Примеры внедрения МСФО
advertisement
Примеры внедрения МСФО Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Oбзор практических примеров Введение Нижеприведенные практические примеры были подготовлены Проектной группой в рамках проекта «Осуществление реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации», финансируемого ЕС. Практические примеры резюмирует ключевой опыт, наработанный 15 предприятиями, которые согласились протестировать обучающие методологии, разработанные и написанные Проектной группой. Используя методологии, пилотные компании получили существенное базовое обучение, за которым последовала фаза практического применения, направленная на решение проблем, с которыми сталкиваются отдельные компании при применении МСФО. Примеры отражают практический опыт, полученный во время фазы применения. Пять пилотных компаний относятся к сельскохозяйственному сектору, а другие десять – к перерабатывающему сектору или пищевой промышленности. Все практические примеры были написаны в июне/июле 2007 г. Практический трансформации пример 1 Практический пример по Данный пример описывает шаги, которые необходимо предпринять в процессе подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Эти шаги описывают процесс трансформации отчетности, который начинается с первоначальной оборотно-сальдовой ведомости, подготовленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета и демонстрирует шаги и корректировки, необходимые для трансформации первоначальной оборотносальдовой ведомости в отчетность, подготовленную в соответствии с МСФО. Практический пример также выделяет умения и навыки, требуемые для завершения трансформации. Показано на примере растениеводства. Практический пример 2 Применение МСФО (IАS) 41 (Оценка биологических активов) Этот пример предназначен для развития более широкого понимания справедливой стоимости, применяемой по отношению к биологическим активам, и для изучения других связанных вопросов Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности по бухгалтерскому учету. Пример иллюстрирует применение МСФО (IAS) 41 по отношению к предприятию по племенному животноводству и по производству мясопродуктов. Практический пример 3 Отдельные вопросы по МСФО Этот пример изучает отдельные вопросы, которые могут повлиять на применение МСФО в различных пилотных компаниях. В примере выявлены типичные проблемы, возникшие в процессе трансформации / применения МСФО, и предложены пути их решения. Выбранные вопросы: 1. МСФО (IAS) 2. МСФО (IAS) 3. МСФО (IAS) 4. МСФО (IAS) 20 17 38 16 – – - Учет правительственных субсидий Учет арендованного оборудования Оценка товарных знаков Оценка оборудования Практический пример 4 МСФО для групп компаний – Вопросы консолидации Данный практический пример показывает процесс подготовки финансовой отчетности для группы компаний (консолидированная финансовая отчетность), начиная с определения структуры группы до стандартных корректировок, необходимых для группы компаний, отчитывающейся по МСФО. Здесь также документально показаны результаты решений о применении МСФО в течение нескольких отчетных периодов. Практический пример 5 Обзор результатов и вопросов на будущее Этот практический пример анализирует проблемы, возникающие в процессе трансформации отчетности по МСФО. Вопросы обсуждены во время заключительного обзорного заседания, целью которого была окончательная подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Практический пример 1 – Иллюстрация процесса трансформации на примере компании «ЗунАгро» Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Практический пример 1 – Иллюстрация процесса трансформации отчетности по МСФО «ЗунАгро» Введение Данный практический пример описывает процедуру, которой следовали бухгалтеры «ЗунАгро» при подготовке своей первой годовой финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Целью данного примера является продемонстрировать шаги процесса трансформации от первоначального плана к окончательному представлению финансовой отчетности в соответствии с МСФО. Также в примере указаны навыки и методики, необходимые для проведения трансформации. Во время подготовки «ЗунАгро» своей первой отчетности по новым правилам, им помогали внешние аудиторы и независимые консультанты Проекта, финансируемого ЕС. Вместе они подготовили иллюстративную оборотно-сальдовую ведомость и финансовую отчетность в соответствии с МСФО, а также инструкции по корректировкам бухгалтерского учета, которые необходимо сделать. Пример состоит из трех частей:A. Информация о компании и целях МСФО B. Трансформация по МСФО и практическое применение C. Вклад Проекта в проведенную работу. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Часть A Информация о компании и целях МСФО. Компания Компания с ограниченной ответственностью «ЗунАгро» - это российская компания, занимающаяся растениеводством (основные культуры: пшеница, кукуруза и подсолнечник). Полученный урожай продается местным перерабатывающим предприятиям. «ЗунАгро» не имеет дочерних компаний, но имеет тесные связи с зернохранилищами и транспортными предприятиями. Руководство «ЗунАгро» планирует развивать свою внешнеэкономическую деятельность как в масштабах существующего бизнеса так и с возможным расширением спектра операций в будущем, в том числе и привлечение внешнего финансирования. В рамках данной стратегии компания решила рассмотреть варианты и процедуры подготовки ежегодной финансовой отчетности с использованием международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Компания также заинтересована проверить, каким образом использование МСФО вместо российских правил бухгалтерского учета (РПБУ) может повлиять на ее финансовое положение и результаты деятельности. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Часть B – Процедуры трансформации по МСФО Важно отметить, что «ЗунАгро» не вводили новую систему бухгалтерских проводок, подготовленных в соответствии с действующим российским планом счетов, предусмотренным законодательством о бухгалтерском учете. Составление финансовой отчетности по МСФО было осуществлено с помощью внесения дополнений и корректировок в оборотно-сальдовую ведомость, подготовленную в соответствии с существующей российской практикой. Таким образом, чтобы трансформировать один комплект документов (подготовленный в соответствии с РПБУ) в другой (подготовленный в соответствии с МСФО), бухгалтеры сначала выявили различия между этими двумя комплектами. Это потребовало от них знания и понимания: 1. Основных принципов МСФО и соответствующих стандартов. 2. Принципов учетной политики компании «ЗунАгро», которые требуют изменений или дополнений. 3. Какие перераспределения и корректировки необходимо произвести. 4. Новых форм отчетности и небухгалтерской информации, которые требуются, в соответствии с МСФО, для раскрытия в финансовой отчетности. Помимо этого бухгалтеры проанализировали МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство», поскольку это должно было оказать значительное влияние на отчетность их компании. 