З. А. Ерназарова.

Ýêîíîìèêà è èííîâàöèè
УДК 657.22(574)
Z. YERNAZAROVA
PERFECTION OF PUBLIC SECTOR
ACCOUNTING OF THE REPUBLIC
OF KAZAKHSTAN
Ç. À. ÅÐÍÀÇÀÐÎÂÀ,
заместитель директора Департамента отчетности
и статистики Министерства финансов
Республики Казахстан,
кандидат экономических наук
ÑÎÂÅÐØÅÍÑÒÂÎÂÀÍÈÅ ÁÓÕÃÀËÒÅÐÑÊÎÃÎ Ó×ÅÒÀ
ÃÎÑÓÄÀÐÑÒÂÅÍÍÎÃÎ ÑÅÊÒÎÐÀ
ÐÅÑÏÓÁËÈÊÈ ÊÀÇÀÕÑÒÀÍ
Приведены материалы, характеризующие учет и экономику Республики Казахстан.
The main materials characterizing accounting and economy of the Republic of Kazakhstan are presented
in the article.
Современное экономическое развитие Республики Казахстан требует совершенствования
системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в государственном секторе. Возникла
необходимость создания прозрачной и ясной системы управления финансовыми ресурсами страны и составления баланса активов и обязательств
государства.
Совершенствование бухгалтерского учета
в государственном секторе и составление консолидированной финансовой отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности
в общественном секторе (далее – МСФООС) также соответствует реформе, проводимой в государственном секторе. Целью реформирования
является повышение эффективности, ответственности, подотчетности и прозрачности управления
государственными финансами с созданием стратегического, транспарентного и комплексного
бюджетного процесса, который от планирования
до исполнения представлял бы собой единую систему финансовой отчетности, используемую
гражданским обществом в оценке действий правительства. Применение МСФООС обусловлено
необходимостью оценки эффективности органов
исполнительной власти по управлению государственными финансами, контроля над эффективным использованием денежных средств и активов,
агрегирования финансовой информации всего сектора государственного управления. Создание системы бухгалтерского учета, соответствующей
мировым стандартам, путем внедрения международных стандартов финансовой отчетности для
общественного сектора позволит обеспечить более качественную информацию, необходимую при
принятии управленческих решений.
В настоящее время бухгалтерский учет в государственных учреждениях, финансируемых из
государственного бюджета, ведется согласно Инструкции по бухгалтерскому учету в государствен-
182
ных учреждениях на основе старого плана счетов,
который не соответствует структуре Единой бюджетной классификации. Вместе с тем применение
старого плана счетов, основанное на опыте бюджетного учета в советское время, позволило в полной мере реализовать требования по учету
операций с бюджетными средствами и составлению отчетности на кассовой основе в условиях
казначейского исполнения бюджетов, обеспечить
учет в местных финансовых органах бюджетных
ссуд и кредитов.
Новая Единая бюджетная классификация, разработанная в соответствии со Статистикой государственных финансов 2001 г. (СГФ 2001), отражает
финансовые потоки по доходам, расходам, активам и обязательствам. При этом в соответствии со
ст. 127 Бюджетного кодекса Республики Казахстан
(в новой редакции) отчет об исполнении республиканского бюджета составляется Министерством финансов Республики Казахстан на основе отчетных
данных министерств, агентств и предоставляется
в Правительство Республики Казахстан в составе
отчета об исполнении республиканского бюджета. Однако сложившаяся система бухгалтерского
учета и отчетности в государственном секторе не
обеспечивает в полной мере надлежащее качество
и надежность формируемой в ней информации,
а также существенно ограничивает возможности
полезного использования этой информации. Отчетные данные министерств и агентств, составленные на основе старого плана счетов, не позволяют
Министерству финансов представить консолидированный баланс активов и обязательств государственного сектора, и действующая методология
составления отчета представляет собой лишь отчет
о движении денежных средств (финансовых потоков) без учета задолженностей. Поэтому представляется, что основная цель перехода на МСФООС –
это приведение системы бухгалтерского учета
в государственном секторе в соответствие с тре-
Ç. À. Åðíàçàðîâà. Ñîâåðøåíñòâîâàíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà
ãîñóäàðñòâåííîãî ñåêòîðà Ðåñïóáëèêè Êàçàõñòàí
бованиями конкурентоспособной экономики,
обеспечение доступа всем заинтересованным
пользователям к информации, представляющей
объективную динамику финансового положения
и результатов деятельности государственных учреждений, а также консолидированного отчета государственного сектора. Ежегодные финансовые
отчеты Правительства, подготовленные в соответствии с МСФООС, могли бы послужить для демонстрации правительственной подотчетности по
управлению общественными ресурсами и исполнению задач относительно бюджетного процесса.
