УЧЕТ, АУДИТ И КОНТРОЛЬ БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДВИЖЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНО- О СОВМЕСТНОМ ВЕДЕНИИ ОПЕРАЦИЙ
advertisement
УЧЕТ, АУДИТ И КОНТРОЛЬ УДК 336.717.6 ББК 65.052.2 К 26 С.В.Карпенко БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ДВИЖЕНИЯ МАТЕРИАЛЬНОПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДОГОВОРА О СОВМЕСТНОМ ВЕДЕНИИ ОПЕРАЦИЙ Аннотация: В статье исследуются экономические процессы, происходящие при реализации договора о совместном ведении операций, в частности, рассматриваются вопросы права собственности и особенности учета движения материальнопроизводственных запасов участников договора, разъясняется порядок применения раздела II ПБУ 20/03 Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности», предлагается схема хозяйственных операций, которая полностью отвечает духу и букве экономического законодательства и может применяться практической бухгалтерией [1]. Ключевые слова: договор о совместном ведении операций, бухгалтерский учет, движение материально-производственных запасов. В обычной деятельности организация, выполняющая законченный цикл производства, учитывает материально-производственные запасы по схеме «Материал (сырье) – Полуфабрикат – Готовая продукция» или «Товар приобретенный – Товар проданный». То есть следующий потребитель (контрагент) приобретает у организации либо готовую продукцию, либо товар. Соответственно при продаже происходит переход права собственности на материально-производственные запасы от продавца к покупателю. При совместном ведении операций каждый участник выполняет свой отдельный этап производства продукции, используя собственные активы, и только по окончании производственного процесса формируется готовая продукция, подлежащая реализации покупателю. Таким образом материал (сырье) на промежуточных стадиях производства не становится ни товаром, ни готовой продукцией, так как процесс производства на этом не завершается, а полуфабрикат передается другому участнику договора совместной деятельности для дальнейшей переработки или реализации, причем в рамках одного договора. Участник 1 Приобретение МПЗ расходы производства Участник 2 Полуфабрикат 1 участника Приобретение МПЗ расходы производства Участник 3 Полуфабрикат 2 участника Приобретение МПЗ расходы производства Участник 4 Полуфабрикат 3 участника Приобретение МПЗ расходы производства Готовая продукция Рис. 1. Схема движения материально-производственных запасов между участниками договора и формирования готовой продукции. Возникает вопрос, каким образом отражать движение материальнопроизводственных запасов у каждого участника и между участниками. В первую очередь необходимо рассмотреть отношения прав собственности на материально-производственные запасы участников. При совместном ведении операций участник приобретает материально-производственные запасы за свой счет и таким образом получает права собственности на эти материально-производственные запасы. После переработки этих материально-производственных запасов он передает полученную продукцию (полуфабрикат) следующему участнику для дальнейшей переработки или реализации. По смыслу совместной деятельности после такой передачи продукция становится совместной долевой собственностью участников договора, а каждый участник теряет свои права собственности на конкретные материально-производственные запасы и взамен получает право на долю в конечном продукте или полученной выручке. Таким образом, участник должен списать выбывшие материально-производственные запасы со своего баланса и отразить возникшую свою долю в конечном продукте как дебиторскую задолженность по договору совместной деятельности. Совместная долевая собственность при реализации договора совместной деятельности является обезличенной, так как нет такого лица, которое бы приняло в свою собственность материально-производственные запасы. То есть материальнопроизводственные запасы являются совместными и одновременно они ничьи. Ни один из участников договора не может зачислить эти материально-производственные запасы на свой баланс. Поэтому у каждого участника, который выполнил свою долю работы или выпустил свою долю продукции, возникает дебиторская задолженность перед лицом, которого юридически не существует, или, другими словами, перед группой лиц, объединенной договором совместной деятельности. Поэтому участник, принявший материально-производственные запасы от предыдущего участника для дальнейшей переработки или реализации, не становится собственником этих материально-производственных запасов. В таких случаях обычно материально-производственные запасы принимаются на забалансовые счета. Возникает ситуация, когда для учета движения материально-производственных запасов необходимо использовать как счета учета активов организации, так и забалансовые счета. ПБУ 20/03 Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» в п. 7 указывает, что «активы по совместно осуществляемым операциям каждый участник договора учитывает обособленно в доле, относящейся к участнику, в аналитическом учете по соответствующим синтетическим счетам учета активов»[1]. Поэтому разумно все собственные активы и материально-производственные запасы участнику учитывать на балансовых счетах, а все активы, поступившие от других участников, учитывать на забалансовых счетах. Некоторые источники предлагают выделить для такого учета материальнопроизводственных запасов не забалансовые счета, а субсчета на счетах учета готовой продукции и товаров, предусмотренные Планом счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций [2]. В частности, в своей монографии «Практический комментарий к положениям по бухгалтерскому учету», Фомичева Л.