Konspekt lekcij

Конспект лекций по дисциплине
«Международные стандарты аудита»
Кривицкая К.В., канд. экон. наук
Тема 1. Содержание и порядок использования международных стандартов аудита (МСА)
1.1 Назначение и классификация МСА
1.2. Статус МСА и их связь с национальными стандартами аудита.
1.3. Этика аудитора в международной практике.
1.1 С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран и
превращением отдельных аудиторских организаций в крупные международные группы
появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе.
В условиях рынка предприятия кредитные учреждения, другие хозяйствующие
объекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных
средств, проведению коммерческих операций и инвестиций.
Доверительность этих отношений должна подкрепляться возможностью для всех
участников сделок получать и использовать финансовую информацию.
Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.
Собственники и, прежде всего, коллективные собственники – акционеры, пайщики,
а также кредиторы лишены возможности самостоятельно убедиться в том, что все
многочисленные операции предприятия, зачастую очень сложные, законны и правильно
отражены в отчетности, так как обычно не имеют ни доступа к учетным записям, ни
соответствующего опыта, и поэтому нуждаются в услугах аудиторов.
Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и
соблюдения ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области
экономики и налогообложения.
Аудиторские проверки необходимы государственным органам, судам, прокурорам
и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой
отчетности.
Потребность в услугах аудитора возникла в связи со следующими
обстоятельствами:
– возможность поступления необъективной информации со стороны
администрации в случаях конфликта между ней и пользователями этой информации
(собственниками, инвесторами, кредиторами);
– зависимость последствий принятых решений (они могут быть весьма
значительными) от качества информации;
– необходимость специальных знаний для проверки информации;
– частое отсутствие у пользователей информации доступа для оценки ее качества.
Все эти предпосылки привели к возникновению общественной потребности в
услугах независимых экспертов, имеющих соответствующие подготовку, квалификацию,
опыт и разрешение на право оказания такого рода услуг.
Аудиторские услуги – это услуги посредников, устанавливающих достоверность
финансовой информации.
Для качественного и успешного проведения аудиторских услуг возникает
необходимость применения в аудиторской практике единых правил (стандартов) аудита.
Правила (стандарты) аудита – это общие руководящие нормы и правила, которые
помогают аудиторам выполнять их обязанности по проведению проверок, и
регламентирующие основные принципы и особенности аудиторской деятельности.
Кроме того, в некоторых странах, наряду со словом «Стандарт», используются
другие словосочетания, например, «Положения по практике аудита» (Англия) или
«Профессиональные нормы и комментарии» (Франция).
В аудиторских стандартах подробно описаны все требования, которые нужно
выполнять в ходе аудита; как планировать работу, правильно знакомиться с бизнесом
клиента, изучать системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, также
определяется степень существенности для ошибок, объясняется, как собирать и оценивать
аудиторские доказательства, проводить выборочную проверку, наконец, делать
аудиторские заключения.
Применение стандартов является своеобразной гарантией качества аудиторских
услуг.
На западе проведение аудита без стандартов исключено, поскольку там аудит
рассматривается как процедура подтверждения достоверности отчетности, и такая
процедура должна быть именно стандартизирована, а не сводиться к бессистемному
поиску отдельных, часто мелких и незначительных решений.
Разработкой, внедрением и продвижением этих стандартов непосредственно
занимается Международная федерация бухгалтеров (МФБ) – Международное
объединение бухгалтеров.
Международная федерация бухгалтеров и крупнейшие международные компании
выступили с новой инициативой, направленной на повышение качества стандартов
финансовой отчетности и аудита во всем мире, что позволит защитить интересы
международных инвесторов и будет способствовать более активному перемещению
капитала между странами.
В соответствии с данной инициативой планируется создать новое объединение фирм
под эгидой Международной федерации бухгалтеров, которое совместно с Федерацией будет
разрабатывать международные стандарты бухучета и аудита и оказывать содействие в их
внедрении в практику.
Кроме того, предлагается установить систему независимого контроля за
деятельностью МФБ в сфере защиты интересов общества. В объединение фирм под
эгидой МФБ может вступить любая компания, клиентами которой являются
транснациональные корпорации, при этом компания должна соблюдать жесткие
требования в отношении качества, в том числе:
– руководствоваться международными стандартами аудита и Кодексом этики МФБ
при проведении аудиторских проверок;
– обеспечивать наличие эффективной системы внутреннего контроля, в том числе
анализ организации работы внутри фирмы;
– проводить обучение в области международных стандартов бухучета и аудита, в
том числе в сфере Кодекса этики;
– не препятствовать внешним аудиторам проводить регулярные проверки качества
своей деятельности;
– оказывать содействие в становлении профессиональных объединений и
внедрении международных стандартов учета и аудита в развивающихся странах.
В целях повышения качества отчетности государственных учреждений Комитет
МФБ по государственному сектору приступил к осуществлению многолетнего проекта, в
рамках которого планируется разработать стандарты и методические указания по
бухгалтерскому учету, удовлетворяющие требованиям правительств, министерств,
налогоплательщиков и рейтинговых агентств.
1.2. Разработкой профессиональных требований на международном уровне
занимаются несколько организаций. Непосредственно аудиторскими стандартами занимается
Комитет по международной аудиторской практике (International Auditing Practices
Committee – IAPC), действующий на правах постоянного автономного комитета в рамках
Международной федерации бухгалтеров (IFАС), которая была создана в 1997 году.
Международные правила (стандарты) проведения аудита, которые издает комитет,
способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже
общемирового, и унификации по мере возможности подхода к аудиту в международном
масштабе.
В разных странах по-разному применяют международные стандарты.
Это связано с тем, что стандарты по возможности практического применения
делятся на несколько групп:
В первую группу входят стандарты, которые в той или иной стране могут быть
приняты сразу, целиком и полностью.
Ко второй группе относятся стандарты, которые могут быть одобрены и приняты с
незначительными изменениями.
Стандарты третьей группы нуждаются не только в уточнениях, но и в создании
соответствующих экономических, политических и других условий для их введения.
В четвертую группу относят стандарты, использование которых в данной стране
зависит от исторических тенденций развития и национальной психологии.
В связи с этим в некоторых странах проявляют осторожность при формировании
собственных и применении международных стандартов аудита.
Так, например, в Канаде, Великобритании и США, имеющих свои национальные
стандарты, международные стандарты аудиторскими организациями только принимаются
к сведению.
В то же время в других странах, например в Австралии, Бразилии, Голландии и др.,
международные стандарты используют в качестве базы для разработки собственных.
Именно по этому пути идут крупные отечественные специалисты при разработке
стандартов аудита в республике Беларусь.
В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия,
Нигерия и др.), международные стандарты воспринимаются в качестве национальных.
Аудиторские правила являются основанием для доказательства в суде качества
проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб проверки,
виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также основные принципы, которым
должны следовать все представители этой профессии.
К общепринятым правилам (стандартам), в зависимости от изменения
экономических условий, выпускаются дополнения, подлежащие выполнению аудиторами.
Аудитор, допускающий в своей практике отступления от комментариев к
стандартам, обязан обосновать причины этих отступлений.
Кроме общепринятых правил (стандартов) аудиторы руководствуются и другими, в
том числе аттестационными стандартами прогнозов и планов, а также этическим кодексом
аудитора.
Следует иметь в виду, что аудиторские стандарты определяют правильность
деятельности аудитора в целом, но не конкретных действий, приемов, способов, процедур,
применяемых в процессе проведения проверки, которые могут быть различными и
рациональность которых должна быть обоснована.
Значение стандартов состоит в том, что они
– обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
– содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений и
помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
– устраняют необходимость контроля со стороны государства;
– помогают аудиторам вести переговоры с клиентом;
– обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса;
– заставляют аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию;
– обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций;
– рационализируют и облегчают аудиторскую работу.
Вместе с тем правила аудита не являются подробными правилами и нормативами,
охватывающими всю аудиторскую работу.
В них содержатся ясные и краткие обобщения принципов аудита, а также те
сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою
целесообразность и прочность в ходе аудиторской деятельности, подкреплены опытом
работы огромного числа аудиторов в разных странах мира.
Эти стандарты в дальнейшем получили международное призвание.
Аудиторские правила (стандарты) и нормы могут использоваться юридическими
инстанциями в качестве руководства, ориентира при рассмотрении компетентности и
работы аудитора.
1.3 Появление новых специалистов-аудиторов выдвинуло много вопросов,
связанных с их профессиональными обязанностями и правилами поведения.
На Западе эти вопросы получили решение в специальных кодексах
профессионального поведения, предусматривающих этические нормы, обязательные для
аудитора.
Возникновение и функционирование аудиторских фирм в нашей стране выдвигает
те же проблемы, и, принимая во внимание опыт экономически развитых стран, нам
следует принять такой кодекс, в котором четко были бы оговорены этические нормы
поведения аудиторов.
Эти нормы можно разделить на две группы: обязывающие и запрещающие
правила.
Согласно первым аудитор должен:
– работать в строгом соответствии с законодательными нормами, настоящим
этическим кодексом и заключенными договорами;
– признать за аудиторской фирмой право одностороннего расторжения с ним
трудового договора (это требование предполагает определенный отказ аудитора от части
своих прав в пользу работодателя. Однако этот отказ создает условия для большого
доверия между аудиторской фирмой и ее клиентами, а соответственно между самой
фирмой и ее сотрудниками);
– повышать свою квалификацию, подтверждая это экзаменами, сдаваемыми в
Палате аудиторов. Это непреложное правило, которое должно обеспечивать постоянное
подтверждение профессиональных навыков аудитора на достаточно высоком уровне. Тем
не менее оно вызывает множество возражений со стороны практических работников,
которые не хотят сдавать экзамены. Вместо экзаменов они предлагают принимать во
внимание образовательный ценз и стаж практической работы, забывая или не учитывая,
что диплом учебного заведения свидетельствует об образовании, а не о профессиональной
годности, а опыт практической работы может быть не только накоплением
профессиональных навыков, но и забвением их;
– содействовать укреплению и возрастанию собственности клиента. Это очень
важная норма, она передает всю суть аудиторской работы. Аудитор не ревизор,
призванный разоблачать жуликов и мошенников, а помощник хозяйственника. Аудитор
указывает администратору аудируемого предприятия на выявленные недостатки, может
советовать ему, как эти недостатки исправить и как приумножить свою собственность;
– включить в договор об аудировании перечень администраторов аудируемой
фирмы, которым аудитор может сообщить полученные в ходе аудирования сведения.
Профессиональная тайна – основа аудиторской работы, и, приступая к проверке, аудитор
должен четко знать, кому и что он может сообщать из полученных им в ходе проверки
данных;
– иметь свободный доступ ко всей информации, касающейся финансовохозяйственной деятельности клиента. Администрация аудируемой фирмы не должна чтолибо скрывать от аудитора;
– принять подарок, если таковой будет поднесен клиентом или деловым партнером
фирмы, поблагодарить дарителя и передать этот подарок администрации аудиторской
фирмы, в которой работает аудитор;
– информировать главу аудиторской фирмы (если он является начальником
группы) о негативных явлениях, которые могут нанести серьезный ущерб собственности
клиента.
Сообщение клиенту должно быть сделано как можно оперативнее, не дожидаясь
окончания аудиторской проверки. Как только будут выявлены какие-либо серьезные
нарушения законности или же вскрыты факты вопиющей бесхозяйственности в фирме
клиента, начальник группы аудиторов обязан поставить об этом в известность главу
администрации аудиторской фирмы;
– рекомендовать клиенту в случае обнаружения хозяйственных и уголовных
нарушений сделать соответствующие заявления в судебно-следственные органы. Очень
важный момент: аудитор дает рекомендацию, но сам никаких дел с судебноисполнительными органами не имеет;
– отказать клиенту в оказании профессиональных услуг в случае выявления в ходе
аудирования серьезных нарушений финансово-хозяйственной деятельности. Хотя аудитор
не делает никаких сообщений в судебно-следственные органы, он вместе с тем ни при
каких обстоятельствах не должен соучаствовать в преступлениях;
– сдать клиенту все документы, связанные с аудиторской проверкой, не оставляя у
себя ни копий, ни черновых, ни рабочих записей (все документы, связанные с аудированием,
являются собственностью клиента).
Поскольку аудитор был нанят клиентом, оплатившим его услуги, совершенно
очевидно, что результаты труда аудитора составляют собственность клиента.
Кроме того, это значительно облегчает поведение аудитора в суде в случае
возникновения судебного дела, ибо в этом случае вся тягота судебных доказательств
ложится на клиента.
