Введение ............................................................................................................... 2 Содержание
advertisement
Содержание Введение ............................................................................................................... 2 Глава 1.Аудит: история возникновения и эволюция государственного регулирования...................................................................................................... 5 1.1 История возникновения аудита и понятия «аудит» .................................5 1.2 Международные стандарты как инструмент регулированияв аудита ..................................................................................................8 Глава 2. Государственное регулирование аудита в России ...................... 14 2.1 Становление государственного регулирования аудита в России ........................................................................................................................................................14 2.2 Система государственного регулирования аудита в Российской Федерации ................................................................................................................................27 2.3 Сравнительный анализ национальных федеральных стандартов аудита и международных стандартов аудита .......30 2.4. Предложения необходимых изменений нормативно-правового регулирования корпоративного аудита в России ...............................................36 Глава 3. Анализ мер по изменению действующего законодательства по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации .....47 3.1 Описание эмпирического исследования – опроса ........................................47 3.2 Обобщение результатов эмпирического исследования ...........................52 Заключение ........................................................................................................ 63 Список литературы ........................................................................................... 67 1 Введение Понятие аудита и аудиторской деятельности появилось в российском деловом и научном сообществе не так уж и давно – с падением «железного занавеса» и переходом России на путь рыночной экономики. Таким образом, нормативное регулирование аудита в России существует около двух десятилетий. Очевидно, что за такой короткий период не могла полностью сформироваться устойчивая система государственного регулирования отрасли. Этот факт подтверждает и то, что новый федеральный закон об аудиторской деятельности был принят и утвержден в 2008 году, а вступил в законную силу 01 января 2009 года. То есть всего 4 года назад. Отметим, что в закон также постоянно вносятся изменения, и он до сих пор вызывает критику некоторых специалистов и аналитиков, как в деловой, так и в научной среде. Таким образом, проблема государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации является весьма актуальной. Несмотря, на историю, насчитывающую всего лишь два десятилетия, в России сформировалось научное сообщество, изучающее эту область деятельности. Среди авторов научных пособий по аудиту можно выделить Шеремета Анатолия Даниловича - Президента Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», заведующего кафедрой учета, анализа и аудита МГУ им. М.В. Ломоносова, доктора экономических наук; Суйца Виктора Паулевича - заместителя заведующего кафедрой учета, анализа и аудита экономического факультета Московского государственного университета им. М.В. Ломоносова по научной работе, председателя комитета по аудиту Ассоциации бухгалтеров и аудиторов «Содружество», доктора экономических наук; Подольского Владимира Исаковича – доктора экономических наук, профессора кафедры аудит ВЗФЭИ; Савина Александра Алексеевича – доктора экономических наук, профессора кафедры аудит ВЗФЭИ. Также в свет выходят такие журналы как 2 «Аудитор», «МСФО и МСА в кредитной организации», «Аудиторские ведомости» и пр. В основном в таких журналах печатаются руководители аудиторских организаций, аудиторы и представители саморегулируемых организаций аудиторов. Объектом исследования в данной работе является нормативноправовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации. В то же время предметом исследования является только нормативно-правовое регулирования внешнего аудита в корпоративном секторе России. Целью данной работы является выявление проблем действующего законодательства и предложение необходимых изменений нормативноправового регулирования корпоративного аудита в России, а также оценка уже принятых изменений и изменений, обсуждаемых на разных властных уровнях. Сразу же оговорюсь, что в рамках данной работы проходит рассмотрение исключительно внешнего аудита, т.е. аудита организации сторонними фирмами или индивидуальными аудиторами. Для достижения поставленной цели, предполагается осуществить следующие задачи. Работу планируется начать с рассмотрения истории становления аудита. На мой взгляд, это необходимо для лучшего понимания объекта исследования. Следующая задача – это рассмотрение действующего законодательства Российской Федерации в области регулирования аудита, а также обзора международных стандартов аудита. Также в качестве задачи данной работы можно выделить проведение сравнения российской системы стандартизации аудиторской деятельности и аналогичной международной системы. Наконец, в работе необходимо рассмотреть проекты законов о внесении изменений законодательства в области регулирования корпоративного аудита. Также в заключительной части планируется сформулировать собственные предложения. 3 В заключении планируется ответить на вопрос – являются ли предпринимаемые органами законодательной и исполнительной власти меры по усовершенствованию регулирования корпоративного аудита достаточными для достижения эффективности. В ходе написания работы будет использован ряд эмпирических и теоретических методов анализа. Так, в теоретической части работы будет применён метод индукции: при рассмотрении недостатков некоторых стандартов будет делаться вывод о недостатках системы стандартизации в целом. Также будёт применён метод сравнения, а также анализа и синтеза полученных результатов. В практической части работы будет произведено изучение законодательной базы, проведён опрос представителей бизнессообщества в сфере аудиторской деятельности, бухгалтерского учёта и финансов предприятия. Данное исследование позволить получить экспертную оценку предпринятых и предполагаемых мер в области нормативно-правового регулирования внешнего корпоративного аудита в Российской Федерации. 4 Глава 1. Аудит – история возникновения и эволюция государственного регулирования. Обзор международных стандартов 1.1 История возникновения аудита и понятия «аудит» Аудитор – от латинского «слушающий». Казалось бы несуразица: причём здесь проверка финансовой отчётности и какой-то слушатель. Но если разобраться в корнях данного слова всё встаёт на свои места. Дело в том, что «в древние времена в школах учитель, объясняя урок, поручал старшему ученику перед началом урока проверить, как младшие выучили задание. Этот ученик назывался «аудитор» - выслушивающий»1. Потом уже понятие «аудитор» перекочевало на профессии связанные с контролем или проверкой. При этом изначально проверка была связана просто с деятельностью того или иного учреждения, понятие «аудит» закрепилось в основном за проверкой именно финансовой деятельности куда позже. Хотя и сейчас аудит иногда подразумевает проверку деятельности не только финансовой составляющей, но и всего предприятия в целом, или же его отдельных подразделений или отраслей деятельности, например, аудит экологической безопасности. По сути, точной даты появления аудита и его оформления как вида деятельности нет. Одни исследователи относят возникновение аудита «к периоду формирования бухгалтерского учёта как отрасли специальных научных знаний. Свидетельства об этом мы находим в первом труде итальянского учёного Луки Пачоли, «Трактате о счетах и записях». Они встречаются позднее и в художественной литературе, что характеризует аудит как общественное явление».2 Другие же основываются на том, что ещё XV-XVI вв. бухгалтеров стали привлекать в судебные разбирательства в качестве экспертов и именно это нужно считать причиной и временем 1 2 Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика – Спб.: Питер, 2005 – 400 с., стр. 7 Булыга Р.П. Аудит: учебник для бакалавров - М.: Юнити-Дана, 2009 - 432 с., стр. 8 5 возникновения аудита.3 В подтверждение этой версии исследователями приводится тот факт, что «проводилось различие между экспертами – беспристрастными собирателем информации (in testes) и экспертом – помощником судьи в принятии решений (boni instructors judicis)»4, а значит уже тогда, помощник судьи отделялся в понимании людей от экспертааудитора. В России должность аудитора была введена ещё Петром Первым и отражала именно латинские корни слова. Эта должность «совмещала в себе некоторые обязанности делопроизводителя, секретаря и прокурора».5 «Институт аудиторов был введён в армии, где они занимались расследованиями имущественных споров».6 При этом для подготовки аудиторов в 1833 г. в Петербурге даже было создано специальное учебное заведение, которое впоследствии переименовали в Аудиторское училище. Но «с введением в России военно-судебной реформы 1867 г. должность аудитора была отменена»7. В осознании всего общества необходимость в возникновении аудита появилась, по сути, сразу же после разделения понятий «управляющий» и «хозяин». Пока конторками, мастерскими, продовольственными лавочками и прочими производственными или торговыми учреждениями заведовали те же люди, что и вкладывали в них деньги, никто особо и не задумывался о контроле. Но, как только люди, имеющие деньги стали нанимать управляющих, появилась необходимость в контроле. Ещё больше она усилилась после появления акционерных обществ, где и управляющих Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: Учеб. Пособие. – М.: Высшие образование, 2005. – 447с., стр. 15 4 Федоренко И.В., Золотарева Г.И. Аудит: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 272 с., стр.31. 5 Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит – М.: ИНФРА-М, 2005. – 448 с., стр. 16 6 Булыга Р.П. Аудит: учебник для бакалавров - М.: Юнити-Дана, 2009 - 432 с., стр. 12 7 Конков В.И. Международные стандарты аудита; учеб. пособие. 2-е изд. испр. и доп, Архангельск: Изд-во Арханг, гос. техн. ун-та, 2007. - 226 с., стр. 7 3 6 «люди дающие деньги» перестали выбирать. Со стороны управляющих акционерных обществ нередко случалось воровство и даже мошенничество. «Известный немецкий юрист Р. Иеринг (1818-1892) заметил по этому поводу, что все войны, вместе взятые, не нанесли обществу столько ущерба, сколько акционерные общества».8 Так или иначе, именно повсеместное распространение акционерных обществ привело к нормативному закреплению аудита как вида деятельности. Исходя из сказанного выше, мне кажется крайне точным следующее определение аудита, сформулированное Джеком Робертсоном: «аудит – это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов».9 Первопроходцем в деле нормативного регулирования аудита и его исторической родиной стала Великобритания. Там, в 1844 году был принят ряд законов, регулирующих деятельность акционерных обществ. В том числе, компаниям было вменено в обязанность не реже одного раза в год приглашать человека для проверки бухгалтерских счетов и отчёта перед акционерами.10 Аудиторское дело в стране развивалось, аудиторы порекомендовали себя с лучшей стороны и уже «в 1879 г. в Англии был принят закон об обязательном аудите, а закон 1900 г. потребовал аудита всех компаний».11 Этому примеру последовали и другие страны: «законодательно проведение аудиторских проверок во Франции установлено с 1867 г., в США – с 1937 г.»12 Федоренко И.В., Золотарева Г.И. Аудит: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 272 с., стр.32. 9 Робертсон Джек К. Аудит/ Пер. с англ. - М.: KPMG, 1993. 496 с., стр. 5 10 Подольский В.И. Аудит: Учебник - М.: Юнити-Дана, 2008. – 756 с., стр. 15 11 Российское предпринимательское право. Учебник/под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой, М.: Проспект 2011, с. 1072, стр. 1039 12 Там же, стр. 1039 8 7 Итак, насколько мы видим из данного раздела - несмотря на многовековую историю самого понятия аудит, нормативное регулирование аудита, даже в самых развитых в этом аспекте странах едва насчитывает полуторовековую историю. В большинстве же стран нормативное регулирование аудита вообще имеет историю, насчитывающую всего несколько десятилетий. Этот факт, безусловно, свидетельствует о том, что нормативное регулирование аудита ещё полностью не сформировалось и проблема нормативно-правового регулирования аудита и его становления будет ещё какое-то время актуальной. 