Ю.А.Оболенская. Методические подходы к учету затрат и

ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
№ 3 (31) 2015
ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ
Ю.А.ОБОЛЕНСКАЯ
МЕТОДИЧЕСКИЕ ПОДХОДЫ К УЧЕТУ ЗАТРАТ
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЮ ПРОДУКЦИИ,
ВЫРАБАТЫВАЕМОЙ ИЗ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ
В статье рассматриваются методические подходы к учету затрат и калькулированию
себестоимости продукции, производимой из давальческого сырья,
на примере нефтеперерабатывающих предприятий.
The article considers methodological approaches to cost accounting and calculation of production costs,
produced from tolling materials on the example of oil refineries.
Ключевые слова: учет, калькулирование себестоимости, давальческое сырье, процессинг.
Key words: accounting, calculation of the cost, tolling materials, processing.
Бизнес-стратегия предприятия направлена
обычно на решение двух основных целей: обеспечение конкурентных преимуществ конкретного вида бизнеса и повышение его прибыльности
[4]. Сущность хозяйственных операций с использованием давальческого сырья (или хозяйственных операций по договору «толлинга»)
заключается в передаче одной стороной другой
сырья и материалов на переработку без перехода права собственности на готовую продукцию к предприятию-переработчику.
При выработке продукции из давальческого
сырья перерабатывающие организации не приобретают сырье для выработки продукции, а
оказывают владельцу сырья услуги по его переработке и, как правило, не занимаются реализацией выработанной продукции потребителям, а возвращают ее владельцу сырья, или по
договоренности с ним передают для дальнейшей реализации посреднику. Отношения сторон
по договору «толлинга» выгодны как стороне,
передающей сырье на переработку, не обладающей зачастую соответствующими производственными мощностями, и потому снижающими производственные затраты, так и для предприятий-переработчиков, которые не обременяют себя функциями и затратами по реализации продукции *3+. Сегодня практически все
крупные НПЗ используют в своей работе про-
цессинговую схему – продукты нефтепереработки возвращаются владельцу нефти, а завод
получает плату за свои услуги по переработке.
Согласно сложившейся практике договорных
отношений по переработке сырья, в частности
нефтяного, на давальческих условиях «подрядчик» – это сторона, которая перерабатывает
сырье заказчика, получает технологически выработанные из этого сырья нефтепродукты в
установленном ассортименте, полностью передает их заказчику, и предъявляет заказчику
стоимость услуг по переработке по согласованной сторонами цене.
Отражение в оперативном и бухгалтерском
учете хозяйственных операций начинается с
момента поступления в товарный парк завода
нефтяного сырья от заказчика (основание: двухсторонние акты приема-передачи сырья на переработку, маршрутные телеграммы с указанием объемов, наименования поставляющей организации, и даты доставки нефти до узла учета
приема).
Выработка продуктов нефтепереработки из
давальческого сырья производится в едином
товарном потоке с продукцией собственного
производства и определяется пропорционально
физическому объему списанного в переработку
сырья.
Заканчивается процесс формирования затрат
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
Стр. 41
№ 3 (31) 2015
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
отгрузкой готовых продуктов переработки по
направлениям заказчика (основание: двухсторонние акты выполненных работ по выработке
готовых продуктов, плановые расчеты стоимости работ с предъявлением счетов на оплату и
отгрузочные документы с приложением распоряжения руководителя организации-заказчика).
Порядок списания давальческого сырья в
переработку зависит от предусмотренного
учетной политикой подрядчика метода калькулирования себестоимости услуг по переработке.
В целях определения экономической эффективности хозяйственных процессов переработчики
производят расчеты плановой и фактической
себестоимости своих услуг. Расчет плановой
себестоимости производится в ходе разработки
условий к договору. Методы расчета плановой
себестоимости определяются в зависимости от
принятых условий договора подряда (объем
поставки, ассортимент, нормы выхода, и т.д.),
или предварительному соглашению к нему *1+.