Этим правилом исчерпывается первый круг положений, предписывающих
поведение аудитора.
Второй круг включает правила, запрещающие аудитору:
– сообщать какие-либо сведения о финансово-хозяйственной деятельности клиента.
Сообщение таких сведений возможно только: главе аудируемой фирмы (если в
фирме имеется несколько совладельцев, аудитор сообщает сведения каждому из них);
аудитору-начальнику группы, проводящей проверку; суду, если он выносит
соответствующее постановление; органам государственной безопасности, если в ходе
аудирования будут выявлены факты нарушения государственной тайны.
Во всех остальных случаях о финансово-хозяйственной деятельности сведения
могут быть оглашены только согласно письменному разрешению клиента.
Это одно из важных правил. Только последовательное проведение в жизнь данных
предписаний создает атмосферу доверия между аудиторской фирмой и клиентом;
– прибегать к судебной защите своих прав в случае одностороннего расторжения
трудового договора аудиторской фирмой. Это правило подтверждает то, что сказано в
первой части;
– разрывать в ходе проверки трудовой договор с фирмой.
Каждый аудитор может уволиться с работы в любой момент и вправе прибегать в
этом случае к трудовому законодательству, но аудитор не может уйти в момент
аудирования какого-либо объекта, в котором он принимает участие;
– отказываться от учебы, если ее представляет фирма, в которой он работает.
Данное правило защищает интересы фирмы, ее клиентов и самого аудитора;
– обсуждать с клиентом условия оплаты своего труда и вести какие-либо денежные
расчеты с ним.
Согласно правилам все денежно-расчетные дела с клиентами проводит
администрация фирмы, и сколько она получает денег от клиента могут знать только
администрация и сам клиент, но не аудиторы фирмы. Они не должны считать и
обсуждать, сколько заработала фирма и сколько из этого заплачено им;
– оглашать величину своей заработной платы (величина заработной платы каждого
аудитора является коммерческой тайной аудиторской фирмы).
Ничто так не разрушает моральный климат любого коллектива, как бесконечные
рассуждения о заработной плате и премиях.
Кроме того, вторые пункты первого и второго разделов обсуждаемого кодекса
позволяют администрации моментально пресечь все нежелательные разговоры внутри
аудиторской фирмы;
– владеть акциями и облигациями или быть совладельцем фирмы, в которой
проводится аудит (это правило распространяется и на близких родственников).
Самым главным условием работы аудитора является его независимость. Он не
может быть беспристрастным работником, если будет заинтересован в делах клиента.
Более того, проводя аудит в конкурирующей фирме, аудитор получит
преимущества для своей фирмы по сравнению с конкурентом, что, конечно, было бы
несправедливо;
– использовать свои отношения с клиентом в своих личных целях, а также
извлекать личную выгоду из знания коммерческой тайны.
В наших условиях это предполагает запрет на различные «просьбы», которые
клиент вынужден был бы выполнить (достать путевку, купить дефицитные товары,
приобрести лекарство и т.п.).
Кроме того, аудитор, зная коммерческие секреты проверяемых фирм, ни при каких
условиях не должен играть на бирже и не сообщать кому-либо информацию о клиенте.
В настоящее время получил распространение так называемый антиаудит,
выдаваемый за аудит подлинный. Так, например, банк обращается в аудиторскую фирму с
просьбой раскрыть подноготную своего клиента.
Если аудиторская фирма выполняет такую работу, она должна быть лишена всех
прав на аудирование, а ее «аудиторы» тут же должны лишаться «лицензий».
Дело в том, что суть аудиторской деятельности состоит в сохранении, а не в
разглашении коммерческой тайны и тем более не торговля ею.
Аудитор не должен говорить и писать что-либо, обижающее клиента и его фирму.
Но из этого отнюдь не следует, что аудитор должен говорить и писать что-либо
прославляющее ее.
Не писать и не говорить ни плохого, ни хорошего – вот смысл данного правила;
– находясь на пенсии, прямо или косвенно участвовать в делах аудиторской
фирмы, в которой он ранее работал.
О пенсионерах необходимо заботиться, но они должны быть отстранены от дел.
Пенсионеры обладают большой независимостью, они могут работать в нескольких
местах и тем самым разглашать секреты фирмы. Но что особенно важно, проработав до
пенсии в фирме, они имеют влияние на сотрудников фирмы.
Уйдя на пенсию, они могут сохранять это теперь уже неформальное влияние,
просить работающих сотрудников о чем-либо или за кого-либо. Все это может негативно
влиять на дела аудиторской фирмы;
– оказывать услуги, выходящие за пределы его профессиональной компетенции;
– способствовать незаконной деятельности клиента.
Это значит, что аудитор не может давать клиенту советов о том, как скрыть
прибыль, завуалировать отчетность, недоплатить зарплату и т.п.;
– заниматься саморекламой, которая вводит в заблуждение клиентов и ущемляет
интересы коллег.
Аудитор не может хвалить самого себя, не может ругать коллег, но он может не ругать
самого себя, не заниматься публичной самокритикой и может хвалить своих коллег, что будет
делать честь ему и коллегам.
Выполнение всех этих правил, составляющих кодекс аудитора, должно
контролироваться комитетом по этике Палаты аудиторов, которая получает право
наказать, вплоть до лишения лицензии, любого аудитора, нарушающего кодекс.
2. Получение доказательств в аудите
2.1. Понятие и способы получения аудиторских доказательств.
2.2. Аудиторская выборка и другие процедуры выборочной проверки.
2.3. Использование работы третьих лиц
2.1 Аудиторские доказательства – это информация, полученная аудитором при
проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых
основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности,
первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой
(бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения уполномоченных
сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от
третьих лиц).
Аудиторская организация или индивидуальный аудитор должны получить
надлежащие доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых
основывается мнение аудитора. Доказательства получают в результате проведения
комплекса текстов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по
существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно
путем проведения процедур проверки по существу.
Понятия достаточности и надлежащего характера взаимосвязаны и применяются к
аудиторским доказательствам, полученным в результате тестов средств внутреннего
контроля и проведения аудиторских процедур. Достаточность представляет собой
количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер является
качественной стороной аудиторских доказательств, определяющей их совпадение с
конкретной предпосылкой подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности и ее
достоверность.
На суждение аудитора о том, что является достаточным надлежащим аудиторским
доказательством, влияют следующие факторы:
аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне
финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах
бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;
характер систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также оценка
риска применения средств внутреннего контроля;
существенность проверяемой статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности;
опыт, приобретенный во время проведения предшествующих аудиторских
проверок;
результаты
аудиторских
процедур,
включая
возможное
обнаружение
мошенничества или ошибок;
источник и достоверность информации.
Аудиторские доказательства как правило собирают, принимая во внимание каждую
предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские
доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении
существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие
аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной
оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от
проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства,
относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения
дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как
относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или
внешнего), а также от формы их представления (визуальной, документальной или устной).
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных
источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. В
подобных случаях аудитор может обеспечить более высокую степень уверенности по
сравнению с той, которая была бы получена в результате рассмотрения аудиторских
доказательств по отдельности. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные
из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор
должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для
выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор должен сопоставлять расходы, связанные с получением аудиторских
доказательств, и полезность получаемой при этом информации. Однако сложность работы
и расходы не являются достаточным основанием для отказа от выполнения необходимой
процедуры.
При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения
хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен
попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для
устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с
соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих
процедур проверки по существу:
инспектирование представляет собой проверку записей, документов или
материальных активов, в ходе которой аудитор получает аудиторские доказательства
различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от
эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки;
наблюдение – это отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой
другими лицами (например, наблюдение аудитора за пересчетом материальных запасов,
осуществляемым сотрудниками аудируемого лица, или отслеживание выполнения
процедур внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств
для аудита);
запрос (поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами
аудируемого лица. По форме он может быть как официальным письменным,
адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным
работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить
аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают
аудиторские доказательства);
подтверждение (ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских
записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской
задолженности непосредственно у дебиторов));
пересчет (проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и
бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов);
аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной
аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических
показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления необычных и (или)
неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление
причин таких ошибок и искажений.
2.2 МСА 530 определяет стандарты и рекомендации по использованию
процедур аудиторской выборки, а также средств отбора статей для проверки с целью
сбора аудиторских доказательств.
На этапе планирования аудиторских процедур аудитор обязан определить
уместные методы отбора вышеуказанных статей с целью сбора аудиторских
доказательств с тем, чтобы достичь целей
аудиторских тестов.
Под аудиторской выборкой понимается применение аудиторских процедур менее
чем к 100 \% статей, включенных в сальдо счета или класса операций, таким образом
чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными. Это
позволяет сделать выводы в отношении всей генеральной совокупности, из которой
сделана выборка.
При аудиторской выборке допускается статистический и нестатистический подход.
Для целей МСА 530 под ошибкой понимается либо отклонение от
нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов
контроля, либо искажения при выполнении процедур проверки по существу.
При
этом под полной ошибкой понимается степень отклонения или полное искажение.
Нетипичная ошибка – это ошибка, обусловленная отдельным событием, которое
не повторяется иначе, чем в конкретно определенных случаях.
Под генеральной совокупностью понимается вся совокупность данных, из которых
делается выборка и в отношении которых аудитор
предполагает сделать выводы.
Риск выборочного метода предполагает возможность того, что вывод аудитора,
основанный на аудиторской выборке, может отличаться
от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была
подвергнута вся генеральная совокупность.
На практике существует два вида риска выборочного метода:
риск того, что аудитор придет, в случае тестов контроля, к выводу, согласно
которому риск системы внутреннего контроля ниже,
чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, согласно
которому существенной ошибки не существует, вопреки тому,
что в действительности она есть. Этот риск влияет на достоверность аудита и на
адекватность аудиторского мнения;
- риск того, что аудитор придет, в случае тестов контроля, к
выводу, согласно которому риск системы внутреннего контроля выше, чем в
действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, согласно которому имеет
место существенная ошибка, тогда как в действительности она отсутствует. Этот риск
оказывает влияние на эффективность аудита, так как обычно возникает потребность в
дополнительных процедурах.
Элемент выборки это отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность.
Статистическая
выборка
–
это
любой подход
к
выборки,имеющий следующие характеристики:
- случайный отбор элементов;
использование теории вероятности для оценки результатов выборки, в том числе
для оценки риска выборочного метода.
Тот подход к выборке, который не соответствует данным характеристикам
называется нестатистической выборкой.
Стратификация – это подразделение генеральной совокупности на подмножества
совокупности, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки,
имеющие сходные характеристики (например, денежную стоимость).
Допустимая ошибка – это максимальная ошибка генеральной совокупности,
приемлемая для аудита. Следует
помнить,
что
риск
выборочного
метода
и
риск, не связанный с его использованием, могут оказывать влияние
на компоненты аудиторского риска.
При разработке аудиторских процедур аудитор обязан определить
уместные методы отбора статей для тестирования:
- либо отобрать все статьи (сплошная проверка);
- либо отобрать специфические статьи;
- либо сформировать аудиторскую выборку.
Решение о том, какой подход использовать, зависит от конкретных обстоятельств.
При разработке аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание
цели теста и характеристики генеральной совокупности.
При определении объема выборки аудитор должен анализировать снижен ли риск
выборочного метода до приемлемо низкого уровня.
Аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину
любых выявленных ошибок, а также их возможные воздействия на конкретные
цели теста и на другие области аудита.
Аудитор должен оценить результаты выборки для того, чтобы определить,
подтвердилась
ли
предварительная
оценка соответствующей характеристики
генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.
Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен
прогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на
генеральную совокупность, и должен проанализировать воздействие спрогнозированной
ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.
2.3 Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает
аудиторская организация исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих
исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и
надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.
Экспертом признается не состоящий в штате данной аудиторской организации
специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области (по
определенному вопросу), отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий
заключение по вопросу, относящемуся к этой области. В качестве эксперта аудиторская
организация может использовать работу специализированной организации –
юридического лица.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении
аудита, должен иметь:
1) соответствующую квалификацию, как правило, подтвержденную надлежащими
документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом и т. п.);
2) соответствующий опыт и репутацию в области, заключение в которой
предполагает получить аудиторская организация, как правило, подтвержденную
соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками и т. п.
Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении
аудита, должен быть объективным. Аудиторская организация, как правило, не должна
использовать работу эксперта при проведении аудита, если:
1) эксперт – физическое лицо является основным или преобладающим учредителем
(участником) или руководителем экономического субъекта, в отношении которого
аудиторская организация проводит аудит, либо состоящим с указанными лицами в
близком родстве или свойстве (родители, супруги, братья, сестры, сыновья, дочери, а
также братья, сестры, родители и дети супругов), либо иным должностным лицом или
штатным сотрудником экономического субъекта, в отношении которого аудиторская
организация проводит аудит;
2) эксперт – юридическое лицо является основным или преобладающим
учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в
отношении которого аудиторская организация проводит аудит, либо экономический
субъект, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, является
основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта – юридического лица.
Если после назначения эксперта возникли или стали известны обстоятельства, указанные
в настоящем пункте, аудиторская организация должна провести дополнительные
аудиторские процедуры, обеспечивающие подтверждение объективности заключения
эксперта, или назначить другого эксперта.
Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении
аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого эта организация
проводит аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта
должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская
организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита
аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного. Аудиторская
организация использует работу эксперта при проведении аудита на основе договора
возмездного оказания услуг, заключаемого между экономическим субъектом, в
отношении которого аудиторская организация проводит аудит, и экспертом либо между
аудиторской фирмой и экспертом.
Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета
и т. п.) в письменной форме. Заключение эксперта должно состоять, как правило, из трех
частей: вводной, исследовательской и выводов и предоставляться как минимум в двух
экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении
которого аудиторская организация проводит аудит, а второй – аудиторской организации.
Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской
организации. Если в исключительном случае эксперт дает устные разъяснения, то такие
разъяснения должны быть отражены аудиторской организацией в ее рабочей
документации.
Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к
такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственность за аудиторское
заключение с аудиторской организации, подготовившей его.
Примерный перечень
работ,
для
выполнения
которых аудиторской
организации может потребоваться использовать работу эксперта:
1) оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование,
произведения искусства, драгоценные камни и др.);
2) определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных
ископаемых в месторождениях, срок службы машин и оборудования и др.);
3) производство расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки
и др.);
4) измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по
неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геологоразведочных, проектных и др.);
5) юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов,
нормативных актов.
3. Организация аудита на основе применения МСА
3.1 Цели аудита финансовой отчетности в соответствии с МСА
3.2 Условия договоренности о проведении аудита
3.3 Общие условия планирования аудита
3.4 Документирование аудиторской проверки
3.1 Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности предусмотрены
специальным стандартом 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой
отчетности». Стандарт включает следующие параграфы: введение, цель аудита,
общие принципы аудита, объем аудита, достаточная уверенность и ответственность за
финансовую отчетность. Принципы данного стандарта являются наиболее
универсальными и гибкими, именно поэтому на их основе были разработаны многие
национальные нормативы аудита, в том числе и российские.
Целью аудита финансовой отчетности является предоставление возможности
аудитору «выражать свое мнение, в соответствии с установленными основами
финансовых отчетов». Аудит предполагает изучение финансовой информации
экономического субъекта независимо от его величины, юридической формы и прочих
факторов.
К общим принципам аудита относится соблюдение Кодекса этики
профессиональных бухгалтеров МФБ — независимость, честность, объективность,
профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность,
профессиональное поведение и следование техническим стандартам. Аудитор должен
проводить аудит в соответствии с МСА, которые содержат перечень основных принципов
и необходимых процедур, а также сопутствующие пояснительные материалы.
Рассматриваемый стандарт
требует от аудитора при планировании и проведении аудита соблюдать
определенный профессиональный
скептицизм.
Это означает, что аудитор
предполагает найти доказательства в подтверждение информации, содержащейся в
заявлениях руководства экономического субъекта и не рассматривает данную
информацию как непременно верную.
Объем аудита финансовых отчетов определяется тем, что любая аудиторская
проверка должна обеспечивать охват всех аспектов объекта, относящихся к финансовому
отчету рассматриваемых как единое целое. При этом важность информации
определяет сам аудитор. Объем аудита относится к аудиторским процедурам,
необходимым для достижения цели аудита при данных условиях. Состав и виды
процедур определяются аудитором с учетом требований МСА, соответствующих
профессиональных организаций, законов, нормативных актов и при необходимости с
учетом условий договоренности о проведении аудита и требований по составлению
отчетности.
Согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверенность в том, что
рассматриваемая отчетность не содержит существенных искажений. Понятие
«достаточная уверенность» применимо ко всему процессу аудита. По отношению к
процессу получения аудиторских доказательств достаточная уверенность определяется
как количественная мера аудиторских доказательств, необходимых аудитору, чтобы
сделать вывод об отсутствии существенных искажений в проверяемой финансовой
отчетности.
Ааудиту присущи ограничения, влияющие на возможность обнаружения
аудитором существенных искажений, в силу следующих причин:
• использования тестирования;
• наличия ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и
внутреннего контроля (возможность сговора);
• преобладающая часть аудиторских доказательств носит скорее убедительный,
чем исчерпывающий характер.
Кроме того, работа аудитора основывается на его суждениях и, в частности, в
отношении:
а) сбора аудиторских доказательств, например, при определении характера,
сроков и объема аудиторских процедур;
б) выводов, сделанных на основе собранных аудиторских доказательств,
например, путем разумности расчетов руководства в ходе подготовки финансовой
отчетности.
Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность
доказательств (например, в отношении хозяйственных операций между связанными
сторонами). В таких случаях в некоторых МСА определены особые процедуры,
которые обеспечивают достаточные и уместные аудиторские доказательства при
отсутствии необычных обстоятельств, усиливающих риск существенного искажения
сверх того, который ожидался бы при обычных услови ях; любого признака,
указывающего на наличие существенного искажения.
Названным стандартом предусмотрена также ответственность за финансовую
отчетность. Аудитор отвечает за свое мнение по финансовым отчетам, однако
ответственность за их составление лежит на управленческом аппарате проверяемого
субъекта, т.е. аудит финансовой отчетности не освобождает его руководство от
ответственности. Руководство организации несет ответственность за подготовку и
предоставление финансовой отчетности, за предупреждение, выявление злоупотреблений
и других аномалий в организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля фирмы.
Ответственность же аудитора рассматривается с двух позиций:
• как результат нарушения требований законодательства;
• за непроявление должной тщательности и мастерства при проведении аудита.
В первом случае ответственность возникает перед государством, во втором —
перед клиентами или лицами, пострадавшими в результате недобросовестно проведенного
аудита. В отношении клиентов аудитор несет ответственность: за соблюдение условий
договора, быстрое представление счета за оказанные услуги: разумное мастерство и
тщательность, предупреждение злоупотреблений, выявление существенных искажений в
бухгалтерском учете и внутреннем контроле; исполнение своих обязанностей,
сохранение конфиденциальности в отношениях с клиентом.
3.2 Специальный стандарт 210 «Условия договоренности об аудите» включает
следующие параграфы: введение, письмо-обязательство о проведении аудита, повторные
аудиторские проверки, понятие изменений в договоренности и приложение (пример
письма-обязательства о проведение аудита). Данный стандарт регулирует вопросы
согласования с клиентом условий проведения аудита и содержание ответа аудитора
клиенту на изменение условий договора.
Результатом переговоров между клиентом и аудитором должно стать
достижение согласия по условиям договоренности. Условия договоренности необходимо
отразить документально. Стандарт предполагает два варианта документального
отражения условий договоренности: в письме-обязательстве или в любой другой
подходящей форме договора.
3.2 Письмо-обязательство составляется как при аудите финансовой отчетности,
так и при сопутствующих аудиту услугах. При одновременном проведении общего
аудита и оказании консультационных услуг по вопросам налогообложения,
бухгалтерского или управленческого учета необходимо составлять отдельные письмаобязательства. В некоторых странах цели и объем аудита, а также обязанности
аудитора устанавливаются в специальных законодательных актах. Однако при
составлении письма-обязательства необходимо учитывать только те его положения,
которые содержат полезную для клиентов информацию. Письмо-обязательство о
проведении аудита направляется
клиенту до его начала. Оно является документальным отражением и
подтверждением того, что аудитор принимает назначение аудита, соглашается с целями и
объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед клиентом и формой отчетов.
Структура и содержание письма-обязательства приведена на рис. 1.
Рис. 1. Структура и содержание письма-обязательства
Кроме того, письмо-обязательство может содержать:
• мероприятия, связанные с планированием аудита;
• обязательства клиента о предоставлении письменных заявлений, связанных с
аудитом;
• перечень дополнительных писем или отчетов, которые аудитор предполагает
составить для клиента;
• основу исчисления гонорара, а также любые соглашения по поводу
выставления счетов;
• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым
аспектам аудита;
• договоренность о привлечении внутренних аудиторов;
• порядок координирования работы с предшествующим аудитором в случае,
если аудитор впервые работает с данным клиентом;
• любое ограничение ответственности аудитора там, где это возможно;
• ссылки на любые дополнительные соглашения между аудитором и клиентом.
В случае повторной аудиторской проверки деятельности клиента аудиторской
фирме разрешается не составлять новое письмо-обязательство. Однако в стандарте
перечислены факторы и ситуации, когда необходимо составлять новое письмообязательство:
а) любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и
объема аудита;
б) любые пересмотренные или особые условия договоренности;
в) недавнее изменение в составе высшего руководства, совета директоров или в
структуре собственности;
г) значительное изменение характера или масштабов деятельности клиента;
д) требование законодательства.
В стандарте также предусмотрено, что условия договоренности об аудите
меняются в случае неправильного понимания характера аудита или сопутствующих
услуг, запрашиваемых клиентом изначально в письме-обязательстве. При изменении
условий договоренности аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия, а
также учесть и рассмотреть юридические и другие последствия, связанные с данными
изменениями. При этом отчет аудитора о проведении проверки должен отражать
пересмотренные условия договоренности. В отчет не должны включаться ссылки на
первоначальную договоренность и любые другие процедуры, которые могли быть
выполнены в соответствии с нею.
Если аудитор не может согласиться на изменения условий договоренности и ему не
разрешают продолжать работу согласно первоначальной договоренности, ему следует
отказаться от аудиторской проверки с обоснованием причин отказа.
Рассматриваемый стандарт регулирует особые условия договоренности об
аудиторской проверке и дочерних компаний (филиалов, подразделений). Если аудитор
материнской компании является также аудитором филиалов, дочерних компаний или
подразделений (компонентов), на решение аудитора о том, посылать ли отдельное
письмо-обязательство компоненту, будут влиять следующие факторы:
• кто назначает аудитора компонента;
• необходимость составление
отдельного аудиторского заключения по
компоненту;
• требование законодательства;
• объем работ, выполненный другими аудиторами;
• доля себестоимости материнской компании;
• степень независимости руководства компонента.
Согласно законам и нормативным актам, регулирующим аудит государственного
сектора, аудиторы, как правило, назначаются, а потому использование письмаобязательства о проведении аудита не является общепринятой практикой.
3.3 Стандарт 300 «Планирование» включает такие параграфы, как введение,
планирование аудита, общий план аудита, программа аудита, изменения в общем
плане и программе аудита. Данный стандарт регулирует вопросы планирования аудита
финансовой
отчетности.
Необходимость
планирования
обусловлена
целью
эффективности проведения аудита.
Планирование аудита означает разработку общей стратегии и детального подхода к
ожидаемому характеру, срокам и масштабу аудиторской проверки. Аудиторская проверка
должна быть проведена эффективно и своевременно. Планирование аудиторской
проверки позволяет:
• обозначить наиболее важные области аудита;
• эффективно распределить объем работ среди аудиторов;
• определить размеры субъекта, сложность аудиторской проверки;
• приобрести знания о бизнесе клиента;
• обозначить существенные события, операции, влияющие на финансовую
отчетность.
Форма и содержание общего плана аудита может изменяться в зависимости от
размеров бизнеса экономического субъекта, сложности аудиторской проверки,
конкретных методик и технологий, применяемых аудитором в процессе аудита.
Аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные аудиторские
процедуры с руководством организации-клиента в целях координации своих действий с
работой персонала данной организации для обеспечения эффективности проверки.
Однако за аудитором сохраняется ответственность за общий план и программу аудита.
Содержание и направления общего плана аудита приведены в табл. 2.1.
В соответствии с требованиями рассматриваемого стандарта аудитору
необходимо разработать и документировать программу аудита. Программа аудита
включает характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, задачи по
каждой области аудита, бюджет времени на проверку каждого участка аудита.