1.2 Обзор международных стандартов аудита Необходимость создания международных стандартов аудита назревала ещё на этапе развития аудита, но особо остро она проявилась после выхода компаний, а вслед за ними и аудиторских фирм на международный уровень. Случилось это в 1970-1980 годы. «Именно тогда были разработаны международные правила (стандарты) аудита».13 При этом разработкой международных требований к аудиту и аудиторской деятельности занимается Международная Федерация Бухгалтеров (International Federation of Accountants – IFAC), созданная в 1977 году.14 Отношение стран к международным стандартам можно подразделить на три варианта: использование международных стандартов в качестве национальных; использование международных стандартов в качестве базы, для создания национальных принципов; 13 14 Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика – Спб.: Питер, 2005 – 400 с., стр. 27 Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит – М.: ИНФРА-М, 2005 г. –448 с., стр. 89 8 использование международных стандартов в качестве информационной базы. Среди стран, которые ввели международные стандарты в качестве национальных можно выделить Кипр, Малайзию, Нигерию, Фиджи, ШриЛанку. В таких странах как Бразилия, Индия, Австрия и Голландия, международные стандарты выступают в качестве базы для разработки собственных, национальных стандартов. Таким путём на данный момент идёт и Российская Федерация. Как источник информации и новых идей регулирования и регламентирования международные стандарты используют страны, имеющие свои национальные стандарты, с уже почти вековой историей. Это США, Великобритания, Ирландия, Швеция и Канада.15,16,17 Говоря о применении международных стандартов аудита, стоит отметить, что делается это только с согласия МФБ. Так, «применять международные стандарты аудита в качестве национальных могут только те страны, которые являются членами Международной федерации бухгалтеров - МФБ. Для этого они должны заявить о своем решении […]. Организации – члены Международной федерации бухгалтеров получают право на перевод данных документов после получения надлежащего разрешения МФБ».18 Но перейдём к рассмотрению международных стандартов аудиторской деятельности. [Источник в электронном виде] Романова Т.В. Международные стандарты аудита; пособие в электронной форме – Сайт цифровых учебно-методических материалов ВГУЭС, 1999-2013 - URL: http://abc.vvsu.ru/Books/mezhd_stand_audita/default.asp Проверено 20.05.2013] 16 Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит – М.: ИНФРА-М, 2005 г. – 448 с., стр. 90 17 Архарова З.П. Международные стандарты аудита (МСА) – М.: Изд. Центр ЕАОИ, 2008 г. – 104 с., стр. 12. 18 Конков В.И. Международные стандарты аудита; учеб. пособие. 2-е изд. испр. и доп, Архангельск: Изд-во Арханг, гос. техн. ун-та, 2007. - 226 с., стр. 3 15 9 Стандарты подразделены на следующие разделы, в скобках указаны номера стандартов зарезервированные за определённым разделом: вводные аспекты; общие принципы и обязанности (200-299); оценка рисков и противодействие выявленным рискам (300- аудиторские доказательства (500-599); использование услуг других лиц (600-699); аудиторские выводы и заключения (700-799); особые аспекты (800-899); сопутствующие услуги (900-999). 499); Очевидно, что не написана и не будет написана тысяча стандартов, в принципе, на практике используются обычно только кратные 10 номера стандартов, третья цифра номера обычно используется при введении стандарта дающего пояснения или расширяющего действие стандарта с аналогичными двумя первыми цифрами. На данный момент вообще задействовано чуть более 30 стандартов. Первое, что бросается в глаза при рассмотрении Международных стандартов аудита – это глоссарий. Причем глоссарий максимально полный, размещённый более чем на 30 страницах, объясняющий более чем 100 терминов и дающий объяснение почти всем терминам, встречающимся в аудиторской практике. Этого явно не достаёт российскому законодательству, при чтении которого непосвящённому вполне можно запутаться в терминологии. Также отличительной чертой является чёткая структурированность стандартов и их практическая направленность. Итак, международные стандарты аудита - это основа, вокруг которой возникает нормативное регулирование аудита во многих странах. 10 Говоря о международных стандартах, стоит упомянуть, что совсем недавно МСА были пересмотрены. Связано это с проектом «Ясность» («Clarity»). Необходимость проведения тщательной переработки стандартов была осознана после серии судебных разбирательств, связанных с мошенничеством аудиторов. Самый крупный скандал потряс мировое сообщество в начале 2000-ых. В эпицентре этого скандала оказалась энергетическая компания Enron и её аудитор – компания Arthur Andersen. «В ходе разбирательства выяснилось, что аудиторы грубо нарушали нормы профессиональной этики, на протяжении ряда лет подтверждали заведомо неверную (с завышенными показателями прибыли) отчётность своих клиентов, а должностные лица аудиторской компании получали за это незаслуженные материальные блага».19 Свою вину представители компании Arthur Andersen напрямую так и не признали, но «когда началось расследование, сотрудники аудиторской компании отправили в бумагорезательные машины соответствующие файлы с рабочими аудиторскими документами, чем косвенно признали свою вину: по американскому законодательству это трактуется как уничтожение вещественных доказательств преступления и виновные подлежат уголовной ответственности».20 Согласно официальным комментариям, «результатом проекта «Ясность» стали следующие улучшения: определение общих задач аудитора при выполнении аудита в соответствии с МСА; определение задач каждого МСА и спецификация аудиторских обязанностей в отношении выполнения задач МСА; Галузина С.М., Пупшис Т.Ф. Международный учет и аудит. – Спб.: Питер, 2006 – 272 с., стр. 222 20 Там же, стр. 222 19 11 пояснение обязанностей, возложенных на аудитора требованиями МСА, и способ донесения этих требований; устранение возможных неопределенностей (двусмысленностей) в требованиях МСА, которым должен следовать аудитор; улучшение общего восприятия МСА через улучшение их структуры».21 В Россию МСА пришли в самом начале третьего тысячелетия. Так, «в октябре 2000 г. при участии Международного центра реформ системы бухгалтерского учета вышел в свет первый перевод международных стандартов аудита на русский язык».22 Итак, исходя из обзора международных стандартов аудита, можно сделать некоторые выводы. Во-первых, международные стандарты аудита начали разрабатываться в 70-ые годы прошлого столетия. Этот факт, говорит о том, что МСА хоть и имеют большую, нежели российские стандарты историю, но всё же достаточно новы. Во-вторых, разные страны по разному относятся к стандартам: некоторые принимают их полностью, другие берут их за базу для создания собственных стандартов, третьи – просто принимают к сведению. Россия на момент написания данной работы входит во вторую группу. И наконец, важно отметить тот факт, что МСА является достаточно гибкой системой. Так, в начале 2000-ых были выявлены факты мошенничества аудиторских фирм, выражавшихся в их сговоре с клиентами и подмене документации и выражении ложного мнения об отчётности. Отклик от Международной Федерации Бухгалтеров не заставил себя долго ждать – была реализована программа «Ясность», [Статья в электронной форме] Агладзе И.И. Новое в международных стандартах аудита // Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты -2010 -№6 URL: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=009519 [Проверено 20.05.2013] 22 Конков В.И. Международные стандарты аудита; учеб. пособие. 2-е изд. испр. и доп, Архангельск: Изд-во Арханг, гос. техн. ун-та, 2007. - 226 с., стр. 3 21 12 которая существенно ужесточила стандарты и, если не исключила возможность мошенничества, то свела её до минимальных масштабов. 13 Глава 2. Государственное регулирование аудита в России 2.1 Сравнение национальных федеральных стандартов аудита и международных стандартов аудита Прежде чем сопоставлять федеральные стандарты аудиторской деятельности и международные стандарты, рассмотрим более подробно, какие федеральные стандарты аудиторской деятельности действуют на территории нашей страны на начало 2013 года. Итак, стандарты можно разделить на три большие группы: Правила (стандарты) Комиссией по аудиторской аудиторской деятельности, деятельности при одобренные Президенте Российской Федерации; Федеральные утвержденные правила (стандарты) постановлениями аудиторской Правительства деятельности, Российской Федерации; Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утвержденные Минфином России. Отметим, что в научной литературе эти три группы правил и стандартов часто называются поколениями. Так, одобренные Комиссией правила представляют собой первое поколение, утверждённые постановлением Правительства – второе, утверждённые Минфином – третье.23 Но вернёмся к рассмотрению правил. Стандартов вошедших в первую группу всего 2 и принимались они протоколами заседания Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. Оба правила были приняты в 1999 году. Первый регулирует Мизинковский Е.А., Козменкова С.В. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского – 2012г. № 1- с. 226–229 23 14 проверку прогнозной финансовой информации, второй – требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторской деятельности. Изначально «в период с 1996 по 2001 год, Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденными Указом Президента РФ от 22.12.1993 N 2263, было подготовлено и одобрено 39 аудиторских правил (стандартов), из которых 31 документ был создан на основе аналогичных МСА, а остальные разработаны с учетом специфики аудиторской деятельности в России по вопросам, требующим дополнительной регламентации либо обособленного рассмотрения».24 Но все они, кроме двух, указанных выше, утратили силу в связи с принятием правил (стандартов) нового поколения. При этом и эти 2 стандарта, хоть и не утратили силу, но имеют лишь рекомендательный характер. Ко второму поколению относятся 29 правил, приняты они постановлениями Правительства Российской Федерации в период с 2002 по 2008 годы. Чуть ниже мы рассмотрим федеральные правила подробней. Третья группа на данный момент состоит всего из 9 стандартов, они введены в действие приказами Минфина, утверждёнными в 2010-2011 годах. Итак, список с названиями стандартов утверждённых Правительством можно увидеть ниже25: [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Бычкова С.М., Итыгина Е.Ю. Связь международных стандартов аудита с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность // МСФО и МСА в кредитной организации – 2008 г. - №4 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 25 Список основан на данных следующего источника: официальноый сайт Министерства Финансов Российской Федерации. URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/ [Проверено 20.05.2013] 24 15 № Название 1 Цель основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности Документирование аудита Планирование аудита Существенность в аудите Контроль качества выполнения заданий по аудиту Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности Связанные стороны События после отчетной даты Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица Согласование условий проведения аудита Аудиторская выборка 2 3 4 7 8 9 10 11 12 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 Чем утверждён стандарт Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников Особенности первой проверки аудируемого лица Аналитические процедуры Особенности аудита оценочных значений Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности 16 Постановление Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. № 696 Постановление Правительства Российской Федерации от 19 ноября 2008 г. № 863 Постановление Правительства Российской Федерации от 4 июля 2003 г. № 405 Постановление Правительства Российской Федерации от 7 октября 2004 г. № 532 Постановление Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2005 г. № 228 Постановление Правительства Российской Федерации от 19 ноября 2008 г. № 863 Постановление Правительства Российской Федерации от 16 апреля 2005 г. № 228 Постановление Правительства Российской Федерации от 25 августа 2006 г. № 523 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность 28 Использование результатов работы другого Постановление Правительства аудитора Российской Федерации от 25 августа 2006 г. № 523 29 Рассмотрение работы внутреннего аудита 30 Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации 31 Компиляция финансовой информации 32 Использование аудитором результатов работы эксперта Постановление Правительства 33 Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) Российской Федерации от 22 отчетности июля 2008 г. № 557 34 Контроль качества услуг в аудиторских организациях Таблица 1 Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утверждённые постановлениями Правительства Российской Федерации 27 В ходе рассмотрения данного списка стоит обратить внимание на следующие факты. Во-первых, эта группа стандартов была введена не единовременно, а 7 разными постановлениями, постановления выходили примерно с периодичностью в год. Во-вторых, при написании и утверждении стандартов им давались порядковые номера, таким образом, последний стандарт имеет номер 34, хотя имеют силу только 29 правил. И наконец, данный спектр стандартов покрывает большую часть аспектов, которую сложно, а в некоторых ситуациях невозможно отразить в законе. Первые два факта свидетельствуют о том, что в начале 21 века в Российской Федерации происходил процесс становления стандартов корпоративного