Основными факторами, определяющими
порядок расчета себестоимости услуг, являются:
гарантированный ассортимент,
нормы выхода продукции по договору,
себестоимость выработки одной тонны
продукта переработки.
Оценка плановой себестоимости переработки зависит от степени идентичности ассортимента и процентного соотношения выработки
по сравнению с данными периода, принятого за
базовый.
Например, фактическая себестоимость переработки давальческого сырья в базовом периоде составила (условно) 874,3 млн. руб. за 5,9
тыс. тонн сырья. Условия переработки не отличались от базового периода (см. табл. 1).
Таблица 1.
Условия переработки по договору.
Базовый период
Гарантированный
Процент выхода
ассортимент
Бензин
10
Дизельное топливо
28
Мазут
57
потери
5
Плановый расчет
Гарантированный
Процент выхода
ассортимент
Бензин
10
Дизельное топливо
28
Мазут
57
потери
5
Плановая себестоимость услуг по переработке одной тонны давальческого нефтяного
сырья составит 148,2 тыс. руб. (874 300 тыс.
руб./5,9 тыс. тонн).
При наличии изменений в составе вырабатываемых продуктов в гарантированном ассор-
тименте и по проценту выработки плановая себестоимость формируется исходя из фактической себестоимости выработки каждого продукта базового периода с учетом процента выхода
продукта в соответствии с договором (см. табл.
2).
Таблица 2.
Расчет плановой себестоимости выработки продуктов из давальческого сырья.
Базовый
ассортимент
Бензин
Дизельное
топливо
Мазут
Потери
Итого
Стр. 42
Базовый период
Процент Факт. себевыхода
стоимость
1 тн.
10
913,2
28
681,5
57
5
100
409,6
Сумма
млн.руб
538,8
1 125,8
1 377.5
3 042,1
Гарантированный
ассортимент
Бензин
Дизельное
топливо
Мазут
Вак. газойль
Потери
Итого
Плановый расчет
ПроПлановая
цент
себестоивыхода мость 1 тн.
17
913,2
20
681,5
45
13
5
100
409,6
710,0
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
Сумма
млн.руб
915,9
804,2
1 087,5
544,6
3 352.2
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
Для определения фактической себестоимости каждого вида давальческого продукта затраты группируются по калькуляционным статьям расходов – по используемым для переработки технологическим процессам, переделам или
установкам, и т.п. Все затраты на производство
давальческой товарной продукции в гарантированном ассортименте (без учета стоимости сырья заказчика) составляют фактическую себестоимость услуг по переработке давальческого
нефтяного сырья.
Калькулирование себестоимости продукции
осуществляется по передельному методу с
применением нормативного метода, с определением себестоимости полуфабрикатов, передаваемых для дальнейшей переработки *1+. В
практике нефтехимических предприятий применяются два основных метода калькулирования себестоимости услуг по переработке давальческого сырья:
раздельный метод;
единый метод.
Раздельный метод предусматривает:
калькулирование себестоимости продукции нефтепереработки, выработанной из собственного сырья;
калькулирование себестоимости продукции нефтепереработки, выработанной из давальческого сырья.
Объемы давальческого нефтяного сырья,
списываются в переработку на дату поступления
на установку без стоимостной оценки.
Например, на установку по обессоливанию
(ЭЛОУ) поступило 300 тыс. тонн покупной нефти
по цене (условно) 60 тыс. руб. и 350 тыс. тонн
давальческой нефти без стоимостной оценки.
После процесса обессоливания стоимость нефти
при передаче на установку по первичной переработке (АВТ) определяется:
покупной нефти по формуле «стоимость
+затраты по переработке на установке ЭЛОУ»;
давальческой нефти в сумме затрат по переработке на установке ЭЛОУ.
В ходе калькулирования оценка остаточной,
побочной продукции, выработанной на установках из давальческого сырья, не производится.