Таким образом, программа аудита — это набор инструкций для аудиторов, и их
ассистентов, а также средство контроля за надлежащим качеством выполнения аудита. В
процессе подготовки плана и программы необходимо принять во внимание оценку
риска организации учета, оценку риска системы контроля, требуемый уровень
уверенности в достоверности финансовой отчетности, результаты тестирования систем
учета и контроля.
Процесс планирования осуществляется непрерывно на протяжении всего срока
выполнения аудиторской проверки с учетом меняющихся обстоятельств или
неожиданных результатов, полученных в ходе выполнения аудиторских процедур.
Поэтому в общий план и программу аудита не только могут, но и должны вноситься
изменения в процессе аудиторской проверки по мере необходимости. Причины
внесения значительных изменений в план и программу аудита должны
аргументироваться и документироваться.
Стандарт 310 «Знание бизнеса» объединяет следующие параграфы: введение,
получение знаний, применение знаний и приложение (знание бизнеса — вопросы,
подлежащие рассмотрению). Этот стандарт дает разъяснения относительно понимания
знания бизнеса клиента и его важности для аудиторской фирмы. Полученные знания о
бизнесе клиента необходимы для:
• получения общих знаний экономики и отрасли — сферы функционирования
субъекта, рассмотрения коммерческих рисков и действий руководства в связи с
таковыми;
• выявления и понимания событий, операций и методов работы клиента;
• оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля, определения
характера, сроков и объема аудиторских процедур и разработки общего плана аудита
и программы аудита;
• определения уровня существенности и оценки того, насколько выбранный
уровень существенности остается адекватным;
• сбора аудиторских доказательств для определения их соответствия и
установления достоверности соответствующих утверждений, лежащих в основе
финансовой отчетности;
• анализа заявлений руководства и оценочных значений, установления связанных
сторон и их хозяйственных операций, выявления противоречивой информации
(например, противоречивых заявлений), наведения справок и оценки обоснованности
ответов;
• определения областей, где могут потребоваться специальные аудиторский
анализ и навыки;
• выявления необычных обстоятельств (например, мошенничества, несоблюдения
законов и нормативных актов, неожиданной взаимосвязи статистических и операционных
данных с отражаемыми в учете данными о финансовых результатах);
• анализа соответствия учетной политики и сведений, раскрываемых в
финансовой отчетности.
Аудитор может получать сведения об отрасли и экономических субъектах из
разных источников. Такими источниками, например, могут быть:
• предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отраслью; беседы с
сотрудниками субъекта (например, директорами и ведущими специалистами); беседы с
внутренними аудиторами и обзор отчетов внутренних аудиторов; беседы с другими
аудиторами, юристами и консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту
или в данной отрасли;
• беседы с компетентными людьми, не работающими в данном субъекте
(например, отраслевыми экономистами, представителями
отраслевых органов
регулирования, заказчиками, поставщиками, конкурентами);
• публикации, относящиеся к отрасли (например, официальная статистика,
обзорные материалы, статьи в профессиональных журналах, отчеты, подготовленные
банками и дилерами, занимающимися операциями с ценными бумагами);
• законодательство и нормативные акты, в значительной степени влияющие на
деятельность экономического субъекта;
• посещение производственных помещений и административных зданий
субъекта;
• документы, подготовленные субъектом (например, протоколы заседаний,
материалы, рассылавшиеся акционерам и представленные органам государственного
регулирования; рекламные материалы, годовые и финансовые отчеты за предыдущие
годы; бюджет, внутренние отчеты руководства; промежуточные
финансовые
отчеты;
руководство
по управленческой политике; указания по ведению
бухгалтерского учета и системам внутреннего контроля; план счетов; должностные
инструкции; планы маркетинга и продаж).
Перечень вопросов, подлежащих рассмотрению для оценки знаний о бизнесе
клиента, приведен в приложении к данному стандарту и охватывает общие
экономические и отраслевые факторы, деятельность субъекта и его систему
управления, основные показатели и тенденции финансовой деятельности, внешние
условия, влияющие на деятельность клиента и процесс подготовки финансовой
отчетности, законодательную среду (приложение 5).
Знание бизнеса клиента является основой, в соответствии с которой выражается
профессиональное суждение аудитора. На всех стадиях аудиторской проверки
аудитор вырабатывает суждения в отношении многообразных аспектов бизнеса клиента,
т.е. применяет полученные знания. Поэтому необходимо, чтобы все участники (аудиторы,
ассистенты) аудиторской проверки получили достаточный объем знаний о бизнесе
клиента для обеспечения определенного уровня ее качества. Аудитор должен
проанализировать полученные знания о бизнесе клиента с точки зрения влияния на
финансовую отчетность и установить соответствуют ли утверждения в финансовой
отчетности знаниям аудитора о данном бизнесе.
3.4 Стандарт 320 «Существенность в аудите» включает следующие разделы:
введение, существенность, взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском,
оценка последствий искажений. Данный стандарт устанавливает требования, касающиеся
существенности, ее оценки и взаимосвязи с аудиторским риском.
В Основах подготовки и представления финансовой отчетности, разработанных
Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности, понятие
«существенность» определяется так: «информация считается существенной, если ее
пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей,
принятых на основе финансовой отчетности, т. е. существенность, скорее, определяет
пороговое значение или точку отсчета и не является качественной характеристикой,
которой должна обладать информация, чтобы быть полезной».
Согласно цели аудита финансовой отчетности аудитор выражает мнение
относительно того, что финансовая отчетность составлена во всех существенных
аспектах в соответствии с установленными основами. Оценка существенности является
предметом профессионального суждения. Аудитору следует оценивать существенность
при:
• определении характера, сроков и объема аудиторских процедур;
• оценке последствий искажений.
Существенность в аудите имеет качественную и количественную стороны. При
разработке плана аудита необходимо установить приемлемый уровень существенности с
целью выявления существенных искажений с точки зрения количественного измерения
этих искажений. Помимо количественной оценки искажений аудитор рассматривает и
принимает во внимание их характер (качество искажений), например, недостаточное
описание
учетной
политики. Аудитор также должен учесть возможность
систематических искажений в отношении сравнительно небольших сумм, но которые в
совокупности могут оказать существенное искажение на финансовую отчетность
клиента.
Аудитор рассматривает существенность на уровне как финансовой отчетности
в целом, так и отдельных сальдо счетов бухгалтерского учета, класса операций и
прочих раскрываемых сведений.
Оценка существенности и аудиторского риска после обобщения результатов
проверки может отличаться от первоначально запланированных показателей при
разработке общего плана аудита.
Рассматриваемый стандарт определяет соотношение между существенностью и
аудиторским риском как обратную зависимость. Аудиторская оценка существенности
позволяет аудитору определять, какие статьи отчетности исследовать, использовать
ли выборку и какие процедуры применять, чтобы свести аудиторский риск до
приемлемо низкого уровня.
При оценке последствий искажений аудитору необходимо установить, является ли
существенной совокупность выявленных и неисправленных искажений. Совокупность
неисправленных искажений включает:
а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая и чистый эффект
неисправленных искажений, установленных в предшествующую аудиторскую
проверку;
б) искажения, которые не могут быть конкретно определены, т.е.
прогнозируемую ошибку.
Если аудитор признает выявленные искажения существенными, ему необходимо
снизить аудиторский риск. Для этого он может:
• расширить круг аудиторских процедур, для того чтобы выяснить реальную
величину искажений (она может оказаться меньше прогнозируемой величины);
• предложить руководству организации-клиента внести поправки в финансовую
отчетность.
При отказе руководства клиента о внесении изменений в отчетность аудитор
рассматривает вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения в
соответствии с МСА 700 «Аудиторское заключение по финансовой отчетности». В
случае, если совокупность неисправленных искажений приближается к уровню
существенности,
аудитор обязан оценить вероятность того, что величина
необнаруженных искажений вместе с общей суммой неисправленных отклонений
превысит уровень существенности. Для этого следует провести дополнительные
аудиторские процедуры или выдвинуть требования руководству организации-клиента
о внесении поправок в финансовую отчетность.
В государственном секторе при оценке существенности, помимо вынесения
профессионального суждения, аудитор обязан учитывать законодательные аспекты,
влияющие на эту оценку. Понятие «существенность» в госсекторе также основывается на
«форме и содержании и моральной значимости», связанных с согласованием множества
вопросов с органами власти, действующего законодательства и общественных
интересов.
4. Международные стандарты, регулирующие процессы сбора и обобщения информации в
ходе аудиторской проверки
4.1. Аудиторские доказательства.
4.2. Аналитические процедуры.
4.3. Оценка последующих событий при аудите финансовой отчетности.
4.4 Оценка допущения непрерывности деятельности аудируемого лица
4.5. Процедуры контроля качества аудиторской работы.
4.1 Аудитору необходимо принимать во внимание влияние последующих
событий на финансовую отчетность и аудиторское заключение. Для этого ему
следует руководствоваться стандартом 560 «Последующие события». Стандарт
включает следующие параграфы: события, происходящие до даты подписания
аудиторского заключения,
факты,
обнаруженные
после даты аудиторского
заключения, но до опубликования финансовой отчетности, факты, обнаруженные после
опубликования финансовой отчетности и открытое размещение ценных бумаг.
К последующим событиям относятся события, происходящие с момента окончания
отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения, а также факты,
обнаруженные после даты подписания аудиторского заключения.
При
составлении
финансовой
отчетности
применяется
аналогичный
международный стандарт финансовой отчетности 10 «Условные события и события,
происшедшие после отчетной даты». Этот стандарт определяет два типа событий:
• события, которые предоставляют дополнительные доказательства относительно
условий, существовавших на конец периода;
• события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.
Аудиторские процедуры будут зависеть от даты обнаружения событий или
фактов, которые могут повлиять на финансовую отчетность и аудиторское заключение.
В международном аудите различают три типа последующих событий:
• события, происходящие до даты подписания аудиторского заключения;
• факты, обнаруженные после даты аудиторского заключения, но до
опубликования финансовой отчетности;
• факты, обнаруженные после опубликования финансовой отчетности.
Аудиторские процедуры при выявлении событий, происходящих до даты
подписания аудиторского заключения. Аудитор должен выявить все события, имевшие
место до даты подписания аудиторского заключения. Выявление всех событий
подтверждают достаточные и уместные аудиторские доказательства, полученные при
выполнении аудиторских процедур. Эти события могут потребовать внесения
корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации. Аудиторские
процедуры, направленные на выявление последующих событий, проводятся в
дополнение к обычным аудиторским процедурам. Они применяются к конкретным
операциям, происходящим после окончания отчетного периода, и позволяют получить
аудиторские доказательства в отношении сальдо счетов на конец периода. Например,
проводится тестирование правильности отнесения операций по товарно-материальным
запасам к отчетным периодам или тестирование платежей кредиторам. При этом
аудитору не нужно проводить последующие проверки всех сведений, которые ранее были
проверены и по ним получены удовлетворительные выводы.
Аудиторские процедуры по определению последующих событий проводятся
ближе к дате подписания аудиторского заключения. В стандарте приводятся
следующие аудиторские процедуры:
• анализ процедур, установленных руководством для определения последующих
событий;
• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета
директоров, проводимых после окончания отчетного периода;
• ознакомление с прогнозами движения денежных средств, промежуточной
финансовой отчетностью и другими отчетами руководства;
• запросы, адресованные юристам организации по судебным разбирательствам и
претензиям;
• запросы, адресованные руководству организации, по последующим событиям,
которые могут повлиять на финансовую отчетность. Такие запросы предполагают
следующие вопросы:
а) планирование продажи активов;
б) отражение нетипичных бухгалтерских корректировок;
в) планирование выпуска новых акций или долговых обязательств;
г) наличие случаев конфискации государством активов или их гибели в
результате пожара, наводнения;
д) планирование слияния или ликвидации организации;
е) принятие новых обязательств, осуществление новых займов, заключение
договоров поручительства.
Если проверку представительства, дочерней фирмы или подразделения проводит
другой аудитор, аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые
другим аудитором в отношении последующих событий. Другого аудитора также
следует проинформировать о планируемой дате подписания аудиторского заключения.
В стандарте приводится основное правило, которое следует соблюдать при
обнаружении последующих событий до даты подписания аудиторского заключения.
Аудитору следует проанализировать правильность учета последующих событий и
порядок раскрытия информации о них в финансовой отчетности.