аудита. Правила разрабатывались, принимались, какие-то правила в дальнейшем упразднялись или заменялись другими. Последний факт говорит о том, что стандарты необходимы для внесения большей конкретики в регулирование отрасли. Как можно увидеть из списка: заняты не все номера стандартов, это связано с тем, что некоторые стандарты утратили свою силу. 17 Теперь рассмотрим список Федеральных стандартов аудиторской деятельности, утверждённых Министерством Финансов26: Аудиторское заключение о бухгалтерской Приказ Минфина РФ (финансовой) отчетности и формирование мнения о ее от 20 мая 2010 г. N 46н достоверности 2/2010 Модифицированное мнение в аудиторском заключении 3/2010 Дополнительная информация в аудиторском заключении 4/2010 Принципы осуществления внешнего контроля качества Приказ Минфина РФ работы аудиторских организаций, индивидуальных от 24 февраля 2010 г. N аудиторов и требования к организации указанного 16н контроля 5/2010 Обязанности аудитора по рассмотрению Приказ Минфина РФ недобросовестных действий в ходе аудита от 17 августа 2010 г. N 90н 6/2010 Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита 7/2011 Аудиторские доказательства Приказ Минфина РФ от 16 августа 2011 г. N 8/2011 Особенности аудита отчетности, составленной по 99н специальным правилам 9/2011 Особенности аудита отдельной части отчетности Таблица 2 Федеральные стандарты аудиторской деятельности, утверждённые Министерством Финансов Российской Федерации 1/2010 Итак, эти стандарты также не были приняты одномоментно, отметим, что в 2012 году не было утверждено ни одного стандарта, хотя несколько стандартов уже подготовлены, но пока они оставлены на доработку27. Также отметим один очень важный факт. Дело в том, что из 5 правил утверждённых Правительством, но уже утратившим свою силу 3 на Список основан на данных следующего источника: официальноый сайт Министерства Финансов Российской Федерации. URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/ [Проверено 20.05.2013] 27 [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России // Аудитор – 2012 г. - №11 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 26 18 самом деле просто были переработаны и стали федеральными стандартами. Выше мною было сказано, что в 2012 году не было принято ни одного нового федерального стандарта. Такие стандарты не будут приняты и в 2013 году, дело в том, что «20 декабря 2012 г. Совет по аудиторской деятельности при Минфине России принял решение о приостановке дальнейшей деятельности разработки и федеральных рекомендовал стандартов аудиторским аудиторской организациям, индивидуальным аудиторам при планировании и осуществлении аудиторских процедур в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц по вопросам (этапам), по которым федеральными стандартами аудиторской деятельности (федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности) не установлены конкретные требования, руководствоваться соответствующими Международными стандартами аудита».28 Принят данный шаг в связи с тем, что всё активней обсуждается переход регулирования аудита на МСА. Скорее всего, будет принято положительное решение по этому вопросу, так что процесс адаптации МСА и превращения их в федеральные стандарты пока что прекращён. При этом не является секретом тот факт, что «в настоящее время Российская коллегия аудиторов готовит для Международной федерации бухгалтеров перевод МСА на русский язык».29 «Переход на международные стандарты аудита (МСА) облегчит жизнь не только аудиторам, но и регулятору» 30 - считает Д.Н. Лимаренко, Председатель Совета НП «Институт профессиональных аудиторов». Он [Статья в электронной форме] Массарыгина В.Ф. О применении международных стандартов в отечественном бухгалтерском учёте и аудите // Аудитор – 2013 - №2 URL: http://gaap.ru/articles/O_problemakh_perevoda_mezhdunarodnykh_standartov_audita/ [Проверено 20.05.2013] 29 Там же 30 Заварихин Н.М., Парамонов А.В. Аудит и консалтинг в России – 2011 // Аудитор 2012 - №5 – 30-42 с., стр. 38 28 19 добавляет, что «сейчас федеральные стандарты аудиторской деятельности (ФСАД), предусмотренные Федеральным законом «Об аудиторской деятельности», разрабатываются «в соответствии» с международными стандартами аудита» 31. Для того, чтобы понять насколько болезненным или безболезненным будет для российского бизнес-сообщества и в частности аудиторского сообщества переход на МСА, рассмотрим соответствие российских федеральных и международных стандартов аудита. Начнём с перечисления МСА не имеющих аналогов среди российских федеральных стандартов и правил. Таких стандартов шесть, это: МСА 330 «Аудиторские процедуры по оценочным рискам»; МСА 450 «Оценка искажений, выявленных в процессе аудита»; МСА 810 «Задания к заключению по краткому финансовому отчёту»; МСОП (международный стандарт по обзорным проверкам) 2410 «Обзорная проверка промежуточной отчетности независимым аудитором»; МСПЗ (международный стандарт по прочим заданиям) 3000 «Проверки, обеспечивающие уверенность, за исключением аудита и обзорной проверки»; МСПЗ 3402 «Отчет по результатам проверки систем внутреннего контроля сервисных организаций». Отметим при этом, что к стандартам 330 и 810 планировалось утвердить российские федеральные стандарты-аналоги, но они были Заварихин Н.М., Парамонов А.В. Аудит и консалтинг в России – 2011 // Аудитор 2012 - №5 – 30-42 с., стр. 38 31 20 отправлены на доработку в сентябре 2012 года и уже вряд ли будут приняты. Теперь, федеральных приведём стандартов таблицу соответствия являющихся аналогами для российских международных стандартов аудиторской деятельности32: Международный стандарт аудиторской деятельности ISA 402 Аудит компаний, пользующихся услугами обслуживающих организаций ISA 500 Аудиторские доказательства ISA 501 Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение отдельных статей ISA 510 Первая аудиторская проверка – начальное сальдо ISA 520 Аудиторские процедуры ISA 560 Последующие события ISA 570 Непрерывная деятельность ISA 580 Заявления руководства ISA 610 Использование работы внутреннего аудитора ISA 620 Использование работы экспертов ISA 720 Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчётность Российские федеральные стандарты аудиторской деятельности ФП(С)АД 25 Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация ФСАД 7/2011 Аудиторские доказательства ФП(С)АД 17 Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях ФП(С)АД 19 Особенности первой проверки аудируемого лица ФП(С)АД 20 Аналитические процедуры ФП(С)АД 10 События после отчётной даты ФП(С)АД 11 применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица ФП(С)АД 23 Заявления и разъяснения руководства аудируемого лица ФП(С)АД 29 Рассмотрение работы внутреннего аудитора ФП(С)АД 32 Использование аудитором результатов работы эксперта ФП(С)АД 27 Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчётность Таблица составлена на основе статьи: [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России // Аудитор – 2012 г. - №11 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 32 21 ISA 800 Особенности аудита финансовой отчетности особого (специального) назначения ISA 805 Особенности аудита отдельной финансовой отчетности и специфических элементов, счетов или единиц финансовой отчетности ISRE 2400 Обзорная проверка исторической финансовой отчетности ISRE 4400 Задания по выполнению согласованных процедур ФСАД 8/2011 Особенности аудита отчётности, составленной по специальным правилам ФСАД 9/2011 Особенности аудита отдельной части отчётности ФП(С)АД 33 Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности ФП(С)АД 30 Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации ISRE 4410 Соглашения по компиляции ФП(С)АД 31 Компиляция финансовой финансовой информации информации Таблица 3 Соответствие российских федеральных стандартов аудиторской деятельности и международных аналогов. Теперь перейдём к рассмотрению самой интересной группы стандартов – в неё входят те стандарты, которые по идее (исходя, например, из названия) должны быть аналогичны международным стандартам аудиторской деятельности, но по своему содержанию оказываются отличными от МСА. В этой группе можно выделить три подгруппы стандартов: стандарты, различающиеся из-за законодательной базы; стандарты, приближенные к МСА, но устаревшие; стандарты, изначально отличавшиеся от аналогичных по названиям МСА. Итак, на мой взгляд, к первой группе относятся следующие пары стандартов: ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» (ISA 240 «Ответственность аудитора в отношении мошенничества при аудите финансовой отчётности»); 22 ФСАД 6/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению соблюдения аудируемым лицом требований нормативных правовых актов в ходе аудита» (ISA 240 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности»); ФП(С)АД 34 «Контроль качества услуг в аудиторских организациях» (ISQC 1 «Контроль качества фирм предоставляющих аудит и обзорные проверки и другие сопутствующие услуги»). Итак, по поводу первой пары стандартов можно сказать, что расхождения в данном случае кроются в употреблении термина «мошенничество», дело в том, что по российскому законодательству квалифицировать действие лица как мошенничество может только судья, в то время как международное право и в частности данные стандарты дают такое право аудитору. Во второй паре суть расхождений налицо - в этой паре рассматривается, по сути, взаимосвязь стандартов и законов, очевидно, что стандарт, написанный для национального, а не международного уровня будет отличаться. И наконец, в последнюю пару расхождения закрались потому, что российский стандарт относительно контроля качества был написан только по отношению к действиям, предусмотренным изданным на территории Российской Федерации стандартам, таким образом, не была охвачена та часть, которая относится к стандартам, не имеющим аналогов. Теперь рассмотрим вторую группу стандартов, это стандарты приближенные некогда к МСА, но уже устаревшие33: Таблица составлена на основе статьи: [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России // Аудитор – 2012 г. - №11 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 33 23 Международный Последняя Российский федеральный Последняя стандарт аудиторской редакция стандарт аудиторской редакция деятельности деятельности ISA 200 Цель и общие 2009 ФП(С)АД 1 Цель и основные 2004 принципы, принципы аудита финансовой регулирующие аудит (бухгалтерской) отчетности финансовой отчётности ISA 210 Условия 2012 ФП(С)АД 12 Согласование 2004 аудиторский соглашений условий проведения аудита ISA 230 2009 ФП(С)АД 2 2004 Документирование Документирование аудита ISA 300 Планирование 2012 ФП(С)АД 3 Планирование 2004 аудита финансовой аудита отчетности ISA 320 Существенность 2012 ФП(С)АД 4 Существенность в 2004 при планировании и аудите выполнении аудита ISA 530 Аудиторская 2009 ФП(С)АД 16 Аудиторская 2004 выборка выборка ISA 540 Аудит 2012 ФП(С)АД 21 Особенности 2005 оценочных значений, аудита оценочных значений включая оценки справедливой стоимости и соответствующие раскрытия ISA 550 Связанные 2012 ФП(С)АД 9 Связанные 2008 стороны стороны ISA 600 Аудит 2012 ФП(С)АД 28 Использование 2006 консолидированной результатов работы другого финансовой отчетности аудитора Таблица 4 Соотношение дат последних редакций ряда международных и российских федеральных стандартов. На мой взгляд, такое сопоставление даже не нуждается в комментариях итак, очевидно, что стандарт, принятый в 2004 году вряд ли может соответствовать стандарту, изданному в 2012. Но всё же, внесу некоторые пояснения по поводу последней строки в таблице. Может возникнуть вопрос, почему вдруг проводится аналогия между аудитом консолидированной финансовой отчетности и использованием результатов работы других аудиторов. Дело в том, что ISA 600 уделяет внимание двум аспектам: во-первых, аудиту финансовой отчетности группы и, во-вторых, 24 по сути уже вспомогательно, использованию для этих целей результатов работы других аудиторов. На самом деле, в связи с выходом в 2010 году Закона «О консолидированной финансовой отчётности»34 было бы очень своевременно обновить данный стандарт и дополнить его информацией об аудите консолидированной финансовой отчетности. Теперь рассмотрим 4 стандарта, принятые, если не позже, то совсем незадолго до своих международных аналогов, но кардинально от них отличающихся. Итак, вот их перечень: ФП(С)АД 7 Контроль качества выполнения заданий по аудиту (ISA 220 Контроль качества работы в аудите); ФП(С)АД результатам 22 Сообщение аудита, представителям его аспектов аудита информации, руководству собственника лицам, полученной аудирумого (ISA 260 наделённым лица по и Сообщение руководящими полномочиями); ФП(С)АД 8 Понимание деятельности аудируемого лица, среды в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения отчетности аудируемой (ISA существенного финансовой Обнаружение 315 искажения финансовой (бухгалтерской) и оценка отчетности риска через понимание деятельности аудируемой компании); ФП(С)АД 18 Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников (ISA 505 Внешние подтверждения). По поводу ФП(С)АД 7 можно сказать следующее. Во-первых, «в федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N7 требования о документировании распределены по всему стандарту, а в Федеральный закон от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (в редакции 29.12.12, действующая редакция) 34 25 МСА 220 - собраны в специальном разделе»35. Во-вторых, «в российском стандарте аудита (РСА) не рассмотрены особенности его применения при проведении проверки предприятий малого бизнеса и общественного сектора».36 И наконец, в российском аналоге отсутствует указание целей, которые должны преследоваться в ходе применения системы контроля качества, что является недоработкой отечественного стандарта. Относительно ФП(С)АД 22 можно сказать следующее – «МСА 260 требует от аудиторов обсуждения с менеджментом существенных сложностей во взаимодействии, например, отсутствия ожидаемой аудиторами информации, с которыми он столкнулся в процессе аудита, а также рассмотрения возможности отказа от проведения аудита, если он считает, что уровень сложившегося взаимодействия недостаточен для эффективного проведения аудита».37 При этом аналогичных требований в российском стандарте нет. А вот ФП(С)АД совсем не является аналогом МСА 315, поскольку в нм не отражено слишком много существенных аспектов, которым уделено внимание в МСА. Так, российский стандарт не рассматривает особенности аудита предприятий государственного сектора, а также предприятий малого бизнеса. Итак, подведём итоги сравнению национальных федеральных стандартов аудита и международных стандартов аудита. Как говорилось ранее, целью данного сравнения был ответ на вопрос – будет ли болезненным для российского делового общества, а в частности [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Кириченко Е.