Сумма затрат в разрезе статей расходов по
технологическим процессам распределяется на
№ 3 (31) 2015
калькулируемую продукцию и услуги пропорционально объемам списанного в производство
покупного и давальческого сырья. Выработка
продуктов переработки в процессе калькулирования по технологическим процессам (в количественном измерении) определяется в процентах
от объема списанного в переработку давальческого сырья *1+. Себестоимость выпуска давальческой продукции в гарантированном ассортименте составляет фактическую себестоимость
услуг по переработке давальческого сырья.
Единый метод калькулирования себестоимости услуг по переработке давальческого сырья предусматривает единый порядок списания
нефтяного сырья в переработку в стоимостной
оценке, без подразделения на собственное и
давальческое, с последующим списанием с
суммы фактической себестоимости товарной
продукции стоимости давальческого сырья и
определением стоимости услуги.
Давальческое сырье списывается в производство в условной оценке. Базой для определения средней условной цены является средняя
договорная стоимость давальческого сырья,
которая не должна превышать среднюю цену
покупного сырья на дату списания его в производство.
Калькулирование продукции по технологическим процессам производится без подразделения на собственную и давальческую, согласно
методике калькулирования продукции, вырабатываемой из собственного сырья.
Последующая корректировка себестоимости
товарной продукции нефтепереработки производится на этапе процесса компаундирования
(смешения) в следующем порядке:
1. Распределение фактического выпуска
продуктов переработки на собственную и давальческую в гарантированном ассортименте
производится на основе количественного показателя. Например, удельного веса давальческого и покупного сырья, виды давальческих продуктов в гарантированном ассортименте (см.
табл. 3).
2. Определение себестоимости выработки
давальческих продуктов с учетом стоимости
давальческого сырья производится путем распределения себестоимости всей товарной продукции на собственную и давальческую пропорционально объемам выработки.
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
Стр. 43
№ 3 (31) 2015
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
3. Исключение стоимости давальческого
сырья в условной оценке сторнировочной записью из суммы себестоимости услуг – определение фактической себестоимости продукции
нефтепереработки, выработанной из покупного
сырья и фактическая себестоимость услуг по
переработке давальческого сырья.
Таблица 3.
Расчет фактического выпуска продукции в гарантированном и технологическом ассортименте
Компоненты
На этапе смешения получены
Объем
тыс. тн.
бензина
дизельного топлива
летнего
70
125
дизельного топлива
зимнего
70
мазута
Итого
180
445
Отражение рассмотренных хозяйственных
операций в бухгалтерском учете зависит от принятого метода расчета фактической себестоимости. Общим является положение учетной политики о том, что поступление давальческого
сырья, принимаемого в переработку без оплаты
стоимости, отражается за балансом по видам и
Списано в
производство
давальческого
сырья
30,7%
Объем выработки
гарант.
технол.
ассортимент
ассортимент
30,7%
69,3%
21,5
48,5
38,4
86,6
21,5
48,5
55,3
136,6
124,7
308,4
заказчикам в количественном и денежном выражении на счете 003 «Материалы, принятые в
переработку».
Хозяйственные операции по формированию
фактической себестоимости услуг по переработке отражаются в учете:
а) при раздельном методе калькулирования себестоимости продукции
1.
2.
3.
4.
Оприходовано давальческое сырье
Списано давальческое сырье в переработку
Списаны затраты на выработку продукции из давальческого сырья (без
учета стоимости давальческого сырья)
Отражена фактическая себестоимость готовой продукции из собственного сырья
Дебет
003
20
43
Кредит
003
10, 70, 69, 25,
26, и пр.
20
б) при едином методе калькулирования себестоимости услуг
Дебет Кредит
Оприходовано давальческое сырье
003
Списано давальческое сырье в переработку
003
Списаны затраты на выработку продукции из давальческого сырья (с
20
10, 70, 69, 25,
учетом стоимости сырья в условной оценке)
26, и пр.
