УЧЕТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСАМИ ОРГАНИЗАЦИИ РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ «РИНХ»
advertisement
РОСТОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ ЭКОНОМИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ «РИНХ» ХАХОНОВА Н.Н. УЧЕТ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСАМИ ОРГАНИЗАЦИИ КОНСПЕКТ ЛЕКЦИЙ Ростов–на-Дону 2011г. СОДЕРЖАНИЕ ТЕМА 1. ПОНЯТИЕ О СИСТЕМЕ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА 1.1. Роль учета в системе управления 1.2. Учет и контроль как функции управления 1.3. Сущность, цели и задачи бухгалтерского учета 1.4. Информационная и контрольная функции бухгалтерского учета ТЕМА 2: ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 2.1. Предмет и метод бухгалтерского учета 2.2. Бухгалтерский баланс 2.3. Счета и двойная запись 2.4. Принципы организации бухгалтерского учета на предприятиях России 2.5. Основные принципы бухгалтерского учета 2.6. Четыре уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета 2.7. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Их назначение, сущность, основное содержание 2.8. План счетов бухгалтерского учета ТЕМА 3. ХАРАКТЕРИСТИКА СУЩЕСТВУЮЩИХ ВИДОВ УЧЕТА 3.1. Финансовый учет, его цели и задачи, область применения 3.2. Возникновение финансового учета, его основные черты, цели и задачи, область применения 3.3. Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы 3.4. Управленческий учет, его цели и задачи, область применения 3.5. Различия в построении и содержании финансового и управленческого учета, в нормативном регулировании их организации и методологии 3.6. Формирование управленческим учетом конфиденциальной и оперативной информации для внутреннего управления организацией 3.7. Налоговый учет; понятие, цели, варианты организации 3.8. Различия в организации и содержании финансового и налогового учета ТЕМА 4. ГАРМОНИЗАЦИЯ И РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА МЕЖДУНАРОДНОМ УРОВНЕ 4.1. Необходимость и предпосылки гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета 4.2. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) 4.3. Сравнение МСФО и российских ПБУ, их общность и различия 4.4.Мероприятия по подготовке экономики к поэтапному переходу на МСФО ПРИЛОЖЕНИЯ 1. Бухгалтерский баланс 2. План счетов бухгалтерского учета 3. Сравнительная характеристика правил бухгалтерского и налогового учета 4. Примерное соответствие МСФО и ПБУ Библиография 3 3 4 6 9 11 11 16 18 23 25 26 27 29 30 30 31 32 34 37 39 41 43 44 44 46 50 52 55 55 58 62 68 71 2 ТЕМА 1. ПОНЯТИЕ О СИСТЕМЕ ХОЗЯЙСТВЕННОГО УЧЕТА 1.1. Роль учета в системе управления Управление представляет собой обособившийся вид деятельности, возникший в результате разделения труда в общественном производстве. Организационные структуры хозяйственной деятельности достаточно четко подразделяются на объекты управления и органы управления. Первые состоят из различных хозяйственных подразделений, их объединений и совокупностей, в которых и совершается хозяйственная деятельность. Вторые обеспечивают наблюдение и контроль за хозяйственной деятельностью, ее планирование и регулирование, выполняют другие функции управления. Продуктом управления являются решения (управленческие решения), обеспечивающие достижение целей хозяйственной деятельности. Объекты управления и органы управления находятся между собой в определенной связи, представляют неразрывное единство двух относительно обособленных элементов, что позволяет называть эту структуру системой управления. Различают два вида связей в системе управления – прямые и обратные, которые и определяют в конечном счете различные функции управления. Прямая связь характеризует определенное воздействие органа управления на объект управления, например плановое задание, команда по регулированию некоторых параметров хозяйственной деятельности. Такие воздействия могут быть полезными и способствовать достижению целей хозяйственной деятельности только тогда, когда орган управления хорошо знает состояние самого объекта управления и других хозяйственных звеньев, природных и социальных условий, с которыми взаимодействует данный объект управления. В связи с этим возникает необходимость получать сведения об объекте управления, анализировать их, осуществлять контроль за выполнением принятых решений. Эта объективная необходимость порождает обратную связь в системе управления, характеризующую фактическое состояние объекта управления. Прямая и обратная связи реализуются в системе управления в основном посредством информации (от латинского разъяснение, изложение), которая представляет собой обмен сведениями между людьми, причем эти сведения могут передаваться любым способом. Имея в виду развитие автоматизированной обработки информации, в это понятие включают также обмен сведениями между человеком и машиной, между самими машинами. Функции управления в значительной мере связаны с получением, передачей и обработкой информации. Функции управления: Управленческие решения вырабатываются, прежде всего, в процессе планирования. Цикл управления начинается с планирования, которое определяет цели и задачи хозяйственной деятельности, средства и пути их достижения и выполнения. Регулирование представляет собой совокупность действий органа управления, направленных на реализацию в практической деятельности запланированных мероприятий. Управление осуществляется на основе полученной информации, большую часть из которой представляет бухгалтерский учет. Через учетные данные проявляется эффективность принятых управленческих решений, и в то же время, учетная информация содержит сведения, необходимые для реализации следующих функций управления – регулирования и контроля. Контроль обеспечивает проверку выполнения управленческих решений, соблюдение заданных нормативов и условий хозяйствования. Анализ хозяйственной деятельности обеспечивает взаимосвязанное изучение хозяйственных фактов и процессов, оценку количественных и качественных изменений в хозяйственной деятельности, наличие резервов и «узких мест», характеристику 3 возможных вариантов развития и т.п. В ходе анализа выявляются отклонения от плана и пути их преодоления, которые обязательно принимаются во внимание при разработке планов на следующий период. Таким образом, планирование и регулирование обеспечивают прямые связи между органом и объектом управления. Учет, анализ и контроль формируют информацию обратной связи в системе управления. 1.2. Учет и контроль как функции управления Информация, характеризующая фактическое состояние хозяйственной деятельности, возникает и передается в системе хозяйственного учета. Хозяйственный учет – это система количественного отражения и качественной характеристики процессов материального производства с целью управления ими. Именно в системе учета регистрируются, накапливаются, обрабатываются данные, которые затем используются для проведения анализа и контроля, а также и для планирования, регулирования. В систему хозяйственного учета входят: УЧЕТ Это система сбора информации об объектах учета в целях контроля и управления ими ОПЕРАТИВНЫЙ - это система наблюдения и текущего контроля за отдельными фактами или процессами с целью руководства ими в момент их совершения БУХГАЛТЕРСКИЙ это система непрерывного и взаимосвязанного отображения экономической информации с целью управления и контроля за финансовой деятельностью хозяйства СТАТИСТИЧЕСКИЙ - это система сбора и обобщения информации о массовых (общественных) явлениях, фактах или процессах с целью управления и контроля за ними Рис. 1. Виды учета Оперативный учет осуществляется на рабочих местах в момент совершения хозяйственных операций. Отличительной его особенностью является быстрота реагирования, т.е. обеспечения данными менеджеров предприятия для оперативного руководства непосредственно в момент совершения хозяйственной операции. Данные оперативного учета используются для повседневного текущего руководства и управления предприятием. Они могут быть получены несистемным путем и в любой форме – по телефону, факсу, в устной беседе и т.п. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество (активы) организаций, источники их образования, обязательства, хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. Предметом статистики является количественная сторона качественно-определенных массовых социально-экономических явлений и процессов, отображаемых посредством статистических показателей. Другими словами основная задача статистики состоит в выявлении закономерностей во множестве отдельных случайных явлений. В силу этого методы статистики базируются на законе больших чисел и теории вероятности. В статистических измерениях используются как стоимостные, так и натуральные показатели. Для анализа динамики стоимостные показатели выражаются не только в текущих, но и в так 4 называемых сопоставимых (неизменных) ценах, т.е. в ценах, установленных за определенный период или на определенную дату, применяемых в течение ряда лет для оценки продукции (работ, услуг) в отдельных отраслях материального производства. В статистических наблюдениях широко распространены методы периодического и единовременного наблюдения. При этом в социально-экономической статистике в настоящее время в основном применяются не сплошные формы охвата единиц совокупности (выборочное, монографическое, основного массива). Наиболее распространенной формой статистических показателей, используемых в социально-экономических исследованиях, являются средние величины, представляющие собой обобщенную количественную характеристику признака в статистической совокупности. Данные статистической отчетности являются конфиденциальными и обеспечены гарантиями органов статистики по неразглашению полученной статистической информации. На современном этапе развития бухгалтерского учета в его структуре выделяют три подсистемы учета: финансовый учет; управленческий учет; налоговый учет. Финансовый учет обеспечивает информацией внешних потребителей, таких, как инвесторы, кредиторы, заимодавцы, акционеры. Указанные лица, как физические, так и юридические, в силу своих функций прямо заинтересованы в полной и достоверной информации о деятельности организации, ее текущем хозяйственно-финансовом положении, результатах работы за отчетный год. Финансовый учет нормативно регулируется, информация представляется потребителям в унифицированном виде согласно формам бухгалтерской отчетности, утверждаемым Министерством финансов Российской Федерации. Информация финансового учета носит открытый и ретроспективный характер и представляется в сопоставимых числовых показателях в денежном измерении. Управленческий учет обеспечивает информацией внутренних потребителей: руководителей, учредителей, участников, собственников имущества, акционеров — сотрудников организации. Информация управленческого учета о формировании затрат и финансовых результатов укачанному кругу потребителей необходима для обоснования, выработки и принятия управленческих решений. В связи с этим управленческий учет нормативно не регламентирован, информация может быть представлена в произвольной форме в виде справки, расчета, прогноза. Информация для управленческих звеньев всех уровней, как правило, закрытая и имеет перспективную направленность; при этом она может быть представлена не только в денежных, но и в натуральных измерителях. Налоговый учет предоставляет информацию особому кругу потребителей, а именно: контролирующим финансовым органам, в частности, налоговым инспекциям и налоговой полиции. Налоговый учет является системой обобщения информации для определения налоговой базы по налогам и осуществляется для формирования информации о порядке учета в целях налогообложения. Информация представляется потребителям в виде налоговых деклараций и справок, составляемых по унифицированным формам. Информация в налоговом учете может быть как ретроспективной, так и перспективной в части авансовых платежей, и обычно закрыта. Каждый из этих видов учета выполняет свою роль в контроле и управлении деятельностью хозяйственным органом, а совокупность их – обеспечивает всесторонний охват хозяйственной деятельности предприятия. Контроль как функция управления состоит в выявлении нарушений действующего гражданского и налогового законодательства, а также отклонений от планов, смет, заданий, норм и нормативов. Для выявления отклонений и нарушений фактические результаты (данные) сравнивают с плановыми, нормативными данными или 5 регламентирующими документами. Источником данных о фактических результатах является, в основном, бухгалтерский учет. С помощью приемов и способов бухгалтерского учета ведутся три вида контроля: предварительный контроль – до совершения хозяйственных операций; текущий – во время осуществления операции; последующий – после ее совершения. Контроль осуществляется по следующим направлениям: выполнение планов (программ) по объемам выработанной, отгруженной и реализуемой продукции; - обеспечение сохранности собственности предприятия; рациональное и эффективное использование материально-сырьевых, топливноэнергетических, трудовых и финансовых ресурсов; формирование фактических затрат на производство продукции и калькулирование себестоимости продукции (выполненных работ и оказанных услуг); выполнение различных смет расходов (включая, например, сметы представительских расходов, затрат, связанных с рекламой); деятельность различных подразделений предприятия: цехов, производств, участков и т.п.; формирование финансовых результатов деятельности предприятия (прибыль, доход, убыток); снижение затрат, связанных с формированием себестоимости выпущенной продукции; - создание и использование резервов по сомнительным долгам; финансовое состояние предприятия, а также информация о предприятияхконкурентах; формирование прибыли, подлежащей налогообложению и т.д. Предварительный контроль распорядительных документов и хозяйственных договоров, установление порядка приема и выдачи материальных ценностей, денежных средств, а также текущий контроль расчетных и денежных операций, позволяет предприятиям достаточно четко контролировать выполнение законов, нормативных актов, приказов и распоряжений руководства. Неизбежные расхождения между данными документального учета и фактическим наличием и состоянием хозяйственных средств выявляются и корректируются путем осуществления последующего контроля, например, при составлении годового отчета предприятия. Роль и значение бухгалтерского учета и контроля, как функций управления, в современных условиях хозяйствования неуклонно возрастает. 1.3. Сущность, цели и задачи бухгалтерского учета В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете», бухгалтерский учет как неотъемлемая часть системы управления организацией, выступающей в качестве отдельного имущественного комплекса, представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения в денежном выражении информации об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального отражения всех хозяйственных операций. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике определяет то, что информация в системе бухгалтерского учета формируется для внешних и внутренних пользователей. Цель бухгалтерского учета в отношении информации для внешних пользователей состоит в формировании данных о финансовом положении, финансовых 6 результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации, полезной широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. Информация, сформированная исходя из этой цели, отвечает общим потребностям большинства заинтересованных пользователей. Это, однако, не означает, что в бухгалтерском учете формируется вся информация, которая может оказаться необходимой и достаточной для заинтересованных пользователей при принятии решений. Пользователями информации, формирующейся в бухгалтерском учете, считаются юридические и физические лица, имеющие какие – либо потребности в информации об организации и обладающие достаточными познаниями и навыками для того, чтобы понять, оценить и использовать эту информацию, а также имеющие желание изучать эту информацию. Основных пользователей информации бухгалтерского учета можно разделить на две группы: 1) Внутренние пользователи: руководители организации, структурные подразделения и отделы, собственники, работники предприятия. 2) Внешние пользователи: инвесторы, кредиторы, заказчики, органы власти и т.д. В составе внешних пользователей выделяют: пользователей, имеющих прямой финансовый интерес: инвесторы, кредиторы, поставщики, покупатели, акционеры; пользователей, не имеющих прямого финансового интереса: налоговые органы, органы по управлению экономикой, профсоюзы, органы статистики, аудиторские фирмы, общественность. Состав пользователей бухгалтерской информации приведен на рисунке 2. Поскольку интересы заинтересованных пользователей существенно различаются, бухгалтерский учет не может удовлетворить все информационные потребности этих пользователей в полном объеме. Информация, формирующаяся в бухгалтерском учете для внешних пользователей, удовлетворяет потребности, являющиеся общими для всех пользователей. Цель бухгалтерского учета для внутренних пользователей состоит в формировании информации, полезной руководству организации для принятия управленческих решений. В отношении информации для внутренних пользователей следует учитывать, что её состав для каждого представителя администрации определяется в зависимости от занимаемой должности и функций, выполняемых им. Для менеджеров наиболее важной является информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности. Собственников и совладельцев больше всего интересуют прибыльности и ликвидность организации. Работников предприятия интересуют стабильность и способность организации гарантировать оплату труда и сохранение рабочих мест. Руководство организации заинтересовано в информации, представляемой внешним пользователям, и в разнообразной дополнительной информации, необходимой для планирования, анализа и контроля. При этом следует иметь в виду, что информация для внешних пользователей формируется в том числе на основе информации для внутренних пользователей, относящейся к финансовому положению организации, финансовым результатам ее деятельности, изменениям в ее финансовом положении. Для реализации поставленных целей при организации бухгалтерского учета предполагается, что: - имущество и обязательства организации учитываются обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций (допущение имущественной обособленности организации); 7 Пользователи Внутренние пользователи Внешние пользователи Имеющие прямой финансовый интерес Инвесторы Кредиторы Будущие акционеры Не имеющие прямого финансового интереса Поставщики Налоговые органы Общественность Покупатели Органы по управлению экономикой Собственники Аппарат управления предприятия Прочие группы Работники предприятия Рис. 2. Пользователи бухгалтерской информации 8 - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности организации); - выбранная организацией учетная политика применяется последовательно – от одного отчетного года к другому, в рамках одной организации, а также группы взаимосвязанных организаций (допущение последовательности применения учетной политики); - факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности). При формировании информации в бухгалтерском учете интересы налоговой системы рассматриваются в качестве одних из многих интересов, определяющих содержание и представление этой информации. В отношении этих интересов задача бухгалтерского учета ограничивается лишь подготовкой данных о деятельности организации, на основе которых возможно сформировать показатели, необходимые для налогообложения. Формирование информации, удовлетворяющей потребности заинтересованных пользователей, обеспечивает руководство организации. Оно несет ответственность за информацию и предоставление ее заинтересованным пользователям. Основными задачами бухгалтерского учета, сформулированными в Федеральном законе «О бухгалтерском учете», являются: - формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности (руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации), а также внешним (инвесторам, кредиторам и др.); - обеспечение внутренних и внешних пользователей информацией, необходимой для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами; - предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости. Решение поставленных задач позволит системе бухгалтерского учета обеспечить реализацию вышеуказанных целей по формированию информации, полезной широкому кругу пользователей. 