А., Селютина С.В. Сравнительный анализ российских и международных стандартов качества аудита // Международных бухгалтерский учет – 2011 г. - № 22 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 36 Там же 37 [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России // Аудитор – 2012 г. - №11 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 35 26 аудиторской отрасли переход от национальных стандартов аудиторской деятельности к международным. Насколько можно видеть из проведённого мною анализа – большая часть международных стандартов явилась базой для создания российских национальных стандартов аудита. Не было адаптировано лишь 4 стандарта. Остальные же стандарты были переработаны и выпущены в том или ином виде. В принципе такая ситуация не критична и при плавном (в несколько этапов) переходе на МСА, на мой взгляд, для финансового сообщества этот шаг будет не только достаточно безболезненным, но и очень полезным. 2.2 Возможные изменения нормативно-правового регулирования аудита в области стандартизации деятельности Выше мною уже было рассмотрено сравнение МСА и национальных стандартов по аудиторской деятельности, в ходе которого я пришла к выводу, что переход на международные стандарты будет достаточно безболезненным. В данной же части работы я хотела привести мнение сторонников и критиков такого перехода. Вот мнение одного из сторонников перехода: «Следует ли внедрять международные стандарты и подходы к аудиту в России?» - спрашивает автор читателя и сам же отвечает: «Вопрос отчасти риторический. Ни для кого не секрет, что российская экономика нуждается в западных инвестициях».38 Логика автора понятна: западные инвесторы доверяют аудиту, проведённому по западным или международным стандартам, хочешь западные инвестиции – проводи такой аудит. Мнение критиков обычно сводятся к тому, что перевод МСА на русский язык часто оставляет желать лучшего, вот только небольшой список неточностей перевода: [Статья в электронной форме] Каракетова М. Международные стандарты аудита URL: http://www.i-ias.ru/publikacia/msaudit.html [Проверено 20.05.2013] 38 27 Примеры несоблюдения норм русского языка и технических ошибок в переводе МСФО (Международных стандартов финансовой отчетности):39 N Документ п/п 1 МСФО (ИФРС) 1, п. В.7 с) 2 МСФО (ИФРС) 1, Приложение С 3 МСФО (ИФРС) 1, п. D8A (b) Содержание ..требования пунктов 34-37 об учете потере контроля над дочерним предприятием.. Предприятие должно применять следующие требования в отношении к объединениям бизнеса... ...активов на этапе разработки или добычи по сумме, установленной для данного затрат согласно предыдущим ОПБУ предприятия 4 МСФО (ИФРС) 1, Предприятие может учитывать эту справедливую п. D29 стоимость как условная первоначальная стоимость этих активов и обязательств в начальном отчете о финансовом положении по МСФО 5 МСФО 1, п. 135 а) ...в области управления капитала 6 МСФО 1, п. 136А ..свои цели, политику и процессы по управлению его обязательства по обратной покупке в) Таблица 5 Перечень ошибок, найденных в российском переводе международных стандартов Как видно из представленной таблицы перевод текстов стандартов на русский язык не особо отличается грамотностью, что уж говорить о точности перевода специфических терминов. И хоть это и не перевод стандартов аудита, а стандартов финансовой отчётности, не стоит ожидать лучше качества и перевода МСА. Автор данной таблицы в своей статье также подмечает, что зачастую один и тот же термин по-разному переводится в рамках одного документа. Говорить о сопоставимости терминов в разных документах тут уже не приходится. В этом вопросе стоит надеяться на тот факт, что Международная Федерация Бухгалтеров, ответственная за внедрение МСА будет тщательно проверять предоставленный русской стороной текст перевода МСА. [Статья в электронной форме] Массарыгина В.Ф. О применении международных стандартов в отечественном бухгалтерском учёте и аудите // Аудитор – 2013 - №2 URL: http://gaap.ru/articles/O_problemakh_perevoda_mezhdunarodnykh_standartov_audita/ [Проверено 20.05.2013] 39 28 В принципе в отношении МСА у России сейчас есть три варианта дальнейшего развития событий. Первый это продолжение нынешнего пути, так называемой «гармонизации», т.е. приведение российских стандартов в соответствие с международными. Такой путь имеет ряд недостатков. Во-первых, международные стандарты по аудиторской деятельности достаточно часто изменяются, а перевод и адаптация новой версии стандарта в России достаточно времезатратная процедура. При самом лучшем раскладе обновленный стандарт будет обновлён лишь спустя год. Во-вторых, при такой системе важно прохождение стандартом публичного обсуждения, но как показывает практика: обсуждать стандарт сообщество начинает только после его официального принятия. И, наконец, опять мы упираемся в проблему перевода, так как при таком подходе не будет органа утверждающего правильность перевода стандарта. Второй вариант – радикальный, предложенный Министерством Финансов Российской Федерации. Суть этого варианта в одномоментоном отказе от российских стандартов и переходе на МСАД. Но в этом предложении есть один большой недостаток, дело в том, что «законопроект, предусматривающий внесение изменений в Федеральный закон «Об аудиторской деятельности», предполагает применение только международных стандартов по аудиту (МСА). В настоящее время пока не понятно, как в таком случае будет регулироваться прочая аудиторская деятельность («сопутствующие аудиту услуги»), в т.ч. обзорные проверки, компиляции, согласованные процедуры».40 [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России // Аудитор – 2012 г. - №11 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 40 29 Но есть и другой вариант, который предполагает постепенный переход на МСАД, с переходным этапом, на котором будут действовать как МСАД, так и российские стандарты. Такой переход может занять до 5 лет, но будет наиболее деликатным для профессионального сообщества и даст регулятору время скорректировать нормы и адаптировать систему. 2.3 Становление государственного регулирования аудита в России В Российской Федерации нормативно-правовое регулирование аудита состоит из 2 частей – Федерального Закона и стандартов аудиторской деятельности. Вторую часть мы уже рассмотрели ранее, теперь перейдём к рассмотрению меньшей, но не менее важной части нормативно-правового регулировании аудита – Федеральному Закону. Начнём с предыстории. Во времена становления нормативноправового регулирования аудита в Европе и Америке в конце XIX – начале ХХ веков аудит начал появляться и в Российской Империи и хоть он и «не получил широкого развития, многие положении, которые были приняты в других странах, активно применялись и в России».41 Дальнейшее же развитие было пресечено революцией и сменой власти и политического режима. Очевидно, что национализация, проведенная в 1917 году не оставила шанса для корпоративного аудита. При этом функцию аудита в Советском Союзе, по сути, выполнял государственный финансовый контроль. С распадом Советского Союза вновь появилась необходимость в частном, коммерческом аудите, без которого на тот момент не существовало уже ни одной государственной системы с рыночной экономикой. 41 Булыга Р.П. Аудит: учебник для бакалавров - М.: Юнити-Дана, 2009 - 432 с., стр. 12 30 Становление государственного регулирования аудита можно разбить на 4 этапа, каждый из которых отделяется от предыдущего принятием нового закона или указа, регулирующего аудиторскую деятельность. Первый этап (1987-1993) характеризовался, с одной стороны, директивным характером создания аудиторских организаций (1987 – создание первой аудиторской организации «Интераудит»), с другой – стихийным характером зарождения аудиторской деятельности (подготовкой кадров, неупорядоченной выдачей первых сертификатов и лицензий в период 1990 – 1993 гг.).42 Следующий этап был ознаменован изданием Указа Президента Российской Федерации «Об Аудиторской деятельности в Российской Федерации» от декабря 1993 года.43 Стихийный характер аудита был упорядочен. Был нормативно утверждён порядок лицензирования деятельности, аттестации аудиторов. В Приложении к Указу были впервые оговорены права и обязанности аудиторов и аудируемых. Отметим, что на этом этапе аудиторская деятельность регулировалась и другими нормативно-правовыми актами. Так, например, «нормы о проведении аудиторских проверок содержались также в Законе «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 года № 208-ФЗ (в ред. от 24 мая 1999 года) и Законе «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ (в ред. Федерального закона от 23 июля 1998 года № 123ФЗ).44 Третий этап начался в августе 2001 года, тогда был принят Федеральный закон Российской Федерации № 119-ФЗ «Об аудиторской Подольский В.И. Аудит: Учебник - М.: Юнити-Дана, 2008. – 756 с. Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года №2263 «Об Аудиторской деятельности в Российской Федерации» (утратил силу) 44 [Книга в электронной форме] Батычко В.Т. Предпринимательство в вопросах и ответах: Краткие ответы на контрольные вопросы – Таганрог: ТРТУ, 2005 – Вопрос 32. Источник - http://www.aup.ru/books/m210/32.htm [Проверено 20.05.2013] 42 43 31 детальности»45. Если Указ 1993 года был построен по принципу – в первую очередь нужно отделить государственный контроль от аудита, то закон 2001 года говорит об аудите уже как о самостоятельной деятельности. «Закон об аудите устанавливает более высокие по сравнению с Временными правилами требования к организации аудита, лицам, осуществляющим аудиторские проверки, уточняет понятие аудиторской деятельности, в том числе обязательного аудита, закрепляет принципы аудиторской деятельности, вводит обязанность страхования гражданскоправовой ответственности при обязательном аудите, устанавливает системы контроля качества, аттестации и лицензирования аудиторской деятельности».46 Уделяется внимание и структуре аудита в стране, поскольку «закон определяет место и роль в организации аудита органов государственной власти, профессиональных аудиторских объединений и других заинтересованных лиц. При этом нормы Закона об аудите имеют приоритет перед нормами других законов, регулирующих отношения в области аудита». 47 Нынешний этап регулирования аудита ознаменовался принятием Федерального закона «Об аудиторской деятельности» в 2008 году.48 Основным изменением, внесенным данным законом стало усиление роли федеральных стандартов в регулировании аудиторской деятельности. Также в связи с принятием нового закона в разы возросла роль саморегулируемых организаций (СРО) в области аудита. Если раньше для подтверждения статуса аудитора или аудиторской организации необходимо было в обязательном порядке получить лицензию, теперь Федеральный закон Российской Федерации от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской детальности» (утратил силу) 46 Булгакова Л.