Вопросы учета основных средств стоимостью не более 10 000

Общество с ограниченной ответственностью
АУДИТОРСКАЯ КОМПАНИЯ
«МЕЖДУНАРОДНЫЙ КОНСАЛТИНГ И АУДИТ»
Audit company "INTERNATIONAL CONSULTING AND AUDIT"
____________________________________________________________________________________________________________
121357, г.Москва, ул. Артамонова д. 16, корпус 3
Тел.: (495) 542-25-00, Факс: (495) 416-91-68
http:// www.ak-mka.ru, E-mail : info@ak-mka.ru
Вопросы учета основных средств стоимостью не более 10 000 рублей
Практика показывает, что на многих предприятиях, суммы списанных в течение
отчетного периода основных средств стоимостью менее 10 000 руб. весьма существенны и
зачастую равноценны начисленной в течение отчетного периода амортизации по остальным
основным средствам.
Вынесенная в заголовок тема, неоднократно рассмотренная во многих бухгалтерских
изданиях, все-таки вызывает еще много вопросов. Бухгалтеры продолжают допускать ошибки
в бухгалтерском учете основных средств, документообороте.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", ПБУ
6/01 (далее ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, к
бухгалтерскому учету в качестве основных средств принимаются активы, удовлетворяющие
ряду условий, в числе которых "использование в течение длительного времени, т.е. срока
полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев".
В отличие от Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/97, в
ПБУ 6/01 из состава критериев основных средств выведена стоимостная составляющая.
Последствием данного решения явилось упразднение категории малоценных и
быстроизнашивающихся предметов (МБП), которые перешли в состав оборотных средств и
учитываются по статье «материалы» или «незавершенное производство», в зависимости от
места хранения и эксплуатации, или в состав основных средств - предметы со сроком
эксплуатации более 12 месяцев.
Кроме ПБУ 6/97, стоимостной критерий ранее был нормативно закреплен в п.50
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (утверждено
Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н) и п.3 Положения по бухгалтерскому учету
«Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/98). При этом последние два
документа предоставляли руководителю организации право устанавливать меньший лимит
стоимости предметов для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте.
Новый подход к признанию основных средств изложенный в ПБУ 6/01 соответствует
МСФО 16 «Основные средства», согласно которому основные средства - это материальные
активы, которые используются компанией для производства или поставки товаров и услуг, для
сдачи в аренду другим компаниям, или для административных целей; и которые
предполагается использовать в течение более чем одного периода.
То есть согласно МСФО, стоимостной критерий не является определяющим при
отнесении имущества (ресурсов) к основным средствам.
Как правило, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности,
компания устанавливает лимит, выше которого расходы капитализируются, а ниже списываются на текущие расходы; величина такого лимита зависит от размера компании, от
области ее деятельности и от других факторов.
В то же время, в отличие от МСФО, вместо ранее действующего стоимостного критерия
признания основных средств, пунктом 18 ПБУ 6/01, был введен абзац следующего
содержания:
«Объекты основных средств стоимостью не более 10 000 рублей за единицу или иного
лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также
приобретенные книги, брошюры и т. п. издания разрешается списывать на затраты на
производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В
целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в
организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением».
Разберем подробно наиболее часто встречающиеся вопросы связанные с практическим
применением п.18 ПБУ 6/01:
Остановимся на последних словах п.18 ПБУ 6/01: «... разрешается списывать на затраты
на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию».
То есть организациям дается право выбора - либо списывать стоимость таких основных
средств на затраты единовременно, либо амортизировать их в установленном порядке.
Наивно предполагать, что в условиях существования в Налоговом Кодексе РФ, в целях
исчисления налога на прибыль, положения о единовременном признании расходов на
приобретение имущества стоимостью не более 10 000 руб., бухгалтера будут применять иной
порядок, нежели единовременное списание стоимости основных средств мере отпуска их в
производство или эксплуатацию и для целей бухгалтерского учета.
Иной, отличный от налогового, порядок списания основных средств стоимостью не более
10 000 руб. для целей бухгалтерского учета (амортизация данных основных средств в
общеустановленном порядке) приводит к возникновению вычитаемых временных разниц, и
как следствие к возникновению отложенных налоговых активов, что значительно усложняет и
затрудняет ведение бухгалтерского учета.
