-й этап – 5 532 000 руб. (в том числе НДС – 922 000 руб.); Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили: при сдаче 1-го этапа – 3 000 000 руб.; при сдаче 2-го этапа – 1 985 000 руб; при сдаче 3-го этапа – 4 432 000 руб. Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета), относящиеся к: 1-му этапу – 390 000 руб.; 2-му этапу – 240 000 руб.; 3-му этапу – 510 000 руб.; 1) 09.01.03. согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000 руб., в том числе НДС; 2) 09.01.03. начислен НДС от суммы полученного аванса – 2 000 000 руб.; 3) 31.03.03. подрядчиком сдан заказчику 1-й этап на сумму 4 200 000 руб.; 4) 31.03.03. списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му этапу, которые равны 3 000 000 руб.; 5) 31.03.03. начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу – 700 000 руб.; 6) 31.03.03. предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ – 700 000 руб.; 7) 31.03.03. списаны накладные расходы за отчетный период 390 000 руб.; 8) 31.03.03. зачтена стоимость сданных работ и полученного от заказчика аванса; 9) 31.03.03. выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет прибылей и убытков – 110 000 руб.; 10) 31.03.03. начислен налог на прибыль организации – 26 400 руб. Хозяйственные операции за 1 квартал 03 г. в учете ОАО "Трансстрой" следует отразить следующим образом: 1) Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 12 000 000 руб. Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 12 000 000 руб. 2) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 2 000 000 руб. Кредит сч. 68 субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 2 000 000 руб.; 3) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 4 200 000 руб. Кредит сч.90, субсчет 1 "Выручка" 4 200 000 руб.; 4) Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 3 000 000 руб. Кредит сч. 20 "Основное производство" 3 000 000 руб.; 5) Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу 700 000 руб. на добавленную стоимость" 700 000 руб.; 6) Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 600 000 руб. Кредит сч. 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 600 000 руб.; 7) Дебет сч. 90, субсчет "Себестоимость продаж" 390 000 руб. Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 390 000 руб.; 8) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 4 200 000 руб. Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 4 200 000 руб. 9) Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 110 000 руб. Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 110 000 руб.; 10) Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 26 400 руб. Кредит сч. 68, субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 26 400 руб. В тех случаях, когда по проекту объекта строительства предусмотрена сдача объекта по очередям или пусковым комплексам, то целесообразно применять вариант, при котором сдаются отдельные этапы с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". При данном варианте в момент сдачи заказчику отдельных очередей или пусковых комплексов подрядчик отражает выручку. Такая необходимость обусловлена тем, что право собственности на сданные строительные работы переходит к заказчику. В соответствии с налоговым законодательством в таком случае, подрядчик должен начислить налог на добавленную стоимость, а также выявить финансовый результат с учетом сданных заказчику очередей или пусковых комплексов. Пример 2. ОАО "Трансстрой" 07.01.03. заключило с заказчиком договор на строительство комплекса производственных зданий. В соответствии с договором сдача работ должна производиться в три пусковых комплекса. Общая стоимость работ по договору равна 12 336 000 руб. (включая НДС – 2 056 000 руб.), в том числе: 1-й пусковой комплекс – 4 200 000 руб. (в том числе НДС – 700 000 руб.); 2-й пусковой комплекс – 2 604 000 руб. (в том числе НДС – 434 000 руб.); 3-й пусковой комплекс – 5 532 000 руб. (в том числе НДС – 922 000 руб.); Затраты подрядчика (себестоимость строительных работ) составили: при сдаче 1-го пускового комплекса – 3 000 000 руб.; при сдаче 2-го пускового комплекса – 1 985 000 руб; при сдаче 3-го пускового комплекса – 4 432 000 руб. Накладные расходы (в соответствии с учетной политикой организации распределяются по объектам учета), относящиеся к: 1-му пусковому комплексу – 390 000 руб.; 2-му пусковому комплексу – 240 000 руб.; 3-му пусковому комплексу – 510 000 руб.; 1) 09.01.03. согласно условиям договора в качестве аванса подрядчик получил от заказчика на расчетный счет аванс на выполнение строительных работ в сумме 12 000 000 руб., в том числе НДС; 2) 09.01.03. начислен НДС от суммы полученного аванса – 2 000 000 руб.; 3) 31.03.03. подрядчиком сдан заказчику 1-ый пусковой комплекс на сумму 4 200 000 руб.; 4) 31.03.03. списаны затраты подрядчика, относящиеся к 1-му пусковому комплексу, которые равны 3 000 000 руб.; 5) 31.03.03. начислен НДС на стоимость сданных работ, относимых к 1-му этапу – 700 000 руб.; 6) 31.03.03. предъявлена к зачету сумма НДС с аванса, относящаяся к 1-му этапу строительных работ – 600 000 руб.; 7) 31.03.03. списаны накладные расходы за отчетный период на сумму 390 000 руб.; 8) 8) 31.03.03. зачтена сумма полученного от заказчика аванса, относящаяся на стоимость сданных работ; 9) 31.03.03. выявлен финансовый результат за отчетный период и списан на счет 90 "Прибыли и убытки" – 110 000 руб.; 10) 31.03.03. начислен налог на прибыль организации в сумме 26 400 руб. Хозяйственные операции за I квартал 2003 г. в бухгалтерском учете ОАО "Трансстрой" следует отразить следующим образом: 1) Дебет сч. 51 "Расчетные счета" 12 000 000 руб. Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 12 000 000 руб.; 2) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 2 000 000 руб. Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 2 000 000 руб.; 3) Дебет сч. 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" 4 200 000 руб. Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка" 4 200 000 руб.; 4) Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 3 000 000 руб. Кредит сч. 20 "Основное производство" 3 000 000 руб.; 5) Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" 700 000 руб. Кредит сч. 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 700 000 руб.; 6) Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 600 000 руб. Кредит сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 600 000 руб.; 7) Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" 390 000 руб. Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 390 000 руб.; 8) Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" 4 200 000 руб. Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками" 4 200 000 руб.; 9) Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" 110 000 руб. Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки" 110 000 руб.; 10) Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" 26 400 руб. Кредит сч. 68 субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль" 26 400 руб. Аналогичным образом отражается сдача последующих этапов, сданных заказчику строительных работ, после чего счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" закрывается в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". После сдачи всего комплекса строительных работ и закрытия счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" осуществляется окончательный расчет за выполненные строительные работы. Действующая нормативно-правовая база бухгалтерского учета регулирует не все аспекты метода учета "Доход по стоимости работ по мере их готовности", это в первую очередь имеет отношение к трактовке экономического содержания остатков на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Данное замечание касается Инструкции по применению Плана счетов, ПБУ 9/99 "Доходы организации", ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Такое положение дел создает почву для различных дискуссий, в частности, в вопросах налогообложения и составления отчетности. На наш взгляд, экономическое содержание остатков на указанном счете следующее: реализована продукция, но так как эта продукция является частью заказа, а заказ выходит за рамки одного отчетного (налогового) периода, то она отражается на счете 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Это обусловлено следующим аргументом: в соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации" эта продукция реализована, т. е. право собственности на нее перешло другому хозяйствующему субъекту (заказчику) и выявлен финансовый результат по данной хозяйственной операции. Таким образом, обороты по счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" имеют только информационное значение для подрядчика, другими словами они не влекут никаких налоговых последствий и аналитические данные по данному счету формируют информацию в различных разрезах по частично выполненным, но уже проданным объектам, необходимую для принятия соответствующих управленческих решений. При сдаче выполненных этапов по незавершенным работам, а также законченных конструктивных элементов (очереди, пусковые комплексы) оформляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2). Основанием для расчетов генподрядчика с подрядчиком является "Справка о стоимости выполненных работ и затрат" (ф. № КС-3). На основе данной справки генподрядчик отражает у себя в учете объем выполненных и принятых строительных работ. Она составляется раздельно по работам, выполненным самой организацией, и по тем, которые выполнили субподрядные организации. После этого генподрядчик передает заказчику сводные документы по генподряду. Как уже отмечалось, момент совершения выполненных подрядных работ, а также их содержание определяются на основе первичных документов. Обострение конкурентной борьбы в результате глобализации мировой экономики, возникшие новейшие методы управления, которые в первую очередь нацелены на всеобъемлющей рост эффективности и обоснованности управленческих решений путем передачи большинства задач по управлению производством на уровень низовых подразделений (центры ответственности: участок, бригада и т.д.), обусловливает необходимость создания системы первичного учета строительной организации, отвечающей всем требованиям существующих условий хозяйствования. Кроме того, появление различных форм собственности в нашем государстве, увеличение количества участников процесса инвестиционно-строительного комплекса (заказчик, застройщик, инвестор, генподрядчик, субподрядчик) и связанное с этим повышение требований к качественным характеристикам возводимых объектов не могли не вызвать необходимость уменьшения сроков предоставления и увеличения степени достоверности информации, формируемой на стадии первичного учета незавершенного производства, а также выполненных и сданных строительных работ. К сожалению, на современном этапе во многих организациях инвестиционностроительного комплекса применяют систему первичного учета, построенную на устаревших методологических, информационных и технологических принципах, направленных в первую очередь на составление отчетности для внешних пользователей. В связи с этим возникают проблемы, связанные с обеспечением менеджмента строительной организации необходимой для принятия управленческих решений информацией. Следует обратить внимание на то, что сегодня состояние информационного снабжения управленческого персонала строительной организации в части формирования себестоимости строительной продукции находится на низком уровне, что не позволяет своевременно реагировать на соответствующие отклонения от показателей сметного планирования. Во многих строительных организациях снабжение информацией осуществляется в лучшем случае еженедельно. Как показывает мировой опыт, эти сроки должны быть более короткие, что вполне можно достичь при сохранении действующих основ системного бухгалтерского учета. Разработка новых теоретических и методологических подходов в решении проблем, связанных с созданием эффективной системы первичного учета себестоимости строительной продукции, вызвана несоответствием применяемой сегодня в строительных организациях системы первичного учета, значительно возросшим требованиям. Проанализировав особенности строительства, можно сделать вывод, что область капитального строительства является сложной организационно-технологической и финансово-экономической системой, в ходе функционирования которой находит применение множество различных видов производств, сосредоточенных в различных отраслях хозяйства страны. Принято считать, что первичный учет представляет собой единый, повторяющийся во времени, организованный процесс сбора, измерения, регистрации, накапливания, хранения информации. Необходимо заметить, что, кроме регистрации и хранения, первичный учет выполняет также контрольную и информационную функцию. В то же время различные отклонения параметров технологического процесса строительства могут быть своевременно скорректированы на основе данных, формируемых в системе первичного учета. Как следует из этого, методология организации системы первичного учета имеет важнейшее значение. В первую очередь это связано с тем, что информация первичного учета, как правило, широко используется при подготовке и принятии решений на разных уровнях управления строительной организации. В настоящее время в качестве основных первичных документов для учета работ в строительстве применяются следующие формы: 1) общий журнал работ (ф. № КС-6); 2) журнал учета выполненных работ (ф. № КС-6а); 3) акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2); 4) справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3); 5) акт приемки законченного строительством объекта (ф. № КС-11); 6) акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. № КС-14). Общий журнал работ (ф. № КС-6) применяется для учета выполнения строительных работ и является основным первичным документом, отражающим технологическую последовательность, сроки, качество выполнения, а также условия осуществления строительства. Он ведется производителем работ (руководителем смены), ответственным за строительство здания или сооружения на строительстве отдельных или группы однотипных, одновременно строящихся объектов, расположенных в пределах одной строительной площадки. По окончании работ специальный журнал передается генеральной подрядной строительной организации. Титульный лист заполняется до начала строительства генеральной подрядной строительной организацией с участием проектной организации и заказчика. Стоимость работ в общем журнале указывается в договорных ценах. Данный первичный документ содержит список инженерно-технического персонала, занятого на строительстве объекта, а также сведения о производстве работ с начала и до их завершения. Описание работ должно осуществляться по конструктивным элементам здания или сооружения с указанием осей, рядов, отметок, этажей, ярусов, секций и помещений, где выполнялись работы. В общем журнале также приводятся краткие сведения о методах производства работ, применяемых материалах, готовых изделиях и конструкциях, вынужденных простоях строительных машин (с указанием принятых мер), испытаниях оборудования, систем, сетей и устройств (опробование вхолостую или под нагрузкой, подаче электроэнергии, испытания на прочность и герметичность и др.), отступлениях от рабочих чертежей (с указанием причин) и их согласовании, изменении расположения охранных, защитных и сигнальных ограждений, переносе транспортных и пожарных проездов, прокладке, перекладке и разборке временных инженерных сетей, наличии и выполнении схем операционного контроля качества, исправлениях или переделках выполненных работ (с указанием виновных, а также о метеорологических и других особых условиях производства работ). Вносятся замечания работников, контролирующих производство и безопасность работ в соответствии с предоставленными им правами, а также уполномоченных представителей проектной организации или ее авторского надзора. Общий журнал должен быть пронумерован, прошнурован, оформлен всеми подписями на титульном листе и скреплен печатью строительной организации, его выдавшей. При сдаче законченного строительством объекта в эксплуатацию общий и специальный журналы работ предъявляются рабочей комиссии, и после приемки объекта передаются на постоянное хранение заказчику или по поручению заказчика эксплуатационной организации. Журнал учета выполненных работ (ф. № КС-6а) применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом, на основе которого составляется акт приемки выполненных работ (ф. № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ (ф. № КС-3). Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основе замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ. Затраты по строке "Накладные и прочие расходы" отражаются на основе смет этих расходов за отчетный период в размерах, определяемых в соответствии с принятой в строительной организации методикой. Акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основе показателей журнала учета выполненных работ (ф. № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3). Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Заполняется в двух экземплярах. Первый экземпляр – для подрядчика, второй – для заказчика (застройщика, генподрядчика). Третий экземпляр представляется инвестору только по его требованию. Эта справка составляется ежемесячно специалистом организации, выполнявшей в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы, и представляется генподрядчиком заказчику (застройщику), субподрядчиком генподрядчику. Стоимость работ и затрат в справке отражается в договорных ценах, по которым осуществляются расчеты заказчика с подрядчиком где, в частности указывается: а) стоимость работ и затрат нарастающим итогом с начала проведения работ; б) стоимость работ и затрат за отчетный месяц в целом по стройке а также по каждому входящему в ее состав объекту; в) информация по каждому виду оборудования, к монтажу которого приступили в отчетном месяце, наименование и марку оборудования, а в графах – данные о выполненных монтажных работах; г) дополнительные затраты, связанные с производством работ и входящие в стоимость этих работ (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работ и др.); д) затраты, не включаемые в стоимость работ. Строительная организация, которая наряду со строительной деятельностью производит промышленную продукцию (блоки, кирпичи, бетон и т.д.), выполняет работы и услуги, не относящиеся к строительству, по ним справку по форме № КС-3 не должна составлять. По таким видам продукции, работ и услуг необходимо вести первичный учет по формам, установленным для соответствующих отраслей. Акт приемки законченного строительством объекта (ф. № КС-11) применяется как документ приемки законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором строительного подряда (контрактом). Данный акт является основой для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом) и составляется в необходимом количестве экземпляров, подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика. Приемка оформляется заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик (застройщик) прилагают оформленные документы, утвержденные Госстроем России в соответствии с законодательными актами Российской Федерации в целях развития новых экономических отношений между участниками инвестиционного процесса и повышения ответственности каждого из них за результаты своей работы. В тех случаях, когда приемку осуществляют заказчик и члены приемочной комиссии применяется акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (ф. № КС-14). Он является документом по приемке и вводу законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения и зачисления их в состав основных средств всех форм собственности, включая государственную (федеральную), а также объектов, сооруженных за счет льготного кредитования (здания, сооружения, их очередей, пусковых комплексов, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение). Акт приемки (ф. № КС14) составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии, состав которой определяется инвестором или заказчиком (застройщиком) соответственно для исполнителя работ (генерального подрядчика), заказчика (застройщика). Стоимость выполненных работ указывается в фактически действующих ценах текущего года. Приемка оформляется заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора. К акту приемки объекта исполнитель работ и заказчик (застройщик) прилагают оформленные документы, утвержденные Госстроем России. Вся документация по приемке объекта передается заказчиком инвестору или пользователю объекта. Заказчик (застройщик) объекта строительства на основе акта приемки представляет в установленном порядке документы статистической отчетности о выполнении договорных обязательств. В документы статистической отчетности введенный в действие объект включается за тот отчетный период, в котором зарегистрирован факт ввода. Факт ввода в действие принятого объекта регистрируется заказчиком (пользователем объекта) в местных органах исполнительной власти в порядке, установленном этими органами. 4.2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения заказчика объекта строительства Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме вложений, связанных с капитальным строительством являются инвесторы, заказчики, застройщики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Под заказчиками понимаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчику предоставляются необходимые права и полномочия для осуществления возложенных на него функций. При этом он не вмешивается в предпринимательскую и (или) иную деятельность других субъектов инвестиционной деятельности, если иное не предусмотрено договором на выполнение функций заказчика, заключенным между ними. Заказчиками также могут являться сами инвесторы. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором на выполнение функций заказчика в соответствии с законодательством Российской Федерации. Организация-заказчик (застройщик) согласно договору с инвестором принимает от исполнителей, выполненные проектные, строительные и монтажные работы по актам приемки и справкам соответствующей формы, на основе которых выставляет инвестору счета. В соответствии с действующим инвестиционным законодательством Российской Федерации участники инвестиционной деятельности имеют право выполнять одновременно функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором, заключаемым между ними. Таким образом, в отдельных случаях, заказчик (застройщик) может являться также инвестором, подрядчиком или генподрядчиком. Заказчики наделяются правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. На стадии подготовки инвестиционного проекта заказчик (застройщик) финансируется за счет основной деятельности инвестора, а при реализации конкретного инвестиционного проекта – за счет средств предусмотренных в сводном сметном расчете стоимости строительства предприятий, зданий, сооружений или их частей. Величина финансовых средств на выполнение функций заказчика устанавливается в договоре с инвестором на основе расчета в соответствии с Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика, рекомендованным к применению письмом Минстроя России от 13.12.95 № ВБ-29/12-347, а при строительстве объектов для государственных нужд – за счет средств федерального бюджета и внебюджетных фондов, в пределах нормативов, устанавливаемых Госстроем России. Организация-заказчик (застройщик) на условиях, определенных в договоре инвестором, распоряжается выделенными для строительства объекта денежными и материальными средствами инвестора и несет материальную и иную, предусмотренную действующим законодательством или договором, ответственность за целевое и своевременное использование финансовых ресурсов инвестора, соблюдение строительных норм и правил при проектировании и строительстве объекта, за качество принимаемых проектных решений, материалов, конструкций, оборудования и строительно-монтажных работ, сроки ввода объекта в эксплуатацию. При реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России. При реализации коммерческих проектов численность аппарата и оплата труда определяются руководителем заказчика и зависят от результатов хозяйственной деятельности. В случае, когда заказчик (застройщик) имеет несколько различных источников финансирования объектов, смета расходов утверждается (согласовывается) с каждым инвестором с соблюдением пропорций расходования средств в соответствии с объемом финансирования каждого инвестора. К основным задачам организации-заказчика по управлению инвестиционным проектом относятся: разработка бизнес-плана; выбор площадки строительства; получение всех необходимых разрешений и согласований; предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и поставщиков оборудования; экспертиза проекта; подготовка строительной площадки; разработка и утверждение проектно-сметной документации; выбор, как правило на конкурсной основе, исполнителей на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключение договоров (государственных контрактов); поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных ресурсов; контроль качества работ; приемка выполненных работ; своевременная оплата работ и услуг; сдача объекта в эксплуатацию; передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям; контроль качества работ в период гарантийной эксплуатации. Если иное не установлено договорами между участниками инвестиционного процесса, заказчик (застройщик) имеет следующие права: выступать от имени инвестора при рассмотрении вопросов реализации конкретного инвестиционного проекта в государственных органах, контролирующих и надзорных службах, коммерческих организациях; привлекать на договорных или иных условиях юридических и физических лиц в качестве консультантов-экспертов и исполнителей задач, выполнение которых возлагается инвестором на службу заказчика; принимать по договору с инвестором заказ на строительство объектов для государственных нужд и реализацию коммерческих проектов; проводить, как правило, на конкурсной основе отбор исполнителей и заключать договоры на разработку проектно-сметной документации, изыскательских работ, поставку оборудования и материалов, выполнение строительных, монтажных и иных работ и услуг для реализации инвестиционного проекта, контролировать ход и качество выполняемых ими работ; владеть и распоряжаться выделенными инвестором на строительство объекта финансовыми и иными ресурсами, имуществом и материальными ценностями по целевому назначению; утверждать к производству работ рабочую документацию, сметы на дополнительные работы в пределах сметного лимита для бюджетных объектов; составлять индивидуальные сметные нормы и единичные расценки на основании калькуляции затрат и утверждать их в составе проектно-сметной документации конкретного объекта в соответствии с Методическими указаниями по разработке единичных расценок на строительные, монтажные, специальные строительные и ремонтно-строительные работы, утвержденными постановлением Госстроя России от 26.04.99 № 30; выступать в качестве истца и ответчика при ведении дел в судах, органах государственного арбитража и надзорных органах; обращаться в органы государственного надзора для получения заключений о соответствии предъявляемого к приемке объекта действующим нормам и правилам; осуществлять контроль за качеством строительных материалов, конструкций и оборудования, используемых в строительстве при выполнении работ и оказании услуг; сроками их поставки и выполнением работ и услуг; надлежащим оформлением рабочей и исполнительной документации; принимать решение о соответствии предъявленным требованиям выполненных работ, конструкций и систем объекта в целом; принимать и вводить объект в эксплуатацию; определять режим эксплуатации объекта в период пробной эксплуатации, пуска и гарантийного срока эксплуатации; осуществлять надзор за работой объекта в пусковой период и гарантийный срок эксплуатации; передавать в установленном порядке завершенный строительством объект эксплуатирующим организациям (инвесторам, кондоминиумам, товариществам и т.д.); по согласованию с инвестором принимать решение о приостановке или прекращении строительства и консервации объекта; досрочно прекращать исполнение договорных обязательств с инвестором и подрядчиком при неоднократном нарушении ими своих договорных обязательств. Организация-заказчик (застройщик) несет материальную или иную, предусмотренную действующим законодательством или договором, ответственность перед инвестором за: своевременное целевое и обоснованное использование финансовых и других материальных ресурсов и имущества; соблюдение качества выполненных работ и сроков ввода объекта строительства в эксплуатацию; выполнение обязательств по договорам с другими участниками строительства объекта; исполнение утвержденной инвестором сметы расходов на функционирование заказчика; обеспечение режима секретности (конфиденциальности) и осуществление необходимых мероприятий по защите коммерческих и служебных сведений от разглашения. В соответствии с Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 08.08.01 № 128-ФЗ деятельность организаций-заказчиков подлежит обязательному лицензированию. Отношения между организациями-заказчиками и другими участниками инвестиционного процесса регулируются на основе договора. Таким образом, он является основным документом, регулирующим взаимоотношения участников инвестиционного процесса. Однако, как показывает практика, нередко в ходе осуществления инвестиционностроительной деятельности функции инвестора могут выполнять два или более субъектов предпринимательской деятельности, объединяя при этом источники финансирования строительных работ. Кроме того, как уже было отмечено, сам заказчик (застройщик) может выступать в качестве инвестора, т. е. совместно с инвесторами осуществлять капитальные вложения. В таких случаях между участниками инвестиционного процесса заключается "договор долевого участия". Следует отметить, что средства, получаемые организацией-заказчиком в рамках "договора долевого участия", отражаются как дополнительное целевое финансирование. В функции заказчика входит бухгалтерский учет производимых капитальных затрат и финансирование строительства. При выполнении данных функций заказчик: обеспечивает своевременное открытие счета в банке по согласованию с инвестором и контролирует поступление на него средств инвестора для своевременной оплаты выполненных работ и иных платежей, предусмотренных договорами; устанавливает по согласованию с подрядчиком условия промежуточных платежей и окончательного расчета за выполненные работы и оказанные услуги; перечисляет поставщикам (исполнителям работ) обусловленный договором аванс; ведет бухгалтерский, оперативный и статистический учет, составляет и представляет отчетность в установленном порядке в соответствии с условиями договора с инвестором об использовании выделяемых на строительство средств; компенсирует подрядчику или субподрядчику убытки, возникшие и документально подтвержденные в результате нарушения заказчиком условий договора подряда; представляет по запросу инвестора информацию о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов; представляет установленную законодательством государственную статистическую отчетность в региональные органы Госкомстата России; при финансировании строительства объекта за счет нескольких источников и (или) инвесторов организует получение долевых взносов от каждого инвестора и представление им соответствующих отчетов; при временном отсутствии финансовых ресурсов у инвестора, по согласованию с ним, привлекает для оплаты заказанных товаров, выполненных работ и услуг иные источники финансирования, в том числе за счет банковских кредитов; после приемки объекта в эксплуатацию выплачивает участникам строительства, включая службу заказчика, премию за ввод объекта в эксплуатацию и распределяет между сторонами средства за счет полученной экономии от проведения мероприятий, удешевляющих строительство; проводит анализ затрат по отдельным статьям расходов и видам работ и услуг и принимает меры по эффективному использованию выделяемых инвестором ресурсов, обеспечивает контроль за расходованием денежных средств и списанием материальных ресурсов с максимальным использованием вычислительной техники и программных средств; дает разъяснения по техническим и финансовым вопросам государственным контролирующим органам; по согласованию с инвестором организует проведение аудиторской проверки деятельности службы заказчика; составляет и утверждает у инвестора (инвесторов) смету расходов на выполнение функций заказчика и иных работ, выполняемых службой заказчика по договору с инвестором, по каждому объекту строительства или на календарный год; участвует в освидетельствовании объектов, зданий и сооружений, подлежащих консервации, и в оформлении документов на консервацию или временное прекращение строительства, а также оценке их технического состояния при возобновлении работ; осуществляет по поручению инвестора реализацию объектов незавершенного строительства; участвует в проверках, проводимых органами государственного надзора и строительного контроля, а также ведомственными инспекциями и комиссиями; извещает органы государственного строительного контроля о выявленных случаях аварийного состояния на объекте строительства; осуществляет контроль за исполнением подрядчиком предписаний государственных надзорных органов и авторского надзора, а также требований шефмонтажных организаций в части безопасных методов ведения строительства, качества работ и используемых материалов и строительных конструкций; представляет в соответствующие государственные органы материалы по итогам хозяйственной деятельности, другие отчетные данные и необходимую информацию о результатах производственной и финансовой деятельности за отчетный период и выплачивает в установленные сроки налоги и платежи по месту регистрации службы заказчика. В соответствии с договором на выполнение функций заказчика, заключенным с инвестором заказчик (застройщик) обязан предоставлять инвестору по его запросу информацию о ходе строительства и расходовании финансовых и иных материальных ресурсов. Организации-заказчики при отражении в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с выполнением договоров на капитальное строительство, используют Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 № 160) и Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, а также другие документы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Так, в соответствии с п. 7 ПБУ 2/94 затраты заказчика на строительство объекта складываются из расходов, связанных с его возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору. Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания работ по строительству объекта затраты по его возведению, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", относятся к незавершенным капитальным вложениям. При составлении бухгалтерской отчетности незавершенные капитальные вложения отражаются как незавершенное строительство. Между тем строительство объектов осуществляется в соответствии с проектносметной документацией, где центральное место занимает сводный сметный расчет, в котором указывается стоимость объекта капитального строительства с точки зрения технологической структуры капитальных вложений. Состав используемых статей определяется в соответствии с Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 811.99). (Несмотря на то, что в регистрации данного документа Минюст РФ отказал своим письмом № 07/2681-ЮД, в связи с тем, что нет других нормативных документов, регламентирующих процесс определения стоимости строительной продукции, в настоящее время он широко применяется на практике). Аналитический учет по счету учета вложений во внеоборотные активы организациязаказчик (застройщик) ведет по: объектам строительства; статьям затрат, в соответствии со структурой капитальных вложений; составляющим каждой статьи затрат. Стоимость строительных работ в бухгалтерском учете организации-заказчика отражается на основе акта о приемке выполненных работ (ф. № КС-2), который подписывают заказчик (застройщик) и подрядчик. Оплата указанных работ осуществляется заказчиком по справке о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3). На основе этой справки организация-заказчик (застройщик) включает стоимость выполненных работ в состав вложений во внеоборотные активы. Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации-заказчика отражаются следующим образом: Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", Дебет 19, субсчет 1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Следует обратить внимание на тот факт, что при осуществлении строительства объектов организация-заказчик (застройщик) может приобретать оборудование, инструмент или инвентарь, которые будут отражаться по дебету счета 07 "Оборудование к установке". После того, как заказчик (застройщик) передает их подрядной организации для дальнейшей установки, оформляется бухгалтерская запись: Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы", Кредит сч. 07 "Оборудование к установке". Основанием для этого служит акт приемки-передачи оборудования в монтаж (ф. № ОС-15). Перевод смонтированного оборудования в состав основных средств осуществляется одновременно со сдачей объекта в эксплуатацию. В соответствии с ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" организация-заказчик (застройщик) выявляет финансовый результат от выполнения своих функций путем определения разницы между величиной средств, заложенных в смету на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами на строительство объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30 декабря 1993 г. № 160 финансовый результат от производственной деятельности организацийзаказчиков, специализирующихся на строительстве объектов, выявляется на счете прибылей и убытков. На счет учета прибылей и убытков относятся суммы, полученные в связи с осуществлением капитального строительства, в виде доходов от сдачи имущества в аренду, штрафов, пени, неустоек и других видов санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, доходов от возмещения причиненных убытков, а также прибыль от реализации на сторону излишних и неиспользуемых материальных ценностей. Экономия средств (кроме ассигнований из бюджета), выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, также по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков. Учтенная на этом счете сумма прибыли, за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом остается в распоряжении застройщика. В бухгалтерском учете выявление финансового результата организации-заказчика отражается записями: отражен финансовый результат (на сумму полученной экономии) – Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы"; начисление НДС – Дебет сч. 91, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; начисление налога на прибыль – Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" Кредит сч. 68, субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль". При составлении отчета о прибылях и убытках (ф. № 2) финансовый результат организации-заказчика (застройщика) отражается в составе внереализационных доходов и расходов по строкам 120 и 130. В новой форме, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67н не даны шифры строк. Коды строк форм бухгалтерской отчетности приведены в совместном приказе Госкомстата и Минфина России от 14.11.2003 г. №475/102н. Состав незавершенного строительства организации-заказчика формируется из затрат, осуществленных по возведению объектов с начала строительства до ввода их в эксплуатацию. К ним, в частности, относятся затраты: на строительно-монтажные работы; на приобретение оборудования, инструмента; прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы; затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством; на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.). В бухгалтерском балансе организации-заказчика незавершенные капитальные вложения отражаются по фактическим затратам. При завершении процесса строительства у организации-заказчика формируется объект завершенного строительства в размере затрат, имевших место при его создании и вводе в эксплуатацию. Ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов оформляется на основе подписанных сторонами актов. Они являются основанием для списания стоимости объекта строительства со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счета учета приходуемого имущества или источников их финансирования. Как показывает практика, нередки случаи, когда организация-заказчик (застройщик) одновременно является генеральным подрядчиком по строительству объекта строительства. В этом случае между заказчиком и инвестором заключается договор, который имеет разносторонний характер. Данный договор включает как часть, посвященную инвестициям, так и часть, посвященную процессу строительства, в соответствии с которым на заказчика возлагаются функции генерального подрядчика строительства. На стадии завершения объема строительных работ или их отдельных этапов, предусмотренных в договоре строительного подряда, оформляются акты приемки. На основе данных актов организация-заказчик (застройщик) на сумму произведенных капитальных затрат в размере инвентарной стоимости объекта уменьшает полученные от инвестора источники финансирования, что отражается следующей записью: Дебет сч. 86 "Целевое финансирование" Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". Как уже отмечалось п. 3.3 главы данной книги, иногда организации-заказчики сталкиваются с необходимостью приостановить или окончательно прекратить работы и поставить на консервацию объект капитального строительства. Данная ситуация может быть связана, в частности, с такими факторами, как: а) отсутствие достаточного финансирования; б) банкротство инвестора строительства; в) грубые нарушения, допущенные на стадии проектирования, обнаруженные в ходе строительства. При этом возникает необходимость отражения в бухгалтерском учете организациизаказчика хозяйственных операций, связанных с консервацией объекта незавершенного строительства. Компенсация за ущерб, а также штрафные санкции за нарушения условий хозяйственных договоров, которые могут иметь место в случаях приостановления или полного прекращения работ на объекте строительства, организация-заказчик (застройщик) отражает в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Из-за нехватки денежных средств или по иным причинам объект незавершенного строительства может быть продан организацией-заказчиком. Финансовый результат по таким хозяйственным операциям в бухгалтерском учете организации-заказчика выявляется на синтетическом счете 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту субсчета 91-1 "Прочие доходы" отражается сумма, за которую реализуется объект незавершенного строительства, увеличенная на сумму налога на добавленную стоимость, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Затраты по реализуемому объекту незавершенного строительства отражаются по дебету субсчета 91-2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". Кроме того, по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" отражается сумма налога на добавленную стоимость, начисленная организациейзаказчиком. Одновременно с этим предъявляется к зачету уплаченная подрядчикам по выполненным строительным работам сумма налога на добавленную стоимость. В настоящее время вопросы, связанные с налогообложением организаций-заказчиков объектов строительства, занимают особое место. Согласно статье 270 НК РФ затраты, носящие инвестиционный характер, затраты по созданию амортизируемого имущества в целях налогообложения по налогу на прибыль не учитываются. В соответствии со статьей 250 Налогового кодекса Российской Федерации средства целевого финансирования, полученные организацией-заказчиком от дольщиказастройщика должны использоваться только на те цели, которые определены в договоре с инвестором. В противном случае такие средства увеличивают внереализационные доходы организации-заказчика. Следует заметить, что организации-заказчики должны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. В том случае, если отсутствует такой учет указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. В соответствии со статьей 171 НК РФ налоговым вычетам по налогу на добавленную стоимость у организации-заказчика подлежат суммы налога, предъявленные ей подрядными строительными организациями по проведенным ими строительным работам, а также поставщиками материальных ценностей, услуг, которые были приобретены для выполнения строительно-монтажных работ. Согласно статье 172 НК РФ вычеты по налогу на добавленную стоимость организацией-заказчиком осуществляются по мере постановки на учет объектов строительства или реализации объекта незавершенного строительства. В случае, когда организация-заказчик (застройщик) не является инвестором или же является им частично, право налоговых вычетов имеет каждый инвестор, так как он является собственником построенного объекта строительства. Таким образом, каждый инвестор может предъявить сумму налога на добавленную стоимость к зачету на основе счета-фактуры, выписанной организацией-заказчиком на долю, уплаченную из его средств, при ведении расчетов в процессе капитального строительства. По истечении нормативного срока строительства, установленного договором строительного подряда, в налоговую базу по налогу на имущество по не введенному в эксплуатацию объекту включается стоимость незавершенного строительства, отражаемая на субсчете 08-3 "Строительство объектов основных средств". Первоначальный срок капитального строительства может быть продлен путем внесения изменений в договор строительного подряда или же путем составления дополнительного соглашения к нему. В подобных ситуациях капитальные вложения, связанные со строительством, подлежат включению в налоговую базу по окончании уточненного срока строительства. Следует обратить внимание на обоснованность доводов в пользу переноса первоначальных сроков капитального строительства. 