И. Аудит в России: механизмы правового регулирования. - М.: Волтерс Клувер, 2005 - 256 с., стр. 42 47 Там же, стр. 42 48 Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 21.11.2011 с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2013, действующая редакция) 45 32 обязательным требование стало вступление в СРО. Одновременно с этим увеличилась ответственность СРО по контролю своих членов: как организаций, так и отдельных аудиторов, выступающих в роли, как индивидуальных предпринимателей, так и наемных сотрудников аудиторских фирм. Детальное рассмотрение некоторых из указанных выше законов будет представлено далее в рамках этой дипломной работы. В этой же части я хотела бы обратить внимание лишь на формулировку аудита и её видоизменение в трактовках законодателей. Итак, сначала аудиторская деятельность - аудит представляет собой «предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг».49 При этом под основной целью аудиторской деятельности понимается «установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершенных ими операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации».50 Отметим ключевые нюансы определения. С одной стороны, аудиторская проверка называется вневедомственной и независимой, что указывает на её абстрагированность от государственного финансового контроля. С другой - вводится не очень корректное, на мой взгляд, перечисление объектов аудита. По сути, достаточно было бы только бухгалтерскую (финансовую) отчетность, а указать дальнейшее Приложение к Указу Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года №2263 «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации» (в редакции Указа Президента от 26.11.2001 №1360), п. 3 (утратило силу) 50 Там же, п. 5 49 33 перечисление можно рассматривать уже как уточнение, или, наоборот, сужение рамок проведения аудита. И наконец, исходя из такого определения аудита, не понятна конечная цель проведения аудита, цель установление достоверности, на мой взгляд, достаточно размыта. Также не совсем корректна формулировка о проверке "соответствия совершенных операций нормативным актом", исходя из этой формулировки суть аудита не в проверке соответствия отчетности требованиям к ней, а в проверке законности самой деятельности, что никогда не входило в компетенцию корпоративного аудита, а было прерогативой органов внутренних дел страны. Закон 2001 года определяет аудит уже совсем по-другому. Из федерального закона мы узнаём, что «аудиторская деятельность, аудит предпринимательская деятельность бухгалтерского и учета по финансовой независимой (бухгалтерской) проверке отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица)»51. А «целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации»52. В редакции данного закона определение аудита стало более лаконичным, при этом сохранились ключевые и необходимые акценты. Единственное, что может быть подвергнуть критике в данной формулировке, так это отождествление понятий "аудит" и "аудиторская деятельность", хотя в российских реалиях эти два понятия действительно приняли почти идентичное значение. Цель аудита в данной редакции также описана лаконично, но абсолютно не противоречит общепринятой сути и идеи аудита. Федеральный закон Российской Федерации от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской детальности» (утратил силу), ст. 1 52 Там же 51 34 В актуальной же редакции определение аудита и аудиторской деятельности приведено следующим образом. В понимании законодателя, «аудиторская деятельность (аудиторские услуги) - деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами».53 А «аудит – это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчётности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчётности».54 В последней редакции законодателей определение аудита приобрело совсем уж лаконичную форму – потерялась, на мой взгляд, одна очень важная для понимания аудита характеристика, а именно платная, предпринимательская основа аудита. С одной стороны, это можно списать на всё большее распространение внутреннего аудита, как подвида аудита, не являющегося, по сути, предпринимательской деятельностью. С другой, аудит уже настолько прочно основался в российской рыночной экономике, что отпала необходимость государственного контроля, постоянно не обособлять являющегося аудит от предпринимательской деятельностью. Но можно поспорить с обеими трактовками. Во-первых, внутренний аудит, не являясь непосредственно предпринимательской деятельностью, всё же деятельность оплачиваемая. Во-вторых, предпринимательская направленность аудиторской деятельности хоть и отделяет, с одной стороны, её от государственного контроля, но, в то же время, говорит о её не волонтёрском характере. Таким образом, пропавшая из определения характеристика «предпринимательской» деятельности кажется мне упущением действующего варианта законодательства. Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 21.11.2011 с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2013, действующая редакция), ст. 1 54 Там же 53 35 Также, на мой взгляд, неправильно оказание сопутствующих аудиту услуг называть аудиторской деятельностью, всё же это отдельный вид деятельности и должен определяться отдельно. Подводя итог данному подразделу, хочется отметить, что нормативно-правовое регулирование аудита в России в этом году празднует свой второй юбилей – 20 лет, а значит можно констатировать, что эта область правового регулирования достаточно молода и её рассмотрение будет достаточно интересным. Отсутствие стабильности в определении аудита законодателем также говорит о незрелости этого раздела правового регулирования. 2.4 Система государственного регулирования аудита в Российской Федерации. Последние изменения законодательства Сейчас рассмотрим, как устроено государственное регулирование аудита в России на начало 2013 года и посмотрим, какие нововведения принёс Федеральный закон №307 «Об аудиторской деятельности» принятый в 2008 году. Итак, на данный момент структура нормативного регулирования аудита в России выглядит следующим образом: первый уровень представлен Федеральным законом 307 «Об аудиторской деятельности»; второй уровень – федеральными стандартами аудиторской деятельности и законодательными и подзаконными нормативными актами; на третьем уровне находятся внутренние стандарты саморегулируемых организаций и нормативные документы министерств и федеральных служб; 36 условно можно выделить и четвертый уровень – внутренние регламенты, которые устанавливают самостоятельно аудиторские фирмы или индивидуальные аудиторы55. При этом стоит отметить, что хоть фирмы и индивидуальные аудиторы имеют право устанавливать свои внутрифирменные правила, но «правила (стандарты) аудиторский деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов (внутрифирменные стандарты), утратили статус стандартов с 01.01.2009».56 Теперь эти правила перешли в разряд регламентов, что понизило их юридическую силу и значимость. К описанной выше иерархии можно применить стандартное правило – непротиворечивости и дополнения. Стандарты нижних уровней не могут противоречить Закону и стандартам, стоящим в иерархии выше них. При этом допускается дополнение, большая детализация в описании норм, методик и описываемых правил, а также уточнение и разъяснение, если документ высшего уровня не вводит конкретных регламентов. Теперь перейдем к сравнению Законов «Об аудиторской деятельности» 2001 и 2008 года. Сравним сначала эти законы постатейно, поскольку в данном случае многое становится понятно даже из этого сравнения. Федеральный закон Российской Федерации от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской детальности» (утратил силу) 1 Понятие аудиторской деятельности 2 Законодательство Российской Федерации и иные акты об аудиторской деятельности Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (действующая редакция) 1 Аудиторская деятельность 2 Законодательство Российской Федерации и иные нормативные правовые акты, которые регулируют аудиторскую деятельность Таблица составлена на основании следующего источника: Подольский В.И., Савин А.А. Аудит: Учебник - М.: Юрайт, 2011. – 605 с., стр. 28-29 56 Федоренко И.В., Золотарева Г.И. Аудит: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 272 с., стр. 21 55 37 Аудитор Аудиторская организация Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг Обязательный аудит Аудиторская тайна Правила (стандарты) аудиторской деятельности 4 3 13 Аудиторское заключение Заведомо ложное аудиторское заключение Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Страхование при проведении обязательного аудита Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов Аттестация на право осуществления аудиторской деятельности Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора Лицензирование аудиторской деятельности 6 18 Уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности 15, 19, 21 19 Совет по аудиторской 16 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 14 5 9 7 8 Аудитор Аудиторская организация Права и обязанности аудиторской организации, индивидуального аудитора Права и обязанности аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг Обязательный аудит Аудиторская тайна Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов Аудиторское заключение Независимость аудиторских организаций, аудиторов - 10 Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов 11 Квалификационный аттестат аудитора 12 Основания и порядок аннулирования квалификационного аттестата аудитора 24 (утратила силу) О внесении изменения в Федеральный закон «О лицензировании отдельных видов деятельности» Государственное регулирование аудиторской деятельности; Ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций; Ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов Совет по аудиторской деятельности 38 20 21 22 деятельности при уполномоченном федеральном органе Аккредитованные 17, профессиональные аудиторские 18 объединения Ответственность за нарушение законодательства Российской Федерации об аудите Порядок вступления в силу настоящего Федерального закона 20 26 Саморегулируемая организация аудиторов; Требования к членству в саморегулируемой организации аудиторов Меры дисциплинарного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов Вступление в силу настоящего Федерального закона Таблица 6 Сравнение структуры Федеральных Законов «Об аудиторской деятельности» от 2001 и 2008 г.г. Новыми по отношению к Закону 2001 года стали следующие статьи: статья 22. Государственный контроль (надзор) за деятельностью саморегулируемых организаций аудиторов; статья 23. Заключительные положения; статья 25. О признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации. Действительно значима из них только статья 22, вводящая контроль над деятельностью СРО (саморегулируемых организаций) аудиторов. Вообще ключевым моментов Закона 2008 года стало наделение функциями регулятора в сфере аудиторской деятельности саморегулируемых организаций. Профессиональные сообщества аудиторов были и раньше, но теперь они получили новый статус, новые права и новые обязанности. Теперь, они стали ответственны за своих членов, на них был возложен контроль над деятельностью их членов. Также появились и права, отныне СРО получили право издавать собственные стандарты, а также проведение экзамена на соискание квалификационного аттестата аудитора и его выдача успешным соискателям. 39 Таким образом «произошло частичное освобождение государства от выполнения потенциально избыточных функций по регулированию аудиторской деятельности, возникла система профессионального и общественного надзора за деятельностью аудиторов».57 Но не стоит думать, что Минфин полностью освободил себя от деятельности в сфере аудита. На данный момент «к основным функциям Минфина РФ как уполномоченного федерального органа относятся: • выработка государственной политики в сфере аудиторской деятельности; • нормативно-правовое деятельности, в том аудиторской деятельности, регулирование числе утверждение правил в сфере аудиторской федеральных независимости стандартов аудиторов и аудиторских организаций, а также принятие в пределах своей компетенции иных нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность; • ведение государственного реестра саморегулируемых организаций аудиторов, а также контрольного экземпляра реестра аудиторов и аудиторских организаций; • анализ состояния рынка аудиторских услуг в Российской Федерации и иные функции, предусмотренные законодательством».58 Вернёмся к сопоставлению законов, из данного сопоставления мы можем видеть, что из Закона были выведены такие понятия как «заведомо ложное заключение», «страхование при проведении обязательного аудита» и «лицензирование аудиторской деятельности». Кондрат Е.Н. Правовое регулирование аудита в России: эволюция подходов // Oeconomia, aerarium, jus. (Экономика, финансы, право) – М.: Интерэксперт – 2011 - №1 – 12-17 С.,стр 13 58 Кочинев Ю.Ю.- Аудит. Теория и практика. 5 издание. Пособие. / Под редакцией Вещюновой Н.Л. – Спб: ПИТЕР, 2010 г. – 448с., стр. 19 57 40 Заведомо ложному заключению теперь уделён один пункт в 6 статье Закона, в которой лишь даётся определение этому понятию. Страхование аудита причём как обязательного, так и необязательного теперь отдаётся на усмотрение самого аудитора. Этому посвящён п. 4.1 статьи 13. Итак, аудитор (аудиторская фирма) вправе «страховать ответственность за нарушение договора оказания аудиторских услуг и (или) ответственность за причинение вреда имуществу других лиц в результате осуществления аудиторской деятельности»59. А вот такого понятия, как «лицензирование аудиторской деятельности» в российском правовом поле вообще больше нет, оно уступило место понятию аттестации. И последнее, что хотелось бы сказать по поводу постатейного анализа законов, так это то, что, на мой взгляд, у Закона 2001 года была большая логика в порядке изложения. При прочтении Закона 2008 года возникает огромное желание переставить многие статьи местами, дабы вернуть логику изложения. Существует и критика Закона в научном сообщетсве, так один автор считает, что: «анализ Закона об аудите 2008 г. показывает также, что данный акт не содержит норм прямого регулирования сопутствующих аудиту услуг. Законодательно установленные требования к федеральным стандартам аудиторской деятельности, к статусу аудиторов и аудиторских организаций, к саморегулированию и государственному регулированию аудиторской деятельности являются нормами косвенного воздействия. Содержание и порядок проведения сопутствующих аудиту услуг Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 21.11.2011 с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2013, действующая редакция),ст. 13 59 41 устанавливаются на подзаконном уровне – федеральными стандартами аудиторской деятельности». 