Итак, для целей бухучета, в большинстве случаев, бухгалтера, по аналогии с учетом
налоговым, основные средства стоимостью менее 10 000 руб. признают в составе затрат на
производство (расходов на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию.
Здесь возникает еще один вопрос, каким образом, какой проводкой бухгалтера отразят данную
операцию в бухгалтерском учете?
Действующая в России четырех уровневая система регулирования бухгалтерского учета
практически не дает права выбора в порядке отражения проводок, так как в соответствии с
письмами Минфина России от 13.03.02 № 16-00-14/87 «Об использовании унифицированных
форм № МБ-2, МБ-4, МБ-7, МБ-8 при отражении ввода и движения имущества, учитываемого
в составе основных средств и перешедшего из категории малоценных и
быстроизнашивающихся предметов» и от 18.10.02 № 16-00-14/403 «О целях списания
объектов основных средств» операция списания должна отражаться в бухгалтерском учете
следующим образом:

Дебет 20 (23, 25, 26) - Кредит 01- списана стоимость основного средства.
То есть, по мнению Минфина России, основные средства стоимостью менее 10 000 руб.
по мере отпуска их в производство или эксплуатацию подлежат списанию с баланса.
Данный порядок, рекомендованный Минфином России, вызывает ряд вопросов.
1. В соответствии с п.29 ПБУ 6/01, списанию с бухгалтерского учета, подлежит стоимость
объекта основных средств, который выбывает или постоянно не используется для
производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд
организации.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной
передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях,
стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный
(складочный) капитал других организаций.
То есть, п.29 ПБУ 6/01 не предусмотрено выбытие эксплуатирующихся основных
средств вследствие переноса их полной стоимости на расходы.
Исходя из сложившейся, до ввода в действие ПБУ 6/01, практики учета МБП (100%
начисление амортизации в момент передачи в эксплуатацию, либо 50% при передаче в
эксплуатацию и 50% при выбытии) а так же исходя из экономического смысла проводимой
операции, в бухгалтерском учете данную операцию логично отразить следующими
проводками:

Дебет 01 - Кредит 08 - основное средство введено в эксплуатацию;

Дебет 20 (25, 26) - Кредит 02 - списана первоначальная стоимость основного
средства.
В подтверждение этого мнения сошлемся на то, что п.18 ПБУ 6/01 относится к Разделу 3
«Амортизация основных средств» ПБУ 6/01 и в целом говорит о возможных методах
амортизации для основных средств стоимостью до 10 000 руб. и предусматривает как
возможный вариант именно единовременное списание на затраты.
Таким образом, основное средство будет числиться в учете на счете 01 «Основные
средства» по первоначальной стоимости со стопроцентным износом и нулевой
остаточной стоимостью.
2. Как следует из текста п.18 ПБУ 6/01 в целях обеспечения сохранности объектов
основных средств стоимостью не более 10 000 руб. в организации должен быть организован
контроль за их движением.
Обратим внимание на первые слова п.18 ПБУ 6/01 «объекты основных средств», они
означают, что рассматриваемое имущество все-таки является именно объектом основных
средств.
Это очень важный момент, из которого следует, что имущество стоимостью не более 10
000 руб. должно приниматься к бухгалтерскому учету в соответствии с п.4 ПБУ 6/01.
Если формально следовать тексту п.18 ПБУ 6/01, то затраты на производство
(расходы на продажу) можно признать в бухгалтерском учете только после того, как
объекты стоимостью менее 10 000 руб. за единицу будут признаны в бухгалтерском учете
в качестве объектов основных средств.
В настоящее время в бухгалтерском учете для признания имущества объектом основных
средств действует один основной критерий - срок службы.
Если срок службы больше года, то имущество признается объектом основных средств,
если меньше года - учитывается в составе материалов.
Поэтому для целей бухгалтерского учета имущество стоимостью менее 10 000 руб., срок
службы которого более одного года, признается объектом основных средств.