1 Основные принципы МСФО и соответствующие стандарты. Бухгалтеры ознакомились с документом, содержащим основные принципы МСФО, в особенности с той его частью, где говорится о качественных характеристиках финансовой отчетности, когда необходимо использовать суждение. Во время своей первой попытки составить финансовую отчетность по МСФО, бухгалтеры решили подготовить не полный комплект финансовой отчетности, а ограничиться: 1. Применением отдельных принципов учетной политики 2. Подготовкой в формате МСФО бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках Вместе с консультантом бухгалтеры компании определили следующие международные стандарты финансовой отчетности как наиболее существенные для своей первой попытки составить частичную отчетность по МСФО: МСФО (IAS) 1: Представление финансовой отчетности. МСФО (IAS) 8: Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности МСФО МСФО МСФО МСФО МСФО МСФО МСФО (IAS) (IAS) (IAS) (IAS) (IAS) (IAS) (IAS) 18: 12: 16: 24: 36: 38: 41: Выручка. Налоги на прибыль. Основные средства. Информация о связанных сторонах. Обесценение активов. Нематериальные активы. Сельское хозяйство. Сравнение принципов учетной политики: РПБУ и МСФО Исследование, проведенное бухгалтерами «ЗунАгро» в отношении МСФО и РПБУ, показало, что принципы учетной политики попадают под одну из нижеперечисленных категорий. Они: 1. Идентичны в наиболее существенных отношениях, поэтому изменений не требуется. 2. Схожи в концепции, но различаются по оценке (определении стоимости). 3. Схожи в признании и оценке, но способ учета и дата внесения записи о сделке отличаются. 4. Не определяется по РПБУ, но требуется по МСФО. На основе своего знания деятельности и трансакций, они определили, что следующие моменты также окажут влияние на финансовую отчетность: 1. Основные средства – в особенности обесценение отдельных объектов сельскохозяйственного оборудования, которое давно не используется. 2. Влияние МСФО (IAS) 41 на определение стоимости собранной сельскохозяйственной продукции и сельскохозяйственных культур на корню. 3. Признание нематериальных активов, которые в настоящее время учитываются как расходы будущих периодов. 4. Налоги на прибыль и расчет отложенного налогообложения в первый раз. 5. Вопросы, касающиеся операций и задолженностей со связанными сторонами. Таким образом, прежде чем рассчитать и учесть корректировки, бухгалтеры составили Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности проекты пяти новых принципов учетной политики, основанной на МСФО: 1. Балансовая стоимость материалов и оборудования. Балансовая стоимость материалов и оборудования пересматривается на предмет обесценения, когда события или изменения обстоятельств указывают, что балансовая стоимость не сможет быть возмещена. Убытки от обесценения признаются в отчете о прибылях и убытках. 2. Определение стоимости сельскохозяйственной продукции Первоначально зерновые культуры оцениваются по своей справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу во время сбора урожая. Справедливая стоимость зерна определяется на основе рыночных цен в регионе. Прибыль или убыток, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу, признаются в том периоде, в котором они возникают. Зерно на корню оценивается по справедливой стоимости, которая примерно равна себестоимости, поскольку после того, как были понесены первоначальные издержки, практически никакой биологической трансформации не произошло. Расходы на выращивание зерна на корню представляют собой расходы, понесенные на подготовку к посевным работам, сев и последующий уход за культурами, которые будут убраны в течение следующего финансового года. 3. Нематериальные активы Нематериальные активы, например, земельные права, капитализируются по себестоимости. 4. Налог на прибыль Отложенные налоги на прибыль учитываются по т.н. балансовому методу и отражают влияние налогообложения всех существенных временных разниц между оценкой на основе налоговой базы активов и обязательств и их учетной стоимости в финансовой отчетности на отчетную дату. 5. Раскрытие сторонами экономической деятельности со связанными К связанным сторонам относятся владельцы компаний и другие стороны, которые считаются связанными, если эти стороны имеют право контролировать компанию или оказывать значительное влияние на компанию при принятии финансовых или оперативных решений. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Процесс трансформации (включая предусмотренные перегруппировки и корректировки стоимости) Основными этапами процесса трансформации, проведенного, в основном, с использованием таблиц в формате Excel, были: 1. Переложение плана счетов, составленного по РПБУ, в формат отчетности по МСФО. 2. Подготовка оборотно-сальдовой ведомости с использованием данных по РПБУ. 3. Перегруппировка отдельных статей из плана счетов по РПБУ в статьи по МСФО, если не было изменений стоимости. 4. Выявление и подготовка бухгалтерских корректировок для изменения показателей по РПБУ, чтобы они соответствовали МСФО. 5. Завершение подготовки оборотно-сальдовой ведомости по МСФО. 6. Подготовка финансовой отчетности по МСФО. Ниже приведено краткое описание этих этапов. 1. Переложение Плана счетов, составленного по РПБУ, в формат отчетности по МСФО: Этот процесс потребовал от бухгалтеров определить формат оборотно-сальдовой ведомости по МСФО. Этот формат был предоставлен им консультантами в качестве шаблона. Три варианта внесения данных были очевидны. 1. Изменений нет – там, где существует прямое соответствие между цифрами по РПБУ и МСФО. 2. Разделение – там, где существует соответствие «одно-комногим» между РПБУ и МСФО. 3. Слияние – там, где существует соответствие «многие-кодному» между РПБУ и МСФО. 2. Подготовка оборотно-сальдовой ведомости с использованием данных по РПБУ. Это арифметический последующих этапов. процесс для подготовки таблицы для 3. Перегруппировка отдельных сумм из кодировок по РПБУ в кодировки Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности по МСФО. Потребовалось сделать две основных перегруппировки: а. Учет трансакций со связанными сторонами «ЗунАгро» ведет существенные торговые и финансовые трансакции с одной дочерней компанией. Перегруппировка потребовалась для учетных записей и учетного баланса изза этих связанных сторон. К тому же, продажи зерна и другие услуги с этой связанной стороной были определены, как это требуется для раскрытия, в форме примечания к финансовой отчетности, составленной по МСФО. Они уже определили учетную политику для этого. б. Нематериальные активы Ранее компания учитывала платеж за земельные права в качестве предоплаты. Теперь это необходимо классифицировать как нематериальные активы. в. Биологические активы Была выделена, прежде отсутствовавшая статья «Биологические активы». Ранее зерно на корню учитывалось в составе расходов основного производства. 4. Выявление и подготовка бухгалтерских корректировок На этом этапе бухгалтеры должны иметь более глубокие знания требований МСФО и их отличия от РПБУ. При помощи консультантов они выявили ряд корректировок, две из которых приведены ниже. Эти корректировки показаны как дебет и кредит вместе, по следующим причинам: 1. Корректировка 1 Обесценение основных средств 2. Корректировка 2 Справедливая стоимость биологических активов Корректировка 1 Обесценение основных средств Было выявлено, что сельскохозяйственное оборудование, предназначенное для уборки определенной культуры, более не используется. Компания прекратила выращивать эту культуру несколько лет назад. Ранее компания начисляла амортизацию этого оборудования исходя из срока полезного использования 10 лет. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Обесценение снизило стоимость этого оборудования до ожидаемой стоимости продажи. Дт XXX Кт Обесценение основных средств ОПУ Основные средства – с/х ББ XXX оборудование Обесценение сельскохозяйственного оборудования – сумма должна быть списана до возможной цены продажи. Корректировка 2 Справедливая стоимость биологической продукции. МСФО (IAS) 41 требует, чтобы сельскохозяйственную продукцию оценивали в момент сбора урожая по справедливой стоимости за вычетом предполагаемых расходов на продажу. По РПБУ это оценивалось по себестоимости. МСФО (IAS) 41 ввел новую концепцию – выделение процесса выращивания зерна в качестве отдельной экономической деятельности (сельскохозяйственная деятельность), которую надо оценивать. Ранее такая оценка проводилась только после продажи урожая. Таким образом, определились две прибыли/убытка: 1. от сельскохозяйственной деятельности 2. от продаж. Дт Готовая продукция ББ XXX Прибыль при первоначальном ОПУ признании продукции по справедливой стоимости МСФО (IAS) 41 прибыль при первоначальном признании Кт XXX 5. Подготовка окончательной оборотно-сальдовой ведомости по МСФО для финансовой отчетности по МСФО Это также арифметический процесс для подготовки основы для последующих этапов. 6. Подготовка проектов финансовой отчетности по МСФО Бухгалтеры «ЗунАгро» подготовили бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках в формате МСФО с использованием положений МСФО (IAS) 1 в качестве основы. Как минимум, на лицевой странице бухгалтерского баланса они Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности включили отдельные позиции, обозначающие следующие суммы: В качестве активов Основные средства; Нематериальные активы; Биологические активы; Запасы; Торговля и прочая дебиторская задолженность; Денежные средства и эквиваленты денежных средств; В качестве акционерного капитала и обязательств Торговля и прочая кредиторская задолженность; Резервы; Финансовые обязательства; Отложенные налоговые обязательства; Выпущенные владельцам акций акции и резервы, принадлежащие Также были включены следующие Примечания: Краткое политики изложение основных принципов учетной Дополнительная информация по статьям, представленным на лицевой странице бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках Для достижения полного соответствия МСФО, необходимо следовать всем стандартам МСФО, а также приложить к финансовой отчетности исчерпывающие пояснения. Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Часть C Вклад Проекта в проведенную работу Консультанты Проекта, финансируемого ЕС, помогли «ЗунАгро» в следующих вопросах: Предоставление первоначального обучения МСФО (включая) МСФО (IAS) 41. Предоставление учебных пособий для самостоятельного изучения по всем вопросам МСФО Мониторинг процесса применения МСФО, оказание помощи в при внесении корректировок Общее руководство и повышение мотивированности во время процесса Проверка и комментарии к подготовленной финансовой отчетности Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для предприятий в сельскохозяйственном секторе Практический пример 2 Применение МСФО (IАS) 41 в животноводстве на примере компании «РолАгро». Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Практический пример 2 Применение МСФО (IАS) 41 в животноводстве На примере компании «РолАгро». Введение Целью данного практического примера является продемонстрировать применение стандарта МСФО (IАS) 41 «Сельское хозяйство» на животноводческом предприятии, а также обеспечить более широкое понимание справедливой стоимости, применяемой в оценке поголовья скота в бухгалтерском учете. Пример разбит на четыре этапа: 1. Выявление вопросов бухгалтерского учета и текущий порядок учёта. 2. Определение требований МСФО. 3. Получение разъяснений от консультантов Проекта о наилуших подходах к разрешению вопросов. 4. Демонстрация результата работы или рекомендации. 1. Вопросы бухгалтерского учета «РолАгро» представляет собой сельскохозяйственный комплекс, занимающийся выращиванием мясного и молочного скота. Предприятие имеет стадо коров. Результатами деятельности предприятия являются животные на убой и для производства молока, причем каждая категория имеет свою динамику производства и расходов. Также существуют побочная продукция, например, навоз. «РолАгро» изучил МСФО (IАS) 41 и определил влияние данного стандарта на свой финансовый и управленческий учёт. Животные, выращиваемые на мясо, - в основном бычки, выращенные в организации или приобретенные для откорма. Молочные коровы рождаются и выращиваются на ферме. В течение их среднего срока использования (7 лет) молочные коровы дают молоко в течение 4 лет. Также за этот период каждая корова в среднем рождает четырех телят. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Для «РолАгро» основным вопросом финансового и управленческого учета было определить расходы на: Корма и выращивание скота для продажи или на убой Производство молока Корма для телят до того, как они будут готовы для продажи или отобраны для дальнейшего откорма на мясо или производства молока Производство побочной продуции. В настоящее время предприятие распределяет фактически понесенные расходы для определения себестоимости животных на ферме на каждую отчетную дату. По факту продажи животных их стоимость переносится в расходы на продажу. В соответствии с МСФО (IАS) 41 для определения прибыли или убытка от сельскохозяйственной деятельности фактические расходы будут сравниваться с изменением справедливой стоимости животного на каждую отчетную дату. 2 Требования МСФО МСФО (IAS) 41 ввел модель справедливой стоимости в учет в сельском хозяйстве. Это самое существенное изменение по сравнению с традиционной моделью учета по себестоимости. Основные активы предприятия (скот) определяются как биологические активы и имеют срок экономической службы больше, чем один отчетный период. Основные вопросы, которые затрагивает МСФО (IАS) 41: Когда следует признавать биологические активы в бухгалтерском балансе? По какой стоимости необходимо оценивать биологические активы? Каким образом необходимо учитывать разницу между стоимостью биологических активов на различные даты бухгалтерского баланса? Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Также МСФО (IAS) 41 требует, чтобы Биологические активы контролировались (находились во владении) в результате прошлого события. Будущие выгоды происходили от права владения. Стоимость биологических активов была надежна оценена. Биологические активы должны оцениваться первоначально, а потом переоцениваться на каждую отчетную дату по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу. 3 Подход Проекта в решении этих вопросов Подход Проекта: Проанализировать действующую учетную политику Изучить применение МСФО (IАS) 41 – Справедливая стоимость биологических активов Подготовить иллюстративный пример применения справедливой стоимости, используя упрощенные цифры (см. Приложение 1). 4 Результат «РолАгро» выполнил требования МСФО (IAS) 41 для биологических активов и указал новую стоимость в финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, а также соответствующую новую учетную политику. Поголовье скота Поголовье скота оценивается по справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на продажу. Справедливая стоимость скота определяется на основе рыночных цен на скот аналогичного возраста, породы и генетических качеств. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Приложение 1 к Примеру 2 Иллюстрация к применению МСФО (IAS) 41 Предприятие имеет следующие биологические активы Скот Возраст – От 1 до 2 2-3 года менее 1 дет года Племенные быки 2 3 Скот на откорме на 230 125 убой Молочные коровы 23 24 90 Коровы с телятами 74 Телята 260 Старше 3 лет 2 180 230 Чтобы определить справедливую стоимость этих животных, у компании есть два пути – Использовать объявленные рыночные цены на животных аналогичного типа и возраста, Использовать дисконтированную стоимость ожидаемых чистых потоков наличности в его текущем состоянии и месторасположении Использование объявленных рыночных цен было возможно племенных быков, скота на откорме на убой и для телят. для Для молочных коров и коров с телятами справедливая стоимость определялась с помощью: Дисконтированной стоимости от стоимости ожидаемого количества произведенного молока на продажу в течение жизни коровы за вычетом любых понесенных издержек. Дисконтированная стоимость телят, которые будут рождены и проданы. Учет по справедливой стоимости В данном практическом примере мы приведем условные цифры, чтобы проиллюстрировать процессы бухгалтерского учета. (Все суммы даны в $000) Скот Возраст – От 1 до 2 дет 2-3 года Старше 3-х Всего менее 1 лет года Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Племенные быки Скот на откорме на убой Молочные коровы Коровы с телятами Телята Всего Справедл ивая стоимость 6.000 Справедлива я стоимость 46.000 180.000 6.000 8.000 13.000 71.000 Справедлив ая стоимость 12.000 200.00 Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Справедлив ая стоимость 20.000 38.000 226.000 36.000 90.000 140.000 24.000 260.000 284.000 370.000 13.000 701.000 60.000 Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Приложение к Примеру 2 Бухгалтерские проводки при первоначальном признании справедливой стоимости стада выглядят следующим образом: Дт Бухгалтерский баланс: Поголовье сельскохозяйственных животных Быки племенного назначения Скот на откорме на убой Молочные коровы Коровы с телятами Телята Отчет о доходах и расходах: первоначальное признание дохода Быки племенного назначения Скот на откорме на убой Молочные коровы Коровы с телятами Телята Прибыли при первоначальном признании скота по стоимости Кт 38,000 226.000 140.000 284.000 13.000 38,000 226.000 140.000 284.000 13.000 справедливой Для определения дисконтированной стоимости молочной коровы – при условии, что корова дает молоко в течение 4 лет, а в 5-й год поступление денежных средств идет от продажи коровы: Год 1 2 3 (1-2) Дисконтированная поступление выбытие чистый стоимость 10% денежных средств денежных приток средств 1 500 300 +200 181.8 2 600 200 +400 330.5 3 600 300 +300 225.3 4 500 300 +200 136.5 5 100 +100 56.4 Дисконтированная 930.5 стоимость (ДС) Чистые притоки – от продажи молока + телят + другое Выбытие денежных средств – корма, заработная плата, транспорт и т.д. Дисконтированная стоимость коровы будет равна, таким образом, 930.5 за вычетом всех расходов по выбытию, которые не включены в вышеуказанную таблицу. Таким образом, коровы будут вписаны в бухгалтерские регистры по справедливой стоимости следующим образом: Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности (запись по каждой корове) Дт 930.5 Кт Молочные коровы по справедливой ББ стоимости (первоначальное признание) Доход от первоначального признания по ОПУ 930.5 справедливой стоимости (молочные коровы) Себестоимость молочных коров списывается до оценки по справедливой стоимости Существующая себестоимость Любая существующая стоимость в бухгалтерском балансе должна быть списана до того, как начнет применяться справедливая стоимость. Например, племенные быки были показаны по себестоимости 12,000. Это будет списано следующим образом: Дт 12000 Кт Списание себестоимости (племенные ОПУ быки) Племенные быки ББ 12000 Себестоимость племенных быков списана до оценки по справедливой стоимости Такие же списания себестоимости необходимо провести для коров и телят. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) для предприятий Практический пример 3 Особые вопросы по МСФО (IFRS) и МСФО (IAS) Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Практический пример 3 Особые вопросы по МСФО (IFRS) и МСФО (IAS) Введение Этот практический пример изучает выбранные общие вопросы по применению МСФО в различных пилотных компаниях. Затронутые вопросы: 1. Учет правительственных субсидий МСФО (IAS) 20 2. Учет арендованного оборудования МСФО (IAS) 17 3. Оценка товарных знаков МСФО (IAS) 38. 4. Оценка оборудования МСФО (IAS) 16. В каждом из приведенных примеров: A. Вопросы бухгалтерского учета будут затрагиваться вместе с их текущим порядком учета B. Требования МСФО суммированы C. Дано описание подхода Проекта D. Результаты или рекомендации проиллюстрированы примерами. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности 1 Учет правительственных грантов и субсидий A. Выдача Государственная помощь российским фермерам может быть двух видов: A) Субсидии, относящиеся к основным средствам (активам). B) Субсидии, относящиеся к доходам или расходам, например: Субсидии на покупку и использование удобрений. Субсидии на ссудный процент при покупке оборудования. Субсидии, относящиеся к страхованию урожая. B. Требования МСФО Субсидии на основные средства МСФО требуют, чтобы государственные или региональные субсидии, относящиеся к основным средствам, признавались по их справедливой стоимости, где есть разумная уверенность, что субсидия будет получена и фермерское хозяйство выполнит все условия субсидии. Такие субсидии должны учитываться и записываться как долгосрочные обязательства или текущие обязательства и кредитоваться в отчете о прибылях и убытках равными долями в течение ожидаемого срока действия соответствующих активов. Текущие расходы на гранты и субсидии. Текущие расходы на субсидии представляют собой доход будущего периода и признаются в отчете о прибылях и убытках в том периоде, где они будут соотноситься с расходами, которые они должны будут покрыть. Другое различие или концепции, которые необходимо учитывать: Субсидии, предусматривающие выполнение предприятием определённых условий субсидии Неденежные субсидии (использование земли или ресурсов), которые необходимо оценивать по справедливой стоимости. C. Подход Проекта Проект Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Проанализировал применимые РПБУ Обсудил с бухгалтерами характер Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности субсидий и вопросы по бухгалтерскому учету, например, о субсидиях: o Предназначены ли субсидии для помощи при строительстве новых зданий фермы или при значительной реконструкции фермы? o Являются ли гранты субсидиями для покупки и использования удобрений? o Снижают ли процентные ставки при покупке оборудования в кредит? o Относятся ли субсидии к страхованию урожая? Проанализировал принципы ведения бухгалтерского учета и практику других пилотных компаний. D. Результат В соответствии с МСФО, субсидии, относящиеся к доходу, должны либо учитываться как «прочий доход» или вычитаться из соответствующего расхода. Поскольку РПБУ применяет такой же подход, изменений в данном случае не требуется. В соответствии с МСФО, субсидии, относящиеся к активам, могут учитываться как доходы будущих периодов в бухгалтерском балансе. Затем субсидия признается как доход, в течение того периода, который соответствует сроку службы актива. И наоборот, по РПБУ субсидия может быть учтена как вычет из балансовой стоимости актива. Субсидия признается как доход (как уменьшение амортизационных расходов) в течение срока службы актива. В данной пилотной компании также использовались неденежные субсидии. Проект рекомендовал раскрыть следующую информацию: Принципы бухгалтерского учета, принятые для правительственных субсидий, включая методы учета, принятые в финансовой отчетности; Характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, и указание других форм правительственной помощи, от которых предприятие получило прямую выгоду; и Невыполненные условия и другие непредвиденные обстоятельства, касающиеся государственной помощи, которая была признана. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности 2 Учет арендованного оборудования МСФО (IAS) 17 A Вопрос Пилотная компания (арендатор) заключила договор аренды с арендодателем на аренду оборудования сроком на три года. Общая сумма арендных платежей составляет 24 500 000 рублей. Общая стоимость оборудования равна 17 300 000 рублей. В договоре указано, что арендодатель сохраняет право собственности на оборудование, а арендатор отвечает за проведение всех видов ремонта и страхование. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета предмет лизинга может учитыватся на балансе арендодателя, право собственности на актив остается у арендодателя, который проводит амортизацию стоимости актива. Следовательно, в данном случае арендодатель рассматривал данные активы как находящиеся в операционной аренде, а арендатора – в качестве нанимателя. Этот метод учета противоречит МСФО. B Требование МСФО Аренда была определена как финансовый лизинг, а не как операционная аренда. В данном случае в связи с арендой в основном все риски и выгоды, связанные с владением активом, перешли к арендатору. Помимо этого: По договору аренды право на владение активом переходит к арендатору в конце срока аренды; Арендатор имеет право приобрести актив по привлекательной цене; Срок аренды включает большую часть срока эксплуатации актива. Текущая стоимость минимальных арендных платежей равна в основном всей справедливой стоимости арендованного актива. Арендованные активы обладают такими специфическими характеристиками, что только арендатор может их использовать без проведения серьезной модификации. C. Подход Проектной группы к данному вопросу Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Проектная группа решала вопрос следующим образом: Проанализировала договор аренды. Обсудила с бухгалтерами альтернативные методы учета и принцип преобладания сущности над формой. Провела анализ действующей учетной политики и практики бухгалтерского учета. Представила рекомендации по альтернативному методу учета арендованных активов. Дала пояснения бухгалтерам компании-арендодателю о преимуществах этого нового метода. D. Результат Проектная группа дала рекомендации арендодателю учитывать все подобные соглашения как финансовый лизинг. Необходимо учитывать оборудование как актив и делать соответствующие амортизационные отчисления. Арендодатель должен делать следующее: 1. Установить стоимость актива, включая первоначальные прямые затраты – это было известно. 2. Рассчитать срок полезной службы актива – предположительно, 4 года. 3. Выбрать метод амортизации и делать начисления в течение полезного срока службы актива. 4. Выделить капитальную и процентные составляющие из всей суммы лизинговых платежей – это так же было известно. 5. Составить график платежей с разбивкой на основную сумму долга и проценты – это было установлено. 6. Рассчитать платежи по основной сумме в течение первого года. Они должны отражаться как краткосрочные обязательства. 7. Рассчитать и показать в отчетности оставшиеся платежи по основной сумме долга как долгосрочные обязательства. 3 Оценка и учет торговых марок – нематериальные активы МСФО (IAS) 38. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности A. Вопрос Пилотная компания CC владеет рецептами для изготовления пищевых продуктов. Эти продукты продаются на рынке много лет и хорошо известны населению. В настоящее время эти рецепты не внесены в бухгалтерский учет и стоимость их разработки была отражена в качества расходов много лет назад. Компания CC полагает, что рецепты должны отражаться и оцениваться в бухгалтерском балансе как активы компании и их необходимо регулярно переоценивать. В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета затраты по данным активам отражаются в момент возникновения. B. Требования МСФО Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» компания должна учитывать нематериальный актив (по первоначальной стоимости) только в том случае, если: 1. Компания получит от актива экономическую выгоду в будущем 2. Стоимость актива можно оценить. В иных случаях они должны быть отражены как расходы. Если балансовая стоимость нематериального актива увеличилась в результате переоценки, увеличение стоимости должно быть отражено непосредственно в капитале, в разделе «Резерв переоценки». C. Подход Проектной группы к данному вопросу Проектная группа решала вопрос следующим образом: Проанализировала характер актива и его существенность. Обсудила с бухгалтерами характер данного нематериального актива. Провела анализ действующей учетной политики и практики бухгалтерского учета. Представила рекомендации и соглашение о методе учета данного нематериального актива. Дала пояснения бухгалтерам компании о преимуществах данного нового подхода. D. Результат Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Несмотря на то, что было признано, что рецепты являются важным экономическим ресурсом, было бы сложно надежно оценить их стоимость. Только если будет сделано предложение о приобретении Торговой марки, можно будет установить ее стоимость. Однако было признано, что данная торговая марка и рецепт неотделимы от предприятия и их нельзя продать без проведения соответствующей экспертизы и, следовательно, их нельзя признавать в качестве нематериальных активов. 4 Оценка стоимости оборудования МСФО (IAS) 16. A. Вопрос Пилотная компания GG является владельцем и эксплуатирует очень ценное оборудование. Компания GG выявила некоторые важные вопросы бухгалтерского учета: Некоторое оборудование использовалось только сезонно и возник вопрос относительно необходимости его амортизации в течение всего года. Компания GG производит усовершенствования некоторых машин, что улучшает работу и продлевает срок службы оборудования. В настоящее время они относят эти затраты на стоимость. У компании GG есть договор на техническое обслуживание отдельных видов оборудования, за которое она платит авансом. Компания рассматривает возможность отнесения этих расходов на будущие периоды. В соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета затраты, связанные с этими активами, признаются в качестве расходов в момент возникновения. B. Требования МСФО. Сезонно используемое оборудование и усовершенствование оборудования. В соответствии с МСФО (IAS) 16 применяются два метода – модель первоначальной стоимости и модель переоцененной стоимости. В настоящее время компания GG применяет модель первоначальной стоимости, учитывает свои активы по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации. Это соответствует требованиям МСФО. Бухгалтеры компании GG хотели бы перейти на модель переоценки и Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности использовать для этих активов справедливую стоимость. Для соответствия требованиям стандарта справедливая стоимость этих объектов должна быть надежно оценена. Справедливая стоимость оборудования данного вида обычно является их рыночной стоимостью, определенной с помощью профессионального оценщика. Однако согласно МСФО (IAS) 16 необходимо, чтобы при переоценке любого объекта переоценивался также весь класс, к которому принадлежит этот актив. Следовательно, компания GG не может переоценивать данное оборудование, не переоценивая все оборудование этого класса. Соглашение о предварительной оплате технического обслуживания В соответствии с принципами МСФО необходимо, чтобы расходы отражались на основе прямой связи между понесенными затратами и выгодами, полученными от конкретных статей расходов. Это называется принципом соответствия. C. Подход Проектной группы Проектная группа решала вопрос следующим образом: Проанализировала характер активов и предложения. Обсудила вопрос с бухгалтерами. Провела анализ действующей учетной политики и практики бухгалтерского учета. Представила рекомендации и согласовала метод учета этих операций. Дала пояснения бухгалтерам компании GG. D. Результат Так как оборудование, которое компания GG предложила переоценить, составляет только небольшую часть всего класса, было решено, что не следует применять модель переоценки к вышеупомянутым статьям. Однако компания GG могла бы учитывать предварительную оплату технического обслуживания как расходы будущего периода и начислять их в отчет о прибылях и убытках в течение срока службы актива. . Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению стандартов международной финансовой отчетности (МСФО) Практический пример 4 - Бета Применение МСФО при консолидации и подготовке отчетности Группы Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) Практический пример 4 - Бета Применение МСФО при консолидации и подготовке отчетности Группы 1. Введение Практический пример должен проиллюстрировать принципы объединения и консолидации в отношении международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), дать более широкое понимание определения и учета необходимых корректировок при консолидации. Из пятнадцати пилотных предприятий десять входят в состав групп и, следовательно, должны представлять финансовую отчетность в составе группы. Данный практический пример основан на опыте одной пилотной компании, являющейся материнской компанией для ряда дочерних компаний. Следовательно, это дает хорошее представление о проблемах и требованиях МСФО. Практический пример состоит из четырех частей: 1. Информация о компании и выявленные проблемы бухгалтерского учета. 2. Выявленные проблемы и требования МСФО 3. Подход проектной группы 4. Иллюстрация результата и будущих проблем, связанных с МСФО. A. Информация о практическом примере по вопросам МСФО и отчетности группы В большинстве групп имеется холдинговая или материнская компания, контролирующая одну или более дочерних компаний. Бета была не холдинговой компанией, а физическим лицом. Следовательно, объединение финансовой отчетности компаний группы на основании принципа общего права собственности, привело к созданию бухгалтерского баланса (отчета о финансовом состоянии) данного физического лица. Несмотря на то, что принципы и задачи МСФО предполагают, что Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности материнская или холдинговая компания должны быть компанией с ограниченной ответственностью, в данном случае могут применяться процедуры и требования МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» . Помимо этого, владелец компании и руководство в настоящее время проводят реорганизацию группы. В новой группе будет пять подразделений. 1. Производство сигарет 2. Собственность, владение помещениями, используемыми для производства и сельскохозяйственной деятельности 3. Аренда с целью предоставления частичного финансирования основного оборудования группы. 4. Производство пищевых продуктов 5. Сельскохозяйственная деятельность Следовательно, при внедрении МСФО предприятие признало, что данное изменение структуры окажет воздействие на применение различных стандартов. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности B. МСФО, отобранные для изучения и требования МСФО Помимо МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность», проектная группа определила следующие вопросы, требующие изучения: МСФО (IAS) 2: Запасы МСФО (IAS) 16 Основные средства МСФО (IAS) 36: Обесценение активов МСФО (IAS) 40: Инвестиционная недвижимость МСФО (IAS) 17: Аренда МСФО (IAS) 14: Сегментная отчетность МСФО (IAS) 24: Раскрытие информации о связанных сторонах МСФО (IAS) 41: Сельское хозяйство Несмотря на то, что МСФО (IFRS) 1: «Принятие международных стандартов финансовой отчетности впервые» был актуален, полное выполнение требований стандарта при первичном применении не ожидалось. Помимо этого, бухгалтеры группы указали, что МСФО (IAS) 32 и (39) по финансовым инструментам могут быть важными в будущем, но они не предполагали выполнить требования указанных стандартов при первичном применении МСФО. C. Подход Проектной группы Этап 1 Первым этапом оказания помощи проектном группой была подготовка действующих и предлагаемых новых схем структуры группы. Это позволило проектной группе определить следующее: Отдельные компании группы. Четко определить сегменты группы Их торговые взаимоотношения и, следовательно, деятельность между компаниями Основной чертой предложенной новой структуры группы является подразделение по функциям и видам деятельности, например, переработка мяса и производство сигарет. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Необходимо создать новые дочерние предприятия в группе, которые владели бы собственностью группы и осуществляли финансовую деятельность, в частности, лизинг Далее рассмотрены вопросы, связанные с применением МСФО. Этап 2 На втором этапе рассматривалось, требования каких МСФО группа планирует выполнять при первичном применении МСФО. На представленной ниже схеме показано применение МСФО в течение первого года. Стандарт Попытка применен ия МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний», МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» МСФО (IAS) 2 Запасы МСФО (IAS) 16: Основные средства МСФО (IAS) 17: Аренда МСФО (IAS) 36: Обесценение активов МСФО (IAS) 40: Инвестиционная недвижимость МСФО (IAS) 14: Сегментная отчетность МСФО (IAS) 24: Раскрытие информации о связанных сторонах МСФО (IAS) 32 и39 – Финансовые инструменты МСФО (IAS) 41: Сельское хозяйство Да Применен ие стандарта рассмотре но, но отложено Применен ие отложено до 2008 года Да Да Да Нет Да Да Нет Да Да Да Да Этап 3 – Определение и внесение корректировок по консолидации. Были сделаны следующие корректировки: Исключены доли взаимного участия в капитале компаний Исключена прибыль между компаниями по имеющимся запасам. Так как дочерни компании были созданы и принадлежат владельцу с Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности самого начала, не было прибыли или убытка до приобретения. Этап 4 – Подготовка проекта балансового отчета и проекта финансовой отчетности по МСФО. Используя модель Excel группа подготовила проекты балансовых отчетов по каждой дочерней компании и объединила их для создания балансового отчета по МСФО по Группе. D. Результаты применения МСФО и будущие вопросы по МСФО Группа отложила применение отдельных стандартов МСФО. Это объясняется намерением провести полную реструктуризацию группы. Далее приводится краткое пояснение воздействия этих изменений на применение отдельных МСФО. Применение МСФО (IAS 17): Аренда. – Группа намеревается создать компанию, которая будет владеть и передавать в аренду другой группе основные средства компании. Применение МСФО (IAS) 17 потребует полной реклассификации финансового лизинга и внесения существенного изменения в раздел «Основные средства» бухгалтерских балансов отдельных компаний и холдинговой компании. МСФО (IAS 36): Обесценение активов. Группа