60 Итак, можно сделать вывод о том, что на данный момент в России действует трехуровневое нормативное регулирование аудита. Выражено оно иерархией – федеральный закон, федеральный стандарт и стандарт саморегулируемой организации. Также можно констатировать тот факт, что закон «Об аудиторской деятельности» 2008 года достаточно сильно отличается от аналогичного закона 2001 года. Связано это в большей степени с передачей полномочий по регулированию аудиторской деятельности саморегулируемым организациям. Но при этом Закон 2008 года всё же далек от совершенства, об это свидетельствует критика данного закона. 2.5 Возможные изменения Федерального Закона «Об аудиторской деятельности» Раннее, мною был рассмотрен переход на международные стандарты аудиторской деятельности как первый вариант изменения действующего нормативно-правового регулирования аудита. Второй вариант изменения действующего законодательства, который я хотела бы рассмотреть – это проект, представленный сейчас на рассмотрение в Европе. Документ этот назван Green Paper и был подготовлен европейским сообществом в ответ на кризис 2008 года. Перечислю основные положения: обязательная ротация аудитора с периодичностью в 14 лет61; совместные аудиты/консорциумы. Данная мера предполагает проведение аудита крупных компаний и корпораций группой Кондрат Е.Н. Правовое регулирование аудита в России: эволюция подходов // Oeconomia, aerarium, jus. (Экономика, финансы, право) – М.: Интерэксперт – 2011 - №1 – 12-17 С., стр. 14 61 [Статья в электронной форме] GAAP.RU Европа вводит обязательную ротацию аудиторов // GAAP.RU теория и практика управленческого учета. http://gaap.ru/news/134184/ [Проверено 20.05.2013] 60 42 аудиторов из разных компаний, причём в каждой такой группе должны быть представители мелких или средних аудиторских фирм; создание плана действий в чрезвычайных ситуациях. В данном случае под чрезвычайной ситуацией понимается крах крупной аудиторской компании, что неизбежно повлечёт за собой передел рынка аудиторских услуг62. На самом деле, данные меры вполне логичны. Во-первых, почти во всём мире передовиками аудиторских услуг являются компании, входящие в, так называемую, большую четверку (PricewaterhouseCoopers, Deloitte, Ernst&Young, KPMG), в большинстве стран на них приходится существенно больше половины оказанных аудиторских услуг. Такая ситуация, при своей кажущейся стабильности, на самом деле очень на стабильная и разорение хотя бы одной из компаний может повлечь негативные последствия для всего рынка аудиторских услуг. Таким образом, меры по защите малых аудиторских фирм могут быть достаточно эффективны. А предложение ротации аудитора частично поможет избежать сговора между клиентом и аудитором. В качестве мер по изменению законодательства в области регулирования корпоративного аудита я хотела бы предложить следующие: во-первых, введение глоссария специфических терминов, что должно облегчить пользование законом лиц, не имеющих специальной подготовки; во-вторых, я бы предложила вернуть логику изложения закона, в частности порядок статей, используемую в законе от 2001 [Статья в электронной форме] BDO Россия, GreenPaper. Аудит: уроки, вынесенные из кризиса. Документ, принятый Европейской комиссией. // BDO Россия http://www.bdo.ru/rus/current_events/green_paper/greenpaper/ [Проверено 20.05.2013] 62 43 года, поскольку на данный момент, такие статьи как «аудиторское заключение», «аудиторская тайна» и прочие раскрываются в законе даже раньше, нежели права и обязанности аудитора и аудируемого лица. На мой взгляд, при таком расположении статей, у непосвящённого читателя может возникнуть путаница; и наконец, было бы правильно вернуть в Закон нормы регулирующие оказание сопутствующих аудиту услуг. 2.6 Возможные изменения нормативно-правового регулирования Итак, в рамках данной работы мною были рассмотрены два блока предложений по изменению нормативно-правового регулирования внешнего корпоративного аудита в России. Первая часть была посвящена изменениям в области стандартизации аудиторской деятельности и переходу на регулирование на основе Международных стандартов аудита. Во второй части были рассмотрены возможные изменения в Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности». Стоит отметить также природу происхождения данных изменений. Так, одно изменение было взято мною из реально существующего в Российской Федерации проекта изменения регулирования, а именно перехода на Международные стандарты аудита. В качестве второго изменения я рассмотрю проект закона, рассматриваемый на данный момент в Европе и, наконец – третьим пунктом я предложила собственные идеи по совершенствованию системы государственного регулирования аудиторской деятельности. Относительно перехода на стандартизацию аудита Международными стандартами аудита можно сказать следующее. Проведённый мною анализ показывает, что, во-первых, на данный момент качество перевода МСА на русский язык достаточно низкое. Так, встречается множество неточностей 44 в переводе, одни и те же термины в русском переводе обозначают разные англоязычные термины и, наоборот, одни и те же английские термины в русском переводе многообразны. Не говоря уже о том, что в русском переводе иногда встречаются ошибки (например, неправильно указанные сроки процедур). Во-вторых, единомоментный переход на МСА, предложенный Министерством Финансов не поддерживается ни бизнессообществом, ни состоянием рынка аудиторских услуг. Относительно мер, которые можно позаимствовать из евпропейского проекта Green Paper стоит сказать следующее. В связи с тем, что рынок аудиторских услуг в России похож на рынок аудита в Европе (4 компаниифлагмана, сотни средних и мелких компаний), а также в связи с тем, что велик риск мошенничества при составлении аудиторских заключений, введение аналогичных изменений оправдано и в России. Мои предложения по изменению закона направлены в основном на повышение удобства пользователя продукта законотворчества. Основная цель предложенных мною изменений – это сделать законодательство в области аудита более понятным для непосвященного читателя и более логичным по своему содержанию. Так, введение глоссария сделает закон понятней для непосвященного читателя. Возврат в Закон норм, регулирующих оказание сопутствующих аудиту услуг, позволит читателю использовать только Закон для выяснения необходимых аспектов в области регулирования сопутствующих услуг. И наконец, возвращение в действующее законодательство логики изложения закона в предыдущей редакции будет оправдано. Так, например, сейчас такие статьи как «аудиторское заключение», «аудиторская тайна» и прочие раскрываются в законе даже раньше, нежели права и обязанности аудитора и аудируемого лица. На мой взгляд, при таком расположении статей, у непосвящённого читателя может возникнуть путаница. Да и посвящённому читателю 45 достаточно сложно ориентироваться в законе, содержание которого настолько запутано. Итак, в данном разделе работы мною были собраны некоторые из предложений по изменению действующего нормативно-правового регулирования аудиторской отрасли. Некоторые изменения уже являются проектами законодателей в нашей стране. Другие, рассматриваются законодателями иностранных государств. Третья – я ввела сама. Для того, чтобы проверить адекватность, предлагаемые нововведений, я решила провести опрос. В качестве целевой группы выбраны следующие люди: аудиторы (как внешние, так и внутренние) – непосредственные пользователи рассматриваемого мною законодательства, нынешние или бывшие сотрудники компании, так называемой «Большой Четверки»; бухгалтеры – обычно выступающие контактными лицами, при проведении аудита в организации, которую они представляют; финансисты и руководители организаций - в данном опросе эту группу лиц, представляли бывшие аудиторы, ушедшие в сектор финансовой деятельности, а также заказчики аудита; прочие - в данном случае государственные служащие, работающие в области законодательного нормотворчества. 46 Глава 3. Анализ мер по изменению законодательства Российской Федерации по регулированию аудиторской деятельности 3.1 Описание эмпирического исследования – опроса С целью оценки мер по изменению законодательства Российской Федерации по регулированию аудиторской деятельности был составлен опросный лист. По результатам опроса можно выявить отношение респондентов к мерам, принятым в области изменения законодательства об аудите, оценку планируемых мер и оценку возможных мер. Опрос проводился среди сотрудников одной из аудиторских фирм "Большой Четверки". Опросный лист состоит из 4 разделов, в которых представлено 18 вопросов. В связи с тем, что опрос проводился среди сотрудников аудиторской фирмы, результаты можно интерпретировать, как взгляд "экспертного сообщества" на указанные меры. Раздел 1. Общие вопросы, на определение респондентской группы. По результатам ответов в данном разделе можно разделить респондентов на основные группы, чтобы в дальнейшем можно было выявить наиболее характерные ответы респондентов каждой группы на основные вопросы, представленные в разделах 2-4. Также по результатам опроса в данном разделе можно понять квалификацию респондентов. Раздел состоит из следующих вопросов: Вопрос 1. Укажите сферу Вашей профессиональной деятельности: Варианты ответа o Внутренний аудит o Внешний аудит o Бухгалтерский учёт o Финансы, управление предприятием (контроль, анализ) o Прочее 47 Комментарий автора Вопрос позволяет определить сферу профессиональных интересов респондента, а так же понять, насколько тесно респондент связан с аудиторской деятельностью. 2. Укажите уровень Вашей должности: 3. Укажите Ваш стаж работы в финансовой отрасли (включая аудит и бухгалтерский учёт): 4. Знакомы ли Вы с положениями ФЗ 307 « Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008: 5. Знакомы ли Вы с положениями Федеральных стандартов по аудиторской деятельности (Российской Федерации): 6. Знакомы ли Вы с оригиналом, переводом или обзором Международных Стандартов Аудита: o Начальная o Средняя o Руководящая o Менее 2 лет o 2-5 лет o 5-10 лет o Более 10 лет Данные вопросы позволяют определить уровень компетенции респондента в финансовой отрасли, примерно оценить его квалификацию. o Да, уверенно ориентируюсь o Да, читал(а) o Нет Эта группа вопросов позволяет определить, насколько тесно респондент знаком с нормативноправовыми актами, которые были проанализированы в работе. o Да, уверенно ориентируюсь o Да, читал(а) o Нет o Да, полностью o Да, в общих чертах o Да, читал(а) отдельные стандарты, необходимые в работе o Нет Таблица 7 Общие вопросы, на определение респондентской группы Раздел 2. Отношение к мерам, принятым в области изменения законодательства об аудите. По результатам ответов в данном разделе можно оценить отношение респондентов к мерам, принятым в области изменения российского законодательства об аудите. По результатам опроса в этом разделе можно сделать выводы об эффективности и необходимости мер уже принятых законодателями в области нормативно-правового регулирование внешнего корпоративного аудита в России. Это позволит понять принимались ли меры в соответствии с реальной необходимостью или же нет. 48 Вопрос Варианты ответа Комментарий автора 7. Что Вы думаете о переходе большей части регулирования аудиторской деятельности от Министерства Финансов к саморегулируемым организациям: o Это грамотный шаг o Закон опередил развитие отрасли, шаг нужно было предпринимать позже o Регулятором должно оставаться Министерство Финансов o Затрудняюсь ответить Ответ позволяет определить отношение респондента к переходу в надзорной деятельности. 8. Справляются ли саморегулируемые организации с возложенными на них функциями: o o o o Да, в полной мере Скорее да Точно нет Затрудняюсь ответить Ответ позволяет определить, как респондент воспринимает контроль со стороны саморегулируемых организаций, насколько он эффективен. 9. Считаете ли Вы, что существующих в России стандартов по аудиторской деятельности (29 ФП(С)АД, 9 ФСАД) достаточно для регулирования аудиторской деятельности: o Да, в полной мере o Да, для общего понимания процедур достаточно o Нет, приходится слишком многое уточнять в стандартах СРО (саморегулируемых организаций) o Нет, приходится слишком многое уточнять в МСА o Нет, приходится слишком многое уточнять как в стандартах СРО, так и в МСА o Затрудняюсь ответить 49 Ответ позволяет определить отношение респондента к существующем стандартам аудиторской деятельности, а так же выявить к каким стандартам (СРО или МСА) обычно обращается респондент, в случае отсутствия чего-то существенного в существующих в России стандартах по аудиторской деятельности. 