Из этого вытекает другой вывод: учет объекта основных средств стоимостью не
более 10 000 руб. должен вестись по правилам учета основных средств, т. е. с
оприходованием данного основного средства на счете 01 «Основные средства» на
основании Акта приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1). При принятии объекта
основных средств к учету на него должна заводится Инвентарная карточка (форма № ОС-6) в
установленном порядке. Обе формы утверждены Постановлением Госкомстата России от
21.01.03 № 7.
В связи с этим вовсе непонятно, зачем в целях обеспечения сохранности объектов
основных средств стоимостью не более 10 000 руб. в организации организовывать контроль за
их движением (следует отметить, что в ПБУ 6/01 контроль за наличием основных средств
стоимостью не более 10 000 руб. отпущенных в производство, либо в эксплуатацию, не
предусматривает), ведь если объект основных средств признан таковым, к нему должны
применяться соответствующие основным средствам правила учета, и соответственно должны
применяться типовые формы документов, разработанные Госкомстатом России, позволяющие
осуществлять контроль, и за движением и наличием основных средств.
3. Особое внимание следует обратить на ремонт и модернизацию основных средств
стоимостью менее 10 000 для целей налогового учета. Имущество стоимостью менее 10 000
руб. в налоговом учете не признается амортизируемым и списывается сразу на расходы (п.1
ст.256 НК РФ).
У налоговиков по этому вопросу сложилась следующая позиция, они полагают, что,
несмотря на то, что объект изначально не был амортизируемым имуществом, он все равно
продолжал оставаться основным средством в налоговом учете (Письмо Управления МНС по г.
Москве от 18.09.2003 N 26-12/51423, со ссылкой на Письмо МНС России от 15.07.2003 N 2-511/165-10094). Поэтому после проведения его модернизации стоимость объекта
увеличивается.
Первоначальную стоимость основного средства они предлагают складывать с расходами
на модернизацию, а затем уже в зависимости от результата решать: списывать их
единовременно или амортизировать.
Если в результате модернизации новая стоимость объекта будет меньше 10 000 руб., то
организация вправе включить расходы по модернизации в состав материальных (пп.3 п.1
ст.254 НК РФ).
Если же стоимость объекта с учетом расходов на его модернизацию составит более 10
000 руб., то, по мнению налоговиков, объект должен быть признан амортизируемым
имуществом. По нему должен быть определен срок полезного использования, норма
амортизации и размер амортизационных отчислений. При этом изначально списанная
стоимость объекта (в момент ввода его в эксплуатацию) не восстанавливается. Начислять
амортизацию нужно только на сумму затрат по модернизации.
При этом необходимо напомнить, что для целей налогового учета признаются расходами
экономически оправданные и документально подтвержденные расходы.
Исходя из сложившейся практики, данные налогового учета зачастую основываются на
данных учета бухгалтерского, в результате чего при способе списания основных средств
стоимостью менее 10 000 руб. в бухгалтерском учете по правилам рекомендованным
Минфином возникают и вопросы о правомерности списания на затраты стоимости их ремонта
и модернизации как для целей бухгалтерского, так и для целей налогового учета, ведь объекты
подвергнутые ремонту и модернизации на балансе предприятия не числятся.
Списание же основных средств стоимостью менее 10 000 через счета амортизации,
позволяет осуществлять контроль за наличием, движением объектов основных средств,
произведенными
ремонтными
работами,
реконструкцией,
модернизацией
в
инвентарных карточках.
4. По мере участия основных средств в производственном процессе они изнашиваются,
теряют свои первоначальные качества и постепенно переносят свою стоимость на вновь
созданную продукцию. Для компенсации их износа в организациях образуется
амортизационный фонд, в котором аккумулируются суммы амортизации. Амортизация – это
денежное выражение износа основных фондов; сумма амортизации накапливается, как
правило, на специальных счетах в целях инвестиционного восстановления основных фондов.
Амортизационный фонд должен формироваться посредством амортизационных
отчислений и должен использоваться для простого и расширенного воспроизводства основных
фондов.