намеревается создать компанию, которая будет владеть всеми основными средствами в составе группы. Это может потребовать переоценки и, возможно, корректировки на обесценение. Бухгалтеры знают о существовании такой возможности. МСФО (IAS) 40: Инвестиционная недвижимость. – Создание новой компании, владеющей собственностью, исключит необходимость отдельно раскрывать информацию по инвестиционной собственности по отдельным дочерним компаниям. МСФО (IAS 14): Сегментная отчетность: Несмотря на то, что в группе имеются системы и необходимая информация для составления сегментной отчетности, изменения в структуре группы делают целесообразным отложить составление Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности сегментной отчетности до следующего отчетного периода. МСФО (IAS) 24: Раскрытие информации о связанных сторонах: История группы и тесные деловые взаимоотношения многих компаний группы делают высоковероятными операции со связанными сторонами. Бухгалтеры группы изучают этот вопрос для составления в будущем отчетности по МСФО. МСФО (IAS) 32 и 39: Финансовые инструменты: Отчетность Группы показала, что реструктуризация группы и создание двух дочерних компаний, занимающихся финансами, приведет к увеличению использования современных финансовых инструментов. Бухгалтеры группы изучают вопрос об учете и отчетности по МСФО в будущем. МСФО (IAS) 41: Сельское хозяйство: У группы есть крупные сельскохозяйственные дочерние компании по производству биологических активов. Следовательно, применяется МСФО 41. Бухгалтеры группы изучают этот вопрос с целью учета и составления отчетности по МСФО в будущем для данных предприятий. . Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой (МСФО) Практический пример 5 Заключительная встреча по анализу применения МСФО Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Практические примеры по применению международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) . Практический пример 5 Заключительное встреча по анализу применения МСФО Введение Данный пример основан на встрече состоявшейся между экспертами МСФО и группой, состоящей из четырех бухгалтеров пилотной компании. С помощью консультантов эта группа подготовила полную финансовую отчетность по МСФО и примечания к отчетности за предыдущий финансовый год. Цель данного практического примера состоит в том, чтобы выявить и проанализировать вопросы и проблемы бухгалтерского учета, а также, каким образом можно изменить процедуры по МСФО на основе анализа и использования результатов встречи. Параллельно с разработкой данного конкретного примера эксперты проекта проанализировали результаты и данные исследования, проведенного на основе международной практики бухгалтерского учета по применению МСФО в странах Европейского Союза. Это определило тематику, проблемы и тенденции. Указанные независимые результаты сравнивались с обсуждаемыми результатами, отраженными в практическом примере. Выводы приведены в данном практическом примере. Практический пример состоит их четырех разделов: 1. История компании и характер встречи. 2. Отчет и обсуждение процесса внедрения МСФО. 3. Вклад проектной группы в проведение встречи. 4. Результаты и будущие вопросы по МСФО. A. Информация о компании и встрече Группа участвует в ряде различных видов деятельности, многие из которых включают использование арендованных активов. Компании группы также участвуют в производстве, продвижении и маркетинге широкого ассортимента пищевых продуктов. Встреча проводилась по просьбе Проекта. До встречи проектная группа Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности подготовила анкету с целью оказания помощи в сборе фактов и выделении основных вопросов, которые осложнили или упростили применение МСФО. Составление анкеты было завершено проектной группой в ходе проведения встречи и после ее окончания на основании полученных ответов и обсуждения. Анкета прилагается к данному конкретному примеру. Ответы на вопросы рассматриваются в разделе B данного конкретного примера. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности B. Процесс внедрения МСФО С помощью анкеты был завершен анализ ответов на два вопроса: 1. Насколько удачным был весь процесс применения МСФО? 2. Какие стандарты вызвали наибольшие проблемы? 1 Процесс применения МСФО. Бухгалтеры отметили следующее: Опубликованные стандарты МСФО представляют свод принципов, и в них очень мало рекомендаций по применению этих принципов. Бухгалтеры должны были применить свои собственные суждения о стоимости и для этого им были необходимы соответствующие рекомендации. Помимо этого их суждение часто отличалось или противоречило суждениям независимых аудиторов. Фактически, нет рекомендаций по отраслям для применения МСФО 41: Сельское хозяйство. И опять им было нужно применять свое суждение, хотя и не было уверенности в его правильности. Это также было отмечено в исследовании по МСФО. Финансовая отчетность по МСФО в настоящее время намного сложнее, чем аналогичная отчетность по российским правилам бухгалтерского учета. В настоящее время бухгалтер должен объяснить руководству значение содержания. Российский бухгалтерский учет намного более последовательный и более простой, но и менее содержательный. Объем определений МСФО увеличивается с каждым годом, а также увеличивается число стандартов и интерпретаций. Это еще больше усложняет задачу применения МСФО. В исследовании отмечалось, что текст МСФО в настоящее время на английском языке составляет 2300 страниц, в то время как в 2000 году он составлял только 1200 страниц. Также отмечено, что МСФО требует раскрывать информацию более чем по 2000 статей, что в четыре раза превышает требования французских ОПБУ и в два раза требования ОПБУ Великобритании. Возникло противоречие в отношении стоимости, установленной для МСФО, например, справедливой стоимости и стоимости, используемой в управленческом учете - первоначальной стоимости. Это представляет особую проблему для биологических активов в процессе созревания. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности 2 Какие МСФО представляли наибольшие проблемы? Проблемы, возникающие в связи с МСФО, можно разделить на две группы: 1. МСФО, которые в принципе было трудно понять или оценить 2. МСФО, которые было трудно применять. В данном случае проблемы возникали в связи со следующими стандартами: Инвестиционная недвижимость МСФО (IAS) 40 использовать модель – стоимости или переоценки. МСФО (IAS) 16 и возможность переоценки активов. Признание даты капитализации незавершенного строительства здания фермы по МСФО (IAS) 16. Амортизация запасных частей для основного оборудования МСФО (IAS) 2 или 16. Получение и отражение в учете справедливой стоимости активов, для которых не существует рынка, а также если нет намерения продавать активы – разные стандарты. Оценка стоимости биологических активов. МСФО (IAS) 41 и какую Все эти проблемы, связанные с признанием, или оценкой стоимости, были существенными для финансовых результатов. 3 Вклад проектной группы в проведение встречи Проектная группа представила свое профессиональное мнение по каждой из пяти проблемных областей. Они отметили, что всем нужны профессиональные суждения, а не применение установленных правил и что единственным реальным путем развития этого умения может быть практическая деятельность. Принцип оценки биологических активов в процессе созревания был особенно интересен бухгалтерам. Эксперты проекта договорились составить краткий документ, иллюстрирующий принцип дебета и кредита. 