10. Закон 307 «Об o Всё сделано Ответ позволяет аудиторской правильно, мера была определить отношение деятельности» отменил излишняя респондента к ранее существовавшую o Нет, это неправильно, страхованию риска обязанность аудиторских требование было абсолютно ответственности и организаций по адекватно необходимости страхованию риска o Нет, это неправильно, применения этой меры. ответственности за такое требование нужно нарушение договора при вообще ввести для любого проведении обязательного вида аудита аудита, что Вы думаете об o Затрудняюсь ответить этой мере: Таблица 8 Отношение к мерам, принятым в области изменения законодательства об аудите Раздел 3. Оценка планируемых мер По результатам ответов в данном разделе можно оценить отношение респондентов к переходу на МСА. По результатам опроса можно прогнозировать, насколько эффективной будет эта мера, с точки зрения экспертного сообщества. Вопрос 11. Всё чаще поднимается вопрос о переходе национального регулирования аудита на МСА (международные стандарты аудита), что Вы думаете об этом переходе: Варианты ответа Комментарий автора o Это решение актуально и Ответ на вопрос позволяет оправдано, его нужно определить, насколько, по принять как можно быстрее мнению респондента, МСА o Это решение актуально и подходят для российских оправдано, его нужно реалий, будет ли МСА лучше принять, но не всё готово национальной системы для такого перехода, нужно стандартов. немного подождать o России не нужно переходить на МСА, достаточно адаптировать национальные стандарты, МСА можно использовать только как базу для разработки собственных стандартов o России нужно оставить национальную систему стандартов o Затрудняюсь ответить 50 12. В ходе ознакомления с переводом МСА на русский язык сталкивались ли Вы со следующими проблемами (указать все положительные ответы): o o o o С неправильным переводом С подменой терминов С использованием для перевода одного и того же термина разных терминов в русском языке Затрудняюсь ответить Ответ на вопрос позволяет определить, насколько легко далось респонденту ознакомление с МСА, обнаружил ли респондент неточности в переводе. Это позволит определить, насколько актуальной является корректировка перевода МСА (в случае внедрения МСА в России). Таблица 9 Оценка планируемых мер Раздел 4. Оценка возможных мер По результатам ответов в данном разделе можно оценить отношение респондентов к возможным мерам, а так же оценить, насколько важным является корректировка некоторых существующих мер с точки зрения респондентов. Вопрос 13. В Европе обсуждается закон о том, что компания каждые 14 лет обязана менять своего аудитора (аудиторскую организацию), считаете ли Вы такую меру правильной. Нужно ли вводить такую меру в России? 14. В Европе обсуждается закон, согласно которому крупные компании будет аудировать консорциумы, в которых хотя бы одна организация будет малой или средней. Как Вы относитесь к такой мере: Варианты ответа o Да, нужно o Да, но менять аудитора нужно обязать чаще o Нет, это неэффективная мера o Затрудняюсь ответить Комментарий автора Ответ на вопрос позволяет понять, как респондент видит применение данной меры в России, насколько она будет эффективна. o Да, это хорошая мера, она даст шанс развиваться компаниями, не входящим в BIG4 o Нет, это понизит качество аудита o Нет o Затрудняюсь ответить Могли бы Вы прокомментировать ответ, если Вы ответили «Нет». Ответ на вопрос позволяет понять отношение респондента к конкуренции на рынке аудита, к качеству услуг аудита, предоставляемых средними и малыми организациями. 51 15. В Международных стандартах есть глоссарий, где на 30 страницах даётся объяснение основным терминам, считаете ли Вы нужным снабдить таким глоссарием Закон «Об аудиторской деятельности»: 16. Считаете ли Вы порядок изложения норм Федеральным законом 307 «Об аудиторской деятельности» логичным: o Да, согласен(а) с такой мерой, непосвящённому читателю часто сложно ориентироваться в законе o Да, но не таким обширным o Нет, закон и так понятен o Затрудняюсь ответить Ответ на вопрос позволяет определить, насколько, по мнению респондента, понятен закон "Об аудиторской деятельности", требуется ли вносить дополнение в виде глоссария. o Да o Нет o Затрудняюсь ответить Ответ на вопрос позволяет определить, насколько, по мнению респондента, правильно структурирован закон "Об аудиторской деятельности", требуется ли менять порядок изложения норм. Ответ на вопрос позволяет узнать, как респондент относится к отсутствию норм прямого регулирования в законе "Об аудиторской деятельности", требуется ли вводить такие нормы. 17. Федеральным законом o Да 307 «Об аудиторской o Нет деятельности» не o Затрудняюсь ответить содержит норм прямого регулирования сопутствующих аудиту услуг, такие нормы содержатся только в федеральных стандартах, считаете ли Вы такое положение дел правильным: Таблица 10 Оценка возможных мер 3.2 Обобщение результатов эмпирического исследования Итак, вначале рассмотрим состав фокус-группы. респондентов было: 16 представителей внешнего аудита; 52 Среди 26 5 представителей области финансов и управления предприятия; 3 бухгалтера; И по одному представителю внутреннего аудита и прочих отраслей. По уровням должностей получилось следующее распределение: 14 представителей начальных позиций; 7 –средних; 5 руководителей. По опыту работы респонденты распределились следующим образом: 12 людей работают в отрасли менее 2 лет; 9 человек – от 2 до 5 лет; 2 человека – более 5 лет; и 3 респондента имеют опыт в отрасли более 10 лет. На вопросы, определяющие квалификацию, респонденты ответили следующим образом: федеральный закон об аудиторской деятельности не читали лишь 4 респондента, столько же уверенно ориентируется в нём, оставшиеся (18 человек) читали закон; федеральные стандарты аудиторской деятельности не читали 6 респондентов, 2 – уверенно ориентируется в них, а оставшиеся (18 человек) читали стандарты; полностью с международными стандартами аудита знакомы всего 2 респондента, в общих чертах их знают 7 человек из опрошенной группы, 12 читали оригинал, обзор или перевод стандартов, пятеро же не читали стандарты или их перевод и обзор вообще. Исходя, из описанной выше картины можно сделать вывод о том, что респонденты, вошедшие в опрашиваемую группу, обладают достаточной квалификацией для ответа на последующие вопросы. 53 Теперь перейдём к рассмотрению непосредственно вопросов, касающихся изменения нормативно-правовой базы в области регулирования внешнего корпоративного аудита в России. На вопрос, что Вы думаете, о переходе большей части регулирования аудиторской деятельности от Министерства Финансов к саморегулируемым организациям, респонденты ответили следующим образом: Это грамотный шаг Закон опередил развитие отрасли, шаг нужно было предпринимать позже Регулятором должно оставаться Министерство Финансов Затрудняюсь ответить График 1 Распределение ответов на вопрос 763 Таким образом, можно сказать, что большинство респондентов считает данный шаг правильным. Следующий вопрос был сформулирован следующим образом: считаете ли Вы, что существующих в России стандартов по аудиторской деятельности (29 ФП(С)АД, 9 ФСАД) достаточно для регулирования аудиторской деятельности? Ответы распределились следующим образом: Нумерацию вопросов можно посмотреть в предыдущем разделе, в котором проводилось описание опросного листа. 63 54 Нет, недостаточно Нет, приходится слишком многое уточнять в МСА Нет, приходится слишком многое уточнять в стандартах СРО (саморегулируемых организаций) Да, для общего понимания процедур - достаточно Да, в полной мере Затрудняюсь ответить График 2 Распределение ответов на вопрос 9 Больше трети респондентов ответили, что национальных федеральных стандартов по аудиту не достаточно для регулирования отрасли, такие результаты хоть и косвенно, но говорят в пользу перехода на регулирование аудиторской деятельности с помощью МСА. При этом представители группы – внешний аудит, в большей степени склонны отвечать «Нет» на данный вопрос, что лишь подтверждает Распределение правильность ответов по сделанных группам ранее в автором зависимости профессиональной деятельности можно увидеть далее. 55 выводов. от области 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10% 0% Внутренний аудит Прочее Бухгалтерский учёт Финансы, управление предприятием (контроль, анализ) Внешний аудит График 3 Распределение ответов на вопрос 9, в зависимости от области профессиональной деятельности В работе я отмечала тот факт, что Федеральный Закон №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» отменил ранее существовавшую обязанность аудиторских организаций по страхованию риска ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита. В опросе респондентам предлагалось указать своё мнение по поводу такое решения. Вот какие результаты были получены: 27% респондентов считают, что такое требование не только не надо было отменять, но его надо распространить на все виды аудита; 31% опрошенных считают, что такое требование адекватно, но только для обязательного аудита и его стоит вернуть; 23% посчитали, что мера была излишней; остальные затруднились ответить на данный вопрос. Такие результаты опроса подтвердили злободневность поднятого мною вопроса. Почти две трети опрошенных считают, что 56 исключать данную меру не нужно было, а четверть, что её также надо распространить на все виды аудита. Далее в опросе идут вопрос относительно ещё не принятых, а лишь обсуждаемых мер. Самая злободневная из них, это переход на МСА (международные стандарты аудита). Вот, что опрашиваемые думают по поводу данного перехода: Это решение актуально и оправдано, его нужно принять, но не всё готово для такого перехода, нужно немного подождать Это решение актуально и оправдано, его нужно принять как можно быстрее России не нужно переходить на МСА, достаточно адаптировать национальные стандарты, МСА можно использовать как базу России нужно оставить национальную систему стандартов Затрудняюсь ответить График 4 Распределение ответов на вопрос 11 Как мы видим из результатов опроса, большая часть респондентов считает переход на МСА необходимым, хотя часть опрошенных полагает, что делать это нужно не сию минуту. Респондентам также был задан вопрос – с какими проблемами Вы сталкивались при ознакомления с переводом МСА на русский язык. Отмечу, что при анализе ответов на данный вопрос, я исключила из выборки респондентов, которые не знакомы с МСА, а также тех, кто не ответил на данный вопрос. В итоге оказалось, что все три выделенные мною проблемы были замечены респондентами. 57 С неправильным переводом С подменой терминов С использованием для перевода одного и того же термина разных терминов в русском языке График 5 Распределение ответов на вопрос 12 Далее в опроснике шли вопросы относительно мер, которые мы можем заимствовать из европейского опыта. Это ряд мер предложенных программой Green Paper. Первый вопрос данного раздела был посвящён ротации аудиторов. Так, в программе предлагается законодательно закрепить положение о том, что компания каждые 14 лет обязана менять своего аудитора (аудиторскую организацию). Вот, что считают по поводу необходимости внедрения аналогичной меры в России респонденты: Да, но менять аудитора нужно обязать чаще Да, нужно Нет, это неэффективная мера График 6 Распределение ответов на вопрос 13 58 Во-первых, стоит отметить, что это единственный вопрос, на который ни один из респондентов не ответил «Затрудняюсь ответить». На мой взгляд, это показатель актуальности вопроса. Во-вторых, большая часть респондентов посчитала, что это - эффективная мера, что говорит о том, что российскому законодателю стоит прислушаться к мнению западных коллег в данной области. Идея следующего вопроса, была опять-таки позаимствована из Green Paper, в которой предлагается крупные компании аудировать консорциумами, в которых хотя бы одна организация будет малой или средней. Вот, что думают о применении данной идеи в России опрошенные: Да, это хорошая мера, она даст шанс развиваться компаниями, не входящим в Большую Четверку Нет Нет, это понизит качество аудита Затрудняюсь ответить График 7 Распределение ответов на вопрос 14 Как видно из диаграммы больше половины опрошенных считаю эту меру оправданной. Но и противников данной меры не так уж и мало. Вот как аргументируют свой ответ респонденты, ответившие «нет»64: Для респондентов, ответивших «нет» на предыдущий вопрос, в он-лайн форме опроса было введено дополнительное поле, в которое необходимо было вписать аргументацию ответа. Ответы респондентов приводятся в оригинале, за исключением исправленных орографических ошибок. 