Финансовый менеджмент и менеджмент качества:

стратегические альтернативы
Лев Юрьевич
Григорьев
Татьяна Викторовна
Якубовская
генеральный директор
компании «Бизнес Инжиниринг
Групп» (Санкт-Петербург)
руководитель направления
управления финансами компании
«Бизнес Инжиниринг Групп»
(Санкт-Петербург)
Финансовый менеджмент
и менеджмент качества:
точка зрения
Процессно-ориентированные системы
управления затратами
В чем состоит важность перехода к процессноориентированным системам управления затратами?
Согласно известному высказыванию Питера Друкера,
успех современного бизнеса во многом рождается
в офисе, в большей степени в мире идей, нежели
в производстве. Поэтому для всех развитых стран,
вступивших на путь информационной и инновационной экономики, характерно увеличение доли накладных расходов в структуре себестоимости. Накладные
затраты не связаны напрямую с объемом продаж или
производства. На них влияют:
• разнообразие и сложность товаров, услуг, каналов
и клиентов;
• механизмы создания стоимости.
Тенденция замещения прямых затрат накладными
показана на рис. 2.
Необходимость новой ориентации планирования
и учета затрат непроизводственных подразделений
компании обусловлена резко увеличившимися объемами затрат, вызванными деятельностью в этих областях, значение которых для конкурентоспособности
в последние годы исключительно велико. Сокращение
4
методы
менеджмента
качества ®
7' 2010
Окончание. Начало см. в ММК, № 6, с. 4–7.
цик­лов жизни продукции и рынков, необходимость
адекватно реагировать на индивидуальные пожелания
клиента, постоянные инновации «как образ жизни»
ведут к возрастающему значению задач исследования
и развития. Возрастают также затраты времени на
подготовку, планирование и управление производством, техническое обслуживание и обеспечение качества продукции. Поэтому изменилось значение соответствующих функций внутри компании и, следовательно, относительный размер издержек. Значительны
Рис. 2. Тенденция замещения прямых затрат накладными
стратегические альтернативы
Финансовый менеджмент и менеджмент качества…
1
МОВ (make or by) — «делать или покупать».
з р е н и я
Общие цели расчета затрат по процессам можно
определить следующим образом:
• достижение прозрачности издержек в областях накладных затрат благодаря детальному описанию
процессов предприятия;
• предоставление информации о затратах для среднеи долгосрочного планирования и контроля «косвенных» областей;
• процессно-ориентированная калькуляция, точно
относящая накладные затраты на конечные носители затрат соответственно фактическому использованию ресурсов;
• стратегическая калькуляция за счет предоставления данных о затратах для альтернативных вариантов в ранней фазе развития продукции и бизнеснаправлений.
В отличие от традиционных систем расчета затрат,
направленных на оперативное планирование, учет и текущий контроль, система расчета затрат по процессам
обладает гораздо большей «стратегичностью». Расчет затрат по процессам является ориентированным на поддержку средне- и долгосрочных альтернатив, поддерживает корпоративную и бизнес-стратегии компании.
Однако и в краткосрочной перспективе процессноориентированные системы измерения затрат рассчитывают себестоимость продукта (услуги или клиента),
анализируя каждую деятельность, необходимую, что-
5
7' 2010
Рис. 3. Конкуренция за будущее — управления на разных
горизонтах
методы менеджмента качества ®
увеличения издержек в областях логистики, маркетинга и деятельности по освоению новых рынков.
Расходы в этих областях возникают не только при
разработках, но и при изменениях продукции.
Сложность продукции меняет также и отношения на
рынке поставок. Возрастающая конкуренция, возрастающее внешнее и внутреннее разделение работ ведет к
сложным внешним и внутренним отношениям «постав­
щик-клиент». Нестабильность рынка в этом случае может привести к организационной нестабильности компании. Затраты на преодоление организационной нестабильности, на «организационный менеджмент» обозначаются как издержки координации или внутренние
транзакционные издержки [3].
Данные для оценки этих издержек при выборе между несколькими возможными вариантами организационной структуры компании традиционный учет предоставить не может. Традиционный учет затрат не дает
также достаточно точных сведений для решения задачи
аутсорсинга или оптимизации процессов задачи МОВ1 в
логистике. Здесь надо уметь сопоставлять величину издержек на транзакции на рынке с внутренними транзакционными издержками при альтернативном решении.
Кроме того, динамичные изменения во внешней
и внутренней среде требуют постоянной адаптации
предприятия, способность его активно работать на нескольких горизонтах управления (рис. 3). Поэтому
спектр задач управления затратами должен превосходить краткосрочный, ограниченный оперативными решениями, который сейчас преобладает.
Таким образом, критика традиционных систем
управления затратами направлена на их краткосрочную
точку зрения, преобладание операционной производственной ориентации, недостаточное внимание к деятельности компании в сфере поиска новых идей, развития, коммуникаций. Именно развившаяся в последнее время внепроизводственная деятельность и порождает в основном постоянные затраты, характер которых нуждается в анализе. Но главное, традиционный
учет по природе своей «заточен» на экономию затрат
за счет роста масштабов производства, а не на рост доходов от продаж за счет ориентации на покупателя.
Недостатки традиционных систем управления затратами, хорошо проанализированные Т. Джонсоном
и Р. Капланом [4], послужили толчком к тому, что
в 80-х годах прошлого столетия появились первые
процессно-ориентированные системы в этой области.
В англоязычной литературе для их обозначения применяются следующие термины «Activity-Based Costing», «Transaction-Based Costing», «Activity Accounting»
или «Cost-Driver Accounting System». В употреблении
преимущество получили понятия «Activity Based Costing»
в англоязычной литературе и «Prozesskostenrechnung
(PKR)» в немецкоязычной литературе [5].
т о ч к а
стратегические альтернативы
т о ч к а
з р е н и я
Распределение затрат при двух подходах
бы произвести данный продукт или обслужить клиента. Отличие от традиционных методов расчета затрат
проиллюстрировано на схеме 4.
Например, для продукта, имеющего короткий цикл
производственной обработки, может требоваться больше складских площадей для хранения запасов или больше времени на отгрузку, чем для продуктов, имеющих
длительный цикл производства. Если косвенные затраты распределены по продуктам на основе «неправильных» баз распределения (которыми традиционно являются прямые трудовые затраты или объем производства), учетная себестоимость продуктов в этом случае
будет меньше или больше, чем действительная. Процессный учет используется затем, чтобы идентифицировать все действия — прямые и косвенные — и распределить затраты, связанные с этими действиями более
точно. Кроме того, применение подобной методики позволяет компании произвести процессно-ориенти­ро­
ванную калькуляцию, использующую причинно-след­
ственную связь вместо косвенных исходных величин
расчета для справедливого распределения затрат по объектам калькуляции соответственно фактическому использованию ресурсов.
Анализ деятельности (процессов, подпроцессов,
операций) предприятия образует центральную предпосылку расчета, с помощью чего выявляются основные
работы для каждого места возникновения затрат (МВЗ).
Для определения затрат как в теории, так и в практическом применении рекомендуется «прагматический»
вариант, при котором из традиционной системы расчета перенимаются виды МВЗ. Общая методика расчета
затрат по процессам представлена на схеме 5.
Основные процессы2 возникают в результате обобщения нескольких подпроцессов. Целью этой агрегации является планирование и контроль областей накладных
2
Следуя методике ABC-costing мы не будем переходить на терминологию, связанную с системным подходом, хотя речь здесь идет
именно о «функциональных системах», а «подпроцессы» эквиваленты
процессам в контексте данного цикла статей.
6
методы
менеджмента
качества ®
7' 2010
С х е м а 4
расходов только с учетом нескольких значимых факторов, влияющих на затраты. Драйверами затрат3 этих
основных процессов могут являться, например, число заданий на изготовление, число изменений продукта, число накладных на отгрузку или число торговых партнеров.
Определение затрат основного процесса и расчет
затрат для отдельной реализации экземпляра процесса предоставляет данные, с помощью которых
можно управлять причинами, влияющими на затраты основного процесса, например, сложность продукта или число его изменений. Носителями затрат
или объектами калькуляции, на которые затем распределяются затраты процессов, являются обычно
продукты, однако ими также могут быть клиенты и
группы клиентов или заказы. А это значит — существует возможность точного сравнения «выгодности» работы с определенными клиентскими сегментами и даже отдельными крупными клиентами.
Широкому распространению процессно-ориентированных методов учета затрат препятствует целый ряд причин. Большинство из них лежит в области построения точных описаний (моделирования)
деятельности. Прежде всего — это методики выделения процессов! И здесь взаимодействие финансистов и специалистов по организационному менеджменту4 должно проявиться в полной мере. Точное
описание позволит также решить другую проблему
— выбор драйвера затрат. Определение функциональной связи, необходимой для выявления изменений затрат на уровне места возникновения затрат,
между драйвером затрат и величиной затрат происходит индивидуально. Неточное установление этой
связи таит опасность выбрать драйвер затрат, связь
которого с носителем издержек не гарантирована.
3
Драйвер затрат (cost driver) — это специфический показатель интенсивности деятельности данного вида деятельности, который взаимосвязан с учетным или калькулируемым объектом.
4
В данном цикле статей авторы стоят на позиции интеграции
СМК в систему организационного менеджмента (или, как чаще говорят, «организационного развития»).
стратегические альтернативы
Финансовый менеджмент и менеджмент качества…
Вторая область, в которой методы менеджмента
качества могут помочь финансистам, — это контрол-
линг затрат. Здесь надо отметить присущее российскому (а ранее советскому) менеджменту разделение
единой задачи на «экономику» и «финансы», «экономистов» и «финансистов». Первые занимаются рациональным использованием материальных и трудовых
ресурсов предприятия, вторые — чисто финансовых.
Иными словами, контроллинг затрат — это задача
«экономистов».
Хотя такое деление на Западе отсутствует, оно может быть полезным при дальнейшем рассмотрении.
Сейчас контроллинг сводится к учету и планированию конечного результата — допустимого уровня затрат в различных областях деятельности. Но каким
образом организовать целенаправленную деятельность
по выявлению резервов их сокращения, финансовый
менеджмент умалчивает. Экономист молча «срезает»
все, что выходит за его «представления о прекрасном»
(в смысле уровня допустимых затрат).
И тут ему на помощь приходит концепция «непрерывного совершенствования», которая инициирует постоянный анализ конструкции процессов и рационализацию этой конструкции. Конечно, главной целью непрерывного совершенствования является получение
ценного результата на выходе, результативность процесса. Контроллинг этой ценности, как говорилось ранее, является основной из первейших задач СМК.
Однако, раз уж процесс все время анализируется,
можно посмотреть на него и с точки зрения оптимальности затрат ресурсов на создание этого ценного
результата. Тем более, что ресурсов всегда не хватает,
а умение их рационально использовать и позволяет
сконцентрировать ресурсы в необходимом количестве
на направлении «главного удара», в критических точках процесса. Таким образом, соединяется «приятное
с полезным»: и нужная ценность формируется и эко-
Общая методика расчета затрат по процессам
С х е м а 5
7' 2010
Контроллинг затрат и непрерывное
совершенствование
з р е н и я
7
методы менеджмента качества ®
Существуют также проблемы и в области распределения издержек. В процессно-ориентированной калькуляции в сравнении с традиционным расчетом на отдельные носители затрат дополнительно к переменным
накладным затратам производства относится также
часть затрат косвенных мест возникновения затрат.
При этом в калькуляцию принимается только та их
часть, для которой может быть установлена причинноследственная связь с продуктом. Однако четкие ответы и правила относительно критериев, согласно которым могут устанавливаться причинно-следственные
связи между «косвенными» процессами и продуктом, и
соответственно как может происходить отнесение затрат, в существующих методиках до сих пор отсутствуют. Поэтому при расчете затрат по процессам до сих
пор сохраняются некоторые «традиционные приемы».
В этой связи в литературе говорится об отсутствующей
смене парадигм и опасности стратегически ошибочных
решений вопреки применению процессно-ориен­тиро­
ванных систем расчета затрат.
По оценкам некоторых авторов, направление ресурсов непосредственно на совершенствование процессов, ориентированных на клиента, вместо осуществления процессного «учета затрат», прекратило
бы дискуссию об оптимизации. Однако это другая
крайность. Задача менеджмента — добиваться результата с минимально возможными затратами ресурсов,
но для этого и нужен точный учет, обратная связь для
оценки эффективности, а не только результативности
процесса.
т о ч к а
стратегические альтернативы
т о ч к а
з р е н и я
номист доволен, так как ресурсы расходуются экономно. «Экономика должна быть экономной». В общем, полная гармония…
Надо отметить, что в решении задач контроллинга
у СМК и финансово-экономических служб много
общего. Обе службы выступают как эксперты, задают
методологию и осуществляют контроль ее реализации, в то время как сама деятельность по управлению — что результативностью, что экономичностью
(эффективностью) процессов распределена по всей
организации.
И, наконец, можно получить существенный прирост эффективности в управлении финансами как
особым ресурсом, если выстроить функциональную
систему по внутренним стандартам организации деятельности, носителем которых является СМК. Мы
уже рассматривали, как решается подобная задача
в функциональной системе «Управление персоналом».
Рассмотрим ее в области финансов.
Финансово-экономическое управление
как система
Финансово-экономическое управление (ФЭУ) как
функциональная система, характеризующаяся единым
предназначением, может быть декомпозирована на
функциональные подсистемы разного уровня вплоть
до функциональных процессов и отдельных операций.
Как любая функциональная система, ФЭУ имеет
свое целевое назначение, другими словами, внутреннюю миссию, которую она призвана реализовать
в компании. Звучит она следующим образом: обеспечение финансовыми ресурсами текущей и инвестиционной деятельности (развития бизнеса)5.
Далее данная Миссия декомпозируется на цели
следующего уровня (системные цели), которым можно приписать метрики-показатели, по которым можно судить о степени их реализации. Обеспечение реализации системных целей, которые относятся к ФЭУ
в целом, осуществляется уже на следующем уровне,
с помощью комплекса подсистем, число которых может варьироваться, но суть их для всех компаний
остается одинаковой. Типовой набор функциональных подсистем выглядит следующим образом.
Управление корпоративными финансами:
• управление инвестиционными ресурсами;
• управление капиталом компании.
Управление финансовыми ресурсами (оперативными
финансами):
• финансовое планирование (бюджетирование);
• финансирование текущей деятельности и инвестиционных проектов;
• управление затратами и себестоимостью;
5
Строго говоря, если исходить из приведенного предназначения
(внутренней миссии) этой системы, ее надо было бы назвать «Система обеспечения финансовыми ресурсами». Но и здесь мы не будем
отступать от традиции.
8
методы
менеджмента
качества ®
7' 2010
Нормативная декомпозиция
функциональной системы по уровням
С х е м а 6
• управление связанным капиталом;
• финансово-экономический анализ и контроль деятельности;
• управленческий финансовый учет.
Обеспечение финансовыми ресурсами:
• проведение финансовых расчетов;
• операции с капитальными (инвестиционными, долевыми) ценными бумагами;
• операции с долговыми ценными бумагами;
• проведение депозитных операций (размещение/
снятие средств вкладов).
Система бухгалтерского и налогового учета:
• бухгалтерский учет;
• налоговый учет.
Им соответствует типовой состав процессов, который в рамках данной статьи мы приводить не будем,
так как он тоже стандартизован. Существует целый
спектр «референтных моделей процессов», которые
содержат актуализированные наборы инструментов,
применяемых в наше время в рамках системы ФЭУ
и ее подсистем.
На выбор состава подсистем и процессов ФЭУ
применительно к конкретной компании влияет ряд
факторов:
• тип цепочки создания ценности и отраслевые особенности;
• стадия жизненного цикла бизнеса;
• существующий уровень зрелости системы;
• выбранная функциональная стратегия в данной
области.
Самым важным фактором, влияющим на состав
и характеристики процессов, являются корпоративные и бизнес-стратегия а, следовательно, и вытекающая из них, функциональная стратегия в данной области. Именно в стратегии, которая определяется ценностями собственников, потребностями клиентов
стратегические альтернативы
Финансовый менеджмент и менеджмент качества…
и ограничениями системы создаются окончательные
рекомендации к составу процессов и требуемому
уровню зрелости функциональной системы.