1.4. Информационная и контрольная функции бухгалтерского учета В системе управления хозяйственной деятельностью предприятия бухгалтерский учет выполняет две основные функции: - информационная; - контрольная. Рассмотрим их более подробно. Информационная функция в системе управления - одна из главных функций. Информация - это упорядоченное отражение действительности, новые знания об объекте. Бухгалтерский учет фиксирует и накапливает всестороннюю синтетическую (обобщающую) и аналитическую (детализированную) информацию о состоянии и движении имущества и источниках его образования, хозяйственных процессах, о конечных результатах финансовой и производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Бухгалтерская информация широко используется в оперативно-техническом, статистическом, учете, для 9 планирования, прогнозирования, выработки тактики и стратегии деятельности. На всех этапах развития к бухгалтерской информации предъявляются требования: - объективность; - достоверность; - своевременность; - оперативность. На современном этапе совершенствования управления, становления рыночной экономики к бухгалтерской информации предъявляются повышенные требования. Она должна быть высокого качества и эффективной, удовлетворять потребностям собственника, иностранного партнера, участвующего в создании и функционировании совместного предприятия. В зависимости от функции управления экономическая информация подразделяется на: - плановую; - нормативную; - учетную; - аналитическую. Основными компонентами экономической информации являются показатели, которые определяют организацию информационных потоков. Для измерения показателей в учете применяются различные измерители: - натуральные (меры длины, массы, объема и др.); - трудовые - для учета затрат, которые получают количественную характеристику в единицах рабочего времени. Этот измеритель применяется при начислении заработной платы; - денежные - для обобщения и соизмерения всех необходимых, разнородных объектов. В бухгалтерском учете это основной измеритель. Он необходим и для расчета оценочных показателей, характеризующих работу хозяйствующего субъекта. Денежный измеритель выступает также средством выражения кредитных и расчетных связей предприятий. На практике он применяется не изолированно, а вместе с натуральными и трудовыми измерителями. В современных условиях, предполагающих широкое применение компьютеризации учетных процедур, внедрения АРМ бухгалтера и аналитика, важным вопросом является не столько рост объемов учетной информации, сколько качество ее подготовки, для принятия обоснованных управленческих решений. В зависимости от поставленной цели, круга решаемых задач подразделений пользователей информации, уровня объекта управления учетную и аналитическую информацию необходимо различать по ее максимуму и минимуму. Каждый вид информации следует дифференцировать по объектам управления и срокам выдачи. Различной может быть и периодичность информации: смена сутки, неделя, декада, месяц, квартал и др. В условиях становления и развития рыночной экономики, наличия различных форм собственности, совершенствования управления происходит усиление контрольной функции бухгалтерского учета благодаря совершенствованию его форм и методов, использованию зарубежного опыта, широкому внедрению вычислительной техники, использованию возможностей автоматизированных рабочих мест бухгалтера, экономиста, аналитика. Наличие различных форм собственности, расширение прав предприятии не означают, что в народном хозяйстве должен быть ослаблен финансовый контроль, контроль за затратами на производство и реализацию продукции, выполненных работ и оказываемых услуг. Наоборот, работники учетного аппарата, контрольно-ревизионных служб, банков, аудиторских фирм, налоговых инспекций, опираясь на новые методы хозяйствования, должны осуществлять действенный контроль за использованием различных видов ресурсов. В единой целостной системе бухгалтерского учета роль 10 контрольной функции усиливается и приобретает еще большее значение, поскольку администрации необходимо знать, например, не только финансовое состояние своего предприятия, но и финансовое положение, платежеспособность предприятийконкурентов. С помощью специальных приемов и способов бухгалтерского учета ведутся три вида контроля: предварительный — до совершения хозяйственной операции; текущий — во время осуществления операции; последующий — после се совершения. Контроль имеет несколько направлений: — выполнение планов по объемам выработанной, отгруженной и реализуемой продукции; — обеспечение сохранности собственности предприятия, правильность и целесообразность расходования средств; — проведение периодической инвентаризации материальных ресурсов и целях контроля за правильностью хранения материальных ценностей, их сохранностью; — осуществление предварительной проверки бухгалтером распорядительных документов, хозяйственных договоров, установление порядка приема и выдачи материальных ценностей, денежных средств, порядка проведения операций через банки. Это позволяет контролировать выполнение законов, постановлений, приказов, распоряжений и т. д. Контрольная функция бухгалтерского учета обеспечивается специальными приемами: — наблюдение данных и их обобщение; — сопоставимость показателей; — повышенная требовательность к достоверности; — объективность информации; — своевременность. Бухгалтерский учет выполняет свои функции на двух уровнях: на уровне регистрации фактов хозяйственной деятельности с целью получения данных для оперативного управления производственным процессом (аналитический учет) и на уровне обобщения информации в стоимостном выражении в регистрах бухгалтерского учета для отражения соответствующих данных в бухгалтерской отчетности (синтетический учет). ТЕМА 2: ОСНОВЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА 2.1. Предмет и метод бухгалтерского учета Бухгалтерский учет как наука имеет свой предмет и метод исследования. Предметом бухгалтерского учета являются наличие и движение хозяйственных средств и источников их формирования, а также хозяйственные процессы, происходящие в деятельности организации. Содержание предмета раскрывается в экономической сущности учитываемых объектов. Объектами бухгалтерского учета выступают внеоборотные, оборотные и отвлеченные активы, собственный и заемный капитал, а также хозяйственные операции, характеризующие процесс их кругооборота. Для целей учета и анализа хозяйственной деятельности активы группируются по ряду признаков. По составу и функциональной роли (участия в хозяйственном обороте организации) имущество организации (функционирующий капитал) подразделяется на три группы: внеоборотные активы (основной капитал), оборотные активы (оборотный капитал) и отвлеченные активы (рис. 3). 11 Основные средства Нематериальные активы Внеоборотные активы Капитальные вложения Долгосрочные финансовые вложения Материальные оборотные средства Незавершенное производство Готовая продукция Имущество организации Оборотные активы Денежные средства Краткосрочные финансовые вложения Расходы будущих периодов Дебиторская задолженность Убытки Отвлеченные средства Штрафы Платежи в бюджет налога на прибыль Рис. 3. Состав имущества организации К первой группе относятся: В бухгалтерском учете к основным средствам относят средства труда, по которым срок полезного использования превышает 12 месяцев, — здания и сооружения, машины и оборудование, инструменты, транспортные средства. Нематериальные активы (НМА) — учетные объекты, не обладающие физическими свойствами, но позволяющие получать организации доход постоянно или в течение 12 длительного срока их эксплуатации. К нематериальным активам относят объекты интеллектуальной собственности: исключительные авторские права на патенты, товарные знаки, базы данных, программы для ЭВМ. Нематериальные активы, как и основные средства, могут переносить свою стоимость на готовый продукт частями. Капитальные вложения – это долгосрочные инвестиции в развитие, расширение, обновление, реконструкцию основных средств и нематериальных активов; это обособленный вид деятельности организации, отличный от основной деятельности. Долгосрочные финансовые вложения – это вклады организаций в ценные бумаги, сроком погашения более одного года, а также займы, предоставленные другим юридическим и физическим лицам, на срок более 1 года. Ко второй группе относят: Материальные оборотные средства включают: сырье, материалы, полуфабрикаты, топливо, строительные конструкции и детали, запасные части и агрегаты, шины, семена и корма, минеральные удобрения, ядохимикаты, биопрепараты и медикаменты, тара, предназначенная для осуществления технологического процесса производства продукции, и другие аналогичные ценности. К незавершенному производству относят предметы труда, находящиеся на обработке в подразделениях на рабочих местах. Готовая продукция – это продукция, прошедшая все стадии обработки, принятая ОТК, оприходованная на склад и предназначенная к реализации. Денежные средства – это хозяйственные средства организации, находящиеся в кассе, на расчетном, валютном и прочих счетах. Краткосрочные финансовые вложения - это вклады организаций в ценные бумаги, сроком погашения менее одного года, а также займы, предоставленные другим юридическим и физическим лицам, на срок менее 1 года. Расходы будущих периодов – это расходы предприятия произведенные в текущем отчетном периоде, но относящиеся на затраты следующего отчетного периода (арендная плата, уплаченная за год вперед, подписка и т.п.). Дебиторская задолженность – это задолженность организации любых юридических и физических лиц (задолженность подотчетных лиц, покупателей, учредителей и т.п.) Часть активов организации может по каким-либо причинам не участвовать в хозяйственном кругообороте, их называют отвлеченными активами. В составе отвлеченных средств отражаются штрафы, убытки (потери активов) в результате нерационального хозяйствования или стихийных бедствий, а также суммы уплаченного в бюджет налога на прибыль. По источникам формирования. В зависимости от механизма образования и срока погашения обязательств различают собственный капитал и привлеченный капитал (рис. 4). Собственный капитал — важнейший источник образования активов хозяйства. К собственному капиталу относят уставный капитал (фонд), добавочный капитал, резервный капитал, нераспределенную прибыль, целевое финансирование. Уставный капитал (фонд) — стоимость имущества, внесенного владельцами или акционерами (участниками) на момент создания организации (вклады учредителей, стоимость основных средств, нематериальных активов) для обеспечения ее деятельности. Уставный капитал может изменяться. Добавочный капитал — собственный капитал организации, образовавшийся в результате дополнительного внесения собственниками средств сверх зарегистрированного уставного капитала, изменение стоимости имущества в результате переоценки. Резервный капитал (фонд) формируется за счет прибыли организации и используется для покрытия потерь, возникших в результате чрезвычайных обстоятельств и выплаты дивидендов и доходов при недостаточности прибыли. 13 Уставный капитал Добавочный капитал Собственный капитал Резервный капитал Фонды и резервы Целевое финансирование и поступление Источники формирования имущества организации Нераспределенная прибыль Кредиты банка Заемный капитал Займы Кредиторская задолженность Рис. 4. Источники формирования имущества организации Резервы предстоящих расходов создаются организацией с целью равномерного включения в расходы отчетного периода затрат на оплату отпусков работников, ремонт основных средств. Целевое финансирование — средства, поступившие от государства, других юридических и физических лиц для осуществления конкретных мероприятий. Нераспределенная прибыль — часть прибыли организации, оставшаяся в ее распоряжении в качестве источника финансирования. При недостаточности собственных средств организации привлекают капитал со стороны. К привлеченному капиталу относят долгосрочные и краткосрочные обязательства. Под долгосрочными обязательствами понимают кредиты и займы, срок погашения которых более чем через 12 месяцев после отчетной даты. К займам относятся суммы выпущенных и проданных организацией акций трудового коллектива, облигаций. Кредиты банка — сумма полученных от банка средств. Долгосрочные (сроком более одного года) кредиты используются на финансирование капитальных вложений в основные средства и технологии. К краткосрочным обязательствам относят: краткосрочные кредиты и займы, кредиторскую задолженность, доходы будущих периодов, резервы предстоящих расходов. 14 Краткосрочные кредиты и займы — обязательства перед банками и другими организациями, срок погашения которых не превышает 12 месяцев после отчетной даты. Кредиторская задолженность — долги организации перед поставщиками за товары и услуги, по выданным векселям, по авансам полученным. К этой же группе относится задолженность работникам по начисленной, но не выплаченной оплате труда, возникающей в связи с тем, что момент начисления и выплаты оплаты труда не совпадает во времени. Таков же механизм образования задолженности перед органами социального страхования и обеспечения, перед бюджетом по налогам. Доходы будущих периодов — средства, полученные авансом, погашение задолженности по которым ожидается в следующих отчетных периодах (получение аванса за объект, который будет возводиться несколько отчетных периодов). Хозяйственные процессы. Основными хозяйственными процессами организации являются процессы снабжения, производства и реализации. У организации могут быть и другие хозяйственные операции (капитальное строительство, ремонт основных средств и т. д.), но основное содержание ее работы составляют три стадии: снабжение, производство и продажи, которые взаимосвязаны и дополняют друг друга. В процессе снабжения приобретают и заготавливают средства и предметы труда (оборудование, сырье, материалы, топливо и т. д.), необходимые для осуществления процесса производства. В процессе производства изготавливают продукцию. Стоимость готовой продукции складывается из стоимости израсходованных средств производства (средств труда в виде амортизационных отчислений и предметов труда) и новой стоимости, созданной живым трудом работников (национального дохода), который, в свою очередь, включает стоимость необходимого продукта (оплата труда) и стоимость прибавочного продукта. В процессе реализации готовая продукция передается потребителям. Передача осуществляется путем купли-продажи, в результате которой организация получает от потребителя продукции денежные средства, необходимые для нового кругооборота средств. Бухгалтерский учет применяет систему особых способов исследования, которые являются составными частями, элементами его метода. Метод бухгалтерского учета — совокупность приемов и способов, с помощью которых в бухгалтерском учете отражаются движение и состояние хозяйственных средств и источников их образования. Элементами метода бухгалтерского учета являются: Документация — письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции или праве на ее совершение. На каждую хозяйственную операцию или группу однородных операций составляют оправдательный документ, который является материальным носителем первичной учетной информации и служит в дальнейшем основанием для регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. Для проверки соответствия отраженных в учете посредством документов хозяйственных операций действительному состоянию средств организации необходимо периодически проводить инвентаризацию. Инвентаризация — способ проверки соответствия фактического наличия хозяйственных средств в натуре, финансовых обязательств организации и сопоставление полученных данных о них с данными бухгалтерских счетов с целью установления достоверности учетных показателей и их уточнения в случае выявленных расхождений. Инвентаризация проводится путем пересчета, перемеривания, взвешивания, сверки расчетов на основании документов. В бухгалтерском учете отражаются разнородные по своему составу и источникам образования средства, что вызывает необходимость применения единого способа измерения, оценки их в учете и группировки затрат. 15 Оценка — способ денежного выражения имущества и обязательств организации путем суммирования затрат для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности. Она позволяет организации обобщать в едином стоимостном показателе различные виды материальных ценностей, например, сумму внеоборотных и оборотных активов, определяет общую сумму находящихся в ее распоряжении ценностей. Калькуляция — способ группировки затрат и исчисления себестоимости приобретенных материальных ценностей, изготовленной продукции, выполненных работ, оказанных услуг. Система счетов — это способ группировки, отражения хозяйственных средств, их источников и текущий учет однородных хозяйственных операций. Счета служат для группировки учетных объектов по признаку однородности их экономического содержания. Бухгалтерский счет открывается на каждый отдельный объект учета: вид хозяйственных средств или их источников, или хозяйственный процесс. Счета в их совокупности представляют систему формирования и сохранения информации, необходимую для принятия управленческих решений. Двойная запись — взаимосвязанное отражение изменений объектов бухгалтерского учета по дебету одного и кредиту другого счета в одной и той же сумме. Она позволяет отразить на счетах взаимную связь объектов учета, хозяйственных операций. Балансовое обобщение является способом обобщения и группировки хозяйственных средств организации (по видам и размещению, источникам формирования и целевому назначению) в денежном измерителе. Бухгалтерская отчетность — это единая система информации об имущественном и финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности, составляемая за определенный период времени на основании данных бухгалтерского учета по установленным формам. Все перечисленные и применяемые в бухгалтерском учете способы исследования органически связаны друг с другом. 2.2. Бухгалтерский баланс Бухгалтерский баланс характеризует финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату. Бухгалтерский баланс позволяет определить состав, величину имущества и источники его формирования, ликвидность и скорость оборота средств, проанализировать движение денежных потоков и оценить платежеспособность организации. В отечественной практике баланс обычно представляется в виде двусторонней таблицы, левая сторона которой называется активом, правая — пассивом баланса (приложение 1). Такое расположение частей вызывается чисто практическими соображениями и сложившимися национальными традициями. Действующим законодательством установлены единые основополагающие принципы и правила составления бухгалтерского баланса для всех экономических субъектов. В бухгалтерском балансе активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате хозяйственной деятельности и которые должны принести ей выгоду в будущем. Обязательством - существующая на отчетную дату задолженность, которая появилась в результате хозяйственной деятельности организации, и расчеты по которой должны привести к оттоку активов, то есть денежных средств или других материальных активов. Активы и обязательства в балансе представляются в зависимости от срока обращения (погашения), как краткосрочные (запасы, дебиторы, денежные средства, кредиторы и др.) и долгосрочные (материальные активы, основные средства, долгосрочные инвестиции, займы и кредиты). 16 В актив баланса включены статьи, по которым показываются определенные группы элементов хозяйственного оборота, объединенные в зависимости от стадий кругооборота средств. Так, например, актив ныне применяемого баланса состоит из двух разделов: I – внеоборотные активы и II – оборотные активы. Итог актива стр. 300 должен быть равен итогу пассива баланса стр. 700. Пассив баланса представлен тремя разделами: III – капитал и резервы; IV – долгосрочные обязательства и V – краткосрочные обязательства. I – внеоборотные активы состоит из: нематериальных активов, основных средств, доходных вложений в материальные ценности, долгосрочных финансовых вложений, прочих внеоборотных активов. II – оборотные активы состоит из: запасов, дебиторской задолженности, краткосрочных финансовых вложений, денежных средств, прочих оборотных активов. III – капитал и резервы состоит из: уставного, добавочного, резервного капитала, целевых финансирования и поступлений, нераспределенной прибыли прошлых лет, непокрытого убытка прошлых лет, нераспределенной прибыли отчетного года, непокрытого убытка отчетного года. IV – долгосрочные обязательства состоит из: долгосрочных займов и кредитов, прочих долгосрочных обязательств. V – краткосрочные обязательства состоит из: краткосрочных займов и кредитов, кредиторской задолженности, задолженности участникам (учредителям) по выплате доходов, доходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов, прочих краткосрочных обязательств. Итоги по каждому разделу актива баланса суммируются и дают общий итог актива баланса, который всегда равен общему итогу пассива баланса. Этот итог называют валютой баланса. Имущество и обязательства в балансе отражаются в нетто-оценке, которая формируется и показываются в балансе за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс составляется на основании регистров синтетического и аналитического учета. Регистры аналитического учета необходимы в том случае, если активы и обязательства в балансе детализировано. Реальность бухгалтерского баланса достигается полной инвентаризацией всех статей. Информация в балансе отражается по статьям. Несколько статей, отражающих однородные объекты, объединяются в группы статей. Типовые изменения баланса под влиянием хозяйственных операций Фирма осуществляет большое число самых различных хозяйственных операций. Несмотря на их существенное многообразие, по воздействию на баланс эти операции можно разделить на четыре группы. Первая группа хозяйственных операций вызывает изменения только в активе баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается на сумму хозяйственной операции. Результат хозяйственных операций такого типа состоит в изменении размещения хозяйственных средств. Итог баланса остается прежним. Ко второй группе хозяйственных операций относятся операции по изменению состава и структуры источников хозяйственных средств. Они затрагивают только пассив баланса: одна его статья увеличивается, другая уменьшается, итог же остается, разумеется, неизменным. Третья группа хозяйственных операций вызывает увеличение одновременно и в активе, и в пассиве баланса. В результате итог баланса увеличивается на сумму хозяйственной операции. Операции такого типа называются операциями двойного увеличения. 17 Название операции четвертой группы – операции двойного уменьшения – отражает изменения, происходящие в результате этих операций: актив и пассив одновременно уменьшаются на одну и ту же сумму, что влечет за собой уменьшение итога баланса на эту же сумму. 