Как показала практика перехода на МСФО
в реальном секторе экономики, отчеты, составленные по международным стандартам, дают четкое
представление о финансовом положении, результатах финансовой деятельности и движении денежных средств хозяйствующих субъектов.
Предприятия, ведущих бухгалтерский учет и составляющих финансовую отчетность по МСФО,
более привлекательны для инвесторов и имеют
больше возможностей интегрироваться в мировую
экономику.
Успешно осуществлен переход на МСФО
и в банковской сфере. При этом банковский сектор представляет на сегодняшний день продвинутую систему учета и отчетности, сопоставимую
с мировой практикой банковской деятельности.
Требования к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности Национального банка Республики Казахстан, коммерческих
банков и финансово-кредитных учреждений определяются нормативными правовыми актами
Агентства финансового надзора РК и Национального банка РК. В мировой практике требования
к современному бюджетному учету сформулированы в двух документах: Международных стандартах финансовой отчетности для общественного
сектора (МСФООС), принятых Международной
федерацией бухгалтеров, и Статистике государственных финансов (СГФ).
Первый этап реформирования государственных финансов – принятие новой бюджетной классификации согласно СГФ 2001 – пройден.
Необходимо осуществить переход на МСФООС,
что потребует, в первую очередь, изучения зарубежного опыта и разработки концептуальных методологических подходов при внедрении МСФООС.
Бюджетный учет, представляя собой бухгалтерский
учет в сфере публичных финансов, призван обеспечивать формирование достоверной бюджетной
отчетности, выполняя при этом и контрольные функции в отношении сохранности бюджетных средств.
Успешная реализация реформы управления государственными финансами во многом также зависит от
развития системы внутреннего контроля и аудита
в Республике Казахстан.
Методы, с помощью которых государственные органы и учреждения управляют государственными финансами, оказывают влияние на
экономический и социальный климат в государ-
стве. Эффективное управление государственными
финансами требует: объективного подхода к формированию республиканского и местных бюджетов;
создания системы налогообложения, стимулирующей развитие частного сектора и формирующей
доходы бюджета; эффективного использования
бюджетных денег. Центральные и местные органы государственного управления являются главными администраторами бюджетных программ
и основными исполнителями расходов государственного бюджета. В системе государственного
управления исполнительной власти руководитель
государственного органа или учреждения является ответственным лицом, отвечающим за эффективное использование государственных ресурсов,
поэтому контроль за эффективностью расходования бюджетных средств возможен также путем
создания в государственных органах и учреждениях системы внутреннего контроля и аудита (данное положение закреплено в Бюджетном кодексе
Республики Казахстан).
За последние годы руководители министерств
и агентств ощутили потребность в улучшении деятельности своих аппаратов, в оптимизации бизнеспроцессов, получении оценки надежности
и достоверности финансовой и управленческой
информации. Создание и развитие внутреннего
аудита, соответствующего международным стандартам, поможет руководству министерств
и агентств в адекватном управлении средствами,
улучшении менеджмента, а организациям – исполнять государственные функции и достичь поставленных целей, используя систематизированный
и последовательный подход к оценке и повышению
эффективности процессов управления рисками,
контроля и корпоративного управления. Аудиторская работа должна эффективно применять новые
подходы и выявлять сферы, в которых требуется
содействие. Таким образом, внутренний аудит служит укреплению мер по государственному реформированию системы бухгалтерского учета.
Международной практикой бухгалтерского
учета определены четыре основных метода ведения учета в секторе государственного управления.
1. Кассовый метод ведения учета заключается в простой регистрации кассовых потоков, поступления и выбытия денежных средств, активов в виде
денежных средств, в бюджеты, или денежных
средств казны или государства. В какой-то момент
одной регистрации кассовых потоков стало недостаточно, потому что она не позволяет в полной
мере отследить исполнение бюджета. Значит, на
уровне учета сравнить исполнение бюджета, определить стадии исполнения бюджета нельзя. В то же
время существуют определенные политически важные активы и обязательства, например государственный долг, предоставленные бюджетные
кредиты. Их тоже надо оценивать и ставить на баланс, в первую очередь потому, что они важны для
инвесторов, привлечения средств, мобилизации
финансовых ресурсов.