4.3. Особенности учета материалов, предоставленных заказчиком на давальческой основе В силу своей специфики подрядные строительные организации могут использовать не принадлежащие им материалы. Взаимоотношения сторон при осуществлении операций по передаче и переработке давальческого материала в ходе строительных работ имеют ряд особенностей (ст.713 ГК РФ). • Во-первых, в этих отношениях участвуют две стороны – заказчик, являющийся владельцем материалов, и подрядная организация, которая осуществляет их переработку. • Во-вторых, заказчик, поставляя материал для проведения строительных работ, остается собственником как материалов, так и изготовленной впоследствии строительной продукции. • В-третьих, подрядная организация не оплачивает полученные материалы, а только использует их при строительстве. Выполненную работу заказчик (застройщик) оплачивает подрядчику. Отношения сторон по договору переработки давальческих материалов, как правило, экономически выгодны заказчику. Проведение расчетов без использования денежных средств в некоторых случаях отвечает интересам как заказчика, так и подрядчика, поэтому особо актуальны вопросы юридического толкования, бухгалтерского учета и налогообложения хозяйственных операций, связанных с переработкой давальческих материалов при осуществлении строительных работ подрядным способом. Оформление операций по передаче материалов подрядной строительной организации на давальческой основе осуществляется на основе договора на переработку давальческих материалов. В соответствии с гл. 37 ГК РФ этот договор – разновидность договора подряда. Условия использования материалов заказчика могут быть включены в договор строительного подряда. В таком случае не требуется заключение отдельного договора на использование давальческих материалов заказчика при строительстве. В строительстве поставка материалов может осуществляться от поставщиков или же непосредственно от заказчика. При этом подрядчикам не всякое поступление материалов от заказчика следует считать полученными на давальческих условиях. Основой для разграничения этих вариантов является переход права собственности на передаваемые материалы. Необходимо заметить, что вариант "поставка материалов заказчиком" может предусматривать переход права собственности на материалы к подрядчику по соответствующим первичным документам. Это важно, так как вариант "поставка материалов заказчиком" основывается на ст.745 ГК РФ, в соответствии с которой обязанность по обеспечению строительства материалами, в том числе деталями и конструкциями или оборудованием, несет подрядчик, если договором строительного подряда не предусмотрено иное. Кроме того, сторона, в обязанность которой входит обеспечение строительства, несет ответственность за невозможность использования предоставленных ею материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ, если не докажет, что невозможность использования возникла по обстоятельствам, за которые отвечает другая сторона. Этой статьей также предусмотрено, что при обнаружении невозможности использования предоставленных заказчиком материалов или оборудования без ухудшения качества выполняемых работ и отказа заказчика от их замены подрядчик вправе отказаться от договора строительного подряда и потребовать от заказчика уплаты цены договора пропорционально выполненной части работ. Юридическим основанием для применения варианта "поставки давальческих строительных материалов" является ст. 713 ГК РФ, из которой следует, что подрядчик обязан использовать предоставленный заказчиком строительный материал экономно, а после окончания строительных работ представить отчет об израсходовании материала и возвратить его остаток либо с согласия заказчика уменьшить цену работ с учетом стоимости остающегося у подрядчика неиспользованного строительного материала. Там же указано, что если результат работы не был достигнут или же достигнутый результат оказался с недостатками по причинам, вызванным недостатками предоставленного заказчиком материала, подрядчик вправе потребовать оплаты выполненной им работы. Ответственность подрядчика за несохранность предоставленных заказчиком материалов предусмотрено в ст. 714. По договору использования давальческих материалов при осуществлении строительных работ, заказчик, получив право собственности на изготовленную строительную продукцию, обязан возместить подрядной строительной организации стоимость работ. В договоре переработки давальческого сырья важно оговорить стоимость передаваемого в переработку сырья, а также ответственность за утрату или некачественную переработку материала. Сторонами также предусматривается вид оплаты услуг в договоре. Наиболее распространен вариант, при котором за выполненные работы (услуги) заказчик (застройщик) рассчитывается денежными средствами по согласованной цене. Условия использования материалов имеет свои характерные особенности, которые необходимо учесть при заключении договора строительного подряда. В частности, при распределении рисков между сторонами договора на использование материалов заказчика необходимо руководствоваться ст. 705 ГК РФ, из которой следует, что, если иное не установлено условиями заключенного договора, риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет заказчик, а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной строительной продукции – подрядчик. Таким образом, при формировании данного раздела договора строительного подряда у сторон имеется возможность оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов распределения рисков. Необходимо отметить, что согласно действующему законодательству, заказчик, утративший переданные для переработки (доработки) материалы (конструкция, оборудование) в результате недобросовестных действий подрядчика, имеет право требовать возмещения причиненных убытков. В договоре необходимо предусмотреть также следующие условия: • предмет договора и характер работ по договору; • порядок передачи строительных материалов подрядчику и сдачи-приемки готовой строительной продукции (работ); • порядок проведения расчетов по договору использования давальческих материалов; • порядок использования возвратных отходов, оставшихся после изготовления строительной продукции. Оценка материалов, передаваемых на давальческой условиях, осуществляется на основе первичных документов. Такая оценка проводится с учетом требований ПБУ 5/01. По факту подписания акта приемки готовой строительной продукции для дальнейшего использования организация-заказчик (застройщик) оценивает уже готовый объект строительства. Бухгалтерский учет давальческих материалов ведется на основе Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.01 № 119н (в ред. приказа Минфина РФ от 23.04.2002 № 33н). В данном документе дано следующее определение: давальческие материалы – это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции. В комментариях к счету 10 "Материалы" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета указывается, что на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" учитывается движение материалов, переданных в переработку на сторону, стоимость которых в последующем включается в затраты на производство полученных из них изделий. Затраты на переработку материалов, оплаченные сторонним организациям и лицам, относятся в дебет счетов, на которых учитываются изделия, полученные из переработки. Таким образом, заказчик, передающий материалы подрядной строительной организации на давальческой основе, учитывает их в течение всего времени строительства на субсчете 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". По мере использования подрядной организацией и предоставления акта на списание затраты по оплате строительных работ, а также стоимость материалов относятся на увеличение капитальных вложений по объекту строительства. При этом оформляются следующие записи: покупка материалов, подлежащих передаче организации-подрядчику на давальческих условиях – Дебет сч. 10, субсчет 8 "Строительные материалы" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; отражена сумма налога на добавленную стоимость со стоимости приобретенных материалов – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; погашена задолженность перед поставщиком материалов – Дебет сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" Кредит сч. 51 "Расчетные счета"; предъявлен к зачету НДС по приобретенным и оплаченным материалам (по окончании строительства) – Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" Кредит сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам"; списана учетная стоимость сырья и материалов, переданных в переработку – Дебет сч. 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" Кредит сч. 10, субсчет 8 "Строительные материалы"; отражена стоимость работ по строительству (за минусом НДС) на основе акта формы КС-3 – Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; списана фактическая стоимость строительных материалов, переданных подрядчику, по мере использования материалов при строительстве – Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит сч. 10, субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону". В соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету МПЗ аналитический учет давальческих материалов у заказчика объекта капитального строительства ведется по подрядчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам выполнения строительных работ. Подрядная строительная организация не использует счет 10 "Материалы" для учета материала, переданного ей заказчиком. Это обусловлено тем, что на балансовых счетах хозяйствующего субъекта отражаются только те ценности, которые принадлежат ему на праве собственности. На практике наиболее распространенной ошибкой у подрядчика является отражение поступившего сырья по договору переработки на счете 10 "Материалы". Данный порядок учета может привести к необоснованному занижению налогооблагаемой прибыли при списании стоимости материалов на затраты производства, а также к увеличению совокупной суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет за соответствующий отчетный период. Строительная организация, принимающая материалы на давальческой основе, должна вести их учет следующим образом: отражается стоимость материалов, принятых от заказчика – Дебет сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"; отражаются затраты по осуществлению строительных работ с использованием материалов заказчика – Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит счетов 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", и др.; списываются затраты по выполненным строительным работам – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит сч. 20 "Основное производство"; отражается выручка от выполнения работ по (без учета стоимости материалов, полученных на давальческих условиях) – Дебет сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит сч. 90, субсчет 1 "Выручка"; отражается задолженность по НДС от выручки – Дебет сч. 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит сч. 68, субсчет 2 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; определение финансового результата – Дебет сч. 90, субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" Кредит сч. 99 "Прибыли и убытки"; отражается налог на прибыль – Дебет сч. 99 "Прибыли и убытки" Кредит сч. 68, субсчет 1 "Расчеты по налогу на прибыль"; списывается стоимость сырья и материалов, принятых в переработку – Кредит сч. 003 "Материалы, принятые в переработку"; отражается погашение дебиторской задолженности за выполненные строительные работы с использованием материалов, предоставленных заказчиком объекта строительства – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" Кредит сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Таким образом, учет операций, связанных с договором на использование давальческих материалов, у подрядчика ведется на забалансовом счете без применения двойной записи. Прием материалов оформляется приходным ордером (ф. № М-4) с пометкой, что материалы поступили в организацию на давальческих условиях. По дебету счета 003 "Материалы, принятые в переработку" отражается получение материала, а по кредиту – их выбытие. К данному счету необходимо вести отдельную ведомость аналитического учета. Указанную ведомость целесообразно разработать организацией самостоятельно с учетом особенностей деятельности и управленческих потребностей конкретной подрядной строительной организации. Аналитический учет сырья и материалов на данном счете осуществляется в разрезе заказчиков, по видам ценностей и в оценке, предусмотренной в договорах. Фактические затраты подрядной строительной организации, связанные с осуществлением строительных работ с использованием материалов заказчика отражаются на счете 20 "Основное производство". Для принятия управленческих решений в подрядных организациях существенное значение имеет раздельное формирование затрат по строительной продукции (работам), изготавливаемой из собственных материалов, и по продукции (работам), изготавливаемой с использованием материалов, предоставленных заказчиком объекта строительства на давальческой основе. Выручка подрядной организации от продажи (сдачи) выполненных работ в соответствии с ПБУ 9/99 является доходом от обычных видов деятельности и подлежит отражению на субсчете 90-1 "Выручка". Основанием для отражения в бухгалтерском учете выручки являются акты приемки работ заказчиком и данные соответствующих первичных документов. Для достоверности статистических показателей существенное значение имеет порядок формирования отдельных показателей производственной деятельности подрядных строительных организаций. В статистической форме № П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг" отмечено, что, если при производстве работ в отчетном периоде строительная организация использовала материалы заказчика, учитываемые на забалансовом счете, и их стоимость не нашла отражения в справке о стоимости выполненных работ в отчетном периоде, то стоимость этих материалов не отражается по строке "Работы, выполненные собственными силами", а учитывается по строке "Стоимость переработанного давальческого сырья и материалов" (отражается стоимость неоплачиваемых переработанных материалов заказчика, полученных от него на давальческих условиях). Важным аспектов при составлении бухгалтерского (финансового) отчета подрядной строительной организации является достаточное раскрытие информации, необходимой для принятия решений. В соответствии с п. 6 ПБУ 12/2000 перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается подрядной организацией самостоятельно, исходя из ее организационной структуры и управленческих потребностей. Так как подрядная организация осуществляет строительные работы с использованием материалов, предоставленных заказчиком, и учитывает их на забалансовом счете, то при составлении финансовой отчетности можно не показывать дополнительную информацию по давальческому материалу. Однако если выручка от реализации продукции (сдачи работ) подрядной организации главным образом складывается из выручки, полученной за счет работ, проведенных с использованием материалов, предоставленных заказчиком, то дополнительное раскрытие информации по ней может быть полезным. Такая целесообразность вызвана тем, что пользователи отчетности должны располагать возможностью для будущего финансового анализа, планирования и прогнозирования. Данный вопрос приобретает особую актуальность, если договорная стоимость проведенных подрядной строительной организацией строительных работ, зависит от стоимости давальческого материала. В данном случае изменение рыночных цен на материалы может вызывать резкие колебания финансового результата подрядной строительной организации, что не способствует ее стабильному и устойчивому развитию. Следовательно, показателей справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, недостаточно, и требуется раскрытие информации по видам давальческих материалов, а также их собственникам. Поэтому существенной при анализе финансового состояния подрядной строительной организации может являться информация, связанная с использованием давальческих материалов, полученных от заказчика. 4.4. Учет и распределение накладных расходов подрядной строительной организации Накладные расходы строительной организации представляют собой затраты, связанные с управлением, а также обеспечением общих условий для функционирования организации в целом, при этом отсутствует их непосредственная связь с производственным процессом. В частности, к таким затратам могут быть отнесены следующие виды: административно-управленческие расходы строительной организации; расходы на содержание общехозяйственного персонала, непосредственно не связанного с производственной деятельностью; амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения; расходы строительной организации, связанные с организацией охраны объекта строительства; расходы на спецодежду для работников строительства; расходы на обслуживание работников строительства; расходы на организацию работ на строительных площадках; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные по назначению расходы. Виды и структура затрат, включаемых в накладные расходы строительной организации, определяются в соответствии с отраслевыми указаниями по планированию и учету себестоимости продукции (работ, услуг), а также сметой затрат на строительство объекта. Между тем в соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" они являются составной частью расходов организации по ее обычным видам деятельности, связанным с изготовлением строительной продукции. В связи с этим данные расходы можно также именовать управленческими расходами. В практике строительных организаций эти расходы принято называть накладными расходами. Таким образом, накладные расходы невозможно прямо и непосредственно включать в себестоимость строительной продукции по соответствующим объектам учета. Данные расходы относятся к деятельности строительной организации в целом и поэтому включаются в себестоимость объектов учета с помощью специальных методов, т. е. расчетным путем. Они в отдельных случаях могут относиться со счета 26 "Общехозяйственные расходы", минуя счета учета производственных затрат, на счет учета продаж строительной продукции. Такую методику применяют для выявления неполной себестоимости строительной продукции, когда используют метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости "директ-костинг". Следует отметить, что для строительной отрасли этот метод не является характерным, несмотря на определенные его преимущества. Для выявления полной себестоимости накладные расходы вспомогательных производств распределяются по их видам, как правило, пропорционально прямым затратам. По видам строительной продукции и работ, выпускаемых (выполняемых) каждым подразделением строительной организации, накладные расходы могут распределяться: пропорционально прямым затратам; затратам на оплату труда рабочих; их численности или с применением других методов, обеспечивающих наиболее достоверное выявление себестоимости отдельных видов выпускаемой строительной продукции. При разработке сметной документации для строительства, а также в вопросах сметного нормирования и ценообразования в строительстве необходимо руководствоваться отраслевыми рекомендациями и указаниями по определению величины накладных расходов в строительстве. Требования, отраслевых рекомендаций и указаний, обязательны для всех организаций независимо от принадлежности и форм собственности, осуществляющих капитальное строительство с привлечением средств государственного бюджета всех уровней и целевых внебюджетных фондов. Для строек, финансирование которых осуществляется за счет собственных средств хозяйствующих субъектов и физических лиц, отраслевые рекомендации и указания носят рекомендательный характер. Они содержат основные сведения о системе норм накладных расходов, сложившейся в Российской Федерации в условиях развивающихся рыночных отношений. Как следует из практики, отраслевые рекомендации и указания также целесообразно применять для определения величины накладных расходов в следующих случаях: а) заказчиками – при составлении инвесторских смет, используемых для предварительной оценки стоимости объектов строительства, подготовки торгов и для переговоров с подрядчиком; б) подрядными строительными организациями – для расчетов за выполненные работы с учетом структуры, особенностей управления и обслуживания отдельного строительного производства. Для определения стоимости строительства на различных стадиях инвестиционного процесса следует использовать систему норм накладных расходов, которые по своему функциональному назначению и масштабу применения подразделяются на следующие виды: укрупненные нормативы по основным видам строительства; нормативы по видам строительных работ; индивидуальные нормы для конкретной строительной организации; предельные нормы накладных расходов на строительные работы, предназначенные для определения стоимости работ в базисном уровне цен. Следует обратить внимание на тот факт, что особую актуальность в настоящее время приобретает разработка индивидуальных норм для отдельной строительной организации, которая осуществляется подрядными организациями или региональными центрами по ценообразованию в строительстве (РЦЦС) на основе заключенных с подрядными организациями договоров на выполнение указанных работ. Это вызвано тем, что индивидуальные нормы накладных расходов применяются при составлении локальных сметных расчетов. Порядок применения