2.3. Счета и двойная запись В процессе хозяйственной деятельности организация осуществляет большое количество операций, каждую из которых практически невозможно отражать непосредственно в балансе. Баланс служит лишь для отражения наличия средств и их источников, а от бухгалтерского учета требуется очень много данных также и об их движении. Сведения о движении хозяйственных средств получаются в бухгалтерском учете при помощи системы счетов. Система счетов – это способ текущего отражения, экономической группировки и оперативного контроля за средствами хозяйства, источниками их образования и хозяйственными операциями. Счет – это способ группировки информации о состоянии и изменении объектов бухгалтерского учета с целью текущего контроля. В бухгалтерском учете каждый счет предназначен для отражения и контроля конкретного объекта учета: хозяйственного средства, источника средств, происходящего процесса. На каждом счете на основании первичных документов накапливаются и систематизируются текущие данные по однородным хозяйственным операциям. Бухгалтерский счет можно представить в виде таблицы. Поскольку изменения могут быть как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения, таблица должна иметь две стороны: Дебет № Кредит Левая сторона – дебет (лат. должен) Правая сторона – кредит (лат. верить) Счета бухгалтерского учета открываются на каждый вид хозяйственных средств и их источников. Открыть счет – означает дать ему наименование и записать начальное сальдо если оно имеется. В случае отсутствия конечного сальдо счет считается закрытым. Счета, предназначенные для учета наличия и движения хозяйственных средств, называются активными, а для учета источников хозяйственных средств – пассивными. Например: счета «Основные средства», «Материалы», «Касса», и т.д. Для фиксации изменений в составе объектов бухгалтерского учета необходимо знать начальные остатки хозяйственных средств и их источников. Их называют сальдо начальное (Сн). В активных счетах по дебету отражается остаток и увеличение данного вида средств, а по кредиту – их уменьшение. В пассивных счетах, наоборот, начальное сальдо данного источника средств и его увеличение отражается по кредиту, а уменьшение – по дебету. Общая сумма записей по дебету счета без сальдо начального носит название дебетовый оборот, а общая сумма записей по кредиту счета без начального сальдо – кредитовый оборот. 18 Зная сальдо начальное и обороты, мы можем определить остаток на конец отчетного периода, то есть сальдо конечное (Ск). Это можно представить следующим образом: Схематично структура активного счета выглядит следующим образом: ДЕБЕТ Номер и наименование активного счета КРЕДИТ Сальдо на начало месяца:_________________ Суммы по хозяйственным операциям, Суммы по хозяйственным операциям вызывающие уменьшение по учитываемому вызывающие увеличение по учитываемому на этом счете виду имущества на этом счете виду имущества + Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных операций /без суммы остатка/ Сальдо на конец месяца (сальдо на начало месяца плюс (+) оборот по дебету и минус (-) оборот по кредиту) Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных операций Схематично структура пассивного счета выглядит следующим образом: ДЕБЕТ Номер и наименование пассивного счета КРЕДИТ Сальдо на начало месяца Суммы по хозяйственным операциям, ______________________ вызывающие уменьшение по учитываемому Суммы по хозяйственным операциям, виду собственного источника приобретения вызывающие увеличение по учитываемому имущества виду собственного источника приобретения имущества + Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных Оборот за месяц – итог сумм хозяйственных операций операций /без суммы остатка/ Сальдо на конец месяца (сальдо на начало месяца плюс (+) оборот по кредиту минус (-) оборот по дебету) На практике применяются также активно-пассивные счета, имеющие признаки и тех и других счетов. Например, по счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», отражаются суммы дебиторской и кредиторской задолженности, т.е. отдельные виды средств в расчетах и источники привлеченных средств. Такие счета могут иметь одновременно и дебетовый и кредитовый остаток. Дебетовое сальдо показывает сумму дебиторской задолженности, кредитовое сальдо показывает сумму кредиторской задолженности. 19 Схемы построения активно-пассивных счетов: ДЕБЕТ Номер и наименование активно-пассивного счета КРЕДИТ Сальдо – сумма дебиторской Сальдо – сумма кредиторской задолженности на начало отчетного задолженности на начало отчетного периода периода Суммы по хозяйственным операциям, Суммы по хозяйственным операциям, вызывающие увеличение дебиторской вызывающие уменьшение дебиторской задолженности и уменьшение кредиторской задолженности и увеличение кредиторской задолженности задолженности Оборот – итог сумм хозяйственных операций по дебету Сальдо - сумма дебиторской задолженности на конец отчетного периода Оборот – итог сумм хозяйственных операций по кредиту Сальдо - сумма кредиторской задолженности на конец отчетного периода Как видно из схемы, записи по Дебету активно-пассивного счета могут одновременно означать увеличение дебиторской задолженности или уменьшение кредиторской задолженности. Записи по Кредиту активно-пассивного счета могут означать: увеличение кредиторской задолженности или уменьшение дебиторской задолженности. Зачет оборотов по активно-пассивному счету недопустим. Для определения сальдо конечного надо на каждого дебитора и каждого кредитора открыть отдельный счет. На основании первичных документов разнести по этим счетам информацию, отраженную на активно-пассивном счете. По каждому счету определить обороты и сальдо конечное. Суммировать Ск по счетам дебиторской задолженности и занести полученную сумму в виде Ск по дебету активно-пассивного счета. Аналогично рассчитать Ск по кредиторской задолженности. В учете используются забалансовые счета, на которых учитывается наличие и движение ценностей, не принадлежащих предприятию, но временно находящихся в его пользовании или распоряжении (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т.п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Бухгалтерский учет указанных ценностей ведется по простой системе (без двойной записи). Например: 001 счет «Арендованные основные средства», 002 «Товарноматериальные ценности, принятые на ответственное хранение». Операции записываются только в Дебет или Кредит забалансового счета без корреспонденции с другими счетами. Двойная запись является одним из элементов метода бухгалтерского учета. Принцип двойной записи основывается на принципе двойственности, который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, приобретение и исчезновение, которые компенсируют друг друга. В системе двойной записи фактические хозяйственные операции должны быть зарегистрированы как минимум дважды: по дебету одного и кредиту другого счета таким образом, чтобы общая сумма по дебету уравновешивала общую сумму по кредиту – в этом суть метода двойной записи. Поэтому всегда поддерживается баланс: сумма актива равна сумме пассива. 20 Двойная запись является способом отражения на бухгалтерских счетах вызываемых хозяйственными операциями двойных взаимосвязанных изменений в составе капитала, источниках и обязательствах предприятия. Метод двойной записи имеет контрольное значение – одна и та же хозяйственная операция в равной сумме отражается дважды по дебету и кредиту. Взаимосвязь счетов, на которых отражаются хозяйственные операции, называются корреспонденцией счетов, а сами счета – корреспондирующими. Указание дебетуемого и кредитуемого счета и суммы отражаемой хозяйственной операции называется бухгалтерской записью (проводкой), которая имеет вид: Дебет счета Кредит счета Сумма. Составление каждой проводки следует осуществлять в определенной последовательности. При этом рассуждения должны состоять из ряда этапов: 1. Прежде всего, следует установить, какие изменения произошли в составе хозяйственных средств предприятия и источников их образования в результате совершенной хозяйственной операции. 2. Определить какие счета затрагивает данная хозяйственная операция. 3. На третьем этапе устанавливается характер затрагиваемых операцией счетов (активные, пассивные). 4. Определить какой счет следует дебетовать, а какой – кредитовать, т.е. составить проводку по хозяйственной операции. Бухгалтерские проводки могут быть простыми, т.е. затрагивающими только два счета. Или сложными, когда дебетуют один счет, а кредитуют несколько, или когда кредитуют один счет, а дебетуют несколько. Бухгалтерский учет отражает все совершаемые на предприятии хозяйственные операции в календарной последовательности. Такая запись в хронологической последовательности совершения разнородных хозяйственных операций является хронологической записью. Основным регистром хронологической записи является журнал регистрации хозяйственных операций. Однако для общей характеристики хозяйственной деятельности необходима группировка операций по экономически однородным признакам. Для этого используется систематическая запись. Систематическая запись – это запись хозяйственных операций на счетах в зависимости от их экономического содержания, например в Главной книге. Комбинированная запись – сочетает в себе хронологическую и систематическую записи. Хозяйственные операции при этом записываются в учетные регистры по мере их совершения в необходимой группировке. Например, записи в ведомостях и журналеордере. Синтетический и аналитический учет Для руководства хозяйственной деятельностью и контроля за происходящими в организации процессами нужны счета, на которых информация представлена с разной степенью детализации. Исходя из объема детализации информации счета бухгалтерского учета делятся на две основные группы: синтетические и аналитические счета. На синтетических счетах представлена обобщенная (укрупненная) информация об объектах бухгалтерского учета. Например, счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». На аналитических счетах отражается детальная (подробная) информация. Например, к синтетическому счету «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» могут быть открыты аналитические счета по каждому дебитору и кредитору. Все аналитические счета организации открывают самостоятельно в зависимости от специфики своей деятельности. 21 Отражение хозяйственных операций и процессов на синтетических счетах принято называть синтетическим учетом, а на аналитических – аналитическим учетом. Синтетический учет всегда ведется в стоимостном (денежном) выражении, в то время как в аналитическом учете допускаются и другие показатели (чаще всего натуральные). Наряду с этим для удобства учета введены счета промежуточные между аналитическими и синтетическими, – субсчета, которые объединяют информацию отдельных групп аналитических счетов, но сами, в свою очередь, объединяются одним синтетическим счетом. Субсчет – промежуточное учетное звено между синтетическими и аналитическими счетами. Синтетические счета и субсчета регламентированы Минфином России. Таким образом, в практике бухгалтерского учета принято использовать три уровня счетов: — счета I порядка – синтетические счета; — счета II порядка – субсчета; — счета III порядка – аналитические счета. Счет "Материалы" Субсчет "Сырье и материалы" Субсчет "Топливо" Субсчет "Тара и тарные материалы" Субсчет "Запасные части" Счета аналитического учета Чугун Бензин Тара деревянная Корпус коробки передач Сталь Мазут Тара стеклянная Блок шестерен коробки передач Прокат Газ Тара мягкая Промежуточный вал коробки передач Рис. 5. Схема взаимосвязи субсчетов и аналитических счетов, открытых к синтетическому счету «Материалы» Между счетами всех уровней существует неразрывная связь, которую можно выразить принципом соблюдения трех равенств: 1) остаток счета высшего уровня равен сумме остатков счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных; 2) оборот по дебету счета высшего уровня равен сумме оборотов по дебету счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных; 3) оборот по кредиту счета высшего уровня равен сумме оборотов по кредиту счетов следующего уровня, непосредственно с ним связанных. 22 Данные синтетических и аналитических счетов обобщаются в конце отчетного периода с целью получения сводной информации. Осуществление принципа тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца реализуется посредством составления оборотных ведомостей по счетам синтетического и аналитического учета. Рассмотрим пример Журнал регистрации фактов предпринимательской деятельности за отчетный период текущего года № Содержание хозяйственной Сумма, Корреспонденция счетов п/п операции руб. Дебет Кредит 1 С расчетного счета в кассу 80 000 Касса Расчетные счета организации поступили денежные 50 51 средства для выдачи заработной платы 2 Удержан подоходный налог с 8 200 Расчеты с Расчеты по дохода персонала персоналом по налогам и сборам оплате труда 70 68 3 Поступили материалы от 70 000 Материалы Расчеты с поставщиков поставщиками и подрядчиками 10 60 4 Выдана из кассы заработная плата 50 000 Расчеты с Касса персоналу организации персоналом по оплате труда 70 50 5 Отпущены материалы в основное 30 000 Основное Материалы производство производство 20 10 ИТОГО 238 200 2.4. Принципы организации бухгалтерского учета на предприятиях России Организация бухгалтерского учета – это система условий и элементов (слагаемых) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности предприятия и осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и готовой продукции. Основными слагаемыми системы являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности. Порядок организации бухгалтерского учета в России определен в Законе о бухгалтерском учете, в соответствии со ст. 6 которого ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций. Руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы: — учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером; — ввести в штат должность бухгалтера; — передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту; — вести бухгалтерский учет лично. 23 Согласно ст. 8 Закона о бухгалтерском учете к ведению бухгалтерского учета на предприятиях предъявляются следующие требования: 1. Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организации ведется в валюте Российской Федерации – в рублях. 2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно (на балансе организации) от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации (учитывается на забалансовых счетах). 3. Бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. 4. Организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета. 5. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета. 6. Все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий. 7. В бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно. Цикл ведения в организации бухгалтерского учета можно разделить на несколько стадий (этапов): 1) первичное наблюдение; 2) документальное оформление операций; 3) текущая группировка фактов хозяйственной деятельности; 4) итоговое обобщение фактов хозяйственной деятельности; 5) анализ бухгалтерской отчетности. На стадии первичного наблюдения анализируются свершившиеся факты хозяйственной деятельности и подразделяются на отдельные хозяйственные операции. Хозяйственная операция принимается к бухгалтерскому учету, если определено время ее совершения, ее содержание, стоимостное измерение. На стадии документального оформления операций – составляются или принимаются от других организаций первичные документы, отражающие все совершенные финансовохозяйственные операции и их результат (квитанции, счета, накладные и др.). Первичные документы проверяются по форме и по существу и регистрируются. На стадии текущей группировки фактов хозяйственной деятельности информация первичных документов о соответствующей финансово-хозяйственной операции отражается в соответствии с системой счетов бухгалтерского учета. Определяется бухгалтерская проводка операции по методу двойной записи, которая заносится в учетные регистры согласно выбранной форме бухгалтерского учета. На стадии итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности на основе данных текущего бухгалтерского учета составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность по установленным формам. Бухгалтерская отчетность представляет собой систему показателей, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность организации, ее имущественное и финансовое положение за определенный период (квартал, полугодие, год). На стадии анализа деятельности организации производится анализ финансовохозяйственной деятельности организации на основе данных бухгалтерского учета и отчетности. 24 2.5. Основные принципы бухгалтерского учета Применительно к бухгалтерскому учету с целью подчеркнуть разницу между базовыми и основными принципами принято использовать термины «допущения» и «требования», считая «допущения» базовым принципом, предполагающим определенные условия, создаваемые организацией при постановке бухгалтерского учета, которые не должны меняться, а «требования» – основным принципом, означающим соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета. В нижеприведенной таблице представлен перечень и дана краткая характеристика допущений и требований, применяемых в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета в России. Перечень и краткая характеристика допущений и требований, применяемых в бухгалтерском учете Наименование Определение Допущения Имущественной обособленности Непрерывности деятельности Последовательно сти применения учетной политики Временной определенности фактов хозяйственной деятельности Имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственников этой организации и других организаций Организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке Выбранная организацией учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому Факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами Требования Полноты Полнота отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности Осмотрительности Большая готовность к бухгалтерскому учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская создания скрытых резервов) Своевременность Своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности Приоритета Отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной содержания перед деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из формой экономического содержания фактов и условий хозяйствования Непротиворечиво Тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по сти счетам синтетического учета на первое число каждого месяца, а также показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета Рациональности Рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации 25 2.6. Четыре уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета В настоящее время в России сложилась четырехуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая представлена в таблице. Система нормативно-правового регулирования учета в России Уровень регулирования Первый Второй Третий Четвертый Источники регулирования Госдума РФ, Президент РФ, Правительство РФ Министерство финансов РФ, Центральный банк России и другие органы исполнительной власти Министерство финансов РФ и другие органы исполнительной власти Управленческий персонал организации Документы, регулирующие учет Область воздействия ГК РФ, ФЗ «О бухгалтерском учете», Указы Президента и постановления Правительства РФ Положения по бухгалтерскому учету – система национальных стандартов Устанавливают единые правовые и методические основы организации и ведения бухгалтерского учета План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организации, инструкция по его применению, прочие методические рекомендации и указания Документы, регулирующие учетную политику организации Регулируют общие принципы организации и ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской отчетности, правила и порядок учета отдельных объектов бухгалтерского учета Определяют схему регистрации и группировки объектов учета, регулируют методы оценки имущества, порядок проведения инвентаризации Выбор форм и методов ведения учета и отчетности, исходя из специфики деятельности организации, уровня автоматизации учета, подготовки счетных работников Первый уровень - это Федеральный закон от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», принятый Государственной Думой 23 февраля 1996 года и одобренный Советом Федерации 20 марта 1996 года. Закон является фундаментом системы регулирования бухгалтерского учета и устанавливает единые правовые методологические основы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Закон о бухгалтерском учете состоит из четырех разделов: «Общие положения»; «Основные правила ведения бухгалтерского учета»; «Основные правила составления и представления бухгалтерской отчетности», «Заключительные положения». Значение Закона о бухгалтерском учете заключается в: - повышении юридического статуса норм бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих организаций; - закреплении обязанности ведения бухгалтерского учета в юридических лицах; - повышении статуса норм бухгалтерского учета до уровня статуса норм другого законодательства. В течение последнего времени идет оживленная дискуссия о необходимости внесения значительных изменений в данный закон, в связи с его моральным устареванием. В результате ряд структур подготовил свои варианты проектов нового закона. В частности, один из них был предложен Институтом профессиональных бухгалтеров (ИПБ) России, однако, он не получил одобрения. Второй вариант ФЗ был разработан Фондом «Национальная организация по стандартам финансового учета и 26 отчетности». В декабре 2005 года МФ РФ разместил на Web-сайте проект ФЗ «Об официальном бухгалтерском учете», разработанный межведомственной рабочей группой. Оба проекта активно обсуждаются в настоящее время профессиональным сообществом. К первому уровню, кроме Закона о бухгалтерском учете, относят другие законодательные акты, например, Закон «Об акционерных обществах», Федеральный закон «Об электронной цифровой подписи», Федеральный закон «Об информации, информатизации и защите информации», указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, например, постановление Правительства РФ «Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности», которые прямо или косвенно регулируют ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Нормативным актом первого уровня является и Гражданский кодекс Российской Федерации, в первой части которого законодательно закреплены многие вопросы учета и отчетности, в частности, наличие самостоятельного баланса как признака юридического лица, обязательность утверждения годового отчета, понятия дочерних и зависимых обществ. Второй уровень составляют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), которые разрабатываются и утверждаются Минфином России согласно государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики. В этих ПБУ рассматриваются общие методологические вопросы бухгалтерского учета. Третий уровень объединяет документы рекомендательного характера, конкретизирующие общие методологические указания, изложенные в законах и ПБУ, в соответствии с отраслевой спецификой. Если документы второго уровня обязательны для всех организаций, то документы третьего уровня регламентируют дополнения и изменения документов первого и второго уровней. Так, если ПБУ являются документами второго уровня, то ежегодные приказы Минфина России, издаваемые в их развитие, являются документами третьего уровня. Четвертый уровень включает приказы, указания, инструкции, выпускаемые внутри хозяйствующего субъекта. Например, рабочий план счетов, составленный на основе единого Плана счетов, приказ по учетной политике юридического лица, формы первичных учетных документов, графики документооборота и формы внутренней отчетности, утвержденные руководством юридического лица, являются документами четвертого уровня. 