Аудиторские процедуры при выявлении фактов(последующих событий) после даты
аудиторского заключения, но до опубликования финансовой отчетности. Аудитор не
обязан осуществлять процедуры или направлять запросы в отношении финансовой
отчетности после даты подписания аудиторского заключения. Ответственность за
информирование аудитора о последующих событиях несет руководство организации.
Если после даты подписания аудиторского заключения, но до опубликования
финансовой отчетности, аудитору станет известно о фактах, которые могут оказать
существенное влияние на финансовую отчетность, он должен предпринять следующие
действия. Прежде всего ему необходимо определить, нужно ли внести изменения в
финансовую отчетность. Этот вопрос следует обсудить с руководством организации.
Если руководство вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору следует
предоставить клиенту новое заключение по измененной финансовой отчетности. Новое
аудиторское заключение датируется датой подписания или утверждения измененной
финансовой отчетности или позже.
Однако руководство организации может не вносить изменений в финансовую
отчетность, но если аудитор считает, что изменения должны быть внесены, а
аудиторское заключение еще не представлено клиенту, ему необходимо выразить
условно-положительное или отрицательное мнение.
Если же аудиторское заключение выдано клиенту, аудитор должен предпринять
меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское
заключение. При этом он должен соблюдать юридические права и обязанности и
проконсультироваться с юристами.
Аудиторские процедуры при выявлении фактов (последующих событий) после
опубликования финансовой отчетности. После опубликования финансовой отчетности
аудитор
не
несет
никаких обязательств по направлению любых запросов
относительно этой отчетности.
После опубликования финансовой отчетности аудитор может получить
информацию о последующих событиях, которые существовали на дату подписания
аудиторского заключения. При наличии такой информации следует рассмотреть вопрос
о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить его с руководством
организации.
Руководство может принять решение о пересмотре финансовой отчетности. Со
своей стороны аудитор анализирует меры, предпринятые руководством по
информированию пользователей финансовой отчетности, и оформляет новое
аудиторское заключение по пересмотренной финансовой отчетности. Новое аудиторское
заключение должно содержать поясняющий параграф, в котором подробно излагаются
основания для пересмотра ранее представленной финансовой отчетности и
аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение подписывается не ранее даты
утверждения пересмотренной финансовой отчетности.
В отношении пересмотренной финансовой отчетности аудитор вправе применять
аудиторские процедуры только к последующим событиям. Такое право ему предоставлено
законодательством некоторых стран. При этом в новом аудиторском заключении
следует сделать соответствующую ссылку о применении аудиторских процедур в
отношении последующих событий, повлекших пересмотр.
В случае отказа руководства организации в пересмотре финансовой отчетности
аудитор должен предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не
полагались на аудиторское заключение. Такие меры предпринимаются только в том
случае, если аудитор считает пересмотр отчетности необходимым. При этом следует
уведомить руководство организации.
Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового
аудиторского заключения может не возникнуть по следующей причине. Организация
в соответствии со сроками должна будет опубликовать финансовую отчетность за
следующий год. Но в этой отчетности следует раскрыть информацию о последующих
событиях.
В случае открытого размещения ценных бумаг аудитор должен принять во
внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору
во всех юрисдикциях, где имеет место размещение ценных бумаг. От аудитора может
потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период
до даты составления окончательного документа по размещению ценных бумаг.
Аудиторские процедуры охватывают период до даты вступления в силу
окончательного документа по размещению ценных бумаг или возможно близкой даты.
Аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки
финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Данная
процедура осуществляется при планировании, проведении и оценке результатов аудита.
При этом аудитор должен руководствоваться МСА 570 «Допущение о непрерывности
деятельности предприятия». Стандарт включает следующие параграфы: введение,
уместность допущения о непрерывности деятельности предприятия, аудиторские
доказательства, аудиторские выводы и заключение.
При анализе непрерывности деятельности организации аудитор должен исходить
из следующего. Аудиторское заключение позволяет установить достоверность
финансовой отчетности предприятия. Однако оно
не является гарантией
жизнеспособности предприятия в будущем.
При составлении финансовой отчетности обычно предполагается, что организация
будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. Под обозримым будущим
подразумевается период, не превышающий один год после отчетной даты, если аудитор
не владеет другой информацией. Активы и обязательства учитываются на основе того,
что они могут быть проданы в процессе нормальной хозяйственной деятельности. Если
это допущение неоправданно, могут возникнуть следующие сложности. Предприятие не
сможет продать свои активы по учетной стоимости и нарушит сроки погашения
обязательств. Поэтому суммы и классификацию активов и обязательств в финансовой
отчетности необходимо будет скорректировать.
Допущение о непрерывности деятельности предприятия должно быть уместным.
Прежде всего аудитор должен принять во внимание риск того, что организация
прекратит свою деятельность. Показателями риска являются данные финансовой
отчетности организации и другие источники. При этом необходимо обратить внимание
на ряд признаков, которые укажут на наличие оснований для прекращения
деятельности организации. На значение таких признаков влияют другие факторы.
Например, неспособность организации погашать долги в обычном порядке может быть
решена в результате продажи активов, пересмотра графика погашения кредитов или
привлечения дополнительного капитала. Проблема потери основного поставщика может
быть решена путем привлечения альтернативного источника поставок.
Для того чтобы решить вопрос о непрерывности деятельности предприятия в
обозримом будущем, аудитору необходимо собрать уместные
аудиторские
доказательства.
Получение аудиторских доказательств основано на проведении соответствующих
аудиторских процедур:
• анализа и обсуждения с руководством прогнозов движения денежных средств,
прибыли и прочих соответствующих прогнозов;
выявления и оценки событий после отчетной даты, которые могут повлиять на
способность предприятия продолжать свою деятельность;
анализа и обсуждения последних промежуточных финансовых отчетов
предприятия;
Международные стандарты аудиторских выводов и заключений
1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности
2. Сопоставления, включенные в проверяемую отчетность, их оценка
3. Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую
отчетность
1. Аудиторское заключение по финансовой отчетности
Рекомендации по форме и содержанию аудиторского заключения содержатся в
стандарте 700 «Формирование мнения и заключения по финансовой отчетности». Данный
стандарт посвящен только безоговорочно положительному заключению.
Вопросы модифицированных заключений и заключений с абзацем, привлекающим
внимание изложены в МСА 705 «Модификация к мнению в заключении по финансовой
отчетности» и МСА 706 «Выделение значимых параграфов и другие параграфы в отчете
независимого аудитора».
Аудиторское заключение предоставляется по результатам аудиторской проверки
финансовой отчетности субъекта, проведенной независимым аудитором. Требования
стандарта могут использоваться при подготовке аудиторских заключений по финансовой
информации, отличной от финансовой отчетности.
Аудитор выражает мнение о финансовой отчетности на основе изучения и оценки
выводов, сделанных на основании полученных процессе проверки аудиторских
доказательств. Аудитор должен определить соответствие финансовой отчетности:
 требованиям
Международных
стандартов
финансовой
отчетности,
национальных стандартов или правил;
 требованиям законодательства;
Основное требование к аудиторскому заключению гласит, что аудиторское
заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение
аудитора о финансовой отчетности субъекта в целом.
Аудиторское заключение должно содержать следующие элементы:
• название;
• адресат;
• введение, в котором содержатся описание проверенной финансовой отчетности,
положение об ответственности руководства организации и аудитора;
• параграф, описывающий объем (характер аудиторской проверки), в котором
приводятся ссылки на МСА или национальные стандарты, описание выполненной
аудитором работы;
• параграф, в котором выражено мнение аудитора о финансовой отчетности;
• дату выдачи аудиторского заключения;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.
Стандарт 700 «Формирование мнения и заключения по финансовой отчетности»
указывает на необходимость соблюдения единообразия формы и содержания
аудиторского заключения, что облегчает его понимание со стороны пользователей.
Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Согласно
требованиям международной практики рекомендуется использовать в названии
аудиторского заключения слова «Независимое аудиторское заключение (отчет)». Это
означает, что аудитором соблюдены все надлежащие требования профессиональной
этики, касающиеся независимости.
Аудиторское заключение должно быть адресовано лицу в соответствии с
условиями договоренности об аудите и местными нормативными актами. Аудиторское
заключение может быть адресовано акционерам или совету директоров организации.
Во введении аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной
финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчего периода. Рекомендуется
включать учетную политику в состав финансовой отчетности, рассматриваемой
аудитором. В аудиторское заключение включается фраза, что аудитором проверен
полный комплект финансовой отчетности, составленный в соответствии с требованиями
применяемых основных принципов подготовки отчетности, в который входят также обзор
учетной политики и прочие пояснительные записки.
Вводная часть содержит положение об ответственности руководства предприятия и
аудитора. Согласно требованиям МСА ответственность за финансовую отчетность несет
руководи экономического субъекта. В заключении указывается, что руководство отвечает
за создание и поддержание системы внутреннего контроля, отвечающей требованиям
подготовки достоверной финансовой отчетности, не содержащей существенных
искажений, возникающих в результате как мошенничества, так и ошибок.
Обязанность аудитора заключается только в выражении мнения о финансовой
отчетности клиента на основании проведенной аудиторской проверки. Однако в
заключении могут присутствовать указания на прочую ответственность аудитора по
подготовке заключений, помимо выражения мнения по финансовой отчетности. Так,
может потребоваться заключение по определенным вопросам, которые в ходе аудита
оказались в фокусе внимания аудитора, на пример выражение мнения об адекватности
учетных записей или эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица.
В параграфе, описывающем объем аудиторской проверки, указывается, что
проверка была проведена в соответствии с МСА или национальными стандартами, с
соблюдением этических норм. Под объемом в этом случае понимается способность
аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных
обстоятельствах. Пользователь аудиторского заключения, ознакомившись с его
содержанием, будет уверен в том, что проверка проведена в соответствии с
установленными стандартами.
В аудиторском заключении указывается, что финансовая отчетность клиента не
содержит существенных искажений, потому что проверка была должным образом
спланирована и проведена.
В данном пункте приводится содержание аудиторской проверки:
• тестирование и анализ аудиторских доказательств, подтверждающих суммы и
сведения в финансовой отчетности;
• определение принципов бухгалтерского учета, используемых при подготовке
финансовой отчетности;
• исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при
подготовке финансовой отчетности;
• оценка общего представления финансовой отчетности. Описание объема
аудиторской проверки должно завершаться утверждением аудитора о том, что проверка
предоставляет достаточные основания для выражения мнения.
В параграфе, в котором выражается мнение аудитора, необходимо четко выразить
свое мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности организации.
Также следует указать, что финансовая отчетность подготовлена в соответствии с
основами финансовой отчетности и законодательными требованиями.
Возможно использование фразы: «По нашему мнению, финансовая отчетность дает
достоверный и справедливый взгляд (или: «представляет справедливо во всех
существенных отношениях») на финансовое положение компании на 31 декабря 20... г.,
результаты ее хозяйственной деятельности и движение денежных средств за год,
закончившийся на указанную дату, в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности».
Заключение датируется числом, когда была завершена аудиторская проверка. Это
означает, что аудитор учел влияние всех факторов и событий, известных аудитору и
имевших место до этой даты. При этом аудитор не должен датировать заключение
числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности
руководством предприятия.
В аудиторском заключении указывается конкретное место нахождения офиса
аудитора. Аудиторское заключение подписывается от имени аудиторской фирмы или
лично от имени аудитора. В случае необходимости аудиторское заключение
подписывается обеими подписями.
Различают следующие виды аудиторских заключений:
• безоговорочно положительное заключение;
• аудиторское заключение, содержащее поясняющий параграф;
• аудиторское заключение, содержащее мнение с оговоркой (условноположительное);
• аудиторское заключение с отказом от выражения мнения;
• отрицательное аудиторское заключение.
Безоговорочно положительное аудиторское заключение составляли в следующих
случаях, если аудитор:
• выражает мнение о достоверности и объективности финансовой отчетности во
всех существенных аспектах;
• подтверждает формирование финансовой отчетности субъекта в соответствии с
установленными основами финансовой отчетности.
Безоговорочно положительное мнение косвенно указывает на тот факт, что при
составлении финансовой отчетности организация применила и отразила все принципы и
методы бухгалтерского учета.
В стандарте приводятся примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению
мнения, отличного от безоговорочно положительного мнения.