нормативов накладных расходов в сметах зависит от метода определения сметной стоимости строительных работ и стадии проектной документации. Индивидуальные нормы накладных расходов подрядных строительных организаций определяются на основе расчетных затрат, необходимых для управления, организации и обслуживания процесса производства строительных работ, и должны учитывать реальные условия конкретного строительства, отличающиеся от усредненных, предусмотренных в укрупненных нормативах накладных расходов. Разработанные проекты индивидуальных норм накладных расходов передаются подрядчиком заказчику для рассмотрения и проведения соответствующей экспертизы. На основе экспертных заключений организации-разработчики вносят соответствующие коррективы в проекты индивидуальных норм накладных расходов и передают заказчику для окончательного согласования. Расчет индивидуальных норм накладных расходов целесообразно осуществлять методом постатейного калькулирования, предусматривающим расчет суммы накладных расходов для конкретных подрядных организаций расчетноаналитическим методом по статьям затрат с сопоставлением ее с фондом оплаты труда рабочих основного производства. Постатейное калькулирование затрат при расчете индивидуальной нормы накладных расходов следует осуществлять: по нормируемым статьям затрат – на основе действующих законодательных и нормативных документов, регламентирующих их величину; по ненормируемым статьям затрат – в соответствии с данными бухгалтерского учета подрядных организаций. Накладные расходы для целей управления целесообразно классифицировать по их видам, технико-экономическим факторам, календарным периодам, калькуляционным статьям себестоимости строительной продукции. Кроме того, их необходимо классифицировать для целей налогообложения. Затраты строительной организации по калькуляционной статье "Накладные расходы" определяются на основе смет этих расходов на планируемый период в размерах, определяемых по принятой в конкретной строительной организации методике их распределения по объектам учета. Бухгалтерский учет накладных расходов осуществляется с применением активного собирательно-распределительного счета 26 "Общехозяйственные расходы". Учет накладных расходов ведется строительными организациями в соответствии с принципами, установленными бухгалтерским стандартом учета затрат на капитальное строительство ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство". Учет накладных расходов осуществляется на основе первичной учетной документации (платежные требования, накладные, выписки банков, расчетные ведомости, наряды, акты, авансовые расчеты и др.), оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами. Учет накладных расходов ведется в журнале-ордере № 10-с по счету 26 "Общехозяйственные расходы" раздельно по накладным расходам, относящимся к основному производству, и по расходам, относящимся к вспомогательным производствам. Накладные расходы, связанные с содержанием непроизводственной сферы, учитываются непосредственно на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Ежемесячно на основе данных из разработочных таблиц, ведомостей и других учетных регистров накладные расходы отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом следующих счетов: 02 "Амортизация основных средств" – в части амортизации основных средств; 05 "Амортизация нематериальных активов" – в части амортизации нематериальных активов; 10 "Материалы" – в части стоимости использованных в производстве материальнопроизводственных запасов; 23 "Вспомогательные производства" – в части стоимости потребленных услуг, оказанных вспомогательными производствами, а также расходов по ремонту основных средств; 25 "Общепроизводственные расходы" – в части расходов строительных организаций по эксплуатации строительных машин и механизмов; 97 "Расходы будущих периодов" – в части предварительно уплаченных расходов по неравномерно производимым ремонтным работам (если организация не образует резерва на ремонт), по подписке на техническую литературу и др.; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – в части отчислений по имущественному и личному страхованию; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" – в части расходов на оплату труда управленческого персонала и отчислений по социальному страхованию и обеспечению; 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" – в части недоста и потерь, отнесенных на общехозяйственные расходы; 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" – по другим расходам, связанным с управлением производством. Накладные расходы, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", распределяются строительной организацией ежемесячно по методике, установленной ее учетной политикой. Такая методика может предусматривать следующие варианты: а) условно-постоянные расходы как расходы на продажу строительной продукции списываются со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж"; б) на производственную себестоимость строительной продукции путем списания в дебет счетов: 20 "Основное производство"; 23 "Вспомогательные производства" в том случае, если вспомогательные производства изготавливали продукцию, выполняли работы и оказывали услуги на сторону; 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", если обслуживающие производства и хозяйства выполняли работы и оказывали услуги на сторону. При этом распределяются общехозяйственные расходы по видам производств и хозяйств, как правило, прямо пропорционально расходам на оплату труда производственных рабочих. Проведенные исследования показывают, что данный способ распределения накладных расходов не всегда является обоснованным. Таким образом, для реализации установленной учетной политикой строительной организации методики по распределению накладных расходов необходимо: 1) определить соотношение накладных расходов и прямых затрат основного производства и вспомогательных производств и хозяйств; 2) по исчисленному проценту, умноженному на сумму прямых затрат, учтенных на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", определить сумму накладных расходов, которую следует отнести на каждый из этих счетов; 3) затем по принятой в организации методике, являющейся элементом учетной политики, распределить общую сумму накладных расходов на счете 20 "Основное производство" по объектам учета, а также на счетах 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" – по видам производств или хозяйств. Пример 1. Сумма общехозяйственных расходов строительной организации ОАО "Трансстрой", относящаяся к основному, вспомогательным и обслуживающим производствам, за отчетный период составляет 230 000 руб. При этом начисленная сумма оплаты труда производственных рабочих составила: основного производства – 30 000 руб.; вспомогательного производства – 12 000 руб.; обслуживающих производств – 4 000руб. Согласно учетной политике строительной организации общепроизводственные расходы распределяются прямо пропорционально сумме заработной платы производственных рабочих. Таким образом, необходимо распределить 230 000 руб. в соотношении 30:12:4. Для этого: 230 000 руб. / (30+12+4) = 5 000 руб.; 5 000 руб. • 30 = 150 000 руб.; 5 000 руб. • 12 = 60 000 руб.; 5 000 руб. • 4 = 20 000 руб. В соответствии с учетной политикой строительной организации общепроизводственные расходы строительной организации в сумме 230 000 руб. распределяются следующим образом: основное производство – 150 000 руб.; вспомогательные производства – 60 000руб.; обслуживающие производства – 20 000 руб. Данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом: Дебет сч. 20 "Основное производство" 150 000 руб. Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" – 150 000 руб.; Дебет сч. 23 "Вспомогательные производства и хозяйства" 60 000 руб. Кредит сч. 26 "Общепроизводственные расходы" 60 000 руб.; Дебет сч. 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" 20 000 руб. Кредит сч. 26 "Общепроизводственные расходы" – 20 000 руб. В настоящее время существенное значение имеет учет накладных расходов для целей налогообложения. В налоговом законодательстве отсутствует понятие "накладные расходы". Для целей налогообложения в строительных организациях, которые при расчете налога на прибыль определяют доходы и расходы "по отгрузке", все расходы делятся на прямые и косвенные. В соответствии со статьей 318 главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации к прямым расходам строительной организации относятся: стоимость сырья и материалов, используемых в процессе строительства; расходы по оплате труда (заработная плата рабочих, вознаграждения за выслугу лет, премии и единовременные поощрительные выплаты, компенсационные выплаты, различные надбавки и т.д.); амортизация основных средств, которые используются исключительно на стройплощадках. Косвенные расходы отчетного периода для целей налогообложения в полном объеме вычитаются из налогооблагаемой прибыли строительной организации отчетного периода. Прямые расходы также уменьшают налогооблагаемую прибыль организации, кроме тех, которые относятся к незавершенному строительству. Необходимо подчеркнуть, что существенным элементом учета косвенных расходов подрядной строительной организации является учет косвенных расходов относимых к объектам, возводимым для собственных нужд (хозяйственным способом). Накладные расходы, которые относятся к строительству объектов хозяйственным способом для собственных нужд подрядной строительной организации, в соответствии со статьей 270 НК РФ отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета вложений во внеоборотные активы, следовательно, они не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли отчетного (налогового) периода. Пример 2. Подрядная строительная организация ОАО "Трансстрой" ведет строительство двух объектов строительства. Один объект строится для собственных нужд – новое здание производственного назначения, а второй – для заказчика согласно договору строительного подряда. При этом прямые расходы по объекту строительства, строящегося хозяйственным способом, за отчетный период составили 453 000 руб. А прямые расходы по строительству объекта по договору строительного подряда составили 825 000 руб. Общая сумма косвенных расходов за отчетный период равна 390 000 руб. В соответствии с учетной политикой организации "Трансстрой" базой для распределения накладных расходов является сумма прямых расходов. Таким образом, необходимо сумму косвенных расходов (390 000 руб.) распределить в следующем соотношении: 453 000 : 825 000. Из этого следует, что на счет учета вложений во внеоборотные активы необходимо отнести следующую часть косвенных расходов: 390 000 / (453 000 + 825 000) • 100 = 30,52%. Сумма косвенных расходов, относимых на счет учета вложений во внеоборотные активы, равна 390 000 • 30,52% = 119 028. Таким образом, в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи: Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" 119 028 руб. Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 119 028 руб.; Дебет сч. 20 "Основное производство" 270 972 руб. Кредит сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 270 972 руб. Как было выше отмечено, к накладным расходам подрядной строительной организации, в частности, относятся расходы: связанные с осуществлением охраны объекта строительства; на спецодежду для работников строительства. Нередко организация бухгалтерского учета указанных расходов вызывает затруднения у учетного персонала подрядной строительной организации. Для предотвращения хищений материальных ценностей и ограничения входа на стройплощадки посторонних лиц строительные организации охраняют объекты строительства. Охрана объекта строительства может осуществляться как с помощью собственной службы безопасности строительной организации, так и путем заключения соответствующего договора со специализированной охранной организацией или подразделением вневедомственной охраны МВД РФ. В первом случае все сотрудники строительной организации, занятые в охране должны обладать лицензиями на право заниматься данной деятельностью. Как правило, данные лицензии оплачивает строительная организация, и расходы, связанные с этим, относят на увеличение себестоимости строительных работ, так как их получение связано с основной деятельностью строительной организации. Проблема заключается в том, что выдаваемые лицензии являются именными; в связи с чем сотрудники, на которых они выписаны, могут их использовать не только при работе в строительной организации. Данное обстоятельство на практике нередко вызывает разногласия между строительными организациями и налоговыми органами. Другими словами, расходы на приобретение именных лицензий для охранников в соответствии со статьями 210 и 237 Налогового кодекса РФ являются доходами, полученными работниками от строительной организации, с соответствующими налоговыми последствиями. Таким образом, строительная организация может оплатить лицензии для своих сотрудников за счет средств, остающихся у нее после уплаты налога на прибыль. Пример 3. В декабре 2002 г. строительная организация ОАО "УМС" создала собственную службу безопасности. В январе 2004 г. затраты по содержанию службы безопасности составили 90 000 руб., в том числе: 1) фонд оплаты труда сотрудников охраны – 45 000 руб.; 2) единый социальный налог, исчисленный по ставке 35,6%, – 16 020 руб. (45 000 руб. • 35,6%); страховые взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний - 765 руб. (45 000 руб. • 1,7%); амортизация основных средств, используемых службой безопасности – 4 000 руб. В бухгалтерском учете строительной организации ОАО "УМС" затраты на содержание собственной охранной службы отражаются следующим образом: начислена заработная плата охранникам – Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 45 000 руб. Кредит сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" 45 000 руб.; начислен единый социальный налог – Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 16 020 руб. Кредит сч. 69, соответствующие субсчета 16 020 руб.; начислены взносы по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний – Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 765 руб. Кредит сч. 69, субсчет "Расчеты по социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" 765 руб.; начислена амортизация основных средств, используемых службой безопасности – Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 4 000 руб. Кредит сч. 02 "Амортизация основных средств" 4 000 руб. Первичными документами, служащими основанием для принятия расходов за охранные услуги к бухгалтерскому учету, являются: договор на оказание охранных услуг; акт об оказании услуг, подписанный сторонами договора. Пример 4. Строительная организация ОАО "УМС" заключила договор на оказание охранных услуг с подразделением вневедомственной охраны МВД РФ. В соответствии с данным договором охранные услуги оплачиваются на основе выставленных поставщиком счетов ежемесячно в размере 72 000 руб. (в том числе НДС 18% – 10 983 руб.). Затраты на охрану, имеющие место в результате данных отношений ОАО "УМС" должно отражать в бухгалтерском учете следующими записями: отражены затраты на охрану строительной площадки – Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 61 017 руб. Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты за охранные услуги" 61 017 руб.; отражен НДС по охранным услугам – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 10 983 руб. Кредит сч. 76 субсчет "Расчеты за охранные услуги" 10 983 руб.; погашена задолженность за охранные услуги – Дебет сч. 76 субсчет "Расчеты за охранные услуги" 72 000 руб. Кредит сч. 51 "Расчетные счета" 72 000 руб. В соответствии с Постановлением Минтруда и социального развития Российской Федерации от 11.10.2000 г. № 69 и Трудовым кодексом Российской Федерации строительная организация обязана обеспечить работников стройки соответствующей спецодеждой. Порядок выдачи спецодежды регламентируется постановлением Минтруда России от 18.12.98 № 51, где, в частности, отмечено, что организация должна предусмотреть в коллективном договоре нормы выдачи спецодежды, а также указать профессии (должности) работников, которым такая одежда выдается. Организацию бухгалтерского учета выдачи специальной одежды следует осуществлять в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02. № 135н) Выдача работникам спецодежды строительной организацией оформляется в специальной ведомости (ф. 3 МБ-7), утвержденной постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 г. № 71а. Кроме того, отметки о выдаче спецодежды осуществляются в личной карточке работника, где указываются дата выдачи работнику спецодежды, а также срок ее службы. Пример 5. ООО "УМС" приобрело 50 матерчатых комбинезонов для подсобных рабочих строительства, заплатив за них 150 000 руб. (в том числе НДС 18% – 22 881 руб.). В отчетном периоде 40 комбинезонов выдано работникам. Количество комбинезонов, выданных каждому работнику, соответствует установленной норме. Указанную хозяйственную операцию следует отразить в бухгалтерском учете строительной организации следующими записями: отражено поступление спецодежды на склад строительной организации, основанием является накладная, выписанная поставщиком – Дебет сч. 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" 127 119 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 127 119 руб.; отражена сумма НДС, выделенная отдельной строкой, основанием служит счетфактура, выданная поставщиком спецодежды – Дебет сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 22 881 руб. Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 22 881руб.; оплачен счет поставщика – Дебет сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками 150 000 руб. Кредит сч. 51 "Расчетные счета" 150 000 руб.; предъявлена к зачету сумма по НДС, оплаченная поставщику спецодежды Дебет сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость" 22 881 руб. Кредит сч. 19, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" 22 881 руб.; выдана работникам спецодежда – Дебет сч. 26 "Общехозяйственные расходы" 127 119 руб. Кредит сч. 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" 127 119 руб. В течение срока службы спецодежды, используемой работниками, строительная организация должна обеспечить ее чистку, стирку, ремонт и т.д. Эти расходы строительная организация осуществляет за свой счет, и они являются частью себестоимости строительных работ. В соответствии с правилами выдачи спецодежды в том случае, если спецодежда пришла в негодность до того, как окончился срок ее службы, то строительная организация должна выдать работнику новую. При увольнении работник строительной организации должен сдать выданную ему спецодежду на склад. Как показывает практика, при этом имеются случаи, когда должностные лица строительной организации требуют, чтобы работник оставил поношенную одежду у себя и возместил ее стоимость. Это является прямым нарушением действующего законодательства Российской Федерации. Строительная организация обязана принять у работника спецодежду в том виде, в котором она есть на момент его увольнения. Следует отметить, что если работник сам изъявил желание оставить спецодежду у себя, то он обязан возместить организации ее стоимость. Другими словами, это является реализацией использованной спецодежды работнику строительной организации. Данная хозяйственная операция в бухгалтерском учете отражается следующим образом: учтена задолженность работника строительной организации за оставленную ему спецодежду – Дебет сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы"; списана остаточная стоимость спецодежды – Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит сч. 10, субсчет 9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности"; начислен НДС на реализованную спецодежду – Дебет сч. 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; удержана с работника стоимость спецодежды – Дебет сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит сч. 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". При организации системы налогообложения выданной спецодежды для целей налогообложения следует иметь в виду, что, если спецодежда выдается работнику в пределах норм, установленных постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации № 69, то на ее стоимость не нужно начислять единый социальный налог и не удерживается налог на доходы физических лиц, что связано с тем, что данные затраты являются компенсациями в пределах установленных норм, которые выдаются работникам строительной организации при выполнении ими трудовых обязанностей. Кроме того, стоимость новой спецодежды, выданной в случае, если спецодежда вышла из строя до того, как окончился срок ее службы, не увеличивает доход, полученный работником строительной организации. Исключением являются случаи, когда установлена вина работника в порче, выданной ему спецодежды. Между тем, как уже отмечалость, если работник сам изъявил желание оставить спецодежду у себя с последующим возмещением организации ее стоимости, то данная хозяйственная операция может увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, а также по налогу на прибыль строительной организации. ГЛАВА 5. ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ 5.1. Нормативное регулирование и организация бухгалтерского учета и системы налогообложения при долевом строительстве В соответствии с действующим инвестиционным законодательством Российской Федерации, наряду с взаимоотношениями между участниками инвестиционного процесса, связанного с капитальным строительством, могут иметь место договорные взаимоотношения основного инвестора с другими хозяйствующими субъектами или физическими лицами (соинвесторами, дольщиками), изъявившими желание инвестировать собственные финансовые или другие средства в строительство объекта основных средств. Такие организации могут фигурировать как до начала инвестиционно-строительного процесса, в результате заключения договора о долевом участии в строительстве, так и после начала строительства – по договору о привлечении финансовых средств в строительство или по договору переуступки права инвестирования, заключенного с одним или несколькими инвесторами строящегося объекта. К средствам целевого финансирования относятся средства, получаемые хозяйствующими субъектами на строго определенные цели и проведение мероприятий целевого назначения. Финансирование целевых мероприятий может осуществляться за счет поступлений от других организаций и лиц, ассигнований из бюджета и других источников. Средства целевого финансирования должны расходоваться в строгом соответствии с утвержденными сметами и назначением. Таким образом, инвестиции дольщиков долевого финансирования объекта капитального строительства для генерального инвестора или заказчика (застройщика) строительства являются разновидностью целевого финансирования. Кроме того, в соответствии с налоговым законодательством (пп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ) к средствам целевого финансирования относятся средства дольщиков, аккумулированные на счетах организации-застройщика. Данные средства используются ею только на инвестирование строительства в соответствии с назначением, определенным в договоре инвестором (юридическим или физическим лицом) – источником целевого финансирования. Исследование показывает, что наиболее распространенным вариантом объединения, аккумулирования и последующей мобилизации финансовых и прочих ресурсов различных юридических и физических лиц для реализации инвестиционного проекта является долевое участие в строительстве. В связи с тем, что вариант приобретения жилой площади путем долевого участия в строительстве предоставляет физическим лицам не только возможность поэтапного инвестирования денежных средств в строительство, но и значительно сокращает материальные затраты будущих собственников жилой площади, он нередко применяется при осуществлении жилищного строительства. Экономическое содержание подобных отношений заключается в следующем: генеральный инвестор, по соглашению с остальными участниками, финансирующими объект строительства (дольщиками), принимает их денежные средства взамен на это, передавая в будущем каждому участнику финансирования соответствующую его доли часть возведенного объекта по стоимости фактических затрат на строительство (в соответствии с проектно-сметной документацией) или по цене, согласованной сторонами. Иными словами, в соответствии с договором долевого участия в строительстве, участники берут на себя обязательства совместно вкладывать в строительство принадлежащие им денежные, материальные, трудовые и иные ресурсы и взамен на этот вклад получить в собственность часть созданного ими имущества. Отношения могут оформляться непосредственно между заказчиком (застройщиком) и каждым инвестором–дольщиком отдельно. По некоторым признакам (юридическому содержанию и закрепленному в нем волеизъявлению участвующих сторон) договор долевого строительства наиболее близок к договору о совместной деятельности (договору простого товарищества). Следовательно, долевое участие в процессе строительства объектов на практике нередко отождествляют с совместной деятельностью, целями которой являются создание и эксплуатация объекта недвижимости за счет объединения финансовых, материальных и нематериальных ресурсов сторон. Между тем, научное изучение отношений, возникающих в ходе реализации договора долевого строительства, показывает, что при необходимости юридического толкования отдельного договора о долевом строительстве, необходимо исходить из его сущности, конкретных обязательств и условий, изложенных в нем. Ситуация может значительно усложниться еще в связи с тем, что в ходе возведения объекта капитального строительства дольщик по согласованию с основным инвестором, с которым у него заключен договор на долевое строительство, может переуступить третьему лицу свою долю инвестирования строительства, которую оно обязано профинансировать в соответствии с условиями договора с генеральным инвестором. К настоящему времени вопросы юридического построения такого рода отношений, организации бухгалтерского учета и целей налогообложения участников долевого строительства приобрели особую значимость. Это вызвано, в частности, наличием таких факторов, как: отсутствие четкого нормативного законодательства, регламентирующего вопросы бухгалтерского учета и налогообложения, связанных с долевым строительством; юридическая незакрепленность формы и содержания договора долевого участия в строительстве; широкий круг и социальная значимость, регулируемых договором долевого строительства аспектов. Договоры долевого строительства не предусмотрены Гражданским кодексом Российской Федерации. Вместе с тем такой договор может содержать признаки других договоров таких, как: договор простого товарищества (договор о совместной деятельности); договор строительного подряда; договор инвестирования. Другими словами, договор долевого строительства является смешанным договором. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ при юридической квалификации смешанных договоров применяются соответствующие части правил регулирования договоров, элементы которых содержатся в таком договоре. Следует отметить, что в настоящее время договор инвестирования также не имеет четкого юридического толкования, в связи с чем иногда действия субъекта предпринимательской деятельности, осуществляющего руководство ходом капитального строительства, трактуются как агентская деятельность. Это мнение основано на том, что на самом деле договор между инвестором и застройщиком содержит ряд условий, соответствующих нормам агентского договора таких, как: за оказанные услуги застройщик получает вознаграждение; величина вознаграждения может быть определена в зависимости от суммы осуществленных вложений в объект строительства; расходы застройщика затем возмещаются инвестором кроме договорной цены услуг по руководству за ходом строительства. Несмотря на это, трактовка взаимоотношений участников инвестиционностроительного комплекса, как отношений, возникающих в рамках агентского договора, является неверной, так как противоречит указаниям ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", а также Положению Минфина РФ по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Таким образом, в связи с наличием явных противоречий, существующих между системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в строительстве и нормами агентского договора, на наш взгляд, не представляется возможным применение агентского договора для регулирования взаимоотношений между инвестором и застройщиком. Для целей бухгалтерского учета и налогообложения, по свойственным им признакам, договоры, заключаемые при долевом строительстве, условно можно подразделить на два вида: а) договоры простого товарищества; б) договоры о долевом инвестировании строительства. В том случае, если договор относится к первому виду, т. е. к договорам простого товарищества, то взаимоотношения, возникающие в ходе его реализации, должны регламентироваться главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации. В соответствии с нормами ст. 1041 ГК РФ суть договора простого товарищества заключается в следующем: двое или более лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной, не противоречащей закону цели. В этой связи существенными условиями данного договора должны явиться: 1) общая не противоречащая закону цель; 2) объединение вкладов для ее достижения; 3) обязательства сторон действовать для достижения цели совместно; 4) соглашение сторон о величине и порядке внесения вкладов, а также о размере и порядке покрытия расходов и убытков от совместной деятельности; 5) соглашение о распределении обязанностей при ведении общих дел товарищества, а также о порядке их осуществления. Таким образом, важнейшим квалифицирующим признаком договора о совместной деятельности является единая цель всех ее участников. Отсутствие у сторон договора простого товарищества разнонаправленных интересов - основное отличие договора о совместной деятельности (договора простого товарищества) от других гражданскоправовых обязательств, в которых интересы сторон (кредиторов и должников, инвесторов, и заказчиков), как правило, противопоставлены друг другу. Поскольку интересы участников данного договора не исключают друг друга, ни одна из сторон простого товарищества не вправе требовать от другой исполнения какихлибо обязательств в свою пользу, равно как и производить такое исполнение непосредственно для другой стороны. Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не вытекает из договора простого товарищества или фактических обстоятельств. Денежная оценка вклада товарища осуществляются по соглашению между товарищами. В ГК РФ (п.1 ст. 1043) установлено, что внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности результаты, а также доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Согласно п. 2 ст. 1043 ГК РФ ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц. В соответствии со ст. 1046 ГК РФ условия и порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяются их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Следует отметить, что при реализации договора простого товарищества соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно. Таким образом, главные особенности договора простого товарищества, применяемого при долевом строительстве, можно свести к следующему: а) каждый его участник (дольщик) вносит определенный имущественный взнос на строительство объекта недвижимости с целью получения по его окончании обусловленного количества жилой и (или) нежилой площади. При этом выполненные подрядные строительные работы или оказанные услуги также могут являться вкладом в совместную деятельность; б) участники долевой собственности обязаны соразмерно со своей долей участвовать в содержании и сохранении общего имущества. Каждый участник простого товарищества обязан погашать соответствующую его доле часть общих затрат. Следовательно, ни одна из сторон договора о долевом участии в строительстве не должна возмещать другой стороне расходы, понесенные в результате осуществления совместной деятельности, в том числе связанные с выполнением подрядных строительных работ, а тем более "содержать" ее за счет собственных средств; в) в связи с тем, что стороны совместной деятельности преследуют единую цель и их обязательства не носят встречного характера, никто из участников простого товарищества не вправе требовать от другого какого-либо встречного представления, например, оплаты стоимости внесенного вклада или оплаты причитающейся части созданного в результате совместной деятельности имущества. Кроме того, ни одна из сторон договора не может в рамках этого договора ни приобретать у другой, ни реализовать другой стороне созданный в результате совместного финансирования объект строительства. Следовательно, если подрядная организация является участником простого товарищества, внося при этом свой вклад путем выполнения строительных работ, то она не вправе требовать от других участников их оплаты, а построенное жилье не может быть предметом реализации внутри товарищества, так как оно уже является общей долевой собственностью товарищей; г) наличие в договоре простого товарищества положений о штрафных санкциях, пенях, неустойках противоречит его сущности, предполагающей доверительную основу отношений между товарищами. Анализ действующей практики применения договоров на долевое строительство показывает, что закрепленная в них воля сторон в большинстве случаев не соответствует воле сторон договора простого товарищества. Кроме того, суть правоотношений, возникающих из договора, по условиям которого гражданин или организация инвестируют строительство объекта, заключается в том, что строительная организация выполняет подрядные работы по созданию основных средств с последующей их передачей в собственность тех, кто вложил средства. При этом участники договора не имеют одной цели, в связи с чем такие правоотношения, с нашей точки зрения, не соответствуют квалифицирующему признаку договора простого товарищества. В зависимости от характера складывающихся отношений в ходе реализации долевого строительства, а также с учетом содержания прав и обязанностей субъектов подобных отношений, можно сделать вывод о том, что они по своей правовой природе аналогичны отношениям, возникающим из договора строительного подряда, предметом которого является строительство нового объекта либо выполнение иных строительных работ за плату и по заданию заказчика. В связи с изложенным можно констатировать, что без содержания важнейших элементов договора строительного подряда договор простого товарищества не может быть юридически корректным. А если использовать все те элементы договора строительного подряда при заключении договора простого товарищества, то он просто перестает соответствовать квалификационным признакам договора простого товарищества. В связи с приведенными доводами юридическая оправданность применения договора простого товарищества при осуществлении долевого строительства, по нашему мнению, вызывает серьезные сомнения. В том случае, если договор долевого участия в строительстве относится ко второму виду, т. е. договору долевого инвестирования, то по своим основным признакам он должен соответствовать свойствам инвестиционного договора. Следовательно, отношения, возникающие при этом между заказчиком (застройщиком) и инвестором (дольщиком), должны основываться на инвестиционном договоре (контракте). Нормативной и правовой основой при этом должны являться Федеральный закон "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" № 39-ФЗ и Закон РСФСР "Об инвестиционной деятельности в РСФСР"№ 1488-1, в части норм, не противоречащих Закону № 39-ФЗ, а система бухгалтерского учета должна основываться на нормах Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.93 № 160. На практике вопрос отнесения конкретного договора долевого строительства к определенному виду имеет не только теоретическое, но и существенное практическое значение, как для возникновения различных юридических последствий, так и отражения подобных хозяйственных операций в бухгалтерском учете участников процесса строительства. Кроме того, нередко возникают спорные ситуации между дольщиками, связанные с выявлением доли каждой из сторон. Если договор долевого строительства квалифицируется как договор простого товарищества, по отношению к спорному объекту применяется подход, основанный на общей долевой собственности. Иными словами, право собственности каждого участника (товарища) возникает одновременно с созданием объекта капитального строительства. В случае, если содержание и условия договора соответствуют договору инвестирования, то необходимо руководствоваться требованиями законодательства об инвестиционной деятельности. Вопрос отнесения договора на долевое строительство к определенному виду договоров особенно актуален тогда, когда по тем или иным причинам одна из сторон отказывается от дальнейшего финансирования возведения объекта капитального строительства. Например, в соответствии с п. 3. ст. 7 "Закона об инвестиционной деятельности в РСФСР", инвестор, отказавшийся от дальнейшего инвестирования проекта, обязан компенсировать затраты другим участникам договора. Но, как это на практике реализовать - неясно. Анализ действующей практики показывает, что к настоящему времени многие вопросы правового регулирования возможных ситуаций при использовании договора инвестирования остаются неурегулированными. Некоторые специалисты придерживаются мнения о том, что долевое строительство в рамках договора простого товарищества позволяет более эффективно регулировать взаимоотношения участников (дольщиков). Но, как показывает изучение, при значительном количестве участников (дольщиков) применение договора простого товарищества становится нецелесообразным, и не только по юридическим соображениям. Данное мнение, в частности, основано на том, что значительно усложняется система бухгалтерского учета исполнения подобного договора. Кроме того, общий характер отношений, возникающих при реализации договора простого товарищества, в значительной степени определяет специфику правового регулирования отношений внутри него, которая проявляется в особенностях формирования общего имущества, в совместном ведении общих дел, механизме распределения прибылей и убытков, ответственности товарищей по своим обязательствам; основаниях, условиях и порядке прекращения договора. По нашему мнению, при долевом строительстве вполне успешно можно применять договор инвестирования, но, если при этом в договоре четко оговорены все существенные условия взаимоотношений участников инвестиционно-строительного комплекса. Подрядные строительные организации могут выступать как в качестве генподрядчика, субподрядчика, так и в качестве заказчика (застройщика) или инвестора. Кроме того, один и тот же хозяйствующий субъект может одновременно выступать в качестве нескольких участников инвестиционно-строительного комплекса. Следовательно, порядок организации бухгалтерского учета и организации системы налогообложения долевого строительства напрямую зависит от конкретной ситуации и содержания договора долевого строительства. В том случае, если подрядная организация, осуществляющая строительство объекта долевого строительства, не являясь одновременно инвестором и заказчиком, то бухгалтерский учет следует организовать так: получены на расчетный счет денежные средства от инвестора-заказчика – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным"; на сумму НДС, начисленную с полученных авансов – Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; перечислены авансом денежные средства субподрядчикам за выполнение строительных работ – Дебет сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит сч. 51 "Расчетные счета"; на сумму затрат по выполненным собственными силами строительных работ – Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит счетов учета производственных затрат и расчетов; на сумму стоимости строительных работ, выполненных силами субподрядной организации – Дебет сч. 20 "Основное производство" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; на сумму НДС, начисленного на сумму стоимости строительных работ субподрядных организаций – Дебет сч. 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" Кредит сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; на сумму ранее перечисленного аванса субподрядным организациям – Дебет сч. 60, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит сч. 60, субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; на фактические затраты, связанные со строительством объекта, переданного инвестору – Дебет сч. 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" Кредит сч. 20 "Основное производство"; на сумму выручки по сданным заказчику работам Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях" – Кредит счета 90, субсчет 1 "Выручка"; на сумму начисленного НДС со стоимости сданных строительных работ – Дебет счета 90, субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит сч. 68, субсчет 3 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость"; зачтен аванс, полученный от инвестора – Дебет сч. 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит сч. 62, субсчет "Расчеты с покупателями и заказчиками в рублях". Бухгалтерский учет долевого строительства, если договор инвестирования заключает каждый инвестор (дольщик), ведется следующим образом: на сумму средств финансирования объекта долевого строительства, перечисленных с расчетного счета заказчику долевого строительства – Дебет сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит сч. 51 "Расчетные счета". на сумму стоимости объекта долевого строительства (долю) принятого от заказчика – Дебет сч. 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; на стоимость своей доли в построенном и введенном в эксплуатацию объекте строительства – Дебет сч. 01 "Основные средства" Кредит сч. 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств"; на сумму средств финансирования долевого строительства, возвращенных на расчетный счет инвестора – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" Кредит сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Если инвестиционные отношения происходят в рамках договора, заключенного между генеральным инвестором и соинвесторами (дольщиками), то генеральный инвестор (дольщик) или заказчик (застройщик) , в соответствии с договором о привлечении инвестиций, поступившие от соинвесторов (остальных дольщиков) средства отражает в бухгалтерском учете по дебету счетов по учету денежных средств или иного имущества (в зависимости от того, чем внесен вклад дольщика) в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". На сумму стоимости законченного строительством объекта, переданного генеральным инвестором соинвесторам (дольщикам, в части, соответствующей предусмотренной заключенным между ними договором) в учете генерального инвестора делается запись: Дебет сч. 86 "Целевое финансирование" Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы". Бухгалтерский учет у заказчика (застройщика) при долевом строительстве необходимо вести следующим образом: на сумму денежных средств целевого финансирования, полученных на расчетный счет заказчика (застройщика) объекта долевого строительства – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" Кредит сч. 86 "Целевое финансирование"; на сумму денежных средств целевого финансирования, в том случае, если средства целевого финансирования аккумулируются на специальном счете в банке – Дебет сч. 55 "Специальные счета в банках" Кредит сч. 86 "Целевое финансирование"; на сумму стоимости материалов, полученных в счет целевого финансирования – Дебет сч. 10, субсчет 8 "Строительные материалы" Кредит сч. 86 "Целевое финансирование"; на сумму стоимости объектов основных средств, полученных в счет целевого финансирования – Дебет сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит сч. 86 "Целевое финансирование"; на сумму стоимости оборудования к установке, внесенного в качестве целевого финансирования объекта строительства – Дебет сч. 07 "Оборудование к установке" Кредит сч. 86 "Целевое финансирование"; списаны средства целевого финансирования, полученные от инвесторов-дольщиков (сумма фактических затрат, связанных с осуществлением капитального строительства) – Дебет сч. 86 "Целевое финансирование" Кредит сч. 08 "Вложения во внеоборотные активы"; на сумму неиспользованного остатка средств целевого финансирования, которая увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль заказчика (застройщика) – Дебет сч. 86 "Целевое финансирование" Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Следует отметить, что при долевом строительстве, когда используются бюджетные средства, вопросы списания не использованных сумм целевого финансирования, полученных из бюджетов разных уровней, могут вызывать некоторые затруднения у учетного персонала заказчика. Это связано, в частности, с наличием противоречий между нормами отдельных документов действующей нормативно-правовой базы регулирования бухгалтерского учета инвестиций, связанных со строительством. Так, в соответствии с п. 3.1.6. Положения Минфина по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций от 30.12.93 № 160 подобные суммы на счет учета прибылей и убытков не относятся. В то же время, в соответствии с п. 8. ПБУ "Учет государственной помощи" (13/2000), бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов организации. Неиспользованный остаток сумм целевого бюджетного финансирования относится на увеличение прибыли получателя указанных средств, т. е. заказчика объекта строительства. Представляется, что в решении данного вопроса следует руководствоваться указаниями ПБУ 13/2000. Во избежание разногласий с налоговыми службами заказчикам-застройщикам следует вести раздельный учет поступлений, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования, связанным с инвестированием строительства, относится также имущество в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов); инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. Необходимо учесть, что объект налогообложения по налогу на прибыль у заказчика (застройщика) возникает в следующих случаях: в отчетном (налоговом) периоде – от положительной разницы между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на содержание; по окончании строительства – от суммы экономии средств финансирования, если эта экономия согласно условиям договора с инвестором остается в распоряжении заказчика (застройщика). В системе налогообложения долевого строительства исчисление налога на добавленную стоимость занимает центральное место. Как было уже отмечено, нередко объектом долевого строительства являются жилые помещения; при этом следует напомнить, что, в соответствии с п. 2 ст. 171 гл. 