2.7. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Их назначение, сущность, основное содержание Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) устанавливают принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составление и представление бухгалтерской отчетности и являются важнейшими нормативными документами второго уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в России, установленной Федеральным Законом «О бухгалтерском учете». Разработка положений (стандартов) по бухгалтерскому учету базируется на общепринятых методологических принципах, предусмотренных международными стандартами и в целом структура каждого стандарта включает: введение (общие положения); определение; содержание; 27 необходимые пояснения (предписания), регулирующие процедуру практического применения отдельных требований, составляющих основу того или иного положения (стандарта); дату вступления в действие. Во введении указывается, что данное Положение (стандарт) устанавливает методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации о конкретном объекте учета, явившемся основой этого Положения. Само Положение представляет собой элемент системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и должно применяться с учетом других Положений по бухгалтерскому учету в соответствии с действующим Законодательством. Указываются условия, на которых используется объект в учете организации (на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления, договора аренды и пр.). Приводится организация учета отдельных объектов, перечень которых регулируется данным Положением в связи с тем, что их деятельность определена другими нормативными документами. Такое ограничение предусматривается и в отношении отдельных объектов применительно к тому месту, которое они занимают в процессе расширения производства совокупного общественного продукта. Таким образом, во введении наряду с раскрытием общего содержания Положения, указываются также его цели и задачи. Во второй части Положения даются основные понятия, позволяющие однозначно понимать термины и содержание соответствующих объектов учета и их показатели. Основное содержание данного объекта и практика его применения раскрывается в последующих частях Положения (стандарта). Каждое Положение посвящено одной теме бухгалтерского учета. Положение по бухгалтерскому учету - № ПБУ 1/2008 2/2008 3/2006 4/99 5/01 6/01 7/98 8/01 9/99 10/99 11/2008 12/2010 13/2000 14/2007 15/2008 16/02 17/02 18/02 19/02 20/03 21/2008 22/2010 Наименование ПБУ Учетная политика организации Учет договоров строительного подряда Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте Бухгалтерская отчетность организации Материально-производственные запасы Учет основных средств События после отчетной даты Условные факты хозяйственной деятельности Доходы организации Расходы организации Информация о связанных сторонах Информация по сегментам Учет государственной помощи Учет нематериальных активов Учет расходов по займам и кредитам Информация по прекращаемой деятельность Учет расходов на научно-исследовательские, опытноконструкторские и технологические работы Учет расчетов по налогу на прибыль Учет финансовых вложений Информация об участии в совместной деятельности Изменение оценочных значений Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности Дата утверждения 06.10.2008 24.10.2008 10.01.2000 №приказа МФ РФ 106н 116 154н 06.07.1999 09.07.1999 30.08.2001 25.11.1998 28.11.2001 06.05.1999 06.05.1999 29.04.2008 08.11.2010 16.10.2000 27.12.2007 06.10.2008 02.07.2002 19.11.2002 43н 44н 26н 56н 96н 32н 33н 48н 143н 92н 153н 107н 66н 115н 19.11.2002 10.11.2002 24.11.2003 06.10.2008 114н 126н 105н 106н 63н 28.06.2010 28 2.8. План счетов бухгалтерского учета Для надлежащей организации бухгалтерского учета большое значение имеет правильное использование Плана счетов и Инструкции по его применению. План счетов – это систематизированный перечень синтетических счетов и субсчетов бухгалтерского учета, в основе которого используется классификация счетов по экономическому содержанию. В России действуют три общих плана счетов: для банковских учреждений – один, для бюджетных – другой, а для всех остальных предприятий и организаций – третий. В этих планах счета систематизируются по разделам в соответствии с их экономическим содержанием, что обеспечивает единый набор счетов для любой деятельности, так как экономическое содержание едино. Однако, название и шифровка счетов, степень детализации объектов учета разные в общих планах банковских учреждений, бюджетных организаций и предприятий. Действующий в настоящее время План счетов был утвержден Приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года № 94н и вступил в силу с 1 января 2001 года. План счетов года является единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности и организационно-правовой формы. В Плане счетов приведены наименования и коды синтетических счетов (счетов I порядка) и субсчетов (счетов II порядка). Счета бухгалтерского учета объединены в следующие разделы. I. Внеоборотные активы. II. Производственные запасы. III. Затраты на производство. IV. Готовая продукция и товары. V. Денежные средства. VI. Расчеты. VII. Капитал. VIII. Финансовые результаты. Забалансовые счета. Для учета специфических операций организации могут по согласованию с Минфином России вводить при необходимости в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов. Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований анализа, контроля и отчетности организации в рыночной экономике. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить, исключать или объединять дополнительные субсчета. Аналитические счета (счета III порядка) открываются в зависимости от поставленных целей и специфики деятельности данной организации в рыночной экономике. В Инструкции по применению Плана счетов приводится краткая характеристика синтетических счетов и субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов, рассмотрен порядок учета наиболее распространенных операций, дана типовая корреспонденция счетов с другими счетами бухгалтерского учета. 29 ТЕМА 3. ХАРАКТЕРИСТИКА СУЩЕСТВУЮЩИХ ВИДОВ УЧЕТА 3.1. Финансовый учет, его цели и задачи, область применения Финансовый учет охватывает информацию, которая, помимо использования ее внутри предприятия руководством, учредителями, участниками и собственниками имущества организации, передается также и внешним пользователям – инвесторам, кредиторам, территориальным органам статистики по месту регистрации предприятия, банкам, налоговой инспекции и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Финансовый учет строится на следующих основополагающих принципах: Ведение учета должно осуществляться на базе Международных и Российских стандартах учета и отчетности. Финансовый учет и составление финансовой отчетности осуществляются в денежном выражении. Основным способом представления пользователям вне предприятия информации, собранной и обработанной в системном бухгалтерском учете, является внешняя отчетность общего назначения. Действующая ныне финансовая отчетность РФ включает: Баланс предприятия (форма № 1), Приложение к балансу предприятия (форма № 5) и Отчет о финансовых результатах и их использовании (форма № 2). Финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана: представлять информацию, объективную и доступную для понимания существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам; представлять информацию, помогающую судить о суммах, времени и риске, связанных с ожидаемыми доходами; представлять информацию о хозяйственных ресурсах предприятия, его обязательствах, составе имущества и источниках его формирования, а также их изменениях. Бухгалтерская (финансовая) информация должна удовлетворять следующим требованиям: формироваться в системном (бухгалтерском) учете, быть достоверной, объективной, значимой, что позволяет использовать ее для влияния на результат принимаемого решения, должна иметь прогнозную ценность, основываться на обратной связи, быть своевременной, понятной для лиц, которые принимают или подготавливают соответствующие управленческие или иные решения. Системность бухгалтерского учета, предполагающая ведение синтетических и аналитических счетов, позволяет проверить и подтвердить правильность формирования бухгалтерской информации. Бухгалтерская информация, приводимая в финансовых отчетах, должна удовлетворять таким требованиям, как сравнимость приводимых данных; быть постоянной, т.е. ее использование в определенной степени может влиять на показатели и результаты деятельности, приводимые в финансовой отчетности. Приводимая в бухгалтерской отчетности учетная информация должна быть консервативной, т.е. при оценке активов, имущества обычно выбирают наименьшую оценку из возможных. Это означает, что если рыночная стоимость предмета выше себестоимости, то ценности показываются в отчетности по наименьшей оценке, т.е. по себестоимости. Наоборот, если рыночная стоимость предмета ниже себестоимости, то эти ценности отражаются по рыночным ценам. Данная особенность обеспечивает осторожность в оценке активов, имущества, так и в определении величины прибыли. Бухгалтерская информация, приводимая в финансовых отчетах, должна быть полной и содержать максимум того, что необходимо пользователю информации. Одним из основных принципов концепции организации финансового учета и составления финансовой отчетности является применение метода двойной записи, позволяющей каждую хозяйственную операцию, хозяйственный факт, исходя из экономического содержания и двойственного характера, отражать дважды в одинаковой сумме по двум счетам бухгалтерского учета. Системный бухгалтерский учет, 30 организуемый при помощи синтетических и аналитических счетов, позволяет получить достоверную информацию об имуществе предприятия и источниках его формирования, обобщенную в финансовой отчетности. Важным принципом финансового учета и отчетности является возможность анализа финансового состояния предприятия, проводимого по бухгалтерскому балансу, его пассивов и активов с привлечением других форм отчетности. Анализ финансового состояния предприятия предполагает выявление ликвидности активов баланса, определение наличия производственных запасов и других материальных ценностей, а также расчет ряда коэффициентов. Так как финансовая отчетность ориентирована на внешних пользователей, необходима аудиторская проверка, которая должна проводиться в соответствии с международными правилами и стандартами. Аудиторское заключение составляется независимой аудиторской фирмой с отражением примечаний к финансовой отчетности. Организация учета инфляции (под учетом инфляции предполагается изменение цен. Предприятия, согласно приводимым в печати индексам цен, должны определять действительную стоимость материальных и иных ценностей). Бухгалтерскую отчетность предприятия принято делить на квартальную и годовую. Квартальная отчетность представляется в течение 30 дней с момента окончания квартала, а годовая – в течение 90 дней. Дата сдачи определяется вышестоящими организациями. Финансовая отчетность является открытой и может публиковаться в печати, причем акционерные общества открытого типа обязаны опубликовывать сведения в течение 150 дней по окончании года. Вся информация, содержащаяся в финансовой отчетности, подлежит аудиторской проверке, которая проводится в соответствии с законодательством РФ. Управленческая отчетность является секретом фирмы и предназначена для внутрихозяйственного пользования. 3.2. Возникновение финансового учета, его основные черты, цели и задачи, область применения Учет возник в глубокой древности, археологами установлено, что письменный учет уже существовал в XIII в. до н. э. в Египте, в V–III вв. до н. э. в Персии, во II в. до н. э. в Китае. Таким образом, еще на заре цивилизации учет выделился из математических наук (точнее – из арифметики), но окончательно оформился в самостоятельную науку лишь к концу XV в. Правила ведения записей по двойной системе впервые были изложены Бенедиктом Котрульи и Лукой Пачоли, но мировое признание получил «Трактат о счетах и записях» Л. Пачоли, изданный в 1494 г. Через четыре века начался процесс дифференциации учета. В конце XVIII в. из учета выделились статистика, изучающая макроэкономические вопросы, и оперативный учет. В XIX в. произошло выделение аудита, удостоверяющего правильность постановки и ведения учета на предприятиях. В 40–50 гг. XX в. из общей системы бухгалтерского учета выделился управленческий учет. Финансовый учет формирует информацию, которая используется как внутренними пользователями (руководством, учредителями, участниками и собственниками имущества организации), так и внешними (инвесторами, кредиторами, территориальными органами статистики по месту регистрации предприятия, банками, Государственной налоговой инспекцией и др.) Целью финансового учета является обеспечение широкого круга заинтересованных пользователей полезной информацией о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации. Можно выделить следующие принципы концепции финансового учета: 31 - ведение финансового учета является обязательным для каждого предприятия; - порядок ведения финансового учета регламентируется государством через систему нормативных актов; - финансовый учет и составление финансовой отчетности осуществляются в денежном выражении; - применение метода двойной записи, позволяющей каждую хозяйственную операцию, хозяйственный факт, исходя из экономического содержания и двойственного характера, отражать дважды в одинаковой сумме по двум счетам бухгалтерского учета; - бухгалтерская (финансовая) информация должна удовлетворять следующим требованиям: формироваться в системном (бухгалтерском) учете, быть полной, достоверной, объективной, значимой, что позволяет использовать ее при принятии решений, иметь прогнозную ценность, основываться на обратной связи, быть своевременной, понятной для лиц, которые принимают или подготавливают соответствующие управленческие и иные решения. Системность бухгалтерского учета, предполагающая ведение синтетических и аналитических счетов, позволяет проверить и подтвердить правильность формирования бухгалтерской информации; - основным способом представления пользователям вне предприятия информации, собранной и обработанной в системном бухгалтерском учете, является внешняя отчетность; - финансовая (бухгалтерская) отчетность должна представлять информацию объективную и доступную для понимания существующими и потенциальными инвесторам и кредиторами, помогающую им судить о суммах, времени и риске, связанных с ожидаемыми доходами; представлять информацию о хозяйственных ресурсах предприятия, его обязательствах, составе имущества и источниках его формирования, а также их изменениях; - информация, отражаемая в финансовых отчетах, должна удовлетворять таким требованиям, как сравнимость приводимых данных; быть постоянной, т. е. ее использование в определенной степени должно влиять на показатели финансовой отчетности; - учетная информация должна быть консервативной, т. е. при оценке активов, имущества следует отражать наименьшую оценку из возможных. Если рыночная стоимость предмета выше себестоимости, то ценности показываются в отчетности по себестоимости и наоборот; - важным принципом финансового учета и отчетности является возможность анализа финансового состояния предприятия, проводимого по бухгалтерскому балансу и другим формам отчетности, который предполагает определение ликвидности активов баланса, наличия производственных запасов и других материальных ценностей, а также расчет ряда коэффициентов; - формируемая учетная информация должна учитывать влияние инфляции. Распространение МСФО привело к глобализации финансового учета. Определяя единые цели, принципы, элементы финансовой отчетности, ее качественные характеристики, МСФО позволяют учету выйти за рамки национальных бухгалтерских систем. Отчет, составленный на базе МСФО, является понятным, прозрачным для любого пользователя. 3.3. Элементы финансовой отчетности: активы, обязательства, капитал, доходы, расходы Информация, содержащаяся в финансовой отчетности, в соответствии с основными экономическими параметрами объединяется в общие категории, которые называют элементами финансовой отчетности. 32 Элементы, составляющие отчетный бухгалтерский баланс и отражающие финансовое положение организации, включают активы, обязательства и капитал. Элементы отчета о прибылях и убытках, связанные с измерением результатов деятельности организации, включают доходы и расходы. Активы – это ресурсы и имущество, контролируемые данной организацией в результате операций и событий, состоявшихся в отчетном или иных прошлых периодах. Активы представляют собой ресурсы, способные в будущем обеспечить определенную экономическую выгоду, в противном случае они являются не чем иным, как потенциальными убытками либо текущими эксплуатационными расходами, и потому не должны классифицироваться в качестве активов. Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой актив; в) использован для погашения обязательств; г) распределен между собственниками организации. Активы принимаются на учет только по совершившимся операциям, намерения приобрести те или иные активы не могут считаться достаточным основанием для их учета. Чтобы актив был отражен в балансе, он должен иметь стоимость или его оценка может быть надежно определена. Материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются критериями отнесения ее к активам. Обязательством считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая является следствием свершившихся проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота. В обязательстве воплощен конкретный долг, который необходимо погашать, либо обязанность действовать (выполнять что-либо) определенным образом, например, устранять неисправности в проданной продукции или выполнять предварительно оплаченную работу. Обязательства принимаются к учету только тогда, когда имеются основания полагать, что их урегулирование потребует определенных затрат, уменьшающих активы, либо иным путем ведет к сокращению потенциальных экономических выгод. Погашение обязательств производится обычно путем передачи определенных активов кредитору или иными способами. В частности, обязательства могут быть урегулированы путем выплаты стоимости обязательства денежными средствами или передачи в счет его погашения других активов адекватной ценности; предоставлением услуг или выполнением работ на сумму, равную обязательству; замены одного обязательства другим обязательством; включением обязательства в капитал организации с предоставлением акций или иных прав участия в управлении и прибылях на сумму, равную погашенным обязательствам по взаимной договоренности. Одной из форм погашения обязательств является снятие кредитором своих требований или утрата им права требования. Капитал представляет собой вложения собственников и прибыль, накопленную за все время деятельности организации. При определении финансового положения организации величина капитала рассчитывается как разница между активами и обязательствами. 