Примеры обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения отличного от
безоговорочно положительного мнения
Примеры обстоятельств
Действия аудитора
Ограничение объема работы аудитора
Устанавливаются
субъектом
(условия Аудитор обычно не соглашается выполнять
договоренности
об
аудите
преду- такое ограниченное задание, если только
сматривают, что аудитор не будет это не требуется по закону. Аудитор не
выполнять
необходимые
аудиторские соглашается на проверку, если ограничение
процедуры)
объема
нарушает
установленные
законодательством обязанности аудитора
Срок назначения аудитора не позволяет ему Аудитор может выполнить альтернативные
наблюдать за проведением инвентаризации процедуры, чтобы получить достаточные и
товарно-материальных запасов
уместные аудиторские доказательства.
Аудитор выражает мнение с оговоркой
Учетная
документация
субъекта
не Аудитор может выполнить альтернативные
соответствует требованиям
процедуры, чтобы получить достаточные и
уместные аудиторские доказательства.
Аудитор выражает мнение с оговоркой или Аудитор не может осуществить необотказывается от выражения мнения
ходимые аудиторские процедуры
Аудитор может выполнить альтернативные
процедуры, чтобы получить достаточные и
уместные аудиторские доказательства.
Аудитор выражает мнение с оговоркой или
отказывается от выражения мнения
Несогласие с руководством субъекта
Несогласие по поводу учетной политики — Аудитор выражает мнение с оговоркой или
недопустимость метода учета
отрицательное мнение
Несогласие по поводу учетной политики — Аудитор выражает мнение с оговоркой
недостаточность раскрытой информации
МСА 705 «Модификации мнения в заключении независимого аудитора»
устанавливает три вида модификации мнения аудитора:
1) мнение с оговоркой;
2) отрицательное мнение;
3) отказ от выражения мнения.
Мнение с абзацем, привлекающим внимание, согласно МСА 706 «Выделение
значимых параграфов и другие параграфы в отчете независимого аудитора» не является
модификацией мнения аудитора.
Стандарт 705 «Модификации мнения в заключении независимого аудитора»
разграничивает мнение с оговоркой и отрицательное мнение.
Аудитор выражает отрицательное мнение, если он приходит к заключению, что
искажения, по отдельности или в совокупности, не только являются существенными, но и
носят распространяющийся характер относительно финансовой отчетности.
Мнение с оговоркой аудитор выражает в том случае, если он приходит к
заключению, что искажения, по отдельности или в совокупности, являются
существенными, но не носят распространяющегося характера относительно финансовой
отчетности.
Аудитор отказывается от выражения мнения в том случае, когда ограничение
объема аудита существенно и глубоко и аудитор не может получить достаточные и
уместные аудиторские доказательства, а следовательно, выразить мнение о финансовой
отчетности субъекта.
МСА 705 устанавливает, что при модификации мнения аудитор должен в
дополнение к элементам аудиторского заключения, требуемым МСА 700, включить в
заключение параграф с описанием причин, вызвавших модификацию мнения. Этот
параграф приводится перед параграфом с выражением мнения и может быть озаглавлен
так: «Основание для мнения с оговоркой», «Основание для отрицательного мнения»,
«Основание для отказа от выражения мнения».
Параграф с выражением мнения при этом должен быть также озаглавлен: «Мнение
с оговоркой», «Отрицательное мнение», «Отказ от выражения мнения».
МСА 706 «Абзац, привлекающий внимание, и прочие поясняющие параграфы
независимого аудиторского заключения» применяется аудитором с целью:
обратить внимание пользователей на факты, раскрытые в финансовой отчетности,
но настолько значительные, что они являются фундаментальными для понимания
отчетности;
обратить внимание пользователей на факты помимо представленных или
раскрытых в финансовой отчетности, которые являются важными для понимания
аудиторских обязанностей или аудиторского заключения.
Стандарт устанавливает, что в первом случае аудитор должен включить в
аудиторское заключение абзац, привлекающий внимание расположив его сразу после
параграфа, в котором выражено мнение аудитора, и озаглавив его: «Абзац, привлекающий
внимание».
Во втором случае аудитор должен включить в аудиторское заключение прочий
поясняющий параграф, озаглавив его, например, «Прочие пояснения». Местоположение
этого параграфа в аудиторском заключении зависит от характера изложенной в нем
информации. Он может быть расположен:
• после сообщения по финансовой отчетности;
• после сообщения о законодательных и нормативных актах;
• после параграфа, в котором выражено мнение аудитора.
2. Сопоставления за один или несколько предыдущих периодов обеспечивают
пользователей финансовой отчетности информацией, необходимой для определения
тенденций и изменений, которые оказывают влияние на деятельность субъекта в течение
определенного периода. Явные или предполагаемые основы финансовой отчетности,
действующие во многих странах, рассматривают сопоставимость и последовательность
информации в качестве желательных характеристик. Международный стандарт аудита
МСА 710 «Сопоставимая информация — взаимосвязанные значения и сопоставимая
финансовая отчетность» содержит рекомендации в отношении обязанностей аудитора,
касающихся сопоставлений и заключений по ним. МСА 710 включает введение,
требования к аудиту соответствующих показателей и сопоставимой финансовой
отчетности, приложения. Стандарт используется при аудиторской проверке финансовой
отчетности, также в адаптированном по мере необходимости виде к аудиторско проверке
другой информации и оказании сопутствующих услуг. Данный стандарт не применяется,
когда обобщенная финансовая отчетность представляется вместе с проверенной
финансовой отчетное (МСА 720 «Ответственность аудитора в отношении прочей
информации в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» и МСА
800 «Специальные вопросы — аудит финансовой отчетности, подготовленной в
соответствии с основами для специальной цели»).
Сопоставимость — это качество, подразумевающее наличие общих определенных
характеристик. Под сравнением понимается обычно количественная оценка
характеристик. Последовательность — это качество взаимосвязи между двумя
показателями бухгалтерского учета (например, постоянство используемых в разные
периоды принципов бухгалтерского учета, продолжительность отчетных периодов и т. д.)Согласно МСА 710 последовательность является обязательным условием для достоверной
сопоставимости.
Аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех
существенных аспектах основам финансовой отчетности, применимым к проверяемой
финансовой отчетности.
Существование различий между основами финансовой отчетности разных стран
приводит к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется по-разному в
зависимости от национальных стандартов. В качестве основных МСА 710 выделяет два
вида основ финансовой отчетности для сопоставления: соответствующие показатели и
сопоставимая финансовая отчетность.
Соответствующие показатели используются тогда, когда суммы и прочие
раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в
финансовую отчетность за текущий период и читаются вместе с суммами и прочими
раскрываемыми сведениями за текущий период.
Сопоставимая финансовая отчетность — когда суммы и прочие раскрываемые
сведения за предыдущий период включаются для сравнения с финансовой отчетностью за
текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период.
МСА 710 отражает особенности аудиторской проверки сопоставлений по этим
двум видам представления сопоставимой информации в том числе (1) обязанности
аудитора, (2) составление заключения (3) дополнительные требования к новому аудитору.
Сравнительная характеристика видов финансовой отчетности для целей
сопоставления представлена в таблице.
Таблица Сравнительная характеристика видов финансовой отчетности для и
сопоставления
Признак сопоставления
Вид финансовой отчетности
Соответствующие
Сопоставимая финансовая
показатели
отчетность
Отношение сумм за пре- Являются
неотъемлемой Не являются частью фидыдущий период к фи- частью
финансовой
от- нансовой отчетности за
нансовой
отчетности
за четности за текущий период текущий период
текущий период
Раскрытие сумм за пре- Читаются только вместе с Включаются для сравнения с
дыдущий период
данными за предыдущий отчетностью за текущий
период
период
Уровень детализации рас- Определяется
главным
крываемых сопоставлений
образом степенью взаимосвязи сданными текущего
периода
Указание на сопоставления в Аудиторское
заключение
аудиторском заключении
относится только к финансовой отчетности за
текущий период
Приближается к уровню
информации в финансовой
отчетности
за
текущий
период
Аудиторское
заключение
относится к финансовой
отчетности за каждый период
Обязанностью аудитора является получение достаточного и уместного
аудиторского доказательства того, что соответствующие показатели отвечают
требованиям основ финансовой отчетности.
Объем аудиторских процедур в отношении соответствующих показателей обычно
ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и
классификации соответствующих показателей. При этом аудитор определяет:
а) соответствует ли учетная политика в отношении соответствующих показателей
учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и
(или) раскрыты надлежащие сведения;
б) согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими
раскрываемыми сведениями за предыдущий период и были ли сделаны надлежащие
корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.
Аналогичные действия предпринимаются в отношении сопоставимой финансовой
отчетности.
Если финансовая отчетность за предыдущий период проверяла другим аудитором
или не проверялась вовсе, то аудитор должен так следовать рекомендациям МСА 510
«Первая аудиторская проверка — начальное сальдо».
Если аудитору становится известно о возможном существен искажении
соответствующих показателей при выполнении аудиторской проверки за текущий период,
аудитор должен осуществить дополнительные процедуры, необходимые в данных
обстоятельствах — есть проверить сопоставимые данные.
Требования МСА 710 к составлению заключения отличаются в зависимости от
метода представления сопоставимых данных. Если сопоставления представлены в виде
соответствующих показателей, аудитор должен составить аудиторское заключение, в
котором сопоставления отдельно не указаны, поскольку аудитор выражает мнение по
поводу финансовой отчетности за текущий период в целом, в том числе и по поводу
соответствующих показателей.
Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало
условно-положительное мнение, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение,
то возможен один из двух вариантов в зависимости от степени влияния неразрешенных
вопросов на данные текущего периода:
а) если вопрос не разрешен и приводит к модификации аудиторского заключения
по показателям за текущий период, то аудиторское заключение должно быть также
модифицировано в отношении соответствующих показателей;
б) если вопрос не разрешен, но это не приводит к модификации аудиторского
заключения по показателям за текущий период, то аудиторское заключение должно быть
модифицировано в отношении соответствующих показателей.
Если вопрос за предыдущий период был надлежащим образом разрешен и
представлен в финансовой отчетности, в заключении за текущий период обычно не
делается ссылки на прошлую модификацию. Тем не менее, если вопрос является
существенным для текущего периода, аудитор может включить соответствующий
поясняющий параграф.
Если при проведении проверки за текущий период аудитор узнал о существенных
искажениях, влияющих на финансовую отчетность за прошлый период, по которой было
выражено безусловно-положительное мнение, то аудитор должен учитывать требования
МСА 560 «Последующие события» и предпринять следующие действия:
а) если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и
опубликована заново с новым аудиторским заключением, аудитор должен убедиться, что
соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;
б) если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не
была опубликована заново, а соответствующие показатели были заново представлены
надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, аудитор должен
выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий-период с
оговоркой в отношении соответствующих показателей включенных в такую финансовую
отчетность.
Если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и
аудиторское заключение не переиздавалось, но соответствующие показатели
представлены заново надлежащим образом в финансовой отчетности текущего периода,
то аудитор может включить поясняющий параграф, описывающий обстоятельства со
ссылкой на соответствующие раскрытые сведения (с учетом требований МСА 560
«Последующие события»).
Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности,
аудитор должен подготовить заключение, в котором конкретно указаны сопоставления,
так как мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности за каждый
период. При этом аудитор может модифицировать свое заключение в отношении одного
или нескольких финансовых отчетов за один или несколько периодов и в то же время
выдать отдельное заключение по остальной финансовой отчетности. Если при
составлении заключения за текущий период мнение об отчетности за предыдущий период
отличается от ранее выраженного, аудитор раскрывает существенные причины различия
во мнениях в поясняющем параграфе.
Новый аудитор — дополнительные требования. Они зависят от того, проверена
финансовая отчетность за прошлый период другим аудитором или не проверена вовсе.
Финансовая отчетность за прошлый период проверена другим аудитором.
Если проверяются соответствующие показатели, то в некоторых юрисдикциях
новому аудитору разрешается сослаться в своем заключении на аудиторское заключение
за прошлый период. Если аудитор решает сделать такую ссылку, то заключение нового
аудитора должно содержать:
а) указание на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была
проверена другим аудитором;
б) тип заключения, выданного предшествующим аудитором, указание на причину
модификации предыдущего аудиторского заключения, если она имела место;
в) дату выдачи заключения за предыдущий период.
Если проверяется сопоставимая финансовая отчетность, то:
а) предшествующий аудитор может повторно составить аудиторское заключение
по финансовой отчетности за предыдущий период при этом новый аудитор составляет
заключение только за текущий период;
б) заключение, составленное новым аудитором, должно информировать о том, что
предыдущий период проверялся другим аудитором. При этом заключение нового
аудитора также должно указывать тип заключения, выданного предшествующим
аудитором, причину модификации заключения по отчетности за предыдущий период и
дату его выдачи.