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами для налоговых вычетов, а также товаров, приобретенных для перепродажи. Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ вычетам у дольщика подлежат суммы налога, предъявленные ему заказчиками (застройщиками) при осуществлении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств; суммы налога, предъявленные заказчику (застройщику) по работам и услугам, приобретенным им для выполнения строительных работ; суммы налога, предъявленные заказчику застройщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Таким образом, субъектам, инвестирующим процесс строительства, следует иметь в виду, что в общем случае вычету подлежат суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные только по объектам производственного назначения или по объектам, приобретенным исключительно для перепродажи. Кроме того, в п. 43.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 г. № БГ-303/447, приведены разъяснения, где указывается, что суммы налога, уплаченные налогоплательщиком по строительным и монтажным работам капитального строительства, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов основных средств производственного назначения. В тех случаях, когда объектом долевого строительства является объект производственного назначения, то каждым из соинвесторов (дольщиком) к налоговому вычету предъявляется только та часть суммы налога на добавленную стоимость, которая соответствует размеру инвестированных им средств, которая определяется расчетным путем от суммы сметной стоимости объекта долевого строительства. Нередко у учетного персонала возникает вопрос: облагаются ли суммы целевого финансирования, полученные от дольщиков, налогом на добавленную стоимость? Представляется, что в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ, в облагаемый налогом на добавленную стоимость оборот включаются только те денежные средства, получение которых непосредственно связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг). При этом перечень таких средств ограничен п. 1 ст.162 НК РФ. Следовательно, получаемые от дольщиков средства на расчетный или специальный счета генерального инвестора или заказчика-застройщика не являются расчетами по оплате товаров (работ, услуг), на основании чего можно сделать вывод о том, что при определении облагаемых налогом на добавленную стоимость оборотов эти суммы учитываться не должны. 5.2. Учет претензионной работы при осуществлении строительства В договоре строительного подряда заказчик (застройщик) и подрядная организация излагают все основные условия строительства и сдачи объекта строительства. В то же время, как показывает изучение действующей практики, нередко у заказчика объекта капитального строительства возникает необходимость оформления претензии к подрядной организации. Факторами, вызывающими подобную необходимость, могут являться: несоблюдение подрядчиком графика строительства; некачественное выполнение строительных работ; завышение объемов выполненных строительных работ, выявленное путем контрольного обмера; нарушение технологии, предусмотренной для выполнения отдельных строительных работ; неправильное использование расценок, что привело к искажению оценки стоимости фактически выполненных работ; арифметические ошибки при составлении расчетных документов; повреждение или потеря имущества заказчика, предоставленного подрядной организации в соответствии с договором заключенным между ними; нарушение указанных в технической документации показателей объекта строительства, например производственной мощности построенного комплекса. Если заказчик (застройщик) предъявил претензию и подрядчик признал ее, то он обязан возместить убытки заказчика, исправить брак или снизить цену на выполненные строительные работы. Юридически корректное оформление и бухгалтерский учет претензий по результатам выполненных строительных работ имеет существенное значение. В связи с тем, что строительство это особая отрасль, в частности, там не всегда можно при приемке объекта обнаружить допущенный брак или несоблюдение соответствующей технологии, вопрос организации претензионной работы приобретает особую актуальность. Кроме того, достоверное отражение в бухгалтерском учете заказчика предъявленных и признанных подрядчиком претензий имеет существенное значение при формировании необходимой информационной базы для принятия своевременных и обоснованных решений его руководством. Уровень постановки претензионной работы у заказчика, несомненно, является элементом, непосредственно влияющим на его финансовую устойчивость и деловую репутацию. Другими словами, претензионную работу следует рассматривать как один из факторов, с помощью которого можно влиять на степень финансовой устойчивости заказчика. Из изложенного, можно сделать вывод о том, что порядок организации претензионной работы и система урегулирования экономических споров для заказчиков объектов капитального строительства имеют важнейшее практическое значение. В том случае, если заказчика не устраивает качество выполненных строительных работ или имели место другие нарушения договора строительного подряда, то он вправе направить подрядчику претензию. Исследование нормативной базы показало, что претензионная работа при осуществлении инвестиционно-строительной деятельности не в достаточной степени регламентирована. В настоящее время нет отдельного документа, регламентирующего порядок ведения претензионной работы при капитальном строительстве, который бы учитывал особенности отрасли, а также взаимоотношения, возникающие между участниками процесса капитального строительства. (Ранее действовавшее Положение о претензионном порядке урегулирования споров, утвержденное постановлением Верховного совета РФ от 24.06.92 № 3116-1, утратило силу в результате принятия Федерального закона от 05.05.95 № 71-ФЗ "О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации"). Следовательно, при организации подобной работы необходимо руководствоваться общими нормами, изложенными в ГК РФ. В связи с тем, что вопросы организации претензионной работы в существующих нормативных документах раскрыты не в достаточной мере, то представляется необходимым формировать методологические подходы к осуществлению подобной работы, с учетом отраслевых особенностей организаций строительного комплекса и специфики взаимоотношений между участниками инвестиционно-строительного процесса. При этом важнейшими целями претензионной работы заказчика объекта капитального строительства следует считать: корректное документальное оформление возникших у заказчика претензий; решение и устранение ситуаций, которые повлекли претензию; возмещение убытков или ущерба возникших в рамках договора строительного подряда, по которому предъявлена претензия. В связи с тем, что действующее законодательство не предъявляет особых требований к оформлению претензии, она составляется в произвольной форме. В то же время в ней целесообразно изложить следующую информацию: номер договора строительного подряда, в рамках которого оформляется претензия, а также дату, когда он был заключен; какой, именно, пункт договора строительного подряда нарушен; предмет претензии (например, качество выполнения строительных работ); обстоятельства, на которых основываются требования заказчика, а также доказательства, подтверждающие их со ссылкой на нормы законодательства, которые нарушил подрядчик; сумму претензии и ее обоснованный расчет, если претензия подлежит денежной оценке; суть требований заказчика; перечень прилагаемых к претензии документов и других доказательств; другие сведения, необходимые для урегулирования возникшего спора. К претензии должны прилагаться подлинные документы, которые обосновывают требования заказчика, или их копии, заверенные надлежащим образом, либо выписки из них, если сами документы отсутствуют у стороны, предъявляющей претензию. Претензия предъявляется в письменной форме и подписывается руководством заказчика. Несоблюдение перечисленных требований может явиться основанием для подрядчика не рассматривать, предъявленную ему претензию. Но если претензия оформлена правильно, подрядчик обязан рассмотреть ее в течение одного месяца со дня получения, если иной срок не установлен договором строительного подряда или нормами действующего законодательства. Если возникает у подрядчика необходимость в дополнительных документах помимо тех, которые приложены к претензии, то они запрашиваются у заказчика. В том случае, если запрашиваемые документы неполучены от заказчика к указанному сроку, то претензия может быть рассмотрена на основе имеющихся у подрядчика документов. Таким образом, подрядная строительная организация, получившая претензию, обязана сообщить заказчику о результатах рассмотрения претензии в течение одного месяца, если иное не предусмотрено действующим законодательством. Ответ на претензию дается в письменной форме и подписывается руководством подрядной организации. Ответ на претензию подрядчик может отправить заказным или ценным письмом, по телеграфу, телетайпу, а также с использованием иных средств связи, которые могут обеспечить фиксирование отправления ответа на претензию, либо вручает заказчику под расписку. В ответе на претензию необходимо указать: при полном или частичном удовлетворении претензии – признанную сумму, номер и дату платежного поручения на перечисление этой суммы или срок и способ удовлетворения претензии, если она не подлежит денежной оценке; при полном или частичном отказе в удовлетворении претензии – мотивы отказа со ссылкой на соответствующее законодательство и аргументы, обосновывающие отказ; перечень прилагаемых к ответу на претензию документов, другие доказательства. При полном или частичном отказе в удовлетворении претензии заказчику должны быть возвращены подлинные документы, которые были приложены к претензии, также направлены документы, обосновывающие отказ подрядной организации от удовлетворения претензии. Если в ответе подрядчика о признании претензии не сообщается о перечислении признанной суммы и к ответу не прилагается поручение банку с отметкой об исполнении (принятии к исполнению), заявитель претензии вправе по истечении 20 дней после получения ответа предъявить в банк инкассовое поручение на списание в бесспорном порядке признанной должником суммы с начислением в случаях, установленных законодательством, пени за просрочку платежа. К поручению прилагается ответ должника. В случае полного или частичного отказа в удовлетворении претензии или неполучении в срок ответа на претензию заказчик (застройщик) вправе предъявить иск в арбитражный суд. Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик (застройщик) обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Стороны могут договориться и о промежуточных сроках сдачи отдельных этапов строительных работ. Таким образом, срок завершения строительных работ является одним из наиболее существенных условий договора. В том случае, если подрядчик допустил нарушение любого из сроков, предусмотренных договором, то он обязан возместить заказчику причиненные в результате этого убытки. Следует помнить, что санкции за нарушенные сроки (неустойки, штрафы и пени) можно взыскать с подрядчика, только в том случае, если они предусмотрены действующим законодательством или изложены в договоре строительного подряда. В соответствии со ст. 754 ГК РФ подрядчик несет ответственность перед заказчиком за допущенные отступления от требований, предусмотренных в технической документации и в обязательных для сторон строительных нормах и правилах. Кроме того, при реконструкции (обновлении, перестройке, реставрации и др.) здания или сооружения на подрядчика возлагается ответственность за снижение или потерю прочности, устойчивости, надежности здания, сооружения или его части. Следует отметить, что подрядчик не несет ответственности за допущенные им без согласия заказчика мелкие отступления от технической документации, если докажет, что они не повлияли на качество объекта строительства. Кроме того, ст. 757 ГК РФ допускает, что договором строительного подряда может быть предусмотрена обязанность подрядчика устранять по требованию заказчика, и за его счет, недостатки, за которые подрядчик не несет ответственности. При этом подрядчик вправе отказаться от выполнения вышеназванных работ, в случаях, когда устранение недостатков не связано непосредственно с предметом договора либо не может быть осуществлено подрядчиком по не зависящим от него причинам. Как показывает изучение практики, одной из распространенных причин для предъявления претензии является необоснованное завышение объема выполненных подрядчиком строительных работ. В соответствии с действующим законодательством заказчик (застройщик) может заключить с подрядчиком договор строительного подряда, который бы предусматривал возникновение причины для предъявления претензии, независимо от причин образования такого завышения. Но, это скорее исключение, чем правило. Чаще основания для предъявления претензии возникают по причине несоответствия физического объема выполненных работ расчетным и проектно-сметным документам. Для выявления подобных случаев необходимо осуществлять контрольные обмеры. В доперестроечный период контрольные обмеры выполненных строительных работ широко практиковались в нашей стране. Права на осуществление этих работ были предоставлены структурам бывшего Стройбанка СССР на местах, а также вышестоящим по отношению к заказчикам организациям. В настоящее время, несмотря на чрезвычайную актуальность данной проблемы, обусловленную возникновением частной собственности и основ рыночной экономики в нашем государстве, методологические аспекты организации мероприятий, связанных с проведением контрольных обмеров, многими специалистами игнорируются. Необходимость концептуального научно обоснованного подхода к разработке основ проведения контрольных обмеров выполненных строительных работ в настоящее время имеет существенное значение. Действующее законодательство предусматривает различные варианты и подходы к ценообразованию при капитальном строительстве в связи с чем, можно допустить, что контрольные замеры выполненных строительных работ в некоторых случаях могут служить элементом ценообразования. Основными задачами, связанными с осуществлением контрольных обмеров, должны быть: проверка соответствия объекта строительства его техническим параметрам и характеристикам, приведенным в проектно-сметной документации, а также требованиям договора строительного подряда; выявление полноты выполнения работ, принятых по актам приемок; проверка готовности построенного объекта к эксплуатации и его соответствие проектной мощности. В том случае, если в результате реализации вышеперечисленных задач, выявлены несоответствия и окончательные расчеты с подрядчиком не осуществлены, то показатели бухгалтерского учета следует исправить сторнировочной записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму выявленного завышения стоимости строительных работ. На практике возможен и иной вариант, когда расчеты с подрядчиком закончены и действия договора строительного подряда, заключенного с ним, истекли. Здесь тоже могут иметь место два варианта: а) когда заказчик (застройщик) сам же является инвестором или у него такой договор с инвестором, в соответствии с которым выявленные завышения подрядчиком стоимости строительных работ не влияют на расчеты между инвестором и заказчиком; б) договором между заказчиком и инвестором предусмотрен возврат всех сумм, выявленных в результате контрольных замеров объемов выполненных подрядной организацией строительных работ. В первом случае заказчик (застройщик) делает в бухгалтерском учете следующие записи: на сумму, выявленных завышений – Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестором"; на сумму, полученную от подрядной строительной организации – Дебет сч. 51 "Расчетные счета" Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям"; на сумму, перечисленную инвестору – Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты с инвестором" Кредит сч. 51 "Расчетные счета"; на сумму превышения сумм, полученных от подрядной строительной организации над суммами перечисленных инвестору – Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Согласно п. 12 ПБУ "Расходы организации" (10/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99. № 33н, штрафы, пени, неустойки, а также убытки, имеющие место в результате нарушения договора строительного подряда, которые подрядчик возмещает заказчику, в бухгалтерском учете подрядчика отражаются как внереализационные расходы. При отражении для целей налогообложения штрафов, пеней, неустоек, а также убытков, возникающих в результате нарушения договора строительного подряда и возмещаемыми подрядчиком заказчику, следует руководствоваться нормами ст. 265 НК РФ. В п. 14 указанной статьи отмечено, что расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм на возмещение причиненного ущерба отражаются в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Таким образом, для целей налогообложения вышеуказанные расходы включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль подрядной строительной организации. Бухгалтерский учет полученных от подрядчика сумм штрафов, пеней, неустоек заказчик (застройщик) осуществляет, руководствуясь нормами ПБУ "Доходы организации" (9/99), утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99. № 32н. В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также другие поступления в возмещение причиненных организации убытков относятся к внереализационным доходам. Для заказчика полученные от подрядчика штраф или пени являются внереализационным доходом и данные суммы увеличивают его налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации. Существенное значение имеет то, когда, именно, надо принять к бухгалтерскому учету заказчика сумму претензии, предъявленную подрядчику. На основе п. 10.2 ПБУ 9/99 эти доходы принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных организацией, следовательно, подтверждающим это документом может являться судебное решение или извещение от подрядной организации, где указана сумма, в которой претензия признана. Пример 1. ОАО "Моспромстрой" в соответствии с заключенным 2 января 2004 г. с ЗАО "Квант" договором строительного подряда является подрядчиком и строит новый торговый павильон. Цена договора составляет 4 600 000 руб. Договор строительного подряда предусматривает срок окончания работ 1 августа 2003 г. Согласно условиям заключенного между сторонами договора строительного подряда, в том случае, если объект строительства будет сдан позже 1 августа 2003 г., то ОАО "Моспромстрой" за каждый день просрочки обязуется уплатить пеню, которая составляют 0,3% от договорной стоимости объекта строительства. Фактически ОАО "Моспромстрой" сдало объект заказчику 12 августа 2003 г., в связи с чем ему начислили пеню в размере 151 800 руб. (4 600 000 руб. • 0,3% х 11 дн.). В бухгалтерском учете подрядной организации ОАО "Моспромстрой" вышеизложенные факты хозяйственной жизни следует отразить так: начислены пени согласно договору – Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" 151 800 руб. Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 151 800 руб.; уплачены пени заказчику – Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 151 800 руб. Кредит сч. 51 "Расчетные счета" 151 800 руб. Как видно из приведенного примера в результате начисления пени в размере 151 800 руб. налогооблагаемая база по налогу на прибыль ОАО "Моспромстрой" снизилась. В соответствии с нормами ст. 330 ГК РФ неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности при просрочке исполнения. Из норм указанной статьи следует, что в договоре строительного подряда необходимо четко указать размер и условия возникновения неустойки, штрафов, пени. В соответствии со ст. 714 ГК РФ подрядчик несет ответственность за несохранность предоставленных заказчиком материала, оборудования, переданной для переработки (обработки) вещи или иного имущества, оказавшегося во владении подрядчика в связи с исполнением договора строительного подряда. Заказчик (застройщик) может предоставить подрядчику необходимые для работы материалы, оборудование, технику и т.