4 Результат и будущие проблемы МСФО Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Обсуждения и результат встречи в целом соответствовали многим данным опроса, который упоминался выше. Они касались следующего: Сложность стандартов МСФО и, следовательно, сложность финансовой отчетности. Объем информации затрудняет выявление важных данных. В будущем изменения в группе потребуют применения МСФО 32 и 39 (финансовые инструменты). Это увеличит объем работы. Отчетность группы состояла из 37 страниц и включала 25 примечаний. Средний объем отчетности за 2005 г. составлял 65 страниц и 37 примечаний по данным исследования. Отсутствие рекомендаций по отраслям промышленности, например, горнодобывающей промышленности, нефтегазовой отрасли, недвижимости, сельскому хозяйству и т.д. Методика разработки стандартов по отдельным темам бухгалтерского учета проводится с учетом структуры финансовой отчетности. В настоящее время они представляют собой ряд тем, а не финансовые результаты и их целью является финансовая стабильность. Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Завершение разработки практического пример: Анкета Данная краткая анкета использовалась для определения и учета информации и мнений о процедурах, результатах и преимуществах применения МСФО в пилотной компании. В анкете пять разделов: Цель введения МСФО и планирование введения МСФО. Процедура применения МСФО. Навыки и умения по МСФО Результаты Другие комментарии Анкета: заполнена 3 июля2007 года. 1. Цель введения МСФО и планирование введения МСФО. Вопрос Ответ a) Была ли четко поставлена первоначальная Да – ответ цель введения МСФО (например, руководства международные валютно-финансовые отношения, более точная финансовая отчетность и требования группы) ? b) Был ли составлен письменный план по завершению и контролю за процессом введения МСФО? Нет – но план был составлен в соответствии с планом независимых аудиторов согласно c) Был ли подготовлен бюджет по использованию времени и ресурсов для проекта по применению МСФО? Нет d) Были ли другие подразделения на Только неофициально предприятии (Отдел ИТ, независимые аудиторы, акционеры) проинформированы о плане подготовки отчетности по МСФО? e) Были ли заинтересованные стороны помимо Независимые предприятия (банкиры, независимые аудиторы оказали аудиторы) информированы о плане помощь подготовки отчетности по МСФО? Обсуждались ли с независимыми аудиторами Да возможные проблемы и требования к отчетности, которые могут оказать воздействие? f) Была ли проведена оценка на этапе планирования с целью выяснения Какая учетная политика будет изменена? Как отличия будут влиять на финансовую отчетность предприятия? - Да Нет 46 Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности - - Будут ли необходимы новые информационные технологии (компьютерное оборудование, программное обеспечение)? Налоговые последствия составления отчетности по МСФО? В данном процессе не применяется Excel Да– мы знаем об этих проблемах g) Были ли определены при ретроспективном анализе основные ресурсы и проблемы на стадии планирования? Да - мы знаем, что для этого понадобится время и ресурсы h) Если бы вам потребовалось заново осуществить планирование, какие изменения и усовершенствования вы бы сделали? Необходимо получить больше рекомендаций 47 Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности 2 Процесс внедрения МСФО a) Какие МСФО (IFRS) или (IAS) вызвали наибольшее число проблем или потребовали больше времени для изучения и применения? 2. Запасы 16. Основные средства 17. Аренда 18.Выручка –Признание 36. Обесценение активов 38. Нематериальные активы 40. Инвестиционная недвижимость 41. Сельское хозяйство b) Была ли оценка времени, необходимого для внедрения МСФО, достаточно точной? Да – объем МСФО потребовал больше времени на изучение, чем первоначально предполагалось c) Вы рассчитали приблизительные затраты и время, необходимое для всего процесса внедрения МСФО? По времени – да, 3 человека в течение 3 недель d) Какие действия и деятельность были вами предприняты, чтобы сделать процесс перехода на МСФО более легким и эффективным? Навыки и умения по МСФО Были ли бухгалтеры непосредственно вовлечены в процесс перехода на МСФО. Было ли проведено необходимое Да. Обучение было на обучение до и в процессе высоком уровне, но было применения МСФО? бы трудно применить знания, полученные на практике, без рекомендаций, предоставленных консультантами. Была ли помощь независимых - Да, помощь была консультантов существенной? неоценимой. Была ли оценена их работа и - Неизвестно результаты? Пользовались ли вы Учебные пособия проекта и практическим руководством в учебные материалы были процессе применения МСФО? особенно полезны. Как вы думаете, при завершении 48 Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры перехода на МСФО, бухгалтеры, участвующие в этом процессе в настоящее время: Будут полностью понимать принципы МСФО и уметь их применять. - - Смогут подготовить финансовую информацию в соответствии с МСФО и основные отчеты без посторонней помощи? - - Был ли процесс применения МСФО задокументирован достаточно подробно, чтобы в будущем его мог повторить человек, не участвовавший в первичном применении МСФО? - 4. Результаты a) Будет ли руководство использовать финансовую отчетность по МСФО для: - Получения финансирования в буду щем ? Оценки финансовых результатов деятельности предприятия? Совершенствования систем управленческой информации, включая точность затрат? Других целей? b) Будет ли отчетность по МСФО предоставляться внешним сторонам, например, материнской компании, банкирам, независимым аудиторам ? Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Не полностью, но уровень знаний существенно повысился после первого применения МСФО. Не сейчас, но предполагается, что потребуется минимальная помощь после того, как персонал в большей степени ознакомится с МСФО. До определенной степени, но учитывая использование документации в будущем, можно было бы изложить процесс первичного применения МСФО более подробно. Да, но только после достижения полного соответствия МСФО. Да. Управленческий учет включает использование данных на основе МСФО. Да. Учет затрат включает применение данных на основе МСФО. Ценообразование и оценка запасов. Материнская компания и аудиторы 49 Шестой отчет о ходе реализации Проекта июнь 2007 – сентябрь 2007 г. Приложение 4.2 Пилотные компании – практические примеры c) Какие в целом преимущества получило предприятие от участия в проекте применения МСФО ? Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности Повысился уровень знаний персонала, принимавшего участие в проекте и следует отметить, что на ранних этапах требуется больший объем помощи для решения вопросов, связанных с применением МСФО. Было бы полезно провести больше подготовительной работы. 5. Прочие комментарии Мало (или вообще нет) конкретных рекомендаций по МСФО по конкретным отраслям. Они представляют собой утверждения, которые не комментируют содержание стандарта. Нет логического объяснения нумерации стандартов МСФО. Почему МСФО (IAS) 2: Запасы и МСФО (IAS) 16 – Основные средства? Как установить учетную политику для модели, основанной на стоимости или переоценке для МСФО (IAS) 16 и МСФО IAS (41). Определение справедливой стоимости для целого ряда активов является проблемой. Независимые аудиторы стремились ввести стандартизацию методов бухгалтерского учета. В настоящее время финансовая информация очень сложная и объемная. 50