Исходя из вышеизложенного, видно, что не включение в состав амортизационного
фонда амортизации основных средств стоимостью менее 10 000 руб. может привести и
зачастую приводит к существенным искажениям (занижению) амортизационного фонда,
что снижает информативность бухгалтерской отчетности о способности к
воспроизводству основных средств данного предприятия.
Согласно п. 3 ст. 1 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 № 129-ФЗ
одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной
информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой
внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям,
участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам,
кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности.
Источником данных для анализа хозяйственной деятельности предприятия, и в том числе
для анализа использования основных средств, является прежде всего отчетность предприятия.
Порядок списания основных средств рекомендованный Минфином России, приводит к
тому, что данные основные средства отражаются по статьям расходов отчета о прибылях и
убытках, а так же в составе информации о первоначальной стоимости основных средств ф.
№5, в то же время не находя отражения по разделу «Амортизация основных средств»
приложения №5 к бухгалтерской отчетности.
Данный порядок приводит к искажению расчетных показателей движения основных
средств, прежде всего таких, как: коэффициент обновления, коэффициент
выбытия,
коэффициент прироста и срок обновления.
Вывод основных средств стоимостью менее 10 000 в момент передачи в
производство либо эксплуатацию за баланс, а так же отсутствие в бухгалтерской
отчетности (нарастающим итогом) сведений о первоначальной стоимости и сумме
начисленной амортизации по данным основным средствам, приводит к искажению
информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой
как внутренним пользователям бухгалтерской отчетности, так и внешним
пользователям бухгалтерской отчетности.
5. Теперь обратим внимание на следующие слова п.18 ПБУ 6/01: «…стоимостью не более
10 000 рублей за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из
технологических особенностей». Данный момент так же имеет неоднозначные трактовки и
толкования.
Во первых, не вполне ясно, что подразумевается в официальном тексте ПБУ под фразой
«…..исходя из технологических особенностей».
Во вторых, часть специалистов полагает исходя из данной формулировки, что сумма 10
000 руб. - это максимальная сумма, которая может быть списана на затраты единовременно и в
учетной политике организациям дано право установить иной (меньший) лимит, например 5000
руб., начиная с которого основное средство подлежит амортизации в установленном порядке.
Другая же часть специалистов, утверждает, что этот лимит, в принципе, может быть как
больше, так и меньше, чем 10 000 руб. Единственным условием для установления иного
лимита является закрепление его размера в учетной политике организации, принимаемой для
целей бухгалтерского учета, с обоснованием применения такого подхода. Эта норма касается
только основных средств, приобретенных начиная с 1 января 2002 г., что специально
разъяснено в письме Минфина России от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34.
В этой связи на практике зачастую складывается такая ситуация, что предприятиями
списываются на затраты основные средства стоимостью более 10 000 руб., при этом
приводятся различные варианты «технологических особенностей», что в свою очередь
приводит к возникновению проблем при проведении аудиторских проверок. Кроме того
складывается такая ситуация, что приобретаемое имущество (основные средства) стоимостью
более 10 000 руб. в целях бухгалтерского учета списываются на затраты на производство
(расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или в эксплуатацию, а для целей
налогообложения прибыли - учитываются в составе амортизируемого имущества.
На основании изложенного выше, автор считает, что пункт 18 ПБУ 6/01, а так же
письма Минфина России от 13.03.02 № 16-00-14/87 и от 18.10.02 № 16-00-14/403, подлежат
редактированию, так как нынешняя редакция указанных документов запутывает и
вводит в заблуждение бухгалтеров, не имеет однозначных трактовок и противоречит
сущности бухгалтерского учета.
Следует так же отметить, что в бухгалтерском учете, организация, помимо
единовременного списания, имеет право выбрать вариант списания на затраты
основных средств стоимостью менее 10 000 руб. посредством начисления амортизации,
как наиболее информативный и экономически оправданный, закрепив соответственно
выбранный вариант учета в учетной политике. При этом учет указанных активов
должен осуществляться по всем правилам установленных для основных средств, без
каких либо пропусков или изъятий.
Директор Департамента
общего аудита ООО АК "МКА"
Хириев Арсен Тагирович