33 Капитал представляет собой стоимость активов, не обремененных обязательствами, т. е. это стоимость активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств. Эта сумма, как правило, отличается от совокупной стоимости акций организации на фондовом рынке или от продажной стоимости организации как целостного действующего предприятия либо продажной стоимости его активов, реализуемых по частям. Капитал организации можно разбить на капитал, который она получила от акционеров и от своих собственных усилий, в результате капитализации нераспределенной прибыли и образования соответствующих резервов. Капитал, внесенный акционерами, в отчетных бухгалтерских балансах обычно подразделяется на две статьи: сумма номинальной стоимости акций и премии (эмиссионный доход) на акции, внесенные акционерами при первичной эмиссии сверх номинальной стоимости. Доходом считается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вклада собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступление от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг и др.). Расходами считается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновения обязательств, которые приводят к уменьшению капитала, кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников. Расходы включают такие статьи, как затраты на производство реализованной продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Расходы возникают в процессе обычной хозяйственной деятельности, например, при производстве товаров или оказании услуг. Они составляют себестоимость реализованных товаров и услуг и сопоставляются в отчетности с доходами, полученными от реализации (продажи). Неполучение доходов в данном отчетном периоде позволяет отнести расходы, целенаправленно произведенные в интересах получения соответствующего дохода, к активам в качестве расходов будущих периодов, затрат в незавершенное производство или товарные запасы. Расходы по обычным операциям отражаются (признаются) в отчетности о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором они возникли в виде уменьшения активов и увеличения обязательств, в прямой связи с доходами, поступившими по данным операциям. Соответствие доходов и расходов должно соблюдаться неукоснительно. Когда понесенные расходы обуславливают поступление доходов в течение двух или нескольких отчетных периодов либо когда связь между расходами и доходами определяется не четко или опосредованно, расходы включаются в отчетность о прибылях и убытках на основании обоснованных расчетов их распределения между отчетными периодами. Таким образом, все элементы финансовой отчетности связаны между собой понятием экономической выгоды. 3.4. Управленческий учет, его цели и задачи, область применения Сущность управленческого учета можно определить как интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия. Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить формирование информации для: 34 контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка; - планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации; - измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка; - корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления. Исходя из этого, главными принципами управленческого учета являются ориентация на достижение поставленной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ. Основными задачами управленческого учета являются: своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на производство и реализацию продукции; исчисление показателей себестоимости продукции (плановых, нормативных, фактических); контроль за экономным и рациональным использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов; получение оценочных данных по различным моделям хозяйствования; определение финансовых результатов деятельности структурных подразделений. На основе данных управленческого учета принимаются управленческие решения о внедрении современной техники и технологии, применении новых форм организации труда, выявлении резервов экономии материальных и трудовых ресурсов с целью снижения себестоимости и увеличения рентабельности. Направления управленческого учета В зависимости от выполняемых задач можно выделить три основных направления управленческого учета: 1) Учет затрат на производство и калькуляция себестоимости продукции (работ, услуг). В рамках данного направления производится системный сбор информации о совершенных затратах на производство, накопленные затраты группируются и распределяются по видам производимой продукции (работ, услуг), после чего калькулируется себестоимость продукции (работ, услуг). 2) Учет финансовых результатов по центрам ответственности. В рамках данного направления осуществляется управленческий контроль над структурными подразделениями организации, производящими некоторую продукцию (работы, услуги) и несущими затраты. 3) Дифференцированный учет. В рамках данного направления производится оценка конкретных моделей хозяйствования, прогнозируются показатели будущих периодов для ответа на вопрос, какая из моделей хозяйствования будет лучшей. Внутренний характер управленческого учета Данные управленческого учета предназначены для внутренних пользователей: руководителей организации, бухгалтерии, а также плановых, производственных и прочих служб организации. Управленческий учет и финансовый учет взаимно дополняют друг друга: данные управленческого учета о производственных затратах и себестоимости продукции используются в финансовом учете при оценке незавершенного производства, - 35 готовой продукции и себестоимости реализации. Порядок учета производственных затрат и калькуляции себестоимости регламентируются отраслевыми инструкциями, но в целом ведение управленческого учета зависит от внутренних решений руководства. Основой для принятия решений является сравнение стоимости получения информации о фактических затратах материальных, трудовых и финансовых ресурсов с ценностью данной информации для управления. Отличительные особенности управленческого учета Управленческий учет характеризуется: 1) отсутствием стандартизации – способы и формы ведения управленческого учета не ограничены нормативным регулированием; формы представления отчетных данных могут быть любыми; применяемые термины могут использоваться в различных смыслах, удобных для внутренних целей; 2) конфиденциальностью – информация управленческого учета предназначена исключительно для внутреннего потребления; 3) плановым характером – управленческий учет призван давать прогнозы по различным аспектам деятельности организации (объему реализации, эксплуатационным расходам, расходам на персонал и пр.); 4) измерением показателей как в денежном, так и в натурально-вещественном выражении, например, измерение количества производственных запасов в штуках, погонных метрах, тоннах и т.д. Подобное измерение применяется и в аналитическом учете; 5) актуальностью предоставленной информации (за счет использования приблизительных оценок, неполного набора данных). Оперативная отчетность составляется на основе данных оперативного учета и содержит сведения по основным показателям за короткие промежутки времени – сутки, пятидневку, декаду и пр. Эти данные используются для оперативного контроля и управления процессами производства и реализации продукции; 6) гибко определяемой, индивидуальной периодичностью отчетов; 7) расширенным составом объектов учета – в качестве объектов учета могут выступать отдельные изделия, виды деятельности, центры ответственности. В заключение следует отметить, что информационные потребности управленческого учета находят отражение и в нормативных документах, регулирующих методологию финансового учета, к примеру в Плане счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. № 94н. В новом Плане счетов предприняты шаги к дальнейшему разделению финансового и управленческого учета. Технически организация может вести управленческий учет в рамках единой с финансовым учетом системы счетов или в самостоятельной системе счетов. Как и предыдущий План счетов, новый План счетов предусматривает возможности использования обоих вариантов построения учета. Единая система счетов – традиционный вариант для российского бухгалтерского учета. Он хорошо знаком и повсеместно применяется на практике. В нем задействованы лишь счета 20-29. В новом Плане счетов предусмотрена возможность реализации варианта двумя системами счетов. При этом счета 20-29 традиционно используются для учета расходов по статьям, а счета 30-39 предназначены для организации учета расходов по элементам. Связь между финансовой и производственной бухгалтерией рекомендовано организовывать с помощью так называемых отражающих счетов. Предполагается, что Минфин России издаст специальные методические рекомендации по организации производственной бухгалтерии. 36 3.5. Различия в построении и содержании финансового и управленческого учета, в нормативном регулировании их организации и методологии Финансовый и управленческий учет являются взаимосвязанными и взаимообусловленными компонентами единого бухгалтерского учета. Финансовый учет охватывает информацию, которая, помимо использования ее внутри предприятия руководством, учредителями, участниками и собственниками имущества организации, передается также и внешним пользователям – инвесторам, кредиторам, территориальным органам статистики по месту регистрации предприятия, банкам, Государственной налоговой инспекции и другим пользователям бухгалтерской отчетности. Целью финансового учета является обеспечение широкого круга заинтересованных пользователей полезной информацией о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации. Ведение учета должно осуществляться на базе Международных и Российских стандартах учета и отчетности. Основным способом представления пользователям вне предприятия информации, собранной и обработанной в системном бухгалтерском учете, является внешняя отчетность общего назначения. Действующая ныне финансовая отчетность РФ включает: Баланс предприятия (форма № 1), Приложение к балансу предприятия (форма № 5) и Отчет о финансовых результатах и их использовании (форма № 2). Финансовая (бухгалтерская) отчетность призвана решать такие задачи: представлять информацию, объективную и доступную для понимания существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам; представлять информацию, помогающую существующим и потенциальным инвесторам и кредиторам судить о суммах, времени и риске, связанных с ожидаемыми доходами; представлять информацию о хозяйственных ресурсах предприятия, его обязательствах, составе имущества и источниках его формирования, а также их изменениях. Системность финансового учета, предполагающая ведение синтетических и аналитических счетов, позволяет проверить и подтвердить правильность формирования бухгалтерской информации. Одним из основных принципов концепции организации финансового учета и составления финансовой отчетности является применение метода двойной записи, позволяющей каждую хозяйственную операцию, хозяйственный факт, исходя из экономического содержания и двойственного характера, отражать дважды в одинаковой сумме по двум счетам бухгалтерского учета. Системный бухгалтерский учет, организуемый при помощи синтетических и аналитических счетов, позволяет получить достоверную информацию об имуществе предприятия и источниках его формирования, обобщенную в финансовой отчетности. Важным принципом финансового учета и отчетности является возможность анализа финансового состояния предприятия, проводимого по бухгалтерскому балансу, его пассивов и активов с привлечением других форм отчетности. Анализ финансового состояния предприятия предполагает выявление ликвидности активов баланса, определение наличия производственных запасов и других материальных ценностей, а также расчет ряда коэффициентов. Так как финансовая отчетность ориентирована на внешних пользователей, необходима аудиторская проверка, которая должна проводиться в соответствии с международными правилами и стандартами. Аудиторское заключение составляется независимой аудиторской фирмой с отражением примечаний к финансовой отчетности. Управленческий учет представляет собой интегрированную систему учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, которая систематизирует информацию для оперативных, тактических и стратегических решений будущего развития 37 предприятия. Управленческий учет охватывает все виды информации, необходимые для принятия управленческих решений. Важнейшими задачами управленческого учета являются: - оказание информационной помощи администрации организации в принятии оперативных управленческих решений; - контроль, планирование и прогнозирование экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности; - выбор наиболее эффективных путей развития предприятия. Объектами управленческого учета являются издержки предприятия и его структурных подразделений – центров ответственности; результаты хозяйственной деятельности как всего предприятия, так и отдельных центров ответственности; внутреннее ценообразование на базе трансфертных цен; бюджетирование и внутренняя отчетность. Показатели производственно-финансовой деятельности предприятия, рассчитываемые в сфере управленческого учета, и управленческая отчетность являются секретом фирмы. Организация управленческого учета строится на следующих принципах: - обеспечение необходимой информацией руководителей центров ответственности для принятия соответствующих управленческих решений; - система трансфертных цен и ценообразования (данная система обеспечивает организацию хозяйственных связей между внутренними подразделениями предприятия); - обеспечение взаимосвязи с планированием, анализом производственнофинансовой деятельности, контролем, организацией и управлением производства; - оперативность учета затрат, т. е. предусматривается деление учета затрат на учет фактических затрат (прошлых) и на учет затрат по системе «стандарт-кост» (нормативные издержки); - обоснование включения затрат в себестоимость продукции выполненных работ и оказанных услуг. Сравнивая финансовый и управленческий учет, можно выделить как схожие черты, так и существенные различия. Наиболее важной чертой, объединяющей эти два вида учета, является то, что их информация используется для принятия решений пользователями. Основные отличия финансового и управленческого учета представлены в таблице: Сравнение финансового и управленческого учета Критерий Финансовый учет Управленческий учет Ведение учета Строго обязательно По решению администрации Цель Составление финансовой отчетности Обеспечение внутрипроизводственного планирования, управления, контроля Пользователи информации Внешние (сторонние организации и лица) Внутренние (различные уровни внутрифирменного управления) Объект учета Предприятие в целом Центры ответственности Принципы учета Обязательное следование общепринятым принципам бухгалтерского учета Нет норм и ограничений, так как государством не регламентируется Методы ведения учета Система двойной записи, документация, инвентаризация Используются любые методы и приемы 38 Критерий Финансовый учет Управленческий учет Измерители Денежная единица по курсу, действовавшему в момент совершения хозяйственной операции Любая денежная или натуральная единица измерения Группировка затрат По элементам затрат По носителям затрат в разрезе статей калькуляции Составление отчетности Периодически на регулярной основе По мере надобности, не обязательно на регулярной основе Степень надежности информации Высокая, так как требуется документальное подтверждение хозяйственных операций Расчетный характер, приблизительность оценок Степень открытости информации Открытый, публичный характер Является коммерческой тайной 3.6. Формирование управленческим учетом конфиденциальной и оперативной информации для внутреннего управления организацией Управленческий учет является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции. Усложнение хозяйственных связей и механизм рыночных отношений, появление новых инструментов рынка, методов и средств управления производственно-хозяйственной деятельности вызвали необходимость дополнительной информации, обеспечивающей успешное функционирование предприятия в этих условиях. Существенные изменения произошли в технике, технологии и организации производства. Появилось больше разновидностей продукции, способов ее изготовления, вариантов их сочетания. Затраты и, во многом, результаты деятельности сейчас определяются не столько индивидуальными условиями, умением человека, а уровнем технического совершенства, экономичностью работы, производительностью используемых машин и оборудования. Количество вариантов решения возникающих проблем выросло, возросла и цена неправильного управленческого решения. Очевидно, что для внутреннего (внутризаводского, внутрифабричного и т.п.) управления нужна новая система формирования информации для анализа, выбора и обоснования таких решений. Появилась необходимость в переориентации основной цели бухгалтерского учета на удовлетворение внутренних потребностей фирмы. Необходимость обособления данных управленческого учета в самостоятельную систему во многом связана с усилением требований к сохранению коммерческой тайны деятельности организации, обстоятельств, при которых принимаются те или иные решения. Показатели финансовой отчетности доступны если не для всех, то для многих. Это можно отнести и к финансовому учету, открытому для проверок налоговых органов, ревизоров общества или товарищества, аудиторов и т.п. Система формирования финансовой отчетности должна быть прозрачной, доступной для понимания компетентным пользователем. Иное дело – учет для управления, его данные – коммерческая тайна не только для внешних пользователей, но и для управленческого персонала самого предприятия, не имеющего прямого отношения к решению данной проблемы. Система внутренней управленческой отчетности представляет собой совокупность составляемых периодически (ежедневно, еженедельно, ежемесячно, в зависимости от информационных потребностей организации) или в какой-либо конкретной ситуации (например, в процессе подготовки к переговорам) на основе первичных документов 39 специальных форм отчетности, в каждой из которых отражается информация, необходимая управленческому аппарату организации для управления предприятием. Может использоваться следующий набор управленческих отчетов (П-7): отчет о продажах; отчет о запасах готовой продукции; отчет по незавершенному производству; отчет о произведенной продукции; отчет о запасах материалов и комплектующих; отчет о закупках; отчет о бартерных сделках; отчет о дебиторской задолженности; отчет о кредиторской задолженности; сводный отчет; отчет о движении денежных средств. Для решения конкретных задач предприятия только этих форм может оказаться недостаточно. Могут потребоваться дополнительные отчеты, характеризующиеся большей степенью детализации или обобщения (к примеру, данные, организованные по группам реализуемых товаров, по видам бизнеса и т.д.). Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы формирования информации для управления: принцип опережения данных для принятия управленческого решения и принцип ответственности за его последствия. Гораздо важнее правильная оценка предстоящих расходов и доходов, чем констатация упущенных возможностей. В то же время, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет большого смысла. Одним из требований международных стандартов управленческого учета является его целостность и понятность. Это означает, что управленческий учет должен быть системным даже тогда, когда он ведется без использования первичной документации, счетов и двойной записи. Системность в этом случае означает единство принципов отражения учетной информации, взаимосвязь регистров учета и внутренней отчетности, обеспечение в необходимых случаях согласования ее данных с показателями бухгалтерского учета и отчетности. Понятность информации управленческого учета для них обеспечивается благодаря отражению в учетных регистрах результатов анализа полученных показателей, представлению данных в виде аналитических таблиц, графиков и т.п. Данные хорошо организованного управленческого учета позволяют выявить области наибольшего риска, узкие места в деятельности организации, малоэффективные или убыточные виды продукции и услуг, способы их реализации. Они используются для определения наиболее выгодного для данных условий ассортимента продукции и работ, цен и тарифов их продажи, пределов скидок при разных условиях сбыта и платежа; для оценки эффективности дополнительных затрат и рациональности капитальных вложений. В текущей деятельности предприятия информация управленческого учета используется для управления по отклонениям. Это относится не только к величине затрат на производство, но и к отклонениям в нормах запаса, ценах, сроках платежа, исковой давности и т.п. На основе информации об отклонениях принимаются меры по ликвидации причин, удорожающих фактические издержки, вызывающих потери прибыли и имущества. По характеру применения управленческий учет универсален. Его можно внедрять на всех предприятиях и в организациях, имеющих затраты и зависящие от них финансовые результаты деятельности. 40 3.7. Налоговый учет; понятие, цели, варианты организации С 1 января 2002г. вступила в силу глава 25 «Налог на прибыль организации» части второй Налогового кодекса РФ. По своему значению глава является ключевой в реформе налоговой системы. В ней впервые на законодательном уровне дано определение налогового учета, описаны общие нормы и правила его ведения. Организация системы налогового учета подразумевает определение совокупности показателей, влияющих на размер налоговой базы, критериев их систематизации в регистрах налогового учета, а также порядка отражения в регистрах информации об объектах учета. Налогоплательщик может разработать регистры самостоятельно или взять за основу те, что разработаны МНС России. Последние представляют собой перечень основных показателей, необходимых для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации с целью определить налоговую базу для исчисления налога на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Согласно НК РФ налогоплательщик организует систему налогового учета самостоятельно, исходя из принципов последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок же ведения последнего устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя предприятия. Действовавший ранее порядок определения налогооблагаемой прибыли предусматривал использование показателя балансовой прибыли, т.