Если новый аудитор обнаружил существенные искажения за прошедший период, а
заключение за этот период было выдано без модификации, то новый аудитор должен:
а) обсудить данный вопрос с руководством и с его разрешения предложить
предшествующему аудитору повторно составить заключение по переизданной
финансовой отчетности за предыдущий период;
б) если предыдущий аудитор не соглашается с переизданием или отказывается
выдать новое аудиторское заключение, то во вводном параграфе заключения можно
указать на то, что предшествующее аудиторское заключение по финансовой отчетности за
предыдущий период было выпущено до ее переиздания;
в) если аудитор проверил уместность корректировок при переиздании отчетности,
то аудитор может включить соответствующий параграф в свое заключение.
Непроверенная отчетность за предыдущий период. В этом случае действия
аудитора одинаковы при любом методе представления сопоставимых данных. Если
финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, то новый аудитор должен
указать в своем заключении, что соответствующие показатели не проверены. Это не
освобождает аудитора от соблюдения требования о выполнении процедур в отношении
сальдо на начало текущего периода. Желательно четко раскрыть в финансовой
отчетности, что соответствующие показатели не проверены.
Если новый аудитор обнаруживает, что соответствующие показатели за
предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства их
пересмотра, и если руководство отказывается сделать это — надлежащим образом
модифицировать аудиторное заключение.
МСА 710 содержит примеры аудиторских заключений, составляемых в следующих
случаях:
1) при проверке соответствующих показателей, когда ранее выданное аудиторское
заключение за предыдущий период было модифицировано и вопрос, повлекший
модификацию, ведет или не вел к модификации заключения за текущий период;
2) при проверке соответствующих показателей и сопоставимо финансовой
отчетности, когда аудитор решает сослаться на заключение, выданное предшествующим
аудитором по финансовой отчетности за предыдущий период;
3) при проверке сопоставимой финансовой отчетности, когда мнение аудитора
выражается отдельно за предыдущий и текущий периоды.
3. Целью МСА 720 «Ответственность аудитора в отношении прочей информации в
документах, содержащих проверенную финансовую отчетность» является установление
требований и рекомендаций по рассмотрению аудитором прочей информации, по которой
аудитор не обязан составлять аудиторское заключение и которая содержится в
документах, включающих проверенную финансовую отчетность. Данный МСА
применяется в отношении годового отчета, но он может применяться и в отношении
других документов, например используемых при выпуске ценных бумаг. Стандарт
включает следующие параграфы: введение, требования к доступу и рассмотрению прочей
информации, существенные несоответствия и искажения фактов и правила доступности
прочей информации после даты составления аудиторского заключения.
Субъект может ежегодно публиковать документ (условно называемый «годовой
отчет»), включающий проверенную финансовую отчетность вместе с аудиторским
заключением. В годовой отчет субъект может включить в соответствии с законом или
традицией другую информацию как финансового, так и нефинансового характера. Она называется прочей информацией.
К прочей информации относятся следующие документы:
1) отчет руководства или совета директоров о деятельности субъекта;
2) финансовый обзор или финансовые показатели;
3) данные о занятости;
4) планируемые капитальные расходы;
5) аналитические коэффициенты;
6) имена должностных лиц и директоров;
7) выборочные квартальные данные и другая информация. МСА 720 отражает
тесную связь действий аудитора по проверке
прочей информации с требованиями законодательства (юрисдикции в терминах
МСА) и отражает общие подходы к работе аудитора с прочей информацией. В частности,
в стандарте отмечено:
1) в одних случаях аудитор может иметь предусмотренные законом или договором
обязательства по предоставлению особого отчета по прочей информации. В других
случаях аудитор не имеет такого обязательства. Тем не менее аудитору следует
рассмотреть прочую информацию при составлении заключения по финансовой
отчетности, так как достоверность проверенной финансовой отчетности может быть
поставлена под сомнение в результате наличия несоответствия между проверенной
финансовой отчетностью и прочей информацией;
2) некоторые юрисдикции требуют от аудиторов применения особых процедур в
отношении определенной прочей информации, например дополнительных данных и
промежуточной финансовой информации. Если подобная информация отсутствует или
является не достаточной, то от аудитора может потребоваться указать это в аудиторском
заключении;
3) если существует обязательство по составлению отчета о прочей информации, то
обязанности
аудитора
определяются
характером
договоренности,
местным
законодательством и профессиональными стандартами. Если обязанности аудитора
включают обзор прочей информации, аудитор должен следовать рекомендациям МСА по
проведению обзора.
Стандарт выделяет два вида противоречий, которые могут быть выявлены при
проверке прочей информации:
1) существенное несоответствие имеет место в случае, если прочая информация
противоречит сведениям, содержащимся в проверенной финансовой отчетности.
Существенное несоответствие может поставить под сомнение аудиторские выводы,
сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, и, возможно, основания для
аудиторского заключения по финансовой отчетности. В соответствии с МСА 720 аудитор
должен ознакомиться с прочей информацией именно для выявления существенных
несоответствий с проверенной финансовой отчетностью;
2) существенное искажение фактов имеет место, когда прочая и формация, не
имеющая отношения к содержанию проверенной финансовой отчетности, изложена или
представлена неверно. Существенное искажение фактов аудитор может обнаружить при
ознакомлении с прочей информацией, когда он пытается выявить существенны
несоответствия.
МСА 720 устанавливает последовательность и рамки действий аудитора в случае
обнаружения каждого из названных двух противоречий
Если аудитор выявляет существенные несоответствия, он должен определить,
нужно ли вносить поправки в проверенную финансовую отчетность или в прочую
информацию:
а) если необходимо внести поправки в проверенную финансовую отчетность, но
субъект отказывается их вносить, то аудитор должен выразить условно-положительное
мнение или отрицательное мнение;
б) если необходимо внести поправки в прочую информацию, но субъект
отказывается их вносить, аудитор должен принять это во внимание, включив в
аудиторское заключение поясняющий параграф, который описывает существенное
несоответствие, или предпринять другие меры. Предпринятые меры, такие как отказ от
выдачи аудиторского заключения или несогласие продолжать аудиторскую проверку,
будут зависеть от особенностей ситуации, а также от характера и существенности
несоответствия. Аудитор также должен рассмотреть вопрос о получении юридической
консультации в отношении дальнейших действий. То есть стандарт предписывает оценить
юридическую правомерность действий аудитора в соответствии с конкретными
нормативно-законодательными актами.
Если аудитор обнаружит, что прочая информация содержит существенное
искажение фактов, он должен обсудить этот вопрос с руководством субъекта:
а) во время обсуждения аудитор может не определить, насколько достоверны
прочая информация и ответы руководства на вопросы аудитора. Поэтому он должен
решить, существуют ли значительные различия в суждениях или во мнениях;
б) если аудитор по-прежнему полагает, что существует явное существенное
искажение фактов, он должен просить руководство проконсультироваться с компетентной
третьей стороной, например юридическим консультантом субъекта, и должен принять во
внимай полученные рекомендации;
в)
если аудитор пришел к выводу, что в прочей информации держится
существенное искажение фактов, но руководство отказывается его устранить, аудитор
должен принять дальнейшие соответствующие меры. Они могут включать уведомление
лиц, ответственных за общее управление субъектом, с помощью составления документа с
изложением сомнений аудитора, а также получение юридической консультации.
Вместе с тем МСА 720 накладывает ограничение на ответственность аудитора по
рассмотрению прочей информации, так как цель и объем проверки финансовой
отчетности формулируются исходя из условия, согласно которому обязанности аудитора
ограничены информацией, указанной в аудиторском заключении. Соответственно,
аудитор не несет ответственность за выяснение того, изложена ли прочая информация
надлежащим образом.
Для ознакомления аудитора с данными, содержащимися в годовом отчете,
требуется своевременный доступ к ней. Поэтому МСА 720 регламентирует права
аудитора на доступ к прочей информации. Аудитор должен договориться с субъектом о
получении прочей информации до даты составления аудиторского заключения. Однако в
определенных обстоятельствах не вся прочая информация может оказаться доступной до
этой даты. Когда аудитор не имеет такого доступа, то он должен ознакомиться с прочей
информацией при первой возможности, чтобы впоследствии выявить существенные
несоответствия. Если аудитор выявляет существенное несоответствие или явное существенное искажение фактов, он должен определить необходимость пересмотра
проверенной финансовой отчетности:
а) если уместен пересмотр финансовой отчетности, то необходимо следовать
требованиям МСА 560 «Последующие события»;
б) если необходим пересмотр прочей информации и субъект согласен на его
проведение, аудитор должен выполнить необходимые процедуры. Они могут включать
рассмотрение предпринимаемых руководством мер по информированию лиц, получивших
ранее опубликованную финансовую отчетность, аудиторское заключение и прочую
информацию, о проведении пересмотра;
в) если пересмотр прочей информации необходим, а руководство отказывается от
его проведения, аудитор должен принять соответствие дальнейшие меры. Эти действия
могут включать следующие шаги:
уведомление лиц, ответственных за общее руководство субъектом, посредством
составления документа, в котором излагаются сомнения аудитора относительно прочей
информации;
получение юридической консультации.
МСА 720 неуместно применять в тех случаях, когда у аудит0 имеется
предусмотренное законом или договором обязательство п предоставлению отчета о
прочей информации государственного сек тора.
Специальные области аудита и сопутствующие услуги
6.1. .Задания по обзорной проверке финансовой отчетности.
6.2. Специальные области аудита.
6.3. Оказание сопутствующих услуг на основе МСА.
Специальные области аудита регулируются МСА 800 «Специальные вопросы —
аудит финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами для
специальной цели», МСА 805 «Специальные вопросы — аудит отдельной финансовой
отчетности и специфических элементов, счетов или объектов финансового отчета» и МСА
810 «Задания о заключениях по обобщенной финансовой отчетности» в части требований
и рекомендаций при составлении отчетов аудитора по специальным аудиторским заданиям.
К специальным аудиторским заданиям относятся проверки:
1) финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с основами
бухгалтерского учета, отличными от международных стандартов финансовой отчетности
или национальных стандартов;
2) определение счетов, элементов счетов или деталей финансовой отчетности
(именуемых в стандарте компонентами финансовой отчетности);
3) на соответствие условиям договора;
4) обобщенной финансовой отчетности.
Данный стандарт не применяется в рамках заданий, предусматривающих оказание
сопутствующих аудиту услуг:
• проведение обзора;
• проведение согласованных процедур;
• подготовку финансовой информации.
Отчет по специальному аудиторскому заданию составляется в письменной форме и
должен содержать ясно выраженное мнение аудитора. В качестве базы для выражения
мнения аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских
доказательств, полученных в ходе выполнения специального аудиторского задания.
Перед началом проверки по специальному аудиторскому заданию аудитор
согласовывает с клиентом следующие параметры задания:
• цель использования подготавливаемой информации;
• пользователи данной информации;
• точный характер задания;
• форму и содержание отчета, который будет выпущен.
Чтобы избежать использования аудиторского отчета в непредусмотренных целях,
аудитор может указать в отчете, для какой цели он подготовлен, а также изложить любые
ограничения относительно его распространения и использования. Прежде чем
представить отчет в отношении информации, оговоренной в соглашении, аудитор должен
определить, не внесло ли руководство существенные изменения в толкование соглашения
при подготовке информации. Толкования считаются существенными, когда принятие
другого обоснованного толкования вызывает существенные различия в финансовой
информации.
Общая структура отчета по специальному аудиторскому заданию (основные
элементы) приведена на рисунке 1. Стандарты рекомендуют соблюдать единообразие
формы и содержания аудиторского отчета, поскольку это способствует лучшему
пониманию его пользователем.
Название отчета по специальному
аудиторскому заданию
Адресат
Вступительный
введение
параграф,
Описание
проверенной
финансовой
информации
или
Положения
об
ответственности
руководства
субъекта
и
ответственности
аудитора
Параграф, описывающий объем (характер
аудиторской проверки)
Ссылка на МСА,
применяемые
в
аудите
Описание
работы,
выполненной
аудитором
Параграф, выражающий мнение по поводу
финансовой информации
Дата отчета
Адрес аудитора
Подпись
аудитора
Рисунок Структура отчета по специальному аудиторскому заданию
Отчеты о финансовой отчетности, подготовленной в соответствии основами
бухгалтерского учета, отличными от Международных стандартов финансовой отчетности
или национальных стандартов. Основы бухгалтерского учета, отличные от
Международных стандартов финансовой отчетности или соответствующих национальных
стандартов, называются другими основами бухгалтерского учета. К ним относят,
например:
основы для подготовки деклараций о доходах;
кассовый метод учета поступлений и платежей;
положения о финансовой отчетности, принятые государственным органом
регулирования.