д., если это предусмотрено договором строительного подряда. При возникновении подобных ситуаций, подрядчик отвечает за сохранность полученного от заказчика имущества. В том случае, если оно будет выведено из рабочего состояния или потеряно, то это может явиться основанием для предъявления к подрядчику претензии. В результате чего, ему придется возместить заказчику стоимость этого имущества или заменить на равноценную. Пример 2. ОАО "Моспромстрой" при строительстве торгового павильона для ЗАО "Квант" согласно заключенному между ними договору строительного подряда использует оборудование, предназначенное для установки на строящемся объекте, предоставляемое заказчиком. В ходе проведения инвентаризации незавершенного строительства было выявлено, что объем оборудования не соответствует данным бухгалтерского учета ОАО "Моспромстрой" (остаткам на соответствующем субсчете забалансового счета 05 "Оборудование, принятое для монтажа". Сумма недостачи была равна 7 000 руб. В результате мер, принятых ОАО "Моспромстрой", виновника не удалось установить. ЗАО "Квант" предъявило претензию к ОАО "Моспромстрой", а оно ее удовлетворило в полном объеме. Данные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете ОАО "Моспромстрой" должны быть отражены так: списана недостача оборудования, полученного для монтажа от ЗАО "Квант" – Кредит сч. 005 "Оборудование, принятое для монтажа" 7 000 руб.; отражена претензия заказчика – Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" 7 000 руб. Кредит сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 7 000 руб.; возмещена заказчику недостача оборудования – Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" 7 000 руб. Кредит сч. 51 "Расчетные счета" 7000 руб.; В том случае, если принятые ОАО "Моспромстрой" меры позволили бы установить виновное лицо, то сумму недостачи надо было отнести на счет 73 субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" и в последующем в соответствии с гражданским и трудовым законодательством удерживать из суммы, начисленной оплаты труда сотрудника, вина которого доказана, что отражается в бухгалтерском учете следующей записью: Дебет сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит сч. 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Таким образом, источник покрытия расходов подрядчика, возникших в результате недостачи оборудования, предоставленного заказчиком объекта строительства, зависит от причин их возникновения Следует отметить, что действующим трудовым законодательством ограничен размер удержаний из заработной платы по распоряжению работодателя. Так, в соответствии со ст. 138 Трудового кодекса Российской Федерации, общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, – 50% заработной платы, причитающейся виновному работнику подрядной организации. Если работа выполнена подрядчиком с нарушением положений договора строительного подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования, то заказчик (застройщик) вправе, если иное не установлено законом или договором строительного подряда, по своему выбору потребовать от подрядчика: а) безвозмездного устранения недостатков в разумный срок; б) соразмерного уменьшения установленной за работу цены; в) возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре строительного подряда. Кроме того, подрядчик имеет право вместо устранения недостатков, за которые он отвечает, безвозмездно выполнить работу заново с возмещением убытков причиненных заказчику просрочкой исполнения. Следует отметить, что, если отступления в работе от условий проектно-сметной документации и договора строительного подряда или иные недостатки построенного объекта в установленный заказчиком разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, то заказчик (застройщик) вправе отказаться от исполнения договора и потребовать от подрядчика возмещения причиненных убытков. Даже в том случае, если договор строительного подряда содержит условие об освобождении подрядчика от ответственности за допущенные в ходе строительства недостатки, это не может освободить его от ответственности, если имеют место доказательства, подтверждающие, что такие недостатки возникли вследствие виновных действий или бездействия подрядчика. Как уже было отмечено, безвозмездное устранение недостатков в разумный срок является одним из возможных требований заказчика к подрядчику. Смысл данного требования заключается в следующем: подрядчик тратит дополнительные средства и устраняет недостатки допущенные им в ходе осуществления строительных работ, и эти затраты заказчик (застройщик) ему не обязан возместить. Разумеется, подобные затраты увеличивают внереализационные расходы подрядной строительной организации, что отрицательно влияет на ее финансовый результат. Пример 3. ОАО "Моспромстрой" заключило договор строительного подряда с ЗАО "Квант". После того, как объект был сдан, ЗАО "Квант" установило, что ОАО "Моспромстрой" выполнило кровельные работы некачественно, в результате чего проникли атмосферные осадки во внутрь помещения. В связи с изложенным ЗАО "Квант" предъявило претензию подрядчику. Смысл претензии сводился к требованию исправить безвозмездно допущенные по вине подрядчика недостатки. ОАО "Моспромстрой" признало претензию уместной и обоснованной. Расходы, связанные с ликвидацией недостатков, сданного ЗАО "Квант" объекта, понесенных ОАО "Моспромстрой", составили 30 000 руб. Понесенные ОАО "Моспромстрой" расходы в бухгалтерском учете необходимо отразить так: Дебет сч. 91, субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит счетов 10, 70,69 и др. 30 000 руб. В том случае если подрядчику удается предъявить претензию субподрядчикам, то подобные расчеты у него находят следующее отражение: Дебет сч. 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредиту сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы". Если доказана вина конкретных сотрудников допустивших некачественное выполнение кровельных работ, то сумма, потраченная ОАО "Моспромстрой" на исправление работ может быть списана на них и в последующем удержана с начисляемой суммы оплаты труда, что отражается в бухгалтерском учете: Дебет сч. 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба" Кредит сч. 91, субсчет 1 "Прочие доходы"; Дебет сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" Кредит сч. 73, субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба". Представляется, что документальным основанием, кроме претензии заказчика, для списания расходов подрядной строительной организации, связанных с устранением недостатков, допущенных при осуществлении строительства, на субсчет 90-2 "Прочие расходы" могут являться утвержденный руководителем подрядной организации акт о допущенных при строительстве объекта недостатках или другой документ, в котором целесообразно указать: характеристику недостатков, их причины; объем забракованных строительных работ; фактическая себестоимость этих работ; отметка склада хранения материалов о приемке вторичного сырья, полученного в результате устранения недостатков (если такое имело место); фактические расходы подрядной организации на выполнение этих работ. Когда предметом претензии заказчика к подрядчику является требование соразмерного уменьшения установленной за работу или объект цены, то экономический смысл этих требований сводится к следующему: стоимость строительных работ или объекта строительства, предусмотренная договором строительного подряда должна быть пересмотрена в сторону уменьшения. При удовлетворении подобных претензий у подрядчика возникает необходимость корректировки выручки на сумму уменьшения стоимости строительных работ или объекта строительства. Если претензия подрядчику предъявлена в следующих отчетных (налоговых) периодах, то в соответствии с п. 12 ПБУ "Расходы организации" (10/99) разницу между первоначально полученной от заказчика суммы и суммой, скорректированной в результате предъявленной претензии, необходимо отражать как убытки прошлых лет. Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения подобные суммы уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации. Если заказчик согласно условиям предусмотренным в договоре строительного подряда предъявил претензию подрядчику, суть которой состоит в том, что заказчик (застройщик) требует от подрядчика возмещения своих расходов на устранение недостатков, возникших по вине подрядчика, то это не означает, что именно заказчик (застройщик) сам будет устранять недостатки, он может заключить договор подряда с другим хозяйствующим субъектом. Как и в предыдущем случае, сумма компенсации, которую подрядчик выплачивает по претензии заказчика, относится на увеличение внереализационных расходов подрядчика, следовательно, в соответствии с нормами ст. 265 ГК РФ в результате этого уменьшается налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации. Согласно ст. 755 ГК РФ подрядчик, если иное не предусмотрено договором строительного подряда, гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Установленный законом гарантийный срок может быть увеличен соглашением участников инвестиционно-строительной деятельности. Кроме того, подрядчик также несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если он не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами. При этом, течение гарантийного срока прерывается на все время, на протяжении которого объект не мог эксплуатироваться вследствие недостатков, за которые отвечает подрядчик. Как следует из изложенного, претензии к качеству строительных работ заказчик (застройщик) может предъявить и после того, как он принял объект строительства и подписал соответствующие акты. Здесь возможны два варианта: а) претензия от заказчика поступает в рамках гарантийного срока, установленного договором строительного подряда; б) гарантийный срок не был предусмотрен договором строительного подряда. В первом случае затраты на удовлетворение претензии заказчика подрядчик может возмещать за счет предварительно созданного резерва. Если учетной политикой подрядной строительной организации не предусмотрено создание подобного резерва, то эти расходы подрядчик относит на увеличение внереализационных расходов текущего периода. При этом в соответствии с п.п. 9. п. 1 ст. 264 НК РФ налогооблагаемая база по налогу на прибыль организации уменьшается. Во втором случае когда договором строительного подряда, заключенного между заказчиком и подрядчиком, не предусмотрен гарантийный срок предъявления претензии подрядчику, следует руководствоваться нормами ст. 756 ГК РФ, в соответствии с которыми предельный срок обнаружения ненадлежащего качества строительных работ составляет пять лет с момента их сдачи заказчику и подписания соответствующих актов. 5.3. Производственный учет как основа управленческого учета в строительстве В современных условиях развития экономической системы России немаловажная роль принадлежит строительному комплексу. Это не случайно, так как строительство является одной из важнейших отраслей экономической системы государства. Совершенствование системы управления строительной организацией неразрывно связано с совершенствованием бухгалтерского учета, который дает возможность контролировать и проводить анализ достижения поставленных целей, позволяет получать своевременную, достоверную и объективную информацию, необходимую для подготовки и обоснования принятия управленческих решений на разных уровнях. Система бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала, в основном, задачи выявления отклонений от предписанных норм хозяйствования организаций. Существенные изменения системы общественных отношений, гражданско-правовой среды предопределили необходимость адекватной трансформации бухгалтерского учета. Новая система бухгалтерского учета и разрабатываемые новые правила и нормы постановки и ведения системного бухгалтерского учета строительными организациями, системы контроля за достоверностью и надежностью информации, должны служить важнейшими элементами рыночной инфраструктуры государства, обеспечивающие благоприятный климат для инвестирования, в том числе для иностранных юридических и физических лиц. Как показало изучение нормативной базы бухгалтерского учета, за период с 1994 по 2003 г. г. подготовлено более 100 методических указаний и рекомендаций по отдельным вопросам, связанным с рыночными преобразованиями. Все это позволило приблизиться к соблюдению принятых в международной практике способов и приемов ведения бухгалтерского учета, усилить нормативное регулирование ведения учета. В соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 06.03.98 № 283, бухгалтерская система нашего государства должна базироваться на последних достижениях науки и практики, ориентироваться на модель рыночной экономики, использовать опыт стран с развитой экономикой, отвечать международнопризнанным принципам учета и отчетности. Информация, формируемая на основе производственного учета строительной организации, должна отвечать возросшим требованиям управленческого аппарата строительной организации и максимально соответствовать интересам планирования, анализа хозяйственной и финансовой деятельности, а также прогнозирования. Важность правильного формирования состава калькуляционных статей затрат на производство и расходов на продажу и их учета в предпринимательской деятельности очевидна. От рационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, являющихся основными составляющими затрат при изготовлении продукции, выполнении строительных работ и оказании услуг, зависят не только размер получаемой прибыли (при прочих равных условиях), но и размер налога на прибыль, жизнедеятельность самой организации и другие аспекты. Как показывает практика, при современном уровне развития рыночной экономики усложняется ориентация каждой строительной организации на принятие обоснованных решений, что ведет не только к возрастанию роли управления ею, но и к качественным изменениям во всей структуре и методах управления. Это, в первую очередь, касается и стержневого раздела системы бухгалтерского учета – учета производственных затрат. Происходит процесс интеграции традиционных методов учета, анализа, нормирования, планирования и контроля в единую систему получения, обработки информации и принятия на ее базе управленческих решений; систему, которая ориентирована на достижение не только текущих целей хозяйствующего субъекта, но и глобальных стратегических целей: выживание организации, ее экологический нейтралитет, сохранение рабочих мест, т.е. социальных факторов; систему, в которой преобладающим становится комплексное решение различных проблем. Между тем система учета производственных затрат строительной организации, работающая в условиях рынка, является основой всей системы ее управления, так как именно на основе данных производственного учета формируется вся информация о фактических затратах, а значит, создаются основы для определения фактического финансового результата строительной организации. Методика выявления финансового результата (прибыли или убытка) строительной организации от реализации продукции, (сдачи работ) определяется методикой учета затрат и калькулирования себестоимости. Поэтому эффективная хозяйственная деятельность строительных организаций в принципе невозможна без рациональной организации бухгалтерского учета производственных затрат. Информация, формируемая на основе данных производственного учета, является достоверной благодаря документальной обоснованности каждой хозяйственной операции, с помощью которой можно всесторонне охарактеризовать финансово-хозяйственную деятельность строительной организации, определить ответственность за производимые расходы. Высокая конкуренция, поиски резервов снижения себестоимости продукции и повышения рентабельности требуют информации о действительном уровне производственных затрат, о рациональности использования тех или иных ресурсов. Получить такую информацию возможно при своевременном и правильном исчислении себестоимости, составлении калькуляций, позволяющих объективно оценивать эффективность производственных затрат и выявлять влияние различных факторов на себестоимость продукции. Кроме того, для использования результатов процесса калькулирования в экономической работе необходимо знать не только общую сумму затрат, но и дифференцировать ее по отдельным видам продукции и стадиям производственного процесса, увязав ее составные части с формирующими их факторами; разграничить ответственность между отдельными исполнителями за уровень затрат; выявить структуру затрат, формирующих себестоимость. Значение учета производственных затрат в системе управления можно выявить уже на этапе определения его целей и основных задач, которые прежде всего заключаются в обеспечении администрации хозяйствующего субъекта наиболее полной и достоверной информацией, необходимой для контроля за производственной деятельностью и принятия решений по ее результатам. Как показывает изучение опыта экономически развитых стран, полноценный рыночный механизм не может функционировать в условиях отсутствия конкуренции. В наибольшей степени конкурентоспособным считается тот хозяйствующий субъект, который рентабельнее применяет принадлежащие ему финансовые и экономические ресурсы, при этом извлекая из этого максимальную прибыль. Многие управленческие решения в области экономики на уровне хозяйствующего субъекта ориентируются на такой показатель, как "порог безубыточности" ("нулевой точки") выполнения и сдачи, как всего объема выполненных работ (произведенной продукции), так и каждого вида работ, представляющего собой такой объем сделок в натуральных и стоимостных измерителях, начиная с которого организация начнет работать рентабельно. К настоящему времени происходит постепенная адаптация отечественного производственного учета к потребностям рыночной экономики, к требованиям экономических методов управления организацией, но для ее успешной реализации требуется тщательная подготовка в организационных и методологических аспектах. Исходя из свойственных ему отраслевых особенностей, специфики, а также потребностей управленческого персонала и с учетом отраслевых Типовых методических рекомендаций и Методических указаний, хозяйствующий субъект самостоятельно выбирает тот или иной метод учета затрат, или сочетание элементов нескольких методов. К настоящему времени в наибольшей степени распространение получили следующие методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости промышленной продукции: позаказный, попроцессный, попередельный, бесполуфабрикатный, нормативный. В строительной отрасли основным является позаказный метод учета затрат. Это обусловлено особенностью строительного производства как единичного мелкосерийного производства, которая состоит в том, что каждый строительный заказ выполняется в единственном экземпляре либо в небольшом количестве. Следовательно, изготовление одного вида продукции на протяжении отчетного периода имеет однократный характер. В связи с этим основной задачей оперативного управления процессом строительства является обеспечение изготовления заказа на основе проектно-сметной документации, в соответствии со сроками и графиком, предусмотренными договором строительного подряда. Следовательно, плановоучетной единицей в условиях осуществления строительства подрядными строительными организациями является отдельный строительный заказ, предусматривающий создание одного или нескольких объектов строительства. Всестороннее изучение затрат на производство строительной продукции может быть использовано при рыночной экономике для различных целей. Производственные затраты следует систематизировать так, чтобы можно было установить их реальный уровень как в целом по объекту, так и по назначению расходов. Так, постатейное деление затрат дает возможность контролировать уровень затрат по местам их возникновения, анализировать результаты работы отдельных подразделений (участков, бригад) и определить пути дальнейшего совершенствования деятельности хозяйствующего субъекта. Иными словами, надо применять принцип "разные группировки затрат для разных целей". Изучение объемов и структуры затрат по отдельным объектам и видам выполняемых работ, сопоставление их уровня с получаемой выручкой, как в целом, так и по отдельным видам – все это дает возможность выявить степень экономической полезности производства тех или иных строительных работ, а также всей деятельности строительной организации. Наряду с этим важно сопоставление уровней затрат аналогичных работ в нескольких подразделениях строительной организации. Кроме того, на наш взгляд, наиболее перспективным путем сокращения затрат в системе планирования, учета и контроля является совершенствование методики формирования себестоимости и калькулирования строительной продукции. В настоящее время строительными организациями в качестве типовой используется группировка затрат на производство строительных работ по следующим калькуляционным статьям: "Материалы"; "Расходы на оплату труда рабочих"; "Расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов"; "Накладные расходы". В статью "Материалы" включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов. Указанные затраты определяются исходя из стоимости приобретения этих ресурсов, расходов на их доставку до приобъектного склада и заготовительно-складских расходов, включая затраты на комплектацию материалов, осуществляемую конторами материально-технического снабжения или управления производственнотехнологической комплектации. Стоимость приобретения материальных ресурсов определяется по действующим ценам (без налога на добавленную стоимость). Из затрат на материалы, отражаемых в себестоимости строительных работ, исключается стоимость возвратных отходов. Под возвратными отходами производства понимаются остатки материалов, деталей и других материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения строительных работ и утратившие полностью или частично потребительские качества исходных ресурсов (физические или химические свойства) и в силу этого используемые с повышенными затратами или вовсе не используемые по прямому назначению. Не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые передаются в другие подразделения строительной организации в качестве полноценного материала для производства других видов работ (услуг). По статье "Материалы" не отражаются затраты на материалы, запасные части, энергию и смазочные материалы, предназначенные для содержания и эксплуатации строительных машин и механизмов, затраты на материалы, используемые в подсобных производствах, обслуживающих и прочих хозяйствах строительной организации, а также затраты на материалы, расходуемые на административнохозяйственные нужды строительства, предусматриваемые в составе накладных расходов. По статье "Расходы на оплату труда рабочих" отражаются все расходы по оплате труда производственных рабочих (включая рабочих, не состоящих в штате) и линейного персонала при включении его в состав работников участков (бригад), занятых непосредственно на строительных работах, исчисленные по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда. В состав расходов на оплату труда по принятым системам и формам, в частности, включаются: выплаты заработной платы за фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда; стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты работникам; выплаты стимулирующего характера следующих видов: премии (включая стоимость натуральных премий) за производственные результаты, в том числе премии за ввод объектов в эксплуатацию и вознаграждения по итогам работы за год, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д. В составе данной статьи не отражаются оплата труда рабочих вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств строительной организации, рабочих, занятых управлением и обслуживанием строительных машин и механизмов, рабочих, занятых на некапитальных работах (включая работы по возведению временных зданий и сооружений) и других работах, осуществляемых за счет накладных расходов (благоустройство строительных площадок, подготовка объекта стройки к сдаче и др.), а также оплата труда рабочих, занятых погрузкой, разгрузкой и доставкой материалов до приобъектного склада, включая их разгрузку с транспортных средств на приобъектном складе. В статью "Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов" включаются: затраты по принятым в строительной организации системам и формам оплаты труда работников: рабочих, занятых управлением строительными машинами и механизмами (механиков, машинистов, мотористов и других рабочих профессий, занятых управлением строительными машинами и механизмами); затраты материальных ресурсов, включая топливо и энергию на эксплуатационные цели; амортизационные отчисления на полное восстановление строительных машин и механизмов, а также производственных приспособлений и оборудования, учитываемых в составе основных средств; арендная плата (включая лизинговые платежи) за пользование арендованными строительными машинами и механизмами в размерах, установленных договором; услуги по строительным механизмам от сторонних организаций (управлений механизаций); затраты на техническое обслуживание и диагностирование строительных машин и механизмов; затраты на проведение всех видов ремонтов строительных машин и механизмов, производственных приспособлений и оборудования; в случае образования резервов – отчисления в ремонтный фонд или в резерв на ремонт; затраты на перебазирование строительных машин и механизмов или отчисления в резерв; затраты на содержание и ремонт рельсовых и безрельсовых путей; затраты на перевозку и перемещение материалов и строительных конструкций в пределах стройки (объекта), включая заработную плату рабочих, занятых на погрузке и разгрузке, а также затраты на вывоз и ввоз грунта; прочие затраты, связанные с эксплуатацией строительных машин и механизмов. Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, используемых на работах, выполняемых не по договорам на строительство, а также затраты на содержание строительных машин и механизмов, сданных в аренду, в себестоимость строительных работ не включаются. В статье "Накладные расходы" находят отражение следующие затраты: административно-хозяйственные расходы; расходы на обслуживание работников строительства; расходы на организацию работ на строительных площадках; прочие накладные расходы; затраты, не учитываемые в нормах накладных расходов, но относимые на накладные расходы. Одно из главных условий получения достоверной информации о себестоимости строительных работ – это четкое определение состава производственных затрат. Принятие своевременных управленческих решений в значительной мере зависит от регламентации процессов формирования статей затрат и установления их оптимального состава. Как показывает практика, способы группировки статей затрат строительных организаций значительно устарели и не соответствуют современным потребностям менеджмента организаций инвестиционно-строительного комплекса. Существующая группировка затрат по калькуляционным статьям, имеет ряд недостатков. Так, порядок включения расходов в отдельные статьи затрат, применяемый в настоящее время, в ряде случаев искажает реальную структуру затрат на производство и калькулирование себестоимости в строительстве. Данное замечание, в частности, касается формирования затрат основного строительного производства средних и крупных строительных организаций, имеющих многоотраслевую структуру, в составе которых находятся вспомогательные производства. Это связано с тем, что нередко в качестве критерия распределения затрат выступает не только их экономическое содержание, но и место их осуществления и назначение, таким образом происходит смешение классификационных характеристик. Действующая классификация калькуляционных статей не позволяет получать исчерпывающую информацию, необходимую для успешного управления строительной организацией и принятия качественных решений. В строительстве в отличие от других отраслей применяется ограниченное количество калькуляционных статей, причем отдельные укрупненные статьи включают расходы, которые имеют различное экономическое содержание и назначение. Как показывают проведенные исследования, применяемые в настоящее время многими хозяйствующими субъектами в области строительства методы учета формирования себестоимости не отвечают потребностям аналитической, управленческой и экономической работы. Это обусловливает необходимость разработки такой классификации статей затрат, которая позволит установить достоверную экономически обоснованную связь между затратами и определяющими их производственными процессами. Как уже отмечалось, роль калькулирования себестоимости отдельных видов строительных работ (видов продукции) чрезвычайно высока. На наш взгляд, нецелесообразно рассматривать производственный учет вне рамок системного бухгалтерского учета. Это подтверждается следующими выводами: а) только в рамках системного бухгалтерского учета можно обеспечить соблюдение требований, положений, правил и принципов организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости строительной продукции (работ), установленных не только отраслевыми нормативными документами, но и другими актами нормативного регулирования бухгалтерского учета; б) только тесная взаимосвязь финансового и производственного учета позволит обеспечить формирование достоверных данных, предназначенных для принятия управленческих решений на разных иерархических уровнях управления строительной организации; в) система калькулирования себестоимости в рамках общей системы бухгалтерского учета позволит сохранить единый механизм системного бухгалтерского учета и контроля. В настоящее время действующие нормативы, инструкции, методические указания и рекомендации по учету затрат в строительстве не в достаточной мере отвечают новейшим требованиям и нуждаются в переработке применительно к новым условиям и задачам хозяйственной деятельности. Чтобы повысить аналитичность, оперативность и усилить контроль за производственными затратами и калькулированием себестоимости в строительстве следует пересмотреть методологические основы организации аналитического учета и формирования статей затрат, состава калькуляционных единиц. Для достижения данной цели необходимо разработать принципиально новую номенклатуру статей затрат на производство в строительстве. Данная классификация калькуляционных статей должна позволить включать затраты в себестоимость конечной строительной продукции методом, основанным на соблюдении единства классификационных признаков, более полно учитывающем специфику и особенности, характерные для инвестиционностроительного комплекса в современных условиях. Кроме того, организация управленческого учета требует разработки такой номенклатуры статей затрат, которая наиболее полно отвечает целям отдельно взятой строительной организации. Как правило, чем детальнее структура калькуляции себестоимости строительной продукции, тем эффективнее она для целей системы управления затратами и себестоимостью. Информационное качество системы учета затрат значительно повышается, поскольку такая группировка позволит усилить аналитичность производственного учета путем большей степени детализации информации, необходимой для принятия обоснованных управленческих решений. В применяемой ныне номенклатуре не выделены такие существенные статьи затрат, как "Расходы на погашение налоговых обязательств", "Расходы на погашение обязательств перед внебюджетными фондами", которые составляет значительную часть затрат строительной организации. Усовершенствованная структура затрат должна позволить, не только усилить аналитический учет, но и правильно распределять фактические затраты между отдельными объектами учета, что весьма важно и с точки зрения налогообложения производственных затрат. При определении себестоимости реализованной продукции (сданных строительных работ) следует руководствоваться требованиями ПБУ "Расходы организации" (10/99), а также отраслевыми Типовыми методическими рекомендациями и Методическими указаниями. Из этого можно сделать вывод о том, что отраслевые рекомендации и указания по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции отнесены к документам нормативного регулирования ведения бухгалтерского учета, регламентирующим вопросы отражения затрат с учетом особенностей и специфики отдельных отраслей. Потребность в отраслевых инструкциях и рекомендациях обусловлена отсутствием детальной регламентации вопросов учета в нормативных документах общего характера, которыми являются Инструкция по применению Плана счетов и ПБУ "Расходы организации" (10/99). Несмотря на это, к настоящему моменту не приняты новые Типовые рекомендации для калькулирования продукции в строительстве, а старые утратили силу. В связи с тем, что в настоящее время не введены в действие новые отраслевые Типовые рекомендации, Минфин России необходимость применения старых Типовых рекомендаций подтвердил в своих письмах. Следует отметить, что все методологические проблемы, связанные с организацией системы учета себестоимости и калькулирования строительной продукции в настоящее время возложены на подрядные строительные организации. В связи с тем, что вопрос организации производственного учета у участников инвестиционно-строительной деятельности к настоящему времени приобрел особую значимость, необходимо ускорить разработку и утверждение Госстроем России отраслевых Типовых методических рекомендаций для строительных организаций. По-нашему мнению, данная работа должна базироваться на следующих принципах: а) отраслевые рекомендации не могут противоречить требованиям существующих актов нормативного регулирования бухгалтерского учета; б) отраслевые рекомендации должны предоставить пользователям методологическое обеспечение и систему регламентации производственного учета и калькулирования себестоимости строительной продукции (работ, услуг) с учетом отраслевых особенностей строительства; в) отраслевые рекомендации должны предусматривать основанные на едином методологическом подходе нормы, касающиеся планирования себестоимости продукции (работ, услуг) и сметного планирования строительства. г) правила и принципы, установленные отраслевыми рекомендациями, должны обеспечивать формирование достоверных показателей учета производственных затрат, которая прежде всего основана на применении экономически обоснованных группировок и номенклатуры статей затрат. Решение проблем управления организаций строительной отрасли актуально не только с точки зрения участия их в создании основных фондов, но и прямой зависимости темпов прироста ВВП от темпов прироста объемов реальных инвестиций. В связи с этим государственная политика должна способствовать увеличению объемов вложений, связанных с инвестициями в строительство, а также обеспечению их надежными источниками и созданию благоприятного инвестиционного климата в стране для предотвращения дальнейшего оттока капитала за рубеж. ё ЛИТЕРАТУРА 1. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и налогообложение в строительстве. – М.: Финансы и статистика, 2004. 2. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве. 2-е изд. – СПб: Питер, 2004. 3. Адамов Н.А., Войко А.В. Дебиторская задолженность подрядных строительных организаций: отраслевые особенности, бухгалтерский учет, налогообложение, анализ // Финансовая газета. – 2004. – № 9-10. 4. Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Амучиева Г.А. Основы управленческого учета. – СПб: Питер, 2004. 5. Адамов Н.А. Методологическая основа учета расходов на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов при капитальном строительстве // "Все для бухгалтера". – 2004. – № 4. 6. Адамов Н.А., Рогуленко Т.М., Александрова Н.И. и др. Основы бухгалтерского учета. – СПб: Питер, 2004. 7. Адамов Н.А. Организация бухгалтерского учета оборудования к установке при осуществлении капитального строительства // Финансовая газета. – 2004. – № 4. 8. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет и документальное оформление подрядных строительных работ // Финансовая газета. – 2004. – № 1. 9. Адамов Н.А., Кастуев А.С. Проблемы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения при долевом строительстве // "Строительство: налогообложение, бухучет". – 2004. – № 1. 10. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве. – СПб: Питер, 2003. 11. Адамов Н.А. Особенности и проблемы правового регулирования взаимодействия участников капитального строительства // Финансовая газета. – 2003. – № 29. 12. Адамов Н.А. Бухгалтерский учет инвестиций в капитальное строительство // Финансовая газета. – 2003. – № 3 – 4. 13. Адамов Н.А. Производственный учет как основа управленческого учета в строительстве // Аудиторские ведомости. – 2003. – № 10. 14. Адамов Н.А. Учет материалов, полученных от заказчика подрядной строительной организацией // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 20. 15. Адамов Н.А. Учет накладных расходов в строительстве // Финансовая газета. – 2003. – № 33. 16. Адамов Н.А. Первичный учет в строительстве // Бухгалтерский учет. – 2003. – № 9. 17. Адамов Н.А. Особенности налогообложения в строительстве // "Строительство: налогообложение, бухучет". – 2002. – № 2. 18. Адамов Н.А. Совершенствование системы учета основных средств в строительной организации. – М.: МАКС Пресс, 2002. 19. Адамов Н.А. Учет материалов в строительстве: учебное пособие. – М.: Изд. "Спутник+". – 2002. 20. Адамов Н.А. Методологическая основа организации учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (на примере организаций строительной отрасли). – М.: Изд. "Спутник+" 2001. 21. Александров В.Т. Ценообразование в строительстве. – СПб: Питер, 2001. 22. Амутинов А.М. Строительный комплекс: проблемы переходного периода. – М.: Институт социально-экономических исследований. ДНЦ РАН, 1999. 23. Асаул А.Н., Батрак А.В. Корпоративные структуры в региональном инвестиционно-строительном комплексе. – М.: Изд. "АСВ"; СПбГАСУ, 2001. 24. Бариленко В.И. Анализ себестоимости продукции в объединениях строительного комплекса. – М.: Финансы и статистика,1990. 25. Бухгалтерский учет и анализ хозяйственной деятельности в строительных организациях. Учебник / Под общей редакцией проф. М.В. Дмитриева. – М.: Финансы, 1971. 26. Бухгалтерский учет и аудит в строительстве: Учеб. пособие / Под ред. В.А. Лукинова. – М.:Юрайт,1998. 27. Воинов В.Р. Бухгалтерский учет строительных работ // Консультант бухгалтера. – 2002. – № 4. 28. Волков Н.Г. Учет в строительстве // Бухгалтерский учет. – № 5. – 1997. 29. Горюнов П.В., Горюнов В.П. Проектное финансирование: Учеб. пособие / ГУУ. – М., 2002. 30. Гусева Т.М., Шеина Т.Н. Основы бухгалтерского учета: теория, практика, тесты: Учеб. пособие. – 3-е изд., доп. и перераб. / Под ред. В.Г. Гетьмана. – М.: Финансы и статистика, 2002. 31. Дьячков М.Ф. Анализ хозяйственной деятельности в строительстве. – М.:Финансы,1976. 32. Захарьин В.Р. Бухгалтерский учет в строительстве. – М.: Изд-во "Элит", 2003. 33. Кирьянова З.В. Методологические и организационные основы первичного учета. – М.: Финансы и статистика, 1981. 34. Коробко В.И. Основы менеджмента и маркетинга в строительстве: Учеб. пособие. – М.: Издательский центр "Академия", 2003. 35. Куприянов Н.С., Михненков О.В., Щербакова Т.С., Стратегический менеджмент в строительстве: Учеб. пособие. 2-е изд., перераб. / ГУУ. – М., 2000. 36. Либерман И.А. Цены и себестоимость строительной продукции. – М.: Финансы и статистика,1997. 37. Марголин А.М., Быстряков А.Я. Экономическая оценка инвестиций: Учебник. – М.: Изд. "ЭКМОС", 2001. 38. Менеджмент в строительстве: Учебное пособие / Под ред. В.В. Костюченко. – Ростов на Дону:Феникс,2002. 39. Мосейчук М.А. Бухгалтерский учет затрат по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов // "Строительство: налогообложение, бухучет". – 2000. – № 3. 40. Наринский А.С. Калькулирование себестоимости продукции в строительстве. – М.:1988. 41. Николаева С.А. Управленческий учет / Учеб. пособие. – М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информагентство "ИПБ-БИНФА", 2002. 42. Овсийчук М.Ф., Хамидуллина Г.Р., Ахметова А.А. Учет затрат: проблемы бухгалтерского и налогового учета. – М.: изд-во "Экзамен», 2003. 43. Овсийчук М.Ф.,Сидельникова Л.Б. Финансовый менеджмент. – М.: Издательский дом «Дашков и К», 2000. 44. Овсийчук М.Ф. “Аудит. Организация. Методика проведения”, – М.: ТОО “Интехтех”, 1996. 45. Организация и управление в строительстве: основные понятия и термины. Учеб. пособие / Под ред. В.М. Васильева. – СПб.: изд-во "АСВ", 1998г. 46. Петрухин Н.И. Справочник по бухгалтерскому учету в строительстве. – М.: Финансы, 1974. 47. Попков В.П., Семенов В.П. Организация финансирования инвестиций. – СПб: Питер, 2001. 48. Разу М.Л. Модульная программа для менеджеров управления программами и проектами. – М.: ИНФРА-М, 2000. 49. Самойлов И.В. Учет давальческих материалов // "Строительство: налогообложение, бухучет".– 2002. – № 4. 50. Соколов П.А. Инвестиционно-строительная деятельность: правовые основы, налогообложение, учет. – М.: Изд-во "АиН", 2004. 51. Соколов П.А., Соколова М.Н. Справочник по строительству, нормативные документы. – М.:ИД "Логос-развитие", 2002. 52. Соколов П.А. Строительные организации. Порядок перехода на новый План счетов. – М.: Книжный мир, 2001. 53. Соколов П.А., Аудит в строительстве. 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Современная экономика и право. – 2001. 54. Соколов П.А., Соколов С.П. Учет и налогообложение в строительстве. – М.: Издательский дом "Аудитор", 2000. 55. Соколов П.А. Капитальные вложения: бухгалтерский учет, налогообложение, правовые вопросы. – М.: Книжный мир, 2000. 56. Соколов П.А., Соколов С.П. Учет производственных затрат в подрядных организациях // Бухгалтерский учет. – 1999. – № 11. 57. Соколов П.А., Соколов С.П. Учет реализации (сдачи) строительных подрядных работ // Бухгалтерский учет. – 1999. – № 10 58. Соколов С.П. Учет и налогообложение организаций-инвесторов // "Строительство: налогообложение, бухучет". – 2003. – № 3. 59. Соколов С.П. Учет хозяйственных операций по использованию земельных участков для строительства объектов // "Строительство: налогообложение, бухучет". – 2003. – № 4. 60. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2000. 61. Строительство. Управление проектом. Недвижимость: Сборник научных статей / под. ред. М.Л. Разу; ГУУ. – М., 2002. 62. Строительство: налогообложение и учет / Под ред. Л.В. Тереховой. – М: ФКБПРЕСС, 2000. 63. Ткач В.И., Бреславцева Н.А. Бухгалтерский учет в строительстве (с элементами налогообложения). – М.: "ПРИОР ", 2002. 64. Толмачев Е.А., Монахова Б.Е. Экономика строительства: Учеб. пособие. – М.: ИД "Юриспруденция", 2003. 65. Управление в строительстве: Учебник. Изд. 2-ое. / Васильев В.М., Панибратов Ю.П., Резник С.Д. Хитров В.А.; под общей редакцией В.М. Васильева. – М.: Изд. "АСВ"; СПБ.: СПбГАСУ, 2001. 66. Управление строительными инвестиционными проектами. Учеб. пособие под общей редакцией проф. В.М. Васильева, Ю.П. Панибратова. – СПб.: "АСВ", 1997. 67. Чистов Л.М. Экономика строительства. – СПб: Питер, 2002. 68. Экономика строительства: Учебник /Под общей ред. проф. И.С. Степанова. – М.:Юрайт, 2002. 69. Юшкевич С.П. Договор строительного подряда. – М.: Ось-89, 2002. ОГЛАВЛЕНИЕ ВВЕДЕНИЕ ………………………………………………………………………3 ГЛАВА I. ОТРАСЛЕВЫЕ ОСОБЕННОСТИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ ………………………………………………...5 1.1. Задачи бухгалтерского учета в строительстве ...……………………….5 1.2. Нормативное регулирование взаимодействия субъектов строительства ……………………...………………………………………..…..7 1.3. Влияние особенностей строительства на организацию бухгалтерского учета ……………………………………………….…………14 ГЛАВА II. ПРИНЦИПЫ ОРГАНИЗАЦИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ СУБЪЕКТОВ СТРОИТЕЛЬСТВА ………………………………………….23 2.1. Организация строительства и методы ценообразования .…………...23 2.2. Подготовка и бухгалтерский учет проектно-сметной документации объекта строительства ...…………………………. …………………..……...27 2.3. Особенности организации учета инвестиций в строительство ……..33 ГЛАВА III. ОСОБЕННОСТИ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ПОДРЯДНЫХ СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ……...40 3.1. Бухгалтерский учет оборудования к установке при строительстве .40 3.2. Определение финансового результата строительными организациями …………………………………………………………………47 3.3. Организация учета затрат, связанных с консервацией объекта строительства …………………………………………………………………..52 ГЛАВА IV. ОРГАНИЗАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ В СТРОИТЕЛЬНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ ……………………………………………………………..55 4.1. Бухгалтерский учет, налогообложение и документальное оформление подрядных строительных работ ……………………………..55 4.2. Особенности бухгалтерского учета и налогообложения заказчика объекта строительства ………………………………………………………..64 4.3. Особенности учета материалов, предоставленных заказчиком на давальческой основе …………………………………………………………..74 4.4. Учет и распределение накладных расходов подрядной строительной организации …………………………………………………………………….81 ГЛАВА V.ТЕНДЕНЦИИ РАЗВИТИЯ СИСТЕМЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В СТРОИТЕЛЬСТВЕ ……………………………………………….91 5.1. Нормативное регулирование и организация бухгалтерского учета и системы налогообложения при долевом строительстве ………………….91 5.2. Учет претензионной работы при осуществлении строительства …102 5.3. Производственный учет как основа управленческого учета в строительстве …………………………………………………………………113 ЛИТЕРАТУРА ………………………………………………………………..123 _____________________________________________________________ Ответственность за сведения, представленные в издании, несут авторы.