П. предлагает учитывать выпущенную продукцию в рамках совместной деятельности на счете 43 «Готовая продукция», причем на этом счете открыть субсчет «Склад компаньона», на который и передавать выпущенную участником продукцию [3]. А для взаиморасчетов между участниками совместной деятельности предлагается использовать счет 76 субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам». Но использовать счет 43 экономически необоснованно, так как на нем учитывается готовая продукция, находящаяся на балансе организации и подлежащая реализации. Но после передачи продукции компаньону участник свои права собственности теряет, полуфабрикат выбывает с баланса участника, но реализации продукции не происходит.. Что же касается открытия субсчета «Склад компаньона», то данный субсчет не может представлять компаньона как такового, т.к. этот счет относится к категории материальных счетов и движения денег и учет обязательств не предполагает. Можно предусмотреть 3 варианта использования материальных счетов для учета выбытия материально-производственных запасов (готовых полуфабрикатов) участника: счет 45 «Товары отгруженные», счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» или один из резервных счетов Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций [2]. В частности, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций указано, что на счете 45 учитываются готовые изделия, которые отгружены, но выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, или, переданные другим организациям для продажи на комиссионных началах [2]. С некоторой натяжкой можно рассматривать передачу материально-производственных запасов между участниками как аналогию комиссионных отношений. Но использование счета 45 не отразит всех особенностей взаимоотношений участников совместной деятельности, т.к. каждый участник может добавлять свою долю стоимости в конечную продукцию, а отгруженная продукция не является готовым изделием, подлежащим реализации. Более логичным и экономически оправданным видится использование счета 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам», т.к. в действительности отношения между участниками – это выполнение каждым участником своего этапа работы. Также за основу можно взять схему хозяйственных операций, предложенных для учета счета 46 в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [2]. Но в схеме операций будут отсутствовать проводки, учитывающие реализацию каждого выполненного этапа, т.к. фактической реализации между товарищами не происходит. Также можно использовать один из резервных счетов Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, например, счет 47, причем присвоить ему название «Выполнение этапов работ (изготовление полуфабрикатов) в рамках совместной деятельности» [2]. Использование специального счета облегчит разделение учета материально-производственных запасов по основной и совместной деятельности, а также исключит все вышеперечисленные неудобства использования счетов 45 и 46. Далее необходимо определить, куда же будет выбывать готовый полуфабрикат при списании с баланса участника, иными словами, на каком счете учитывать других участников договора при передаче им материально-производственных запасов? Использовать счета учета контрагентов будет экономически неверно, так как фактически участники совместной деятельности не вступают в отношения контрагентов, а совместно работают в рамках одного договора для достижения одной и той же цели. Наиболее близким по смыслу является счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты», так как счет предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с разными подразделениями организации. Сообщество товарищей можно рассматривать как структуру взаимосвязанных подразделений, работающих для достижения одной цели в рамках одного договора, поэтому логика операций по счету 79 не нарушается. С другой стороны, по счету 79 можно производить операции по передаче материальнопроизводственных запасов, погашению затрат и выплате доходов. Более того, при внутрихозяйственных расчетах исключается факт реализации, так как структурные подразделения не могут реализовывать что-либо друг другу, что в том числе свойственно совместной деятельности. Аналитический учет по счету 79 необходимо вести в разрезе всех участников договора совместной деятельности. Но возникает