Не является основой бухгалтерского учета совокупность условий, разработанных
для удовлетворения индивидуальных предпочтений.
Отчет о финансовой отчетности, подготовленной по другим основам
бухгалтерского учета, должен соответствовать следующим требованиям:
1) содержать указание на применяемые основы бухгалтерского учета или ссылку
на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию;
2) во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во
всех существенных аспектах в соответствии с указанными основами бухгалтерского
учета;
3)
если финансовая отчетность не имеет соответствующего названия,
отражающего ее подготовку в соответствии с другими основами или основы неадекватно
указаны, то аудитор должен выпустить соответствующий модифицированный отчет.
Отчеты по компонентам финансовой отчетности. Аудитор может выразить мнение
по поводу одного или нескольких компонентов финансовой отчетности, например
дебиторской задолженности, товарно-материальных запасов, начисления премий
работникам, резервов и т. д. Такое задание может осуществляться как самостоятельное задание или как часть аудиторской проверки финансовой отчетности субъекта.
Однако по окончании такой проверки аудиторское заключение по финансовой
отчетности в целом не выдается. Аудитор должен выразить мнение только о соответствии
во всех существенных аспектах проверенного компонента определенным основам
бухгалтерского учета.
Многие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны. Например, денежные
средства и дебиторская задолженность. В этой связи при подготовке аудиторского отчета
о компоненте финансовой отчетности аудитор не всегда способен изолированно
анализировать предмет аудита, и ему необходимо также- проверить другую финансовую
информацию.
При подготовке отчета по компонентам финансовой отчетности должны
соблюдаться следующие требования:
• определить те статьи финансовой отчетности, которые взаимосвязаны и могут
оказать существенное влияние на проверяемы компонент финансовой отчетности;
• принимать во внимание концепцию существенности в отношении компонента
финансовой отчетности, о котором готовит отчет. Так, сальдо отдельного счета по
сравнению с финансовой отчетностью в целом дает меньшую базу для определения
существенности, следовательно, проверка счета при исследовании компонента будет
более масштабна, чем при аудите финансовой отчетности в целом;
• рекомендовать клиенту не прилагать к финансовой отчетности отчет по ее
компоненту, чтобы у пользователей финансовой отчетности не создалось впечатление,
будто отчет по компоненту относится к финансовой отчетности в целом;
• дать в отчете ссылку на основы бухгалтерского учета, в соответствии с которыми
этот компонент представлен. Во мнении должно быть указано, подготовлен ли компонент
во всех существенных аспектах в соответствии с данными основами;
• в случае отрицательного мнения или отказа от выражения мнения по поводу
финансовой отчетности в целом аудитору следует готовить отчет по компонентам
финансовой отчетности только в том случае, если эти компоненты не настолько обширны,
чтобы составлять большую часть финансовой отчетности. В противном случае мнение
относительно всей финансовой отчетности утрачивает свою значимость.
Отчеты о соответствии условиям договора. От аудитора может потребоваться
составить заключение об исполнении субъектом определенных аспектов договоров
(например, договоров о выпуске облигаций или кредитных договоров). Такие договоры
обычно требуют от субъекта соответствия определенным условиям, таким как выплата
процентов, обеспечение определенных финансовых коэффициентов, ограничения на
выплату дивидендов и использование доходов от продажи имущества.
При подготовке отчета о соответствии условиям договора должны соблюдаться
следующие требования:
•
такие задания следует выполнять только в том случае, когда аспекты
соответствия в целом имеют отношение к финансовым вопросам и вопросам
бухгалтерского учета, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора;
• если в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне компетенции
аудитора, он должен рассмотреть необходимость использования работы эксперта;
• в отчете необходимо указать, выполнил ли субъект, по мнению аудитора,
конкретные условия договора.
Отчеты об обобщенной финансовой отчетности. Субъект может готовить
финансовую отчетность, обобщающую его проверенную аудитором годовую финансовую
отчетность. Это производится с целью информирования групп пользователей,
заинтересованных только в базовой информации о финансовом положении субъекта и
результатах его деятельности.
Требования к подготовке отчета об обобщенной финансовой от четности:
• если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности на основании которой
составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать заключения об
обобщенной финансовой отчетности;
• привести в отчете четкое указание на обобщенный характер информации и
предупреждение, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и
результатов его деятельности обобщенную финансовую отчетность следует читать вместе
с последней по времени проверенной финансовой отчетностью субъекта, включающей все
необходимые раскрываемые сведения в соответствии с основами финансовой отчетности;
• отчет должен содержать указание на проверенную аудитором финансовую
отчетность, на основе которой составлена обобщенная финансовая отчетность;
• формулировки «достоверная и объективная» или «представлены объективно во
всех существенных аспектах» не используются аудитором при выражении мнения по
поводу обобщенной финансовой отчетности. Это объясняется тем, что обобщенная отчетность не содержит всей информации годовой финансовой отчетности, требуемой в
соответствии с основами бухгалтерского учета.
Форма отчета об обобщенной финансовой отчетности отличается от форм отчетов
по другим специальным аудиторским заданиям и должна включать следующие базовые
элементы:
• название;
• адресат;
• описание проверенной аудитором финансовой отчетности, послужившей
основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;
• ссылка на дату аудиторского заключения по несокращенной финансовой
отчетности и тип аудиторского мнения, выраженного в нем;
• мнение о соответствии информации в обобщенной отчетное и информации в
проверенной аудитором несокращенной отчетности. Если заключение по несокращенной
отчетности модифицировано, но аудитор удовлетворен обобщенной отчетностью, то в
отчете указывается, что хотя обобщенная финансовая отчетность не противоречит
несокращенной, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении
которой выпущено модифицированное аудиторское заключение;
• указание или ссылка на примечание к обобщенной финансовой отчетности, где
говорится о том, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и
результатов его деятельности, а также объема проведенной аудиторской проверки обобщенную финансовую отчетность следует читать вместе с последней по времени
проверенной финансовой отчетностью субъекта и аудиторским заключением по ней;
• дата отчета;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.
6.2 МСА 3400 «Проверка прогнозной финансовой информации» регулирует
вопросы составления отчета о прогнозной финансовой информации, включая процедуры
проверки наилучших оценок и гипотетических допущений. МСА 3400 не применяется в
случаях проверки прогнозной финансовой информации, выраженной в обшей или
повествовательной форме (например, как суждения и анализ со стороны руководства,
представленные в годовом отчете субъекта).
При выполнении задания по проверке прогнозной финансовой информации
аудитор должен получить достаточные и уместные доказательства того, что:
•
наилучшие оценки руководства, на которых основывается прогнозная
финансовая информация, не являются необоснованными, а в случае гипотетических
допущений они согласуются с назначением информации;
• прогнозная финансовая информация надлежащим образом подготовлена на
основании допущений;
Прогнозная финансовая информация представлена надлежащим образом, и все
существенные допущения раскрыты в адекватной мере, с четким указанием того,
являются ли допущены наилучшими оценками или гипотетическими допущениями;
• прогнозная финансовая информация подготовлена на той же основе, что и
финансовая отчетность за предыдущие годы, в соответствии с надлежащими принципами
бухгалтерского учета
Прогнозная финансовая информация — это финансовая информация, основанная
на допущениях относительно событий, которые могут произойти в будущем, и
возможных действиях субъекта. Эта информация носит субъективный характер, и ее
подготовка в значительной мере опирается на суждения.
Прогнозная финансовая информация представляется в форме:
1) прогноза;
2) перспективной оценки;
3) комбинации прогноза и перспективной оценки. Например, прогноз на один год
плюс перспективная оценка на пять лет.
Прогноз — это прогнозная финансовая информация, подготовленная на основании
допущений относительно будущих событий, которые, согласно ожиданиям руководства,
произойдут, и действий, которые руководство предполагает принять на момент
подготовки информации (наилучшие оценки).
Перспективная оценка — это прогнозная финансовая информация, которая
подготовлена на основании:
•
гипотетических допущений относительно будущих событий и действий
руководства, которые могут не произойти в будущем. Например, когда субъект находится
на начальной стадии своей деятельности или рассматривает вопрос о существенном изменении характера деятельности или
• сочетания наилучших оценок и гипотетических допущений. Такая информация
иллюстрирует возможные события и действия
на дату подготовки информации, как если бы они уже произошли.
Особенности форм прогнозной финансовой информации обобщены в табл. 6.1.
6.1.
Особенности
форм
прогнозной
финансовой
информации
Признак
Виды форм прогнозной финансовой
информации
прогноз
Степень
вероятности будущих событий
Характер
допущений, ле-
Более высокая
перспективная
оценка
Более низкая
Наилучшие оценки Гипотетические
допуще-
жащих в
прогноза
основе
ния.
Сочетание
наилучших
оценок
и
гипотетических
допущений
Действия субъекта, События, которые, События
и
на оссодействия руновании которых гласно ожиданиям ководства, которые
готорукомогут
вятся допущения водства,
не произойти в
произойдут, и
будущем
действия, которые (сценарий
«что
рукослучится,
водство
если...»)
предполагает
принять на момент
подготовки
информации
Прогнозная финансовая информация может включать следующие документы:
финансовую отчетность или один или несколько элементов финансовой отчетности.
Положения по международной аудиторской практике
7.1. Положения, регламентирующие общение аудитора с банками.
7.2. Прочие вопросы, рассматриваемые в Положениях по международной аудиторской
практике.
7.3. Международные стандарты по компьютерным технологиям аудита.
7.4. Особенности аудиторских доказательств при аудите в компьютерной среде.
7.5. Особенности аудита малых предприятий.
В ПМАП 1006 «Аудит финансовых отчетов банков» отражены рекомендации по
применению МСА при проверке коммерческих банков, деятельность которых выходит за
национальные границы.
Аудитор должен принять во внимание, при формировании условий
договоренности об аудите международного коммерческого банка, наличие достаточных
специальных знаний в важных для аудита областях банковского дела; адекватность
специальных знаний в области используемых проверяемым банком компьютерных
информационных систем и систем электронного перевода денежных средств; наличие
возможностей для выполнения необходимой работы в пределах страны и за рубежом.
В письмо-обязательство также включаются ссылки на требования
законодательства, применяемого к банкам; решения органов банковского надзора и
других контролирующих инстанций, а также соответствующих профессиональных
бухгалтерских организаций; отраслевую практику; требования к специальным отчетам и
аудиторским процедурам; характер взаимоотношений аудитора с банковским
инспектором.
Аудитор должен учесть при оценке неотъемлемого риска, что деятельности банка
присущи риски, связанные с банковскими продуктами и услугами, а также операционные
риски.
Понимание бизнеса клиента состоит в изучении экономической и контрольной
среды, преобладающей на территории тех стран, где банк
осуществляет свою
деятельность, а также рыночных условий каждого сектора, в котором работает банк.
Аудитор должен обратить внимание на следующие обстоятельства:
1. ошибки, имеющие отношение только к показателям баланса и внебалансовым
обязательствам, могут быть менее значимыми, чем искажения, имеющие отношение и к
указанным данным, и к показателям отчета о прибылях и убытках;
2. из-за непропорционального соотношения собственных и заемных средств банк
некоторые ошибки, оставаясь несущественными для показателей баланса, могут оказать
существенное влияние на данные отчета о движении капитала банка и других форм
отчетности;
3. необходимо установить уровни существенности для проверки соблюдения
требований нормативных актов.
Во время оценки системы внутреннего контроля, а именно, влияния не нее
использования компьютерных информационных систем (КИС), аудитор должен повысить
уровень внимания, если:
1. КИС применяется для вычисления и учета наиболее важных элементов доходов
и расходов банка;
2. с помощью КИС определяется валютная и торговая позиции по ценным бумагам,
а также подсчитываются возникающие вследствие изменений данных позиций прибыли и
убытки;
3. значительная часть оперативной информации о состоянии активов и
обязательств формируется на базе учетных записей, произведенных КИС.
В Положении по международной аудиторской практике приведены рекомендации
по проведению процедуры межбанковского подтверждения (ПМАП 1000 «Процедуры
межбанковского подтверждения»). Данные рекомендации предназначены для внешних
аудиторов, внутренних банковских аудиторов, