Перейти на страницу просмотра

Особенности учета доходов и НДС у Арендодателя недвижимости.
Скала Наталья Владимировна
Генеральный директор АК «АСИКО».
Аудитор РК.
Налоговый консультант РК.
Скала Владимир Ильич.
Исполнительный директор АК «АСИКО».
Аудитор РК.
Налоговый консультант РК.
Петухова Елена Геннадьевна.
Директор по аудиту АК «АСИКО»
Аудитор РК.
Налоговый консультант РК.
Проблема неверного отражения доходов и НДС в учете Арендодателей и Арендаторов
недвижимости уже рассматривалась нами в статье «Аренда. Недвижимость». Однако
практика показывает, что даже те специалисты, которые понимают необоснованность
существующей «де-факто» методики отражения доходов и НДС в учете арендодателя и
арендатора, не рискуют применять более аргументированный способ и продолжают
учитывать аренду по принципу - «как все».
В связи с этим считаем необходимым еще раз рассмотреть данный вопрос в развитие
вышеуказанной статьи, в несколько измененном аспекте.
Основной тезис в следующем:
Арендодатель не имеет права включать всю стоимость услуг, оказанных
коммунальными службами и другими прямыми поставщиками, в себестоимость
собственных услуг по объектам, сданным в аренду, а денежные суммы, полученные от
Арендаторов в качестве возмещения - признавать доходом и включать в совокупный
годовой доход от реализации услуг по аренде.
Соответственно, Арендодатель не имеет право относить в зачет всю сумму НДС,
указанную в счетах-фактурах, полученных от поставщиков коммунальных услуг.
В зачет может быть отнесена только сумма НДС исчисленная с оборота,
относящегося к стоимости услуг, оказанных прямыми поставщиками только для нужд
самого Арендодателя.
В обоснование такого утверждения могут быть следующие аргументы
.
Определение статуса участников аренды.
Очевидно, что Арендодатель недвижимости выполняет роль Посредника-агента между
Арендаторами и Поставщиками услуг, однако не всегда этот статус подтверждается
Арендодателем юридически т.е. в подавляющем большинстве случаев Арендодатель в
договорах с Поставщиками не имеет его официального разрешения на передачу
энергоносителей через присоединенную сеть т.е. не имеет права официально продавать
услуги Поставщиков т.к. нарушает требования ст. 489, 492 ГК РК от 1.07.99г. № 409-II.
Однако, в силу организационно-технологических особенностей передачи услуг
Поставщиков своим Арендаторам фактически всегда вынужден осуществлять функции
Посредника-агента (кроме случаев, когда услуги такого рода оказываются собственными
силами), поэтому рассматривая эти операции в аспекте принципа «приоритета
экономического приоритета над формой» Арендодатель должен признаваться
1
Посредником –агентом Поставщиков, поэтому в целях налогообложения операций его
можно отнести к «Посредникам - комиссионерам», а Поставщиков – к «комитентам»
т.к. специальных условий для таких операций Налоговый Кодекс РК не предусматривает.
Однако, следует учитывать, что согласно ГК РК, комиссионер не является
представителем комитента, в отличие от Поверенного т.к. действует от своего имени.
При этом, окончательными Покупателями коммунальных услуг (потребителями)
являются Арендаторы и сам Арендодатель в объеме, приходящемся на размер площади
занимаемой ими непосредственно.
Признание дохода.
Арендные платежи за аренду недвижимости представляют собой сумму
амортизационных отчислений и арендного процента, рассчитанных с учетом условий
МСФО (IAS) №16, МСФО(IAS) № 17, МСФО(IAS) №18 и МСФО (IAS) № 40 , т.е. это
доход арендодателя от имущества, сдаваемого в аренду, который может быть признан
таковым в бухгалтерском и налоговом учете по следующим основаниям;
- согласно ст.13 Закона РК от 28.02.07г. №234, доходом признается:
«доходы – увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме
увеличения активов или их стоимости либо уменьшение обязательств, приводящее к
увеличению собственного капитала»;
- при этом согласно п. 8 МСФО 18 «Выручка» выручкой признается:
«выручка включает только валовые поступления экономических выгод, полученные
компанией и подлежащих получению на ее счет. Суммы, инкассированные от имени
третьей стороны, такие как налог, с продаж, налоги на товары и услуги и налог на
добавленную стоимость, не являются экономическими выгодами, поступающими в
компанию, и не ведут к увеличению капитала, поэтому они исключаются из выручки.
Точно так же при агентских соглашениях, валовой приток экономических выгод
включает суммы, собираемые от имени принципала, которые не ведут к увеличению
капитала компании.
Суммы, инкассированные от имени принципала, не являются выручкой, выручкой
является сумма комиссионного вознаграждения».
То есть, Арендодатель, имея в собственности присоединенные сети, выполняет
функции Посредника (коммерческого агента Поставщика) по доставке услуг
Поставщиков Арендатору и получает с последнего оплату, за фактически потребленную
услугу, сумму которой передает Поставщику.
При этом такие сети, с момента перехода субъектов РК на МСФО должны быть
выделены в конструктивно обособленный комплекс (компонент) согласно МСФО(IAS) №
16 и Государственному классификатору «Классификатор основных фондов» 12-2009 и
учитываться как самостоятельные основные средства.
Таким образом, суммы, уплаченные Арендаторами Арендодателю за потребление
услуг коммунальных служб (электроэнергия, отопление, водоснабжение,
водоотведение, телекоммуникации и др.) не могут быть признаны доходами
Арендодателя, так как не отвечают вышеуказанным критериям признания «доход»
для Посредника.
Эти суммы являются доходом непосредственных Поставщиков услуг и расходом
Арендаторов, т.е. третьих лиц и должны отражаться в учете Арендодателя как
транзитные суммы денежных обязательств.
2
Определение оборотов по НДС.
Так как Арендодатель, в части передачи услуг Поставщиков Арендатору, является
агентом-комиссионером, то согласно п.1 ст. 233-1 НК РК реализация товаров,
выполнение работ, оказание услуг на условиях, соответствующих условиям договора
комиссии, не являются оборотом по реализации комиссионера.
Оборотом по реализации услуг для Арендатора будут являться только услуги аренды
недвижимости или других услуг, предоставляемых Арендодателем Арендатору
собственными силами в т.ч. охрана, уборка мусора, аварийное энергообеспечение, уборка
помещений и т.п.
Такое разделение оборотов и доходов определяет и особенности выписки счетовфактур Арендодателем для Арендатора.
Следует отметить, что выписка счетов-фактур в нарушение требований НК РК и
отнесение в зачет сумм НДС, не принадлежащих налогоплательщику, который
выписывает эти счета может привести к возникновению административной
ответственности согласно ст. 211 КоАП РК от 30.01.01г. № 155:
Статья 211. Выписка фиктивного счета-фактуры
Выписка налогоплательщиком фиктивного счета-фактуры влечет штраф на индивидуальных предпринимателей в размере тридцати пяти месячных расчетных
показателей, на юридических лиц, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, - в
размере ста двадцати, на юридических лиц, являющихся субъектами крупного предпринимательства, - в
размере двухсот процентов от суммы налога на добавленную стоимость, включенной в счет-фактуру.
Примечание. Фиктивным счетом-фактурой признается счет-фактура, выписанный плательщиком, не
состоящим на учете по налогу на добавленную стоимость, а равно лицом, фактически не производившим
выполнение работ, оказание услуг, отгрузку товаров и включающий в себя сумму налога на добавленную
стоимость.
Особенности оформления счетов-фактур.
Выписка счетов-фактур должна осуществляться Арендодателем в соответствии с
нормами ст. 263 НК РК и с учетом особенностей объектов недвижимости, сдаваемых в
аренду, видов услуг, выполняемых собственными силами Арендодателя и условий
передачи услуг Поставщиков Арендатору.
Так п.6 ст. 263 НК РК указывает, что в случае реализации товаров, работ, услуг на
условиях, соответствующих условиям договора комиссии, счет-фактура выписывается с
указанием статуса поставщика:
«комитент» - при выписке счета-фактуры комитентом комиссионеру;
«комиссионер» - при выписке счета-фактуры комиссионером покупателю
товаров, работ, услуг.
При этом, согласно п.18 ст. 263 НК РК выписка счетов-фактур покупателю товаров,
работ, услуг, реализуемых на условиях, соответствующих договору комиссии,
осуществляется комиссионером.
Размер оборота по реализации товаров, работ, услуг в счете-фактуре, выписываемом
комиссионером, указывается исходя из стоимости товаров, работ, услуг, по которой
комиссионером осуществляется их реализация окончательному покупателю
(потребителю).
Счет-фактура выписывается комиссионером с учетом данных:
- счета-фактуры, выписанного комиссионеру комитентом, являющимся плательщиком
НДС. В этом случае сумма облагаемого (необлагаемого) оборота, отраженная в счетефактуре, выписанном комиссионеру комитентом, включается в облагаемый
(необлагаемый) оборот в счете-фактуре, выписываемом комиссионером покупателю;
- документа, подтверждающего стоимость товаров, работ, услуг, выписанного
комитентом, не являющимся плательщиком НДС. В этом случае стоимость товаров,
3
работ, услуг, отраженная в таком документе, включается в необлагаемый оборот в счетефактуре, выписываемом комиссионером покупателю.
Размер облагаемого оборота в счете-фактуре, выписываемом комитентом
комиссионеру, указывается исходя из стоимости товаров, работ, услуг, по которой они
предоставлены комиссионеру с целью реализации.
Следовательно, при выписке счета-фактуры Арендатору, Арендодатель вправе
включить в нее в качестве собственного оборота по реализации только сумму арендной
платы и дополнительных услуг, выполняемых непосредственно собственными
силами.
Все остальные услуги, предоставляемые прямыми Поставщиками этих услуг
«перевыставляются» в этом счете т.е. должны оплачиваться Арендаторами в форме
возмещения расходов, понесенных Арендодателем при оплате общей суммы
Поставщикам, т.е. в той сумме, в которой произошло фактическое потребление услуги.
При этом в зачет по Декларации формы 300.00, Арендодатель и Арендатор
могут принять только сумму НДС в части объема услуг потребляемых
непосредственно для собственных нужд.
Такого же мнения придерживаются и налоговые органы РК.
Письмо территориального НК № 1212
1. Между компаниями заключен долгосрочный договор аренды. По согласованию сторон договора,
сумма арендной платы в договоре указана без учета НДС, поскольку размер налога на добавленную
стоимость меняется ежегодно. Являясь плательщиком налога на добавленную стоимость, Арендодатель
выставляет Арендатору счета-фактуры, в которых к сумме арендной платы, указанной в договоре,
прибавляет НДС.
Вопрос:
Правомерно ли выставление Арендодателем счетов-фактур с начислением НДС, если в договоре
аренды стоимость арендной платы указана без учета НДС?
2. Договором аренды предусмотрено, что Арендодатель заключает договора на поставку
коммунальных услуг с организациями-поставщиками этих услуг и «перевыставляет Арендатору счета для
оплаты за потребляемые коммунальные услуги» по тарифам поставщиков. Арендодатель оплачивает
счета, выставляемые поставщиками услуг, затем, в соответствии с договором аренды, перевыставляет
расходы на коммунальные услуги Арендатору. В счетах-фактурах, выставляемых Арендатору,
Арендодатель в графе «наименование работ/услуг» указывает: «возмещение затрат на коммунальные
услуги», а также в графе «НДС» указывает размер налога на добавленную стоимость. Стоимость
возмещаемых затрат на коммунальные услуги и размер НДС Арендодателем указываются в точном
соответствии с теми, которые указаны в счетах-фактурах поставщиков услуг.
Вопрос:
Правомерно ли Арендодатель применяет при выставлении счетов-фактур слова «возмещение затрат
на коммунальные услуги» и указывает НДС?
3. Между Арендодателем и охранной компанией заключен договор на оказание услуг по охране
объекта, передаваемого в аренду. По данному договору Арендодатель оплачивает охранной компании
стоимость услуг охраны с учетом НДС.
Договором аренды предусмотрено, что Арендатор «возмещает Арендодателю расходы по охране».
Арендодатель выставляет Арендатору счета-фактуры на возмещение расходов по охране и
учитывает НДС, в полном соответствии с размерами, которые указаны в счетах-фактурах охранной
компании.
Вопрос:
Правильно ли Арендодателем в счетах-фактурах, выставляемых Арендатору, применяются слова:
«возмещение расходов по охране», и имеет ли Арендатор право указывать в счетах-фактурах НДС?
Согласно пункту 1 статьи 540 Гражданского кодекса Республики Казахстан, по договору
имущественного найма (аренды) наймодатель обязуется предоставить нанимателю имущество за плату во
временное владение и пользование.
В соответствии с подпунктом 1) пункта 1 статьи 230 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и
других обязательных платежах в бюджет» (далее - Налоговый кодекс) облагаемым оборотом является
оборот, совершаемый плательщиком налога на добавленную стоимость по реализации товаров, работ, услуг
в Республике Казахстан, за исключением необлагаемого оборота, указанного в статье 232 Налогового
кодекса.
4
На основании пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса оборот по реализации услуг означает любое
выполнение работ или услуг, в том числе безвозмездное, а также любую деятельность за вознаграждение
отличную от реализации товара, в том числе предоставление имущества во временное владение и
пользование по договорам имущественного найма.
Согласно пункту 1 статьи 238 Налогового кодекса, размер облагаемого оборота определяется на основе
стоимости реализуемых товаров, работ, услуг исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов без
включения в них налога на добавленную стоимость, если иное не предусмотрено настоящей статьей и
законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.
В соответствии с пунктом 2 статьи 263 Налогового кодекса плательщик налога на добавленную
стоимость обязан при осуществлении оборотов по реализации товаров, работ, услуг оформить получателю
указанных товаров, работ, услуг счет-фактуру, если иное не установлено данной статьей.
При этом, согласно пункту 3 статьи 263 Налогового кодекса, плательщик налога на добавленную
стоимость указывает в счете-фактуре:
1) по оборотам, облагаемым налогом на добавленную стоимость, - сумму налога на добавленную
стоимость;
2) по оборотам, освобожденным от налога на добавленную стоимость, - отметку «Без НДС».