На этапе компаундирования сторнируется стоимость сырья
10
20
4. Отражена фактическая себестоимость готовой продукции из собственно- 43
20
го сырья
Готовая продукция нефтепереработки приходуется по факту выработки на забалансовый счет 016
«Нефтепродукты, выработанные из давальческого сырья», который предназначен для обобщения информации о наличии и движении принадлежащих организациям-заказчикам нефтепродуктов.
1.
2.
3.
Стр. 44
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
ВЕСТНИК ЕКАТЕРИНИНСКОГО ИНСТИТУТА
№ 3 (31) 2015
Аналитический учет по количественному движению готовых продуктов ведется в оборотной ведомости в разрезе заказчиков с отражением данных по приходу с производства, отгрузке по адресам получателей заказчика и остатку продуктов на конец месяца по их видам.
Операции по движению нефтепродуктов из давальческого сырья отражаются в следующем порядке:
1.
2.
3.
4.
Оприходованы нефтепродукты из давальческого сырья
Отражена отгрузка нефтепродуктов из давальческого сырья по адресам заказчика
Оприходована готовая продукция из давальческого сырья к отгрузке как продукция собственного производства по адресам подрядчика
Отражены излишки сырья, полученного на технологические потери и не потерянные в ходе переработки
Дебет
016
Кредит
016
43
субсчет
10
76
субсчет
91
Операции по оплате услуг по переработке давальческого сырья отражаются:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Предъявлена стоимость услуг заказчику
Списана себестоимость оказанных услуг
Начислены налоги
Отражено поступление денежных средств в оплату услуг
Отражено сырье, поступающее в оплату услуг
Отражена передача готовых продуктов переработки в оплату услуг
Таким образом, рассмотрены подходы к учету затрат и формированию себестоимости услуг
при процессинговой схеме взаимоотношений
владельца сырья и его переработчика. Из этой
схемы исключены закупки сырья переработчиком и самостоятельная продажа продукции
нефтеперерабатывающим заводом.
Кроме того, при процессинговой схеме основными плательщиками налогов являются
нефтедобывающие компании, зарегистрированные в столицах. Если завод продает топливо
самостоятельно, то он выплачивает налоги по
месту размещения, то есть в региональные
бюджеты, дефицит которых достигает критических значений. Поэтому периодически встает
вопрос о запрещении процессинга не только в
нефтяной отрасли, но и в различных перерабатывающих отраслях.
Разумеется, речь должна идти не о запретах,
а об оптимизации соотношений присутствия на
рынке самостоятельно торгующих переработчиков, переработчиков, включенных в вертикально-интегрированные компании и переработчи-
Дебет
76
90
Кредит
90
20
51
10
41
76
76
76
ков, работающих с давальческим сырьем.
Литература:
1. Инструкция по планированию, учету и
калькулированию себестоимости продукции на
нефтеперерабатывающих и нефтехимических
предприятиях. Утверждена Приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 17 ноября 1998 г. № 371 (в ред. Приказа Минтопэнерго РФ от 12.10.1999 № 339).
2. Попроцессный метод калькулирования
себестоимости (Адамов Н.А., Адамова Г.А.) «Аудиторские ведомости», 2007, № 12.
3. Споры вокруг переработки давальческого
сырья (Юлина Т.К.) «Налог на прибыль: учет доходов и расходов», 2009, № 5.
4. Горелова, Л.В., Оболенская, Ю.А. Формирование моделей финансово-экономической
стратегии промышленных предприятий *Текст+.
/ Л.В.Горелова, Ю.А.Оболенская. // Вестник Екатерининского Института. – 2014, № 4(28), с. 3141.
НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИНСТИТУТ ИМЕНИ ЕКАТЕРИНЫ ВЕЛИКОЙ
Стр. 45