Обратимся к рассмотренной в упомянутой ранее
статье по организационному проектированию [3], нормативной модели функциональной системы (схема 6).
Тот набор процессов, формируемый на основе «референтных моделей», который мы только что обсуждали, относится к самому нижнему уровню — «основным (специфическим) процессам, реализующим предназначение ФЭУ». Уровни управления же развертываются для каждой системы (и подсистемы!) стандартным образом.
В нашем случае операционный уровень управления целесообразно разделить на два подуровня: управление корпоративными финансами и управление оперативными финансами.
Еще более высокий уровень непосредственно связан с идеями менеджмента качества, принципом непрерывного совершенствования деятельности. Для
этого в каждой функциональной системе (подсистеме)
выделяются специальные процессы «управления эффективностью». А что значит «управлять эффективностью»? Организационный менеджмент отождествляет управление эффективностью с эффективной организацией деятельности в соответствующей области.
Только оптимально организовав процессы в этой области, мы можем рассчитывать на получение требуемых показателей качества (результативности) и затрат
на достижение результата (экономичности), что и
определяет «эффективность» любого процесса или системы в целом. В том числе и эффективность в области управления финансами.
И, наконец, встает последний вопрос: «Какие цели
и показатели в данной области наиболее критичны
для успеха всей бизнес-системы?». Для ответа на него
т о ч к а
з р е н и я
надо подняться еще на один уровень — уровень управления функциональной стратегией. Здесь мы повто­
ряем цепочку рассуждения, которую рассматривали
в статье, посвященной стратегии и целям в области
качества [1].
Разработке стратегии (в том числе системы целей
и показателей) предшествует определение ценностей
клиента. Но клиентом (потребителем ценностей)
в случае разработки функциональной стратегии ФЭУ
является сама компания. Эти ценности представлены
пожеланиями акционеров (корпоративная стратегия)
и требованиями самого бизнеса (бизнес-стратегия).
Для компаний, реализующих принципы менеджмента
качества, принципиально именно такое понимание
отправных точек для формирования целей и показателей функциональных систем, в нашем случае, ФЭУ.
На этом, как говорится, круг замкнулся. Эффективность системы управления финансами контролируется
по правилам, установленным СМК. Таким образом,
проведенное в статье рассмотрение задач обеих систем
показало их тесную связь в благородном деле работы
на общий успех компании. И выяснение того, кто из
них главнее, также неумно, как спрашивать у ребенка,
«кого ты больше любишь — папу или маму?» Список использованной литературы
1. Григорьев Л.Ю., Корышев И.И. Стратегия компании и
цели в области качества // Методы менеджмента качества. –
2009. – № 7.
2. Свадьба дела с идеалом // Эксперт, № 25, 29 июня–5
июля 2009 или обзор «Русские газели» http://www.expert.ru/
topics/435042/
3. Григорьев Л.Ю., Кудрявцев Д.В. // Методы менеджмента
качества. – 2009. – № 8, 9.
4. Johnson T. H., Kaplan R. S. Relevance Lost: The Rise and Fall
of Management Accounting. Harvard Business School Pr; 1997.
5. Schneider, Reinhard: Prozesskostenrechnung in der Industrie,
Konzeption und praktische Anwendung eines erweiterten Ansatzes,
Wiesbaden, 1996.
разместите рекламу в ежедневной рассылке «Качественные новости».
УЖЕ НА СЛЕДУЮЩИЙ ДЕНЬ Вашу информацию получит целевая аудитория,
а это более 3000 предприятий!
Подробности на сайте www.ria-stk.ru/partners/reklama/
или по тел.: 8 (495) 771 6652
9
методы менеджмента качества ®
рассказать о Ваших предложениях потенциальным клиентам
Воспользуйтесь проверенным, неоднократно доказавшим
свою эффективность способом привлечения клиентов, —
7' 2010
Обращаем внимание НА УНИКАЛЬНУЮ ВОЗМОЖНОСТЬ