183
Ýêîíîìèêà è èííîâàöèè
2. Модифицированный кассовый метод. Существует фиксация кассовых потоков, но вместе
с тем существует оцененный государственный
долг на балансе и бюджетные ссуды кредита на балансе. И часть расчетов, которая возникает в ходе
исполнения бюджетов, также оценена. Этот учет
наладили, и оказалось важно, что существует еще
спектр активов и обязательств, которые также
могут повлиять значительным образом на ликвидность и платежеспособность, в том числе
и обязательства по заработной плате. Во многих
странах обязательства по зарплате приравниваются к источникам финансирования дефицита бюджета. Иными словами, считается, если государство
в определенный момент не выплачивает заработную плату, то таким образом оно занижает дефицит, если занижает дефицит – оно занижает свои
расходы, значит, это источник финансирования дефицита бюджета наравне с государственным долгом. Методы одни и те же. В данном случае
государство работает в долг у своих сотрудников
или берет деньги в долг у инвесторов, разница невелика. Поэтому возникла потребность в оценке
всех активов и обязательств.
3. Модифицированный метод начисления.
Когда начали оценивать активы и обязательства,
стало ясно, что полностью оценить их нельзя.
Основное преимущество кассового метода учета в его простоте, доступности. Он дает информацию о денежных потоках. Если мы берем метод
начислений, это значит, что нужно оценивать все
обязательства государства: не только основные
средства, материальные запасы, но и все нематериальные активы, все права, которые находятся
в собственности государства. В той или иной степени надо оценивать все природные ресурсы, потому что это тоже государственный актив, и он
находится в собственности у государства. Если
мы говорим об обязательствах государства, то
каким-то образом нужно оценивать пенсионные
обязательства, что изначально очень трудно. Например, США, у которых доля работающего населения резко снижается, в какой-то момент
утонут под грузом пенсионных обязательств, потому что работающих не хватит, чтобы снабжать
пенсионные фонды средствами, расплачиваться
по будущим пенсиям. Для инвесторов важно знать
такую информацию. Модифицированный метод
начислений в целом совпадает с методами начислений, т. е. операции признаются в момент возникновения или изменения стоимости активов.
Это стандартный метод.
Однако не все активы и обязательства подлежат оценке: например, приобретение основных
средств относится на расходы – это модифицированный метод начислений. Иными словами, не существует такого понятия, как амортизация, потому
что вопрос определения срока полезной службы актива очень сложен, его решение требует времени.
Этот вариант существует как переходный с целью
предоставить информацию, общее представление
184
об активах и обязательствах, и в какой-то момент
эту информацию можно дополнить при оценке –
в таком случае появляется четвертый метод учета – полный метод начислений. За рубежом все вышеуказанные методы реализуются последовательно.
Если говорить о разнице между методом начисления и модифицированным методом, между
кассовым методом и методом начислений, то метод начислений более прогрессивен. Достоинство
кассового метода заключается в том, что операции
признаются в момент получения или выплаты денежных средств.
При методе начислений операции признаются в момент возникновения либо изменения экономической стоимости активов и обязательств.
К примеру, требования государства к налогоплательщикам могут возникнуть в момент, когда нам
принесут налоговую декларацию или когда налогоплательщик произвел то действие, которое вызывает у него обязательство по уплате налога.
В оценке подобных операций состоит сложность
метода начислений. Какое он дает главное преимущество с точки зрения отчетности? Сам по себе
учет ради учета является бессмысленным занятием. Все его плюсы содержатся в отчетности.
Если сравнивать отчетность, которая может
существовать по кассовому методу учета, то это
стандартный отчет по исполнению бюджета по
отечественному бюджетному законодательству.
В этой отчетности нет никаких запасов, остатков
задолженности, активов и обязательств. Есть простая регистрация денежных потоков, поступлений, выбытий, доходов, расходов, источников
финансирования дефицита. Зарегистрированы все
кассовые поступления, выбытия – это и есть отчетность об исполнении бюджета. Она публична, фактически это единственная отчетность об
операциях Правительства Казахстана, потому что
отчетность министерств и агентств не используется и не публикуется.
Что дает метод начислений? Какие преимущества дает публичная отчетность по методу начислений? При методе начисления операции
структурируются так, чтобы на их основании можно было построить балансы. Возникает понятие
балансов и запасов, плюс к этому операции: доходы и расходы, операции, не связаные с изменениями внутри остатков и активов и обязательств.
Операции с нефинансовыми активами, финансовыми активами и обязательствами – это те самые
операции, которые действительно изменяют активы и позволяют перейти от остатков на начало периода к остаткам на конец периода. Самое главное
преимущество при методе начисления – он дает
возможность оценить все активы и обязательства,
оценить операции в соответствии с их экономической природой.