Следовательно, арендодатель обязан выставлять счет-фактуру с налогом на добавленную
стоимость за аренду и перевыставить счет-фактуру с налогом на добавленную стоимость за услуги
по охране и за коммунальные услуги арендатору, как получающему данные услуги, в соответствии с
заключенным договором между сторонами.
Отражение операций в бухгалтерском учете.
Таким образом, учет сумм, поступающих от Арендаторов в счет возмещения
затрат Арендодателя по услугам поставщиков коммунальных и прочих аналогичных
услуг, должен осуществляться на счетах прочей дебиторской и кредиторской
задолженности, а именно:
На сумму предъявленную Поставщиками услуг и потребляемых арендаторами (в том числе НДС)
Дт 1280 «Прочая дебиторская задолженность»
Кт 3390 «Прочая кредиторская задолженность»
На сумму предъявленную Поставщиками услуг и потребляемых непосредственно Арендатором (по
расчету)
Дт 7010,7110,7210
Кт 3310 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
На сумму НДС, определенную расчетным путем и относящуюся к стоимости услуг, потребленных
непосредственно арендодателем согласно данных расчета
Дт 1420 «НДС к зачету»
Кт 3310 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
При выписке счета-фактуры арендатору, делаются следующие бухгалтерские проводки:
На сумму арендной платы и собственных дополнительных услуг
Дт 1210 «Счета к оплате»
Кт 6010 «Доход от реализации услуг»
На сумму НДС (начислен только на сумму арендной платы)
Дт 1210 «Счета к оплате»
Кт 3130 «НДС»
Примечание: После получения счета-фактуры от поставщика Арендодатель производит расчет, согласно
которому на каждого Арендатора относит только часть услуг Поставщика пропорционально занимаемой
площади или в размере показаний индивидуальных приборов учета.
Расчет производится на основе самостоятельного выбора базы распределения затрат согласно
Учетной и Налоговой политике. В этом же расчете определяется сумма НДС, на зачет которой имеет
право только Арендатор, как фактический потребитель услуг коммунальных служб и других
Поставщиков.
По результатам расчета в учете формируются аналитические данные по каждому Арендатору, и
делается соответствующая бухгалтерская проводка.
При этом, на основании расчета в счет-фактуру Арендодатель включает стоимость
услуг коммунальной службы, выделяя сумму НДС, определенную расчетным путем т.е.
5
Арендатор включает в зачет сумму НДС лишь в той части, в которой фактически
потребил коммунальные услуги, т.е.:
На сумму, полученную от арендаторов в счет возмещения затрат, понесенных арендодателем по услугам
коммунальных служб
Дт 1010,1020,1040,1050 «Деньги»
Кт 1280 «Прочая дебиторская задолженность»
На сумму арендной платы и дополнительных услуг, полученных от арендатора
Дт 1010,1020,1040,1050 «Деньги»
Кт 1210 «Счета к оплате»
На сумму оплаты коммунальным службам
Дт 3310 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Дт 3390 «Прочая кредиторская задолженность»
Кт 1010,1020,1040,1050 «Деньги».
Пояснение:
Возмещение сумм уплаченных Арендодателем за Арендаторов и их оформление производится по
следующей схеме (пример):
- Поставщик выписывает счет-фактуру Арендодателю: 1150 в т.ч 150 НДС;
- Арендодатель оплачивает сумму в 1150 Поставщику;
- Затем в бухгалтерской справке производится расчет доли стоимости, приходящейся на каждого
Арендатора и самого Арендодателя:
Арендодатель 115 в т.ч. 15 НДС;
Арендатор-1 460 в т.ч. 60 НДС;
Арендатор-2 575 в т.ч. 75 НДС.
- На основании расчета выписываются счета-фактуры Арендаторам в соответствии с нормами ст. 263
НК РК, согласно которым Арендаторы относят в зачет НДС (60 и 75) включают в вычеты договорную
стоимость затрат ( 400 и 500).
- Арендодатель включает в затраты и относит на вычеты 100 и формирует «зачетный» НДС в размере
15.
- Суммы, которые Арендатор оплатил Арендодателю, а последний перечислил Поставщику за
Арендаторов (460 и 575) не включаются в доход Арендодателя т.к. имеют экономический статус «
возмещаемых или компенсационных», т.е. это денежные проплаты за третьих лиц. Такие суммы
отражаются в аналитическом учете и не должны признаваться доходом Арендодателя, а НДС (135) не
может быть отнесен в зачет у Арендодателя.
Таким образом, Арендодатель возмещает ту сумму, которую он заплатил Поставщику за своих
Арендаторов - 1035, включает в затраты -100 и принимает в зачет НДС – 15.
Алматы 2013 г.
6