е. прибыли по бухгалтерскому учету. Для целей налогообложения балансовую прибыль корректировали в «Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога (налоговой декларации) от фактической прибыли» без отражения в бухгалтерском учете. Новый порядок предусматривает исчисление налоговой базы по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета. Цель налогового учета – формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов. Из данного определения видно, что цели налогового учета несколько иные, чем у бухгалтерского. Тем не менее, оба учета должны: 1. формировать полную и достоверную информацию. Но бухгалтерский – о деятельности организации и его имущественном положении, а налоговый – о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода; 2. обеспечивать информацией внутренних и внешних пользователей. Бухгалтерский – для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении хозяйственных операций, а налоговый – для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль. 41 Законодательно установлено, что подтверждением данных налогового учета являются: - первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); - аналитические регистры налогового учета; - расчет налоговой базы. Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к бухгалтерскому учету первичных документах, аналитических данных налогового учета, с тем, чтобы отразить ее в расчете налоговой базы. Формы регистров и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает самостоятельно и включает в приложение к учетной политике для целей налогообложения. В настоящее время существуют различные варианты организации налогового учета: 1. ведение учета по правилам бухгалтерского учета и по его данным получение данных налогового учета. 2. ведение учета по правилам налогового учета и по его данным получение данных бухгалтерского учета. 3. ведение параллельно бухгалтерского и налогового учета. Первый подход фактически предполагает сохранение применяемой ныне схемы расчета прибыли, подлежащей налогообложению. Он базируется на том, что в течение одного отчетного периода все хозяйственные операции отражаются только в регистрах бухгалтерского учета. В конце периода данные бухгалтерского трансформируются в данные налогового учета. Преимуществом такого подхода является сохранение устойчивой и контролируемой связи между бухгалтерским и налоговым учетом. Недостаток же заключается в невозможности получить отдельные данные налогового учета, учитываемые при расчете налоговой базы, например, о суммах штрафных санкций за нарушение условий договоров и так далее. В основе второго подхода лежит принцип приоритета. В этом случае для налогоплательщиков более важной задачей считается соблюдение норм и правил, изложенных в главе 25 НК РФ (по сравнению с нормами и правилами бухгалтерского учета). Он базируется на том, что в течение отчетного периода первичные документы и другие оправдательные документы отражаются в регистры налогового учета, а по его завершении данные налогового учета трансформируются в данные бухгалтерского учета с отражением на счетах. Этот подход позволяет наиболее полно учесть все нюансы признания отдельных видов доходов и расходов для целей налогообложения. Однако при этом бухгалтерскому учету отводится второстепенная роль, что является неприемлемым. Существенным недостатком подхода следует признать необходимость отражения в регистрах налогового учета той информации, которая не имеет отношения к определению налоговой базы, например, о начислении дивидендов, получении наличных из банка, внутрихозяйственных расходах и т.д. Третий подход базируется на том, что данные бухгалтерского и налогового учета формируются параллельно и независимо друг от друга. С точки зрения достижения конечной цели обоих видов учета этот подход представляется правильным, поскольку позволяет в каждой системе учета интерпретировать факт хозяйственной деятельности в соответствии с нормами и правилами, установленными для этой системы. Недостатком подхода является значительное увеличение объема учетной работы при ручном ведении бухгалтерского и налогового учета. В налоговом учете не предусмотрен налоговый план счетов – он ведется в соответствии с системой налоговых регистров. При этом, согласно НК РФ предприятия сами определяют, как эти регистры будут формироваться, однако вести их необходимо. На основании информации данных регистров в дальнейшем должны будут строиться 42 показатели регистров формирования отчетных данных, которые затем переносятся в налоговую декларацию. Налоговый учет предназначен только для исчисления одного налога – налога на прибыль. По остальным налогам базовыми данными для их исчисления остаются данные, полученные в бухгалтерском учете. 3.8. Различия в организации и содержании финансового и налогового учета В отечественной практике до начала 90-х годов финансовые показатели деятельности предприятия, рассчитанные для бухгалтерских и налоговых целей, практически совпадали. Расхождения состояли в необходимости корректировать для целей налогообложения: выручку от реализации продукции (работ, услуг) до уровня рыночных цен в случае реализации по ценам не выше фактической себестоимости или прямого обмена продукции (работ, услуг); прибыль от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения — на индекс инфляции; прибыль — на сумму превышения расходов на оплату труда работников предприятия по сравнению с их нормируемой величиной. В 1991 г. впервые в учетной практике России появилось выражение «для целей налогообложения». С 1993 г. наблюдаются активные попытки вмешательства налоговых органов в процесс регулирования бухгалтерского учета. Это, в частности, выражалось в издании разного рода инструктивных документов и официальных разъяснений. Интерпретация налоговиками правил бухгалтерского учета крайне негативно повлияла на его общее состояние. Была нарушена целевая установка, неадекватно стало пониматься назначение современного учета. Данная тенденция дезорганизовала процесс регулирования учета и оказала негативное воздействие на становление в России культуры бизнеса и аудиторского дела. Тем не менее, в общей части Налогового кодекса РФ был закреплен приоритет данных бухгалтерского учета над данными регистров, формируемых в иных системах учета, которые необходимы для расчета налогов (п. 1 ст. 54). Закладывая данную норму в общую часть Налогового кодекса РФ, разработчики предполагали - не противопоставляя зарождающийся налоговый учет бухгалтерскому учету, продолжать реформирование российских правил бухгалтерского учета в направлении международных стандартов. Параллельно предполагалось разрабатывать систему налогового учета как «правила трансформации данных бухгалтерского учета в данные, приспособленные для налоговых целей». Однако введенная в действие с 1 января 2002 г. гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ превзошла все ожидания специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Положения этой главы трансформировали используемый ранее метод расчета налогооблагаемой прибыли посредством корректировки бухгалтерской прибыли с применением специальной отчетной формы в форму самостоятельного налогового учета. Под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ст. 313). Таким образом, произошло законодательное оформление метода расчета налогооблагаемой прибыли в форме отдельного вида — налогового учета. Финансовый учет формирует информацию, которая используется как внутренними пользователями (руководством, учредителями, участниками и собственниками имущества организации), так и внешними (инвесторами, кредиторами, территориальными органами статистики по месту регистрации предприятия, банками, Государственной налоговой инспекцией и др.) 43 Целью финансового учета является обеспечение широкого круга заинтересованных пользователей полезной информацией о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и изменениях в финансовом положении организации. Налоговый учет представляет собой систему обобщения информации с целью определить налоговую базу для исчисления налога на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с установленным порядком. Согласно НК РФ налогоплательщик организует систему налогового учета самостоятельно, исходя из принципов последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок же ведения последнего устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утвержденной соответствующим приказом (распоряжением) руководителя предприятия. Однако полная самостоятельность налогового учета весьма спорна. Налоговым законодательством предусмотрен особый характер взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета, который можно трактовать так, что прямая обязанность налогоплательщика вести налоговый учет возникает только тогда, когда данных бухгалтерского учета недостаточно. В своем отношении к российской концепции взаимосвязи системы бухгалтерского учета и налогообложения ученые-экономисты разделяются на два лагеря: первые считают, что взаимодействие этих систем должно и дальше развиваться по модели, утвержденной гл. 25 НК РФ; вторые полагают, что налоговый учет должен основываться на правилах бухгалтерского учета. Проблема создания концепции взаимодействия системы бухгалтерского учета и налогообложения в России заключается не просто в определении вопроса о соотношении налогового и бухгалтерского учета, а в реальном значении бухгалтерского и налогового учета для обеспечения деятельности организации. В системе налогового учета рассчитывается прибыль для налогообложения. При этом понятие прибыли в бухгалтерском и в налоговом учете не совпадает, что объясняется различиями в правилах бухгалтерского и налогового учета (приложение 3). Правила учета объектов для целей налогообложения не всегда совпадают с правилами, установленными в нормативных документах, регламентирующих бухгалтерский учет. ТЕМА 4. ГАРМОНИЗАЦИЯ И РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ НА МЕЖДУНАРОДНОМ УРОВНЕ 4.1. Необходимость и предпосылки гармонизации и международной стандартизации бухгалтерского учета Россия активно включается в процесс мировой экономической интеграции, причем не только на государственном уровне, но и на уровне подотраслей, организаций и предприятий, В связи с этим специалисты сталкиваются с необходимостью постановки и решения принципиально новых проблем. В их числе - проблема гармонизации бухгалтерского учета. Проблема гармонизации бухгалтерского учета чрезвычайно сложна и многогранна, поэтому ее окончательного и безусловного решения вряд ли когда-нибудь можно достичь. Проблема гармонизации обусловлена следующим: 1. Регулирование бухгалтерского учета в различных странах имеет существенные различия. В ряде стран (Аргентина, Франция, Германия) многие учетные стандарты возведены в ранг государственных законов, обязательных к исполнению, в других (США, Великобритания), большинство стандартов носит рекомендательный характер. Так, в Великобритании учет в самом общем виде регулируется Законом о компаниях. Этот закон дополняется учетными стандартами, разрабатываемыми неправительственной 44 профессиональной организацией - Комитетом по учетным стандартам. Поскольку эти стандарты не имеют юридической силы, любая компания может исполнять их в лишь в той степени, в какой она считает это оправданным и выгодным. Таким образом, даже в рамках одной страны имеются значительные расхождения в практике ведения учета и подготовки отчетности. Дело еще более осложняется с выходом компании на международный рынок - необходимо в той или иной степени руководствоваться законами и учетными стандартами третьих стран, а также крупнейших фондовых бирж. 2. Усиление роли мультинациональных корпораций (МНК) явилось одним из решающих факторов в актуализации проблемы гармонизации учета. Первые МНК появились около сорока лет назад. В то время их влияние на мировые экономические процессы было незначительным. Однако сейчас они становятся все более реальной экономической, а в некотором смысле и политической силой, Так, на долю их внутрикорпорационного оборота приходится, в настоящее время, около трети всего международного капиталистического экспорта. 3. Значительные расхождения в правилах учета и составления отчетности оказывают существенное влияние на рынки международного капитала. 4. Различия в национальных учётных стандартах могут быть как по форме (горизонтальное или вертикальное представление баланса, упорядоченность балансовых статей, количество и наименование отчетных форм, структура годового отчета и т.п.), так и по существу (переоценка отчетности, пересчет иностранных валют консолидация финансовой отчетности и т.д.). В большинстве стран составление отчетности базируется на оценке статей по себестоимости. Иное положение в латиноамериканских странах, длительное время страдавших от гиперинфляции. Компаниям этих стран вменяется предоставление бухгалтерской отчетности, пересчитанной при помощи общего индекса цен. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета. Наибольшую известность получили следующие подходы к ее решению: гармонизация, стандартизация и конвергенция. Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странахчленах сообщества, то есть находились в относительной «гармонии» друг с другом. Работа в этом направлении ведется с 1961 года. В целях формирования концепции развития учета в странах ЕС была сформирована исследовательская группа по проблемам бухгалтерского учета. Ее деятельность рассматривалась как составная часть программы гармонизации национальных версий Закона о компаниях. Результаты этой работы опубликованы в виде нормативных документов, которые были включены каждым членом ЕС в свое национальное законодательство в части бухгалтерского учета. Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности КМСФО, разрабатывая и публикуя Международные стандарты финансовой отчетности МСФО. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. Что касается внедрения единых стандартов, то этого следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций стран. Идея конвергенции – приближение национальных стандартов учета и отчетности к международным стандартам финансовой отчетности. Данный подход используется большинством экономически развитых стран мира. Недаром структура построения положений по бухгалтерскому учету, принимаемых в России, во многом аналогична схеме 45 построения международных стандартов». Следовательно, если МСФО — это документы, в которых закреплены определенные требования, правила, в соответствии с которыми гармонизируются национальные системы учета и отчетности с целью достижения сопоставимости показателей финансовых отчетов компаний экономически развитых стран. 4.2. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) Роль международных стандартов финансовой отчетности возрастает с каждым годом во всем мире. Это объясняется тем, что МСФО – это общепринятые принципы бухгалтерского учета и отчетности. Это правила, устанавливающие требования к признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов компаний во всем мире. МСФО не предполагают однозначного решения какой-либо проблемы, а, обобщая международную практику учета, предлагают целый ряд компромиссных и достаточно общих вариантов ведения учета. Стандарты не являются догмой или нормативным документом, регламентирующим конкретные способы ведения учета и нормы составления отчетности, а носят рекомендательный характер. Поскольку МСФО определяют лишь основные ориентиры, основополагающие принципы ведения бухгалтерского учета без детализации отдельных вопросов и проблем, они дают возможность специализированным организациям отдельных стран вырабатывать на их основе свои стандарты бухгалтерского учета, а конкретным организациям – формировать свою учетную политику, выбирая конкретные правила ведения бухгалтерского учета и порядок составления отчетности. Стандарты бухгалтерской отчетности обеспечивают сопоставимость бухгалтерской документации между компаниями в общемировом масштабе, а также являются условием доступности отчетной информации для внешних пользователей. Цель МСФО состоит в координации учетных стандартов для того, чтобы свести к минимуму национальные различия отчетности и обеспечить на этой основе сравнимость и надежность информации для принятия решений ее пользователями. МСФО появились в связи с международной интеграцией экономики, деятельностью транснациональных корпораций (ТНК), интенсивным развитием международного финансового и инвестиционного рынка. Следует иметь в виду, что МСФО с самого начала разрабатывались с точки зрения требований транснациональных корпораций об унификации учета и отчетности на предприятиях и в финансовых учреждениях на всех континентах и в разных странах, различающихся по уровню экономического развития, политическому устройству и национальным традициям. Именно поэтому работа по созданию международных стандартов во второй половине 60-х годов велась под эгидой Центра по транснациональным корпорациям при ООН. Имея свои дочерние предприятия, филиалы и представительства в разных странах, транснациональные корпорации сталкивались с существенными различиями в порядке ведения учета, налоговом законодательстве, правилах составления отчетности, оценке средств и отражению их в балансе, что затрудняло определение финансового положения, результатов коммерческой деятельности и составление консолидированных годовых отчетов по корпорации в целом. Разработкой и совершенствованием международных стандартов учета в период с 1973г. по 2000г. занималась специальная организация – Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) (International Accounting Standarts Committee (IASC)). С момента создания и до 2001 г. Комитетом был разработан более 40 международных бухгалтерских стандартов (International Accounting Standarts - IAS). В 2001 г. был сформирован Совет по международным стандартам бухгалтерской отчетности - International Accounting Standarts Board (IASB), который стал 46 правопреемником Комитета в реализации функции по разработке международных стандартов. Совет одобрил существовавшие на тот момент МСФО (IAS) и интерпретации. Выпускаемые в настоящее время стандарты называются IFRS (International Finantional Reporting Standarts) - Международные стандарты финансовой отчетности. Таким образом, в систему МСФО входят два вида стандартов - IAS и IFRS. К настоящему времени, Советом по международным стандартам финансовой отчетности переработаны и приняты в новой редакции 16 стандартов, а также разработаны новые стандарты – 8 IFRS. МСФО – это система документов, определяющая общие принципы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. МСФО включают в себя: 1. концепцию; 2. более 30 официально действующих стандартов; 3. 25 интерпретаций. Концепция МСФО сформулирована в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО – «Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). Этот документ не является стандартом, однако именно в нем раскрыты принципы подготовки и составления финансовой отчетности. Эти принципы положены в основу учетных стандартов практически всех стран мира. В международных стандартах бухгалтерского учета нашли свое отражение все важнейшие вопросы бухгалтерского учета: учетная политика компаний, оценка материально-производственных запасов, консолидированная финансовая отчетность, налогообложение и др. В каждом стандарте излагаются принципы, которые могут последовательно применяться в различных странах. При разработке учетных стандартов делалась попытка обобщения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Следует отметить, что в силу различных причин международные стандарты находятся под сильным влиянием практики ведения учета в США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются многовариантностью подходов к решению учетных проблем (например, возможность использовать несколько методов начисления износа основных средств, несколько методов учета запасов, несколько вариантов оценки финансовых инвестиций), они постоянно дорабатываются и изменяются, принимаются новые. Международные стандарты финансовой отчетности Номер стандарт а Год Год Год ввода в ввода в передействи действие смотра е 1999 2003 2004 Наименование стандарта IAS 1 Раскрытие учетной политики IAS 2 Материально - производственные запасы 1995 2003 IAS 4 Учет амортизации 1976 1995 IAS 5 Информация, отчетности 1977 1995 IAS 7 Отчет о движении денежных средств 1977 1992 IAS 8 Чистая прибыль или убыток отчетного периода, существенные ошибки и изменения в учетной политике 1995 IAS 9 Затраты на исследования и разработки 1979 1993 1995 IAS 10 Условные обязательства и события после отчетной даты 1980 2003 2004 IAS 11 Строительные контракты 1980 1993 1995 подлежащая раскрытию в финансовой 2003 2004 1994 2004 47 Номер стандарт а Год Год Год ввода в ввода в передействи действие смотра е Наименование стандарта IAS 12 Учет налога на прибыль 1980 1996 IAS 13 Представление текущих активов и текущих обязательств 1981 1995 IAS 14 Отражение финансовой информации по сегментам 1981 1997 1999 IAS 16 Основные средства 1995 2003 2004 IAS 17 Учет аренды 1999 2003 2004 IAS 18 Доход 1984 1993 1995 IAS 19 Затраты на пенсионные пособия 1985 1993 1995 IAS 20 Учет правительственных грантов и раскрытие информации о правительственной помощи 1984 IAS 21 Влияние изменений валютных курсов 1995 2003 2004 IAS 22 Объединения компаний 1985 1993 1995 IAS 23 Затраты по займам 1986 1993 1995 IAS 24 Раскрытие информации о заинтересованных сторонах 1986 2003 2004 IAS 25 Учет инвестиций 1987 1995 IAS 26 Учет и отчетность о программах пенсионных выплат 1988 1995 IAS 27 Сводная финансовая отчетность и отчетность об инвестициях в дочерние компании 1990 2003 2004 IAS 28 Учет инвестиций в зависимые компании 1990 2003 2004 IAS 29 Финансовая отчетность в гиперинфляционных экономиках 1990 1995 IAS 30 Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтах 1991 IAS 31 Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях 1991 2003 2004 IAS 32 Финансовые информации 1996 2004 2005 IAS 33 Доход на акцию 1998 2003 2004 IAS 34 Промежуточная финансовая отчетность 1999 IAS 35 Прекращаемая деятельность 1999 IAS 36 Обесценение активов 1999 IAS 37 Резервы, условные обязательства и условные активы 1999 IAS 38 Нематериальные активы 1999 2003 2004 IAS 39 Финансовые инструменты: признание и оценка 2001 2003 2004 IAS 40 Инвестиционная собственность 2001 2003 2004 IAS 41 Учет в сельском хозяйстве 2003 IFRS 1 Первое применение Международных стандартов финансовой отчетности 2004 инструменты: раскрытие и представление 1998 1995 1995 48 Номер стандарт а Год Год Год ввода в ввода в передействи действие смотра е Наименование стандарта IFRS 2 Выплаты долевыми инструментами 2005 IFRS 3 Объединения компаний 2005 IFRS 4 Страховые контракты 2005 IFRS 5 Внеоборотные активы, прекращенные операции IFRS 6 Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов с 2006 IFRS 7 Финансовые инструменты: раскрытие с 2006 IFRS 8 Операционные сегменты с 2009 IFRS 9 Финансовые инструменты с 2013 удерживаемые для продажи, и с 2005 Рассмотрим положительные и отрицательные черты международных стандартов учета. Преимуществами МСФО перед национальными учетными стандартами являются: - при разработке МСФО обобщаются лучшие знания и опыт, накопленный бухгалтерами разных стран; - в ходе разработки проекты стандартов проходят этапы публичного обсуждения; - МСФО не «привязаны» к особенностям регулирования учета в отдельных странах; - возможность привлечения зарубежного финансирования; - улучшение корпоративного имиджа путем публикации более качественной финансовой информации и, как следствие, рост степени известности компаний в среде конкурентов, покупателей и на финансовых рынках; - усиление прозрачности отчетности; - повышение уровня сопоставимости финансовой информации, подготовленной в разных странах. Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета. Однако следует отметить и недостатки МСФО, к ним относятся: - обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета; - отсутствие подробных указаний, разъяснений и примеров применения МСФО в конкретных ситуациях; - ориентация стандартов на развитую рыночную экономику, что затрудняет их использование развивающимися странами; - рекомендательный характер МСФО, их «необязательность», что замедляет процесс гармонизации учета; - перевод финансовой (бухгалтерской) информации в формат МСФО и обучение персонала правилам применения этих стандартов могут быть связаны со значительными затратами; - отсутствие надежных механизмов контроля за соблюдением стандартов учета во многих странах, в том числе и в России, что может вызвать недоверие к качеству предоставляемой финансовой отчетности; заметим, что доверие к отчетности может быть повышено путем использования услуг крупной аудиторской фирмы; 49 - МСФО не занимаются регулированием учета в отдельных отраслях хозяйственной деятельности, в которых могут применяться национальные нормы, противоречащие требованиям стандартов; - МСФО не содержат развернутых норм корпоративного управления или юридических принципов, вследствие чего могут возникнуть расхождения между МСФО и нормами национальных законодательств, обусловливающие необходимость трансформации стандарта. Международные стандарты бухгалтерского учета используются национальными и региональными комитетами по стандартам, биржами, компаниями и правительствами в качестве международной базы для разработки национальных и региональных стандартов. 4.4. Сравнение МСФО и российских ПБУ, их общность и различия Так как реформирование бухгалтерского учета в России с целью выработки новой Концепции (методологии и методики) учета на базе МСФО осуществлялось с 1994 г., то к настоящему времени принципы построения российского учета в целом соответствуют положениям международных стандартов. Практика же показывает, что ряд этих положений (принципов) остались «объявленными», но не применяемыми. Что касается перехода на международные стандарты финансовой отчетности, то следует учитывать тот факт, что в России пока нет ни одного МСФО, концепции которого нашли бы полное отражение в нормативных актах по учету в организациях России. Рассмотрим несоответствие базовых понятий российской системы учета и МСФО: Сравнительная характеристика МСФО и ПБУ Отличительные особенности МСФО Интересы какой Инвесторов группы пользователей превалируют Достоверность Объективное и отчетности отражение реального организации ПБУ Регулирующих органов правдивое Соответствие действующим положения нормативным актам, не нацеленным на формирование объективной картины деятельности организации Трактовка активов / Объект контролируется Объект принадлежит организации на имущества организацией в результате праве собственности или ином прошлого события и заключает в вещном праве себе будущие экономические выгоды Требование Большая готовность к учету Провозглашено, но в большинстве осмотрительности расходов и пассивов, чем случаев не соблюдается, так как возможных доходов и активов отсутствует механизм реализации Требование Факты хозяйственной деятельности Провозглашено, но в большинстве приоритета учитываются исходя из их случаев не соблюдается, так как содержания перед содержания и условий отсутствует механизм реализации. В формой хозяйствования, а не только и не основе большинства учетных столько из их правовой формы действий лежит первичный (оправдательный) документ, отвечающий установленным требованиям Метод начислений Признание в отчетном периоде всех Признание в отчетном периоде расходов и доходов, относящихся к относящихся к этому периоду 50 Отличительные особенности Требование рациональности Возможность профессионального суждения (оценки) при подготовке отчетности МСФО ПБУ этому периоду расходов и доходов, подтвержденных первичными (оправдательными) документами Финансовая отчетность должна включать все показатели, достаточно значимые для оценок и решений пользователей. Значимость рассматривается, прежде всего, как качественная характеристика Предполагается при решении многих вопросов Провозглашено, но не соблюдается на практике. Значимость определяется через количественные величины Провозглашено, но в большинстве случаев не соблюдается Помимо различий в базовых принципах учета, имеются различия (несоответствия) и в организации учета на предприятиях, например: согласно МСФО финансовый год может не совпадать с календарным. Более того, система налогообложения США разрешает фирмам самостоятельно устанавливать сроки финансового года. В российской практике финансовый год должен совпадать с календарным; в российской системе бухгалтерского учета используется национальная валюта – рубль. Отчетность же межнациональных компаний подготавливается в валюте страны, где находится их штаб-квартира, но чаще всего – в долларах США; в плане счетов британо-американской модели нумерация счетов отсутствует, а расположение их построено по степени ликвидности – от наиболее ликвидных видов имущества и обязательств к наименее ликвидным. В российском плане счета размещены в обратной зависимости, аналогично размещению статей бухгалтерских балансов; учетную политику можно менять, как правило, лишь с начала календарного года, а по МСФО – в любой день при условии соответствующего обоснования и корректировки ранее рассчитанной информации; инвариантный подход к учету тех или иных хозяйственных операций законодательно разрешен на гораздо более узком количестве участков, чем по МСФО; существенные расхождения в вопросах оценки ресурсов – материальнопроизводственных запасов и основных средств; в России установлен иной порядок учета доходов, чем в МСФО 18; большое влияние на организацию российского учета оказывает система налогового учета; бухгалтерский баланс по МСФО содержит более подробную информацию, так как наряду с данными отчетного периода он включает аналогичные показатели за тот же период прошлого года. В то же время в российской практике отдельные статьи баланса более детализированы, особенно в разрезе отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности. По МСФО такая детализация имеет место в отчете о прибылях и убытках; в российской практике учета не нашли своего решения вопросы учета инфляции: отсутствует процедура (в отличие от южно-американской модели), позволяющая корректировать отдельные статьи баланса на индекс инфляции. Это снижает достоверность финансовой отчетности при ее сравнении за разные периоды; по МСФО исправление ошибок допускается только методом «черного сторно», т. е. ошибочная запись корректируется только в сторону увеличения. В российской практике допускается использование метода «красного сторно»; 51 в МСФО принята практика одновременного отражения хозяйственных операций в учете по дебету нескольких счетов и кредиту нескольких счетов, так называемые смешанные бухгалтерские проводки. Отечественная методология бухгалтерского учета отрицает такую корреспонденцию счетов, обоснованно считая, что подобный подход искажает экономическое содержание хозяйственной операции. Примерное соответствие МСФО и ПБУ раскрыто в приложении 4. Перечень различий российской системы учета и МСФО можно продолжать, однако и приведенные выше данные позволяют сделать вывод о том, что Россия находится только на начальной стадии перехода на МСФО. 4.4. Мероприятия по подготовке экономики к поэтапному переходу на МСФО Реформа – это длительный процесс конвергирования национальной системы учета к МСФО. Переход экономики нашей страны на условия рыночных отношений, появление в связи с этим новых фактов хозяйственной деятельности, передача предприятий из государственной собственности в коллективную, и даже частную собственность, потребовали известных дополнений, а по некоторым операциям - и перестройки в системе бухгалтерского учета. Появление акций и других ценных бумаг, использование иностранной валюты при выходе на международный рынок, инфляционные признаки в экономике, отказ от централизованного регулирования ценообразования, новые виды расчетов между организациями и многие другие аспекты рыночных отношений потребовали соответствующих изменений в методологии учета. Формирование рыночной инфраструктуры и развитие российской экономики невозможны без надлежащей организации системы бухгалтерского учета. Еще в 1997 году важнейшей составляющей реформы предприятия было признано улучшение постановки бухгалтерского учета на хозяйствующих субъектах (Постановление Правительства Российской Федерации о 30.10.97 г. № 1373) Среди принятых правительственных решений необходимо выделить утверждение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности после довольно напряженной и продолжительной работы по ее формированию обсуждению и принятию. При ориентации на МСФО имелось в виду, что они изначально не предназначены для регулирования учета и отчетности в отдельных странах, а также для непосредственного использования на практике. Цель их разработки состояла в гармонизации национальных систем учета и отчетности для повышения потребительных качеств представляемой финансовой отчетности хозяйствующими субъектами в первую очередь транснациональными корпорациями. В этих условиях следует отметить, что соблюдение принципов конвергирования российского бухгалтерского учета с межнациональными идеями, заложенными МСФО, позволяет при разработке ПБУ использовать все положительное, что содержится в МСФО, и все рациональное, что имелось в прежних централизованных указаниях по организации учета. В июле 2000 года Правительством Российской Федерации была принята Программа социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2005 года. Непосредственно с бухгалтерским учетом связаны 2 положения данной Программы: усиление прозрачности деятельности организации; выработка основных направлений развития бухгалтерского учета в стране. В рамках реализации требований данной Программы Минфином РФ были разработаны «Основные направления развития Российской системы бухгалтерского учета» на период 2001-2010 гг. и определены стратегические задачи развития учета в России: 52 создание совместимой с МСФО системы бухгалтерского учета, учитывающей потребности предприятий в зависимости от структуры собственности и объемов работы на рынках капитала; обеспечение возможностей для внедрения МСФО в качестве единственно допустимого формата финансовой отчетности для эмитентов ценных бумаг и других заинтересованных предприятий; развитие бухгалтерской профессии в качестве активного участника процесса регулирования российского бухгалтерского учета. Особенностью данного документа является постановка задач дальнейшего реформирования учета с учетом специфики деятельности различных типов предприятий. Все предприятия России делятся на 4 категории: I. публичные (открытые акционерные) компании и прочие предприятия, котируемые на международных рынках капитала и/или в российских торговых системах; II. не котируемые на рынке публичные (открытые акционерные) компании; III. частные акционерные компании и общества с ограниченной ответственностью, за исключением малых предприятий; эта категория также должна включать в себя унитарные (в 100-процентной государственной собственности) предприятия; IV. малые предприятия. Некоторые из котируемых компаний в категории I уже используют МСФО (или GAAP США) при подготовке финансовой отчетности, но продолжают руководствоваться национальными стандартами для российской отчетности, однако остальные предприятия при составлении финансовой отчетности не применяют ни МСФО, ни GAAP США. Тем не менее, учитывая необходимость развития российского рынка капитала и его интеграции с международными рынками, такие предприятия также должны перейти к использованию МСФО в полном объеме. Соответственно, цель реформы системы учета применительно к предприятиям категории I заключается в создании практической базы для ведения учета и подготовки финансовой отчетности исключительно на основе МСФО без использования российских стандартов бухгалтерского учета (без подачи отчетности по российским нормам). Создание основ для внедрения и применения МСФО в качестве единственного формата учета и отчетности требует следующих мер: - разработки и принятия рекомендаций по внедрению МСФО в качестве официального нормативного акта в составе российской законодательной базы; - разработки и принятия нормативного акта, определяющего порядок трансформации данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности по МСФО для целей налогового учета. Предприятия категории II будут использовать при подготовке финансовой отчетности российские стандарты бухгалтерского учета. Однако эти предприятия также заинтересованы в наличии совместимых с МСФО российских бухгалтерских норм. В основном это определяется спецификой их владельцев (т. е. акционеров, которым необходима сопоставимая финансовая информация об эмитентах ценных бумаг), а также возможностью выхода этих предприятий на рынки капитала. Соответственно, основная задача реформы системы учета применительно к предприятиям категории II заключается в разработке комплекса совместимых с МСФО российских норм бухгалтерского учета, что требует следующих мер: - разработки и принятия новых российских стандартов бухгалтерского учета, совместимых с МСФО и соответствующих их основным принципам в части раскрытия и представления информации, а также оценки и отражения в учете фактов хозяйственной деятельности; - пересмотра действующих российских стандартов бухгалтерского учета для обеспечения их совместимости с соответствующими эквивалентами в системе МСФО. - разработки и принятия нормативного акта, определяющего порядок трансформации данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности для целей налогового учета. - 53 В данном случае Россия может воспользоваться опытом ЕС по приведению Директив ЕС по бухгалтерскому учету в соответствие с МСФО, запланированному в рамках Стратегии в отношении финансовой отчетности, разработанной Европейской комиссией. Кроме этого, предполагается участие в этой работе международных экспертов, в том числе из Международного центра по реформе бухгалтерского учета (МЦРБУ) и прочих организаций. Предприятия категории III будут также использовать при подготовке финансовой отчетности российские стандарты бухгалтерского учета. Однако, учитывая отсутствие заинтересованных пользователей их финансовой отчетности, а также ограничения на раскрытие отдельных данных, их отчетность должна регулироваться гораздо менее строгими требованиями в отношении представления детальной финансовой информации. Соответственно, применительно к предприятиям категории III необходимо решить следующие задачи: - оценить объемы информации, подлежащей раскрытию в финансовой отчетности; - учесть результаты этой оценки при разработке и пересмотре российских стандартов бухгалтерского учета. Компании в категории IV представляют собой особые предприятия, которые должны иметь право вести упрощенный учет и готовить упрощенную отчетность. Упрощенная система учета и отчетности для малых предприятий должна быть организована таким образом, чтобы сводить к минимуму расходы по трансформации данных финансовой отчетности в этом формате для целей налогового учета. Кроме этого, такая упрощенная система должна обеспечивать максимально полное удовлетворение потребностей руководства в части бухгалтерского учета. Соответственно, основные цели реформы бухгалтерского учета для малых предприятий включают в себя следующее: - создание системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для малых предприятий, отвечающей требованиям налогового законодательства в части расчета налогооблагаемой базы и подачи налоговых деклараций; - учет потребностей руководства малых предприятий в части управленческого учета и внутрифирменной отчетности (контроля за затратами и т.д.) при разработке упрощенной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Как свидетельствует мировая практика, переход к использованию МСФО является постепенным и целенаправленным процессом. Невозможность быстрого перехода обусловлена необходимостью реализации широкого круга мероприятий, делающих этот переход реальным. В частности, требуются коррективы в законодательстве, прежде всего в гражданском и налоговом, а также пересмотр и обновление нормативной базы бухгалтерского учета. Органы, регулирующие учет должны подготовить и издать инструкции по внедрению и применению новых положений (стандартов). Налоговым органам придется пересмотреть свои подходы к использованию данных бухгалтерского учета в отчетности, включая серьезные изменения в налоговых декларациях. 54 Приложение 1. Бухгалтерский баланс на 31.01.201х г. АКТИВ 1 Код 2 На конец отчетного периода 3 I. ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Нематериальные активы 110 Основные средства 120 Незавершенное строительство ,130 Доходные вложения в материальные ценности 135 Долгосрочные финансовые вложения 140 Отложенные налоговые активы 145 Прочие внеоборотные активы 150 ИТОГО по разделу I 190 II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ Запасы 210 в том числе: сырье, материалы и другие аналогичные ценности животные на выращивании и откорме 211 затраты в незавершенном производстве 213 готовая продукция и товары для перепродажи 214 товары отгруженные 215 расходы будущих периодов 216 прочие запасы и затраты 217 Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) в том числе покупатели и заказчики 220 Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) в том числе покупатели и заказчики 240 Краткосрочные финансовые вложения 250 Денежные средства 260 Прочие оборотные активы 270 ИТОГО по разделу II 290 БАЛАНС 212 230 231 241 300 55 ПАССИВ 1 Код 2 На конец отчетного периода 3 III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ Уставный капитал 410 Собственные акции, выкупленные у акционеров 411 Добавочный капитал 420 Резервный капитал, в том числе: 430 резервы, образованные в соответствии с законодательством резервы, образованные в соответствии с учредительными Нераспределеннаядокументами прибыль (непокрытый убыток) 431 ИТОГО по разделу III 490 ( ) 432 470 IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 510 Отложенные налоговые обязательства 515 Прочие долгосрочные обязательства 520 ИТОГО по разделу IV 590 V. КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА Займы и кредиты 610 Кредиторская задолженность, в том числе: 620 поставщики и подрядчики 621 задолженность перед персоналом организации 622 задолженность перед государственными внебюджетными фондами задолженность по налогам и сборам 623 прочие кредиторы 625 Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов Доходы будущих периодов 630 Резервы предстоящих расходов 650 Прочие краткосрочные обязательства 660 ИТОГО по разделу V 690 БАЛАНС 624 640 700 56 Приложение 2 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. Приказом МФ РФ от 31.10.2000 г. №94н) Наименование счета Основные средства Амортизация основных средств Доходные вложения в материальные ценности Нематериальные активы Амортизация нематериальных активов Оборудование к установке Вложения во внеоборотные активы Номер счета 01 02 03 Тип счета А П А 04 05 А П 07 08 А А Номер и наименование субсчета По видам основных средств По видам материальных ценностей По видам нематериальных активов 1. Приобретение земельных участков 2. Приобретение объектов природопользования 3. Строительство объектов основных средств 4. Приобретение объектов основных средств 5. Приобретение нематериальных активов 6. Перевод молодняка животных в основное стадо 7. Приобретение взрослых животных 8. Выполнение научноисследовательских, опытноконструкторских и технологических работ Отложенные налоговые активы 09 А Раздел II. Производственные запасы Материалы 10 А 1. Сырье и материалы 2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали 3. Топливо 4. Тара и тарные материалы 5. Запасные части 6. Прочие материалы 7. Материал, преданные на переработку на сторону 8. Строительные материалы 9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности 10. Учет спецоснастки и спецодежды на складе 11. Учет спецодежды и одежды в эксплуатации 57 Животные на выращивании и откорме Резервы под снижение стоимости материальных ценностей Заготовление и приобретение материальных ценностей Отклонение в стоимости материальных ценностей Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 11 А 14 П 15 А 16 А-П 1. Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств 2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам 3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материальнопроизводственным запасам Раздел III. Затраты на производство Основное производство 20 А Полуфабрикаты собственного 21 А производства Вспомогательные производства 23 А Общепроизводственные расходы 25 А Общехозяйственные расходы 26 А Брак в производстве 28 А Обслуживающие производства и 29 А хозяйства Раздел IV. Готовая продукция и товары Выпуск продукции (работ, услуг) 40 А Товары 41 А 1. Товары на складах 2. Товары в розничной торговле 3. Тара под товаров и порожняя 4. Покупные изделия Торговая наценка 42 А Готовая продукция 43 А Расходы на продажу 44 А Товары отгруженные 45 А Выполненные затраты по 46 А незавершенным работам Раздел V. Денежные средства Касса 50 А 1. Касса в организации 2. Операционная касса 3. Денежные документы Расчетные счета 51 А Валютные счета 52 А Специальные счета в банках 55 А 1. Аккредитивы 2. Чековые книжки 3. Депозитные счета Переводы в пути 57 А Финансовые вложения 58 А 1. Паи и акции 2. Долговые ценные бумаги 3. Предоставленные займы 19 А 58 4. Вклады по договору простого товарищества Резервы под обесценение финансовых вложений Расчеты с поставщиками и подрядчиками Расчеты с покупателями и заказчиками Резервы по сомнительным долгам Расчеты по краткосрочным кредитам и займам Расчеты по долгосрочным кредитам и займам Расчеты по налогам и сборам Расчеты по социальному страхованию и обеспечиванию 59 П Раздел VI. Расчеты 60 А-П 62 А-П 63 П 66 П По видам кредитов и займов 67 П По видам кредитов и займов 68 69 А-П А-П По видам налогов и сборов 1. Расчеты по социальному страхованию 2. Расчеты по пенсионному обеспечению 3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию Расчеты с персоналом по оплате труда Расчеты с подотчетными лицами Расчеты с персоналом по прочим операциям 70 П 71 73 А-П А-П Расчеты с учредителями 75 А-П Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 76 А-П Отложенные налоговые обязательства Внутрихозяйственные расчеты 77 П Уставной капитал Собственные акции (доли) Резервный капитал Добавочный капитал 1. Расчеты по предоставленным займам 2. Расчеты по возмещению материального ущерба 1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал 2. Расчеты по выплате доходов 1. Расчеты по имущественному и личному страхованию 2. Расчеты по претензиям 3. Расчеты по причитающимся дивидендам и прочим доходам 4. Расчеты по депонированным суммам 1. Расчеты по выделенному имуществу 2. Расчеты по текущим операциям 3. Расчеты по договору доверительного управления Раздел VII. Каптал 80 П 81 А 82 П 83 П 79 А-П 59 Нераспределенная прибыль 84 А-П (непокрытый убыток) Целевое финансирование 86 П По видам финансирования Раздел VIII. Финансовые результаты Продажи 90 А-П 1. Выручка 2. Себестоимость продаж 3. Налог на добавленную стоимость 4. Акцизы 5. Прибыль/убыток от продаж Прочие доходы и расходы 91 А-П 1. Прочие доходы 2. Прочие расходы 3. Сальдо прочих доходов и расходов Недостачи и потери от порчи 94 А ценностей Резервы предстоящих расходов 96 П По видам резервов Расходы будущих периодов 97 А По видам расходов Доходы будущих периодов 98 П 1. Доходы, полученные в счет будущих периодов 2. Безвозмездное поступления 3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы 4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей Прибыли и убытки 99 А-П Забалансовые счета Арендованные основные 001 средства Товарно-материальные ценности, 002 принятые на ответственное хранение Материалы, принятые в 003 переработку Товары, принятые на комиссию 004 Оборудование, принятое для 005 монтажа Бланки строгой отчетности 006 Списанная в убыток 007 задолженность неплатежеспособных дебиторов Обеспечения обязательств и 008 платежей полученные Обеспечения обязательств и 009 платежей выданные Износ основных средств 010 Основные средства, сданные в 011 аренду 60 Приложение 3 Сравнительная характеристика правил бухгалтерского и налогового учета Бухгалтерский учет Налоговый учет Классификация доходов Доходы подразделяются на: доходы от обычных видов деятельности прочие доходы (п. 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации") Доходы подразделяются на: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК. РФ) Классификация доходов от реализации (от обычных видов деятельности) Доходами от обычных видов деятельности являются: выручка от продажи продукции и товаров; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 9/99) Доходами от реализации являются: выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации ранее приобретенных товаров; выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ) Признание доходов от реализации (выручки от продаж) Пунктом 12 ПБУ 9/99 установлено пять условий признания выручки. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка Поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей налогообложения в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов: кассового метода или метода начисления (п. 2 ст. 249 НК РФ) Отражение суммовых разниц при продаже продукции (работ, услуг) Суммовые разницы увеличивают или Суммовые разницы включаются в состав уменьшают выручку от продажи (п. 6.6. ПБУ внереализационных доходов или внереали 9/99). зационных расходов (п. 1 Г ст. 250, подп. 5' п. 1 ст. 265 ПК РФ) Признание доходов от долевого участия в других организациях В организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, указанные доходы включаются в состав выручки от продаж (п. 5 ПБУ 9/99) Указанные доходы признаются в составе внереализационных доходов (п. 1 ст. 250 НК РФ) 61 Порядок учета безвозмездно полученного имущества Активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости (п. 10.3 ПБУ 9/99). В учете отражаются на счете 98 "Доходы будущих периодов". Включение в состав внереализационных доходов текущего периода производится по мере начисления амортизации (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации) Безвозмездно полученное имущество учитывается в составе внереализационных доходов в полной сумме. Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен на дату подписания акта приемки-передачи имущества (п. 8 ст. 250, подп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ) Признание доходов, полученных в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг Поступления в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг не признают доходами организации п. 3 ПБУ9/99 Не признаются доходами только у тех налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК.РФ) Поступления, не признаваемые доходами (доходы, не учитываемые при определении налоговой базы) (Доходы, не учитываемые при определении Поступления, не признаваемые доходами, налоговой базы, определены ст. 251 НК. РФ. установлены п. 3 ПБУ 9/99 Перечень указанных доходов значительно шире перечня, установленного ПБУ 9/99 Классификация расходов Расходы подразделяются на: расходы по обычным видам деятельности; прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации") Расходы подразделяются на: расходы, связанные с производством и реализацией внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ) Признание расходов Пунктом 16 ПБУ 10/99 установлено три условия признания расходов. Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 1 ст. 252 НК РФ) 62 Классификация расходов, связанных с производством и реализацией (расходов обычным видам деятельности) Указанные расходы группируются по Указанные расходы подразделяются на: следующим элементам: материальные дующим элементам: материальные расходы; затраты; затраты на оплату труда; расходы на оплату труда; суммы амортизация; прочие затраты. начисленной амортизации; прочие расходы Указанные расходы учитываются по (п. 2 ст, 253 НК РФ). элементам и статьям затрат. Правила учета При использовании метода начисления затрат в разрезе элементов и статей, указанные расходы подразделяются на исчисления себестоимости продукции (работ, прямые и косвенные услуг) устанавливаются отдельными (п. 1 ст. 318 НК РФ) нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету (пп. 8 и 10 ПБУ 10/99) Нормируемые расходы, связанные с производством и реализацией Не установлены Установлены подп. 5, 11, 12, 13 п. 1, пп. 2 и 4 ст. 264 НК РФ Порядок списания косвенных расходов Распределяются между отдельными видами Косвенные расходы, осуществленные в продукции в соответствии с выбранной базой отчетном (налоговом) периоде, в полном распределения расходов. Коммерческие и объеме относятся к расходам текущего управленческие расходы могут признаваться отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 в себестоимости проданных продукции, НК РФ) товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99) Признание расходов в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты Признаются расходами у налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы кассовым методом (п. 14 ст. 270 НК РФ) Отражение расходов на создание резервов под обесценение вложений в ценные бумаги Не признаются расходами организации (п. 3 ПБУ 10/99) Включаются в состав прочих расходов (п. 11 Относятся к расходам, не учитываемым в ПБУ 10/99) целях налогообложения, за исключением сумм отчислений в резервы, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 НК РФ) 63 Отражение расходов на создание резервов по сомнительным долгам Включаются в состав прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). Порядок образования указанных резервов установлен п. 70 Положения по ведению бухгалтерской отчетности в Российской Федерации Включаются в состав внереализационных расходов (ст. 266 НК РФ В отличие от правил бухгалтерского учета, установлен федерации ряд норм и ограничений при формировании резервов Выбытие активов, не признаваемое расходами (расходы, не учитываемые в целях налогообложения) Выбытие активов, не признаваемое расходами, установлено п. 3 ПБУ 10/99 Расходы, не учитываемые в целях налогообложения, установлены ст. 270 НК РФ. Перечень этих расходов значительно шире перечня, установленного п. 3 ПБУ 10/99 Отражение расходов на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий Признаются прочими расходами (п. 12 ПБУ 10/99) Относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (п. 29 ст. 270 НК РФ) Порядок учета процентов по долговым обязательствам Затраты по займам и кредитам являются прочими расходами. Затраты по кредитам и займам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива. Затраты по кредитам и займам, относящиеся к приобретению материально-производственных запасов, включаются в их фактическую себестоимость до даты оприходования. Предельного размера расходов в виде процентов, относимых к операционным расходам, не установлено Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) относятся к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок признания процентов, начисленных по долговому обязательству любого вида, определен ст. 269 НК РФ. Установлена предельная величина процентов, признаваемых расходами Определение стоимости товарно- материальных ценностей (материальнопроизводственных запасов) Перечень затрат, включаемых в фактическую Порядок определения стоимости товарносебестоимость запасов, установлен п. 6 ПБУ материальных ценностей установлен п. 2 ст. 5/01 "Учет материально-производственных 254 НК РФ запасов" и значительно шире перечня, установленного ст. 254 НК РФ, в связи с чем могут иметь место расхождения в стоимости запасов, установленной по правилам бухгалтерского и налогового учета 64 Отражение суммовых разниц при приобретении материально- производственных запасов Фактические затраты на приобретение Суммовые разницы включаются в состав материально-производственных запасов внереализационных доходов или определяются (уменьшаются или внереализационных расходов увеличиваются) с учетом суммовых разниц, (п. 11' ст. 250, подп. 5' п. 1 ст. 265 НК РФ) возникающих до принятия материальнопроизводственных запасов к бухгалтерскому учету (п. 6 ПБУ 5/01) Определение первоначальной стоимости приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств Перечень затрат, определяющих первоначальную стоимость основных средств, установлен п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и значительно шире перечня, установленного ст. 257 НК РФ, в связи с чем могут иметь место расхождения в первоначальной стоимости основных средств, установленной по правилам бухгалтерского и налогового учета Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом (п. 1 ст. 257 НК РФ) Отражение суммовых разниц приобретении основных средств Фактические затраты на приобретение и Суммовые разницы включаются в состав сооружение основных средств определяются внереализационных доходов или (уменьшаются или увеличиваются) с учетом внереализационных расходов суммовых разниц (п. 8 ПБУ 6/01) (п. 1 Г ст. 250, подп. 5' п. 1 ст. 265 НК РФ) Способы (методы) начисления амортизации основных средств Предусмотрены четыре способа: линейный Предусмотрены два метода: линейный метод; способ; способ уменьшаемого остатка; нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК РФ) способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (п. 18 ПБУ 6/01) Перечень имущества, по которому не начисляется амортизация Установлен п. 17 ПБУ 6/01 Установлен п. 2 ст. 256 НК РФ. Этот перечень шире перечня имущества, установленного ПБУ 6/01. Основным признаком объекта, по которому определяется его принадлежность к имуществу, по которому не начисляется амортизация, является источник его приобретения (создания) 65 Отражение убытка от реализации основных средств Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ) Классификация нематериальных активов Убыток от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому он относится. Убыток подлежит зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01) Установлена п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В отличие от ст. 257 НК РФ, к нематериальным активам относится деловая репутация Установлена п. 3 ст. 257 НК РФ. В отличие от ПБУ 14/2000, к нематериальным активам отнесено владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта Способы (методы) начисления амортизации нематериальных активов Предусмотрены три способа: линейный Предусмотрены два метода: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ метод; нелинейный метод (п. 1 ст. 259 НК списания стоимости пропорционально объему РФ) продукции (работ) (п. 15 ПБУ 14/2007) Способы оценки незавершенного производства Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, по прямым статьям затрат, по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, при единичном производстве продукции — по фактически произведенным затратам (п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации) Для организаций, у которых производство связано с обработкой и переработкой сырья, оценка НЗП осуществляется исходя из доли, соответствующей доле остатков незавершенного производства в исходном сырье (в количественном выражении), для организаций, у которых производство связано с выполнением работ (оказанием услуг), — исходя из доли незавершенных или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг), для прочих организаций - исходя из доли прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции (п. 1 ст. 319 НК РФ) 66 Приложение 4 Примерное соответствие МСФО и ПБУ МСФО МСФО 1. Представление финансовой отчетности МСФО 2. Запасы МСФО 7. Отчеты о движении денежных средств МСФО 8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике МСФО 9. Затраты на исследования и разработки Больше не действует. Стандарт заменен МСФО 38 МСФО 10. Условные события и события, происшедшие после отчетной даты МСФО 11. Договоры подряда МСФО 12. Налоги на прибыль Соответствующее ПБУ ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 5/01 "Учет материальнопроизводственных запасов" Аналог отсутствует Аналог отсутствует ПБУ 17/02 "Учет расходов на научноисследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" МСФО 14. Сегментная отчетность Больше не действует. Стандарт заменен IFRS 8 МСФО 16. Основные средства ПБУ 6/01 "Учет основных средств" МСФО 17. Аренда МСФО 18. Выручка МСФО 19. Вознаграждения работникам МСФО 20. Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи МСФО 21. Влияние изменений валютных курсов МСФО 23. Затраты по займам Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 11/2008 "Информация по сегментам" МСФО 24. Раскрытие информации о связанных сторонах МСФО 25. Учет инвестиций Больше не ПБУ 19/02 "Учет финансовых действует. Стандарт заменен МСФО 40 вложений" 67 МСФО МСФО 26. Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам) МСФО 27. Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании МСФО 28. Учет инвестиций в ассоциированные компании МСФО 29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции МСФО 30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов Начиная с отчетных периодов, начинающихся 1 января 2007г. или после этой даты, заменен МСФО (IFRS) 7 МСФО 31. Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности МСФО 32. Финансовые инструменты: представление информации МСФО 33. Прибыль на акцию МСФО 34. Промежуточная финансовая отчетность МСФО 35. Прекращаемая деятельность Больше не действует. Заменен МСФО (IFRS) 5 МСФО 36. Обесценение активов МСФО 37. Резервы, условные обязательства и условные активы МСФО 38. Нематериальные активы МСФО 39. Финансовые инструменты: признание и оценка МСФО 40. Инвестиционное имущество МСФО 41. Сельское хозяйство Соответствующее ПБУ Аналог отсутствует Аналог отсутствует, однако имеются Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.1996 № 112 (в ред. Приказа Минфина России от 12.05.1999 № 36н) Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует. Издание нормативных актов, регламентирующих представление отчетности коммерческими банками, находится в компетенции Банка России ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности" Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" Аналог отсутствует ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует 68 МСФО Соответствующее ПБУ IFRS 1. Первое применение Аналог отсутствует Международных стандартов финансовой отчетности IFRS 2. Выплаты долевыми инструментами IFRS 3. Объединения компаний IFRS 4. Страховые контракты IFRS 5. Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенные операции IFRS 6. Геологоразведка и оценка минерально-сырьевых запасов IFRS 7. Финансовые инструменты: раскрытие IFRS 8. Операционные сегменты IFRS 9. Финансовые инструменты Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует Аналог отсутствует ПБУ 9/99 "Доходы организации" ПБУ 10/99 "Расходы организации" 69 Библиография 1. Нормативные акты НК РФ - Налоговый кодекс Российской Федерации Федеральный закон от 06.06.2005 № 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н ПБУ 1/2008 - Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н ПБУ 4/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н План счетов бухгалтерского учета - План счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н Кодекс этики членов института профессиональных бухгалтеров России, утв. решением Президентского совета Института профессиональных бухгалтеров России, Протокол № 09/07 от 26.09.2007. План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина РФ «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению» от 31.10.2000 № 94н. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997). Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (приказ МФ РФ от 1 июля 2004 г. № 180). 2. Учебная и научно-практическая литература 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9. 10. 11. Богатая И. Н., Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет. – М.: КНОРУС, 2011. Бухгалтерский учет: основы теории, тесты, задачи: Учебное пособие / Под ред. Н.Н. Хахоновой. – М.: ИТК «Дашков и К», Ростов н/Д: Наука-Пресс, 2007. Бухгалтерский учет. Хрестоматия / Под ред. В.И. Видяпина. – СПб.: Питер, 2007. Бухгалтерское дело: Учебное пособие / Под ред. Н.Н. Хахоновой. — М.: КНОРУС, 2011. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. – М.: Омега-Л, 2007. Друри К. Управленческий и производственный учет: Пер. с англ.: учебник. – М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2005. 23 ПБУ: практические комментарии. Под ред. Касьяновой Г.Ю. – М.: АБАК, 2009. Каспина Р.Г., Логинов А.С.Финансовой учет и отчетность в условиях инфляции – 2-е изд., перераб и доп. – М.: Изд-во «Омега-Л», 2008. Кондраков Н.П. Учетная политика организации на 2009 год в целях финансового, управленческого и налогового учета. – М.:ЭКСМО, 2009. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд. – М.: «Финансы и статистика», 2002. Международные стандарты финансового отчетности 2008. – М.: Аскери-АССА, 2008. 70 12. 13. 14. 15. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. – М.: ИНФРА-М, 2008. Нидлз Б. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. проф. Я. В. Соколова. – М.: Финансы и статистика, 1993. Хахонова Н.Н. Задания для проведения практических занятий по курсу «Бухгалтерский учет». - Ростов н/Д, РГЭУ «РИНХ», 2010. Хахонова Н.Н. Основы бухгалтерского учета. - Ростов н/Д, РГЭУ «РИНХ», 2010. 71