некоторое противоречие в учете задолженностей: полуфабрикат передается одному участнику, а распределение конечного продукта (или выручки) производит другой участник. Фактическую задолженность всех участников перед конкретным одним участником лучше отразить на забалансовом счете 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные». Данный счет обобщает информацию о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей [2]. Гарантии получения своих долей участниками прописаны в договоре о совместной деятельности. Аналитический учет по счету 008 необходимо вести в разрезе сделок. При передаче участником полуфабриката следующему участнику счет 008 дебетуется на стоимость переданных полуфабрикатов. После погашения доли участника по этой сделки счет 008 кредитуется на туже сумму. Таким образом, учет по счету 008 ведется только в размере себестоимости производства участником полуфабриката без учета прибыли или убытка от реализации готовой продукции. В качестве наглядного примера рассмотрим ситуацию, когда в договоре о совместном ведении операций участвуют 3 предприятия. Доли их участия складываются следующим образом: Таблица 1. Пример формирования себестоимости продукции и долей участников при совместном ведении операций. Участник 1 2 Себестоимость, руб. 50 000 30 000 Доля, % 50 30 3 20 000 20 У участника, осуществляющего первый этап производства с использованием своих средств, предлагается следующая схема учета материально-производственных запасов: Таблица 2. Схема хозяйственных операций по учету материальнопроизводственных запасов у первого участника производства. Дт 20/С Кт 10/С Сумма, руб. 20 000 20/С 70/С, 69/С, 02/С, 60/С 47 20/С 30 000 79/2 47 50 000 008 - 50 000 50 000 Содержание Переданы материалы в производство по совместной деятельности Сформирована себестоимость выпущенной продукции по совместной деятельности Выпущена продукция в рамках совместной деятельности (этап 1) Передана продукция участнику 2 для дальнейшей переработки Учтена доля готовой продукции (выручки), причитающаяся к получению 1-м участником Итого у первого участника отражена дебиторская задолженность 2-го участника (счет 79/2) и доля в продукции, причитающаяся к получению, выраженная в рублях (счет 008). Второй участник, принимая от первого участника полуфабрикат, не становится его собственником, поэтому на свой баланс принять его не может и должен учесть его на забалансовом счете. Учет движения материально-производственных запасов на забалансовых счетах также вызывает немало вопросов. Пункт 18 Методический указаний по бухгалтерскому учету материальнопроизводственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ 28.12.2001 № 119н, гласит, что «Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах» [4]. В этих же Методических указаниях есть специальный раздел IX «Учет материалов на забалансовых счетах» [4]. В частности, уточняется перечень ситуаций, в которых применяется счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», в том числе подпункт г – «в других случаях, когда находящиеся в организации материальные ценности ей не принадлежат» прямо указывает на порядок приходования материально-производственных запасов участником от предыдущего участника договора совместного ведения операций [4]. Следующие пункты данного раздела уточняют порядок учета операций с давальческими материалами (счет 003) и комиссионных товаров (счет 004). В том числе оговаривается обязательство полного возвращения переработанных материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции давальцу и списание стоимости комиссионных товаров при продаже покупателю и передаче стоимости товаров комитенту [4]. В этих случаях наблюдается очевидная схема движения материальнопроизводственных запасов: Организацияпереработчик Давалец Готовая продукция Рис. 3. Схема движения материально-производственных запасов при осуществлении операций с давальческим сырьем. Фактически материально-производственные запасы возвращаются обратно к давальцу, но в переработанном виде. Давалец не теряет права собственности на материально-производственные запасы, а организация-переработчик не получает этих прав. При договоре о совместном ведении операций такого очевидного возврата материально-производственных запасов к участнику зачастую не существует, т.к. участник получает или свою долю выручки от реализации общей массы продукции, или получает часть готовой продукции, и не всегда в этой части продукции включены использованные участником материально-производственные запасы. В монографии Фомичевой Л.П. «Практический комментарий к положениям по бухгалтерскому учету» предлагается принимать полуфабрикаты, изготовленные другими участниками, на забалансовый счет 003 «Материалы, принятые в переработку» [3]. Этот счет предполагает учет материалов заказчика в виде давальческого сырья. Отличием схемы учета давальческого сырья от учета продукции, частично изготовленной участниками договора совместного ведения операций, являются следующие элементы: при передаче давальческого сырья право собственности на сырье и на изготовленную из этого сырья продукцию остается у давальца и не переходит к изготовителю; при производстве в рамках договора совместного ведения операций конечная продукция в итоге становится общей долевой собственностью участников счет 003 дебетуется на сумму (количество) поступившего давальческого сырья и кредитуется в момент передачи готовой продукции, изготовленной из этого сырья, давальцу; в случае совместного производства готовая продукция не возвращается целиком к участнику, передавшему полуфабрикат, а сначала становится общей долевой собственностью всех участников, и лишь затем перераспределяется между участниками в натуральном или денежном виде при производстве продукции из давальческого сырья давалец получает продукцию, изготовленную из переданного сырья, иногда с добавлением некоторых элементов сырья изготовителя; в случае совместного производства продукция может иметь широкий ассортимент, производимый из разнообразного сырья, и происхождение сырья уже не имеет основополагающего значения. В результате при распределении готовой продукции участник может получить свою долю продукции, произведенной совсем из другого сырья, отличного от переданного ранее. Например, участник выращивает и передает в совместное хлебное производство рожь. А в качестве готовой продукции кроме ржаного хлеба участник может получать хлеб и булочки, произведенные из пшеничной муки. В этом случае ржаное зерно не может быть принято изготовителем на счет 003, т.к. при передаче готовой продукции невозможно кредитовать этот счет на всю сумму полученного ржаного зерна. При комиссионной торговле также прослеживается взаимосвязь между переданным товаром и полученным комитентом доходом: Комитент Комиссионер Покупатель Выручка Рис. 3. Схема движения материально-производственных запасов при осуществлении операций в комиссионной торговле. Комитент может получить выручку только за товар, который он передал на комиссию. При договоре о совместном ведении операций участник может получить выручку за проданную продукцию, произведенную другим участником, тогда как продукция, произведенная этим участником, может еще находиться в производстве или реализации. Таким образом, при учете движения материально-производственных запасов между участниками счета 003 и 004 использовать нельзя, а счет 002 наиболее полно удовлетворяет экономическому и бухгалтерскому смыслу операций. У второго участника, который принял полуфабрикат от первого участника и продолжает его переработку, возникают следующие хозяйственные операции: Таблица 3. Схема хозяйственных операций по учету материальнопроизводственных запасов у второго участника производства. Дт 002/1 Кт - 20/С 10/С 20/С 47 79/3 008 Сумма, руб. 50 000 20 000 70/С, 69/С, 02/С, 60/С 20/С 10 000 47 002/3 - 30 000 50 000 30 000 30 000 Содержание Учтены материалы (полуфабрикаты) от первого участника Переданы дополнительные материалы в производство по совместной деятельности Сформирована себестоимость выпущенной продукции по совместной деятельности Выпущена продукция в рамках совместной деятельности (этап 2) Передана продукция участнику 3 для дальнейшей переработки Учтена доля готовой продукции (выручки), причитающаяся к получению 2-м участником В результате возникает система учета движения материально-производственных запасов участника совместной деятельности, содержащая в себе схемы движения материальных средств как по балансовым, так и забалансовым счетам в зависимости от стадии участия в договоре. У участника, завершающего последний этап производства, схема проводок изменяется. Таблица 3. Схема хозяйственных операций по учету материальнопроизводственных запасов у последнего участника производства. Дт 43/С 002/2 Кт 20/С - Сумма, руб. 20 000 80 000 Содержание Выпущена готовая продукция Учтена полученная готовая продукция в доле 1-го и 2-го участников Поступление продукции на счет 43 (вместо счета 47, как у предыдущих участников) указывает, что цикл производства завершен, продукция принимает законченный вид и подлежит реализации (распределению между участниками). Таким образом, при поэтапном производстве продукции в рамках совместной деятельности предложенная схема операций четко отражает расходы каждого участника, прослеживает поэтапное движение материально-производственных запасов и выделяет долю каждого участника в расходах на производство. Схема учета движения материально-производственных запасов может применяться в практической бухгалтерии. Примечания: 1. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24.11.2003 г. № 105н: с изменениями на 18.09.2006 // Кодекс: информационно-правовая система. 2. Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 г. № 94н: с изменениями от 18.09.2006 // Кодекс: информационно-правовая система. 3. Фомичева Л.П. Практический комментарий к Положениям по бухгалтерскому учету. М., 2006. 440 с. 4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 г. № 119н: с изменениями на 26.03.2007 // Кодекс: информационно-правовая система.