При использовании сложных моделей, таких
как метод начислений, в учете обязательно должна быть определенная стандартизация, должна
быть раскрыта информация, какими принципами
Ç. À. Åðíàçàðîâà. Ñîâåðøåíñòâîâàíèå áóõãàëòåðñêîãî ó÷åòà
ãîñóäàðñòâåííîãî ñåêòîðà Ðåñïóáëèêè Êàçàõñòàí
руководствуется государство, когда составляет отчетность о своей деятельности. При этом самый
главный недостаток статистических стандартов,
заключается в том, что статистическая отчетность никогда не подлежит аудиту, ее невозможно проверить и невозможно оценить качество
статистических данных: они предполагают массу допущений. Именно поэтому инвесторы не
пользуются статистическими отчетами, а Международная федерация бухгалтеров стала разрабатывать международные стандарты финансовой
отчетности в государственном секторе. Они основаны на международных стандартах финансовой
отчетности для бизнеса, но имеют ряд особенностей для государства. Отчетность по этим стандартам подлежит проверке. В настоящее время
в Республике Казахстан по кассовому методу учет
ведется в органах, обслуживающих исполнение
бюджета (казначействах).
Исполнение бюджета отражается только по кассовым расходам, т. е. все бухгалтерские записи осуществляются на основании кассового расхода. По
кассовому методу с элементами метода начисления
учет ведется в государственных учреждениях. При
этом исполнение плана финансирования по обязательствам и платежам отражается по кассовым и фактическим расходам. Таким образом, фактическими
расходами являются все произведенные государственным учреждением расходы, отраженные в бухгалтерском учете на основании первичных учетных
документов, независимо от того, оплачены они или
нет. Следствием применения вышеуказанных методов бюджетного учета является громоздкая и не всегда доступная бюджетная отчетность, которая не
позволяет без дополнительных расшифровок получить не только всю необходимую информацию, но
и консолидированную бухгалтерскую отчетность по
государственным деньгам путем сведения разных
форм бухгалтерской отчетности.
По-нашему мнению, необходимо учесть следующие аспекты. Разработка нового Плана счетов
бюджетного учета позволит построить единую финансовую отчетность и на ее основе сформировать
полную прозрачную консолидированную отчетность по всем бюджетным средствам, отражающую
поступление и использование всех государственных
денег и финансовый результат. При действующих
разных планах счетов бухгалтерского учета это
сделать невозможно. В настоящее время не все
активы можно отразить в разрезе действующего
плана счетов, поэтому: не обеспечивается учет активов государственной казны (в том числе финан-
совых вложений – облигации, векселя, уставный
капитал, слитки золота, серебра и др.); не оцениваются непроизведенные активы (земля, ресурсы
недр, прочие непроизведенные активы); не обеспечивается учет государственных внебюджетных
фондов. Таким образом, не охваченным бухгалтерским учетом остается значительный объем активов, что должно быть исправлено в новом Плане
счетов. План счетов бюджетной классификации
позволит построить действительно прозрачную
систему бюджетного учета и отчетности, в которой информация о потоках (операциях) будет полностью увязана с балансовыми данными об
активах и обязательствах.
Сложившаяся на нынешнем этапе бюджетная
классификация и План счетов не позволяют автоматизировать бухгалтерский учет в полном объеме. Это
связано, прежде всего, с тем обстоятельством, что
коды экономической классификации и коды Плана
счетов имеют разное количество символов. Однако
возможен переход многокодовой классификации
к единой классификации кодов, которая даст больше возможностей по автоматизации бюджетного учета. Новый План счетов бюджетного учета позволит
вести бюджетный учет на уровне Главной книги, а не
аналитического учета, исключив существующую
структуру бюджетной классификации.
Выполнение Республикой Казахстан определенных международных обязательств по представлению требует приведения отечественной
бухгалтерской отчетности в соответствие с международными стандартами. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности
в государственном секторе должен формироваться
показатель «чистой» стоимости (результат) государства, характеризующий внутреннее состояние государства и позволяющий оценить влияние на
государственный сектор экономической политики,
а для внешних пользователей формировать объективную оценку об уровне развития экономики государства. Таким образом, бухгалтерский учет
внутри страны необходимо построить в соответствии с международной практикой.
СПИСОК ЦИТИРОВАННЫХ
ИСТОЧНИКОВ
1. Бюджетный кодекс Республики Казахстан.
95-IV ЗРК от 4 декабря 2009 г.
2. Статистика государственных финансов
(СГФ) 2001 г.
Дата поступления статьи в редакцию: 28.04.2009 г.
185