64 59 Качество работы малых и средних компаний должно подлежать серьёзной проверке. Мера имеет смысл, но без должного оформления есть риск проникновения низкоквалифицированных компаний к аудиту консорциумов. У компаний Большой Четверки появятся "дочки", которые и будут входить в консорциумы. Я против любого внешнего вмешательства в рыночные отношения. Следует оставить компании возможность выбора аудитора. В Международных стандартах есть глоссарий, где на 30 страницах даётся объяснение основным терминам. В опросе спрашивается, нужно ли таким глоссарием снабдить Федеральный Закон «Об аудиторской деятельности». Ответы распределились следующим образом: Нет, закон и так понятен Да, согласен(а) с такой мерой, непосвящённому читателю часто сложно ориентироваться в законе Да, но не таким обширным Затрудняюсь ответить График 8 Распределение ответов на вопрос 15 Таким образом, большинство опрашиваемых согласно с моей идеей о том, что глоссарий необходим Федеральному Закону. Следующий вопрос оказался самым трудным для респондентов, более трети затруднились с ответом на него. Вопрос был сформулирован 60 следующим образом: считаете ли Вы порядок изложения норм Федеральным законом 307 «Об аудиторской деятельности» логичным? Нет Да Затрудняюсь ответить График 9 Распределение ответов на вопрос 16 Последний вопрос опросника посвящён регулированию сопутствующих аудиту услуг. Так, Федеральный закон №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не содержит норм прямого регулирования сопутствующих аудиту услуг, такие нормы содержатся только в федеральных стандартах. Справедливо ли такое положение спрашивалось у респондентов. Нет Да Затрудняюсь ответить График 10 Распределение ответов на вопрос 17 61 дел, Как видно из ответов большинство опрошенных не согласны с таким положением дел, регулирующие а значит, сопутствующую моё предложение аудиту вернуть деятельность нормы, обратно в Федеральный закон актуально. Согласно данным, полученным в ходе проведения опроса, подтвердилось большинство предложенных и обоснованных мною идей. 62 Заключение Целью данной работы было выявление проблем действующего законодательства и предложение необходимых изменений нормативноправового регулирования корпоративного аудита в России, а также оценка уже принятых изменений и изменений, обсуждаемых на разных властных уровнях. Для достижения данной цели в работе был проведён анализ действующего законодательства и получены следующие выводы. Во-первых, несмотря на то, что история понятия «аудит» насчитывает несколько веков, нормативное регулирование аудита, даже в странах-первопроходцах государственного регулирования аудиторской деятельности, едва насчитывает полуторовековую историю. В большинстве же стран нормативное регулирование аудита вообще имеет историю, насчитывающую всего несколько десятилетий. Этот факт свидетельствует о том, что нормативное регулирование аудита не могло ещё полностью сформироваться и проблема его становления и развития будет ещё какое-то время актуальной. Во-вторых, хочется отметить, что нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации в нынешнем, 2013 году празднует свой второй юбилей – 20 лет, а значит, как говорилось ранее, правовое регулирование ещё полностью не сформировалось и рассмотрение данной области достаточно интересно. Отсутствие стабильности в определении аудита законодателем, выявленное мною в разделе "становление государственного регулирования аудита в России" данной работы, также говорит о незрелости этого раздела правового регулирования. Исходя из обзора международных стандартов аудита, также были сделаны некоторые выводы. Во-первых, международные стандарты аудита начали разрабатываться лишь в 70-ые годы прошлого столетия. Этот факт 63 говорит о том, что МСА хоть и имеют большую, нежели российские стандарты, историю, но всё же достаточно новы. Во-вторых, разные страны по-разному относятся к стандартам: некоторые принимают их полностью, другие берут их за базу для создания собственных стандартов, последние – просто принимают к сведенью. Россия на момент написания данной работы входит во вторую группу. И, наконец, важно отметить тот факт, что МСА является достаточно гибкой системой. Так, в начале 2000ых были выявлены факты мошенничества аудиторских фирм, выражавшиеся в их сговоре с клиентами и подмене документации и выражении ложного мнения об их отчётности. Отклик Международной Федерации Бухгалтеров не заставил себя долго ждать – была реализована программа «Ясность», которая существенно ужесточила стандарты и, если не исключила возможность мошенничества, то свела её до минимальных масштабов. Более подробный анализ международных стандартов по аудиторской деятельности показал следующее: из проведённого мною анализа видно, что большая часть международных стандартов явилась базой для создания российских национальных стандартов аудита. Не было адаптировано лишь 4 стандарта. Остальные же стандарты были переработаны и выпущены в том или ином виде. В принципе такая ситуация не критична и при плавном (в несколько этапов) переходе на МСА для финансового сообщества этот шаг будет достаточно безболезненным. Далее был произведён анализ нормативно-правового регулирования аудита в России. Был сделан вывод о том, что на данный момент в России действует трехуровневое нормативное регулирование аудита. Выражено оно иерархией – федеральный закон, федеральный стандарт и стандарт саморегулируемой организации. Также можно констатировать тот факт, что закон «Об аудиторской деятельности» 2008 года достаточно сильно отличается от аналогичного закона 2001 года. Связано это в большей 64 степени с передачей полномочий по регулированию аудиторской деятельности саморегулируемым организациям. Но при этом Закон 2008 года всё же далек от совершенства, об этом свидетельствует критика данного закона. В теоретической части работы мною были предложены к рассмотрению и проанализированы варианты дальнейшего развития регулирования аудита. Во-первых, рассмотрены мнения профессионального сообщества относительно решения Министерства Финансов о переходе на МСА. Во-вторых, проведена оценка положений проекта закона об изменении регулирования аудита в Европе. И наконец, предложены собственные идеи автора относительно изменений в нормативно-правовом регулировании внешнего корпоративного аудита в России. По вопросу перехода с национальных стандартов аудиторской деятельности на МСА я пришла к выводу, что такой переход необходим, однако его стоит осуществлять последовательно. Есть множество проблем, с которыми можно столкнуться в процессе перехода на МСА: от проблем с переводом стандартов на русский язык до неготовности профессионального сообщества к резким изменениям. Далее был рассмотрен проект Green Paper, который сейчас обсуждается в Европе. В рамках этого проекта предполагается обязательная ротация аудитора с периодичностью в 14 лет, совместные аудиты/консорциумы, ситуациях. Такие создание изменения плана действий позволят в развиваться чрезвычайных небольшим аудиторским фирмам, обязательная смена аудитора также снизит вероятность сговора между фирмами-аудиторами и их клиентами. В связи с тем, что большую долю рынка во многих странах занимают фирмы Большой Четверки, существует большая вероятность кризиса, например, в случае банкротства одной из них. В связи с этим необходимо развивать 65 конкуренцию в отрасли, а также иметь план действий в случае чрезвычайных ситуаций, которые могут сложиться на рынке. Я предлагаю внедрить положения данного проекта в российское законодательство об аудиторской деятельности. Также я предложила переработать закон "Об аудиторской деятельности" - создать глоссарий специфических терминов, изменить порядок статей закона, вернуть нормы, регулирующие оказание сопутствующих аудиту услуг. Это повысит прозрачность российского законодательства об аудите. В практической части работы была приведена аннотация к проведённому эмпирическому исследованию – опросу. Были подробно описаны вопросы опросного листа, выделена фокус-группа для проведения исследования. На основании полученных результатов можно сказать, что сделанные в работе выводы являются правильными и соответствуют мнению профессионального сообщества. Во введении я ставила вопрос являются ли принимаемые органами власти меры по совершенствованию регулирования корпоративного аудита достаточными для достижения эффективности. Результаты опроса показали, что по некоторым направлениям регулирования корпоративного аудита деятельность органов власти не является эффективной. 66 Список литературы Нормативно-правовые акты: 1 Федеральный закон Российской Федерации от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (в редакции 29.12.12, действующая редакция) 2 Федеральный закон Российской Федерации от 30 декабря 2008 года №307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (ред. от 21.11.2011 с изменениями, вступившими в силу с 01.01.2013, действующая редакция) 3 Федеральный закон Российской Федерации от 07 августа 2001 года № 119-ФЗ «Об аудиторской детальности» (утратил силу) 4 Приложение к Указу Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года №2263 «Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации» (в редакции Указа Президента от 26.11.2001 №1360), п. 3 (утратило силу) 5 Указ Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года №2263 «Об Аудиторской деятельности в Российской Федерации» (утратил силу) Учебные пособия, монографии: 6 Архарова З.П. Международные стандарты аудита (МСА) – М.: Изд. Центр ЕАОИ, 2008 г. – 104 с. 7 Булгакова Л.И. Аудит в России: механизмы правового регулирования. М.: Волтерс Клувер, 2005 - 256 с. 8 Булыга Р.П. Аудит: учебник для бакалавров - М.: Юнити-Дана, 2009 432 с. 9 Ерофеева В.А., Пискунов В.А., Битюкова Т.А. Аудит: Учеб. Пособие. – М.: Высшие образование, 2005. – 447с. 67 10 Галузина С.М., Пупшис Т.Ф. Международный учет и аудит. – Спб.: Питер, 2006 – 272 с. 11 Конков В.И. Международные стандарты аудита; учеб. пособие. 2-е изд. испр. и доп, - Архангельск: Изд-во Архангельского, гос. техн. ун-та, 2007. - 226 с. 12 Кочинев Ю.Ю. Аудит. Теория и практика – Спб.: Питер, 2005 – 400 с. 13 Кочинев Ю.Ю.- Аудит. Теория и практика. 5 издание. Пособие. / Под редакцией Вещюновой Н.Л. – Спб: ПИТЕР, 2010 г. – 448с. 14 Подольский В.И. Аудит: Учебник - М.: Юнити-Дана, 2008. – 756 с. 15 Робертсон Джек К. Аудит/ Пер. с англ. - М.: KPMG, 1993. 496 с. 16 Федоренко И.В., Золотарева Г.И. Аудит: Учебник. – М.: ИНФРА-М, 2012. – 272 с. 17 Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит – М.: ИНФРА-М, 2005. – 448 с. 18 Российское предпринимательское право. Учебник/под ред. И.В. Ершовой, Г.Д. Отнюковой, М.: Проспект 2011, с. 1072 Статьи в печатных изданиях: 19 Заварихин Н.М., Парамонов А.В. Аудит и консалтинг в России – 2011 // Аудитор -2012 - №5 – 30-42 с. 20 Кондрат Е.Н. Правовое регулирование аудита в России: эволюция подходов // Oeconomia, aerarium, jus. (Экономика, финансы, право) – М.: Интерэксперт – 2011 - №1 – 12-17 С. 21 Мизинковский Е.А., Козменкова С.В. Анализ аудиторских стандартов третьего поколения // Вестник Нижегородского университета им. Н.И. Лобачевского – 2012г. - № 1- с. 226–229 Источники в электронной форме: 22 [Источник в электронном виде] Романова Т.В. Международные стандарты аудита; пособие в электронной форме – Сайт цифровых 68 учебно-методических материалов ВГУЭС, 1999-2013 - URL: Проверено http://abc.vvsu.ru/Books/mezhd_stand_audita/default.asp 20.05.2013] 23 [Книга в электронной форме] Батычко В.Т. Предпринимательство в вопросах и ответах: Краткие ответы на контрольные вопросы – Таганрог: ТРТУ, 2005 – Вопрос 32. Источник - http://www.aup.ru/books/m210/32.htm [Проверено 20.05.2013] 24 [Статья в электронной форме] Агладзе И.И. Новое в международных стандартах аудита // Международные Корпоративная стандарты финансовая -2010 -№6 отчетность. URL: http://www.ippnou.ru/article.php?idarticle=009519 [Проверено 20.05.2013] 25 [Статья в электронной форме] Каракетова М. Международные стандарты аудита URL: http://www.i-ias.ru/publikacia/msaudit.html [Проверено 20.05.2013] 26 [Статья в электронной форме] BDO Россия, GreenPaper. Аудит: уроки, вынесенные из кризиса. Документ, принятый Европейской комиссией. // BDO Россия http://www.bdo.ru/rus/current_events/green_paper/greenpaper/ [Проверено 20.05.2013] 27 [Статья в электронной форме] GAAP.RU Европа вводит обязательную ротацию аудиторов // GAAP.RU теория и практика управленческого учета. http://gaap.ru/news/134184/ [Проверено 20.05.2013] 28 [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Бычкова С.М., Итыгина Е.Ю. Связь международных стандартов аудита с национальными нормативными документами, регулирующими аудиторскую деятельность // МСФО и МСА в кредитной организации – 2008 г. - №4 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 29 [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Кириченко Е.А., Селютина С.В. Сравнительный анализ российских и международных стандартов качества 69 аудита // Международных бухгалтерский учет – 2011 г. - № 22 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 30 [Статья из электронного источника с ограниченным доступом] Макарова И.В., Широкова Е.В. Международные стандарты аудиторской деятельности: значение, содержание и применение в России // Аудитор – 2012 г. - №11 URL: www.garant.ru [Проверено 20.05.2013] 31 [Статья в электронной форме] Массарыгина В.Ф. О применении международных стандартов в отечественном бухгалтерском учёте и аудите // Аудитор – 2013 - №2 URL: http://gaap.ru/articles/O_problemakh_perevoda_mezhdunarodnykh_standarto v_audita/ [Проверено 20.05.2013] 32 официальноый сайт Министерства Финансов Российской Федерации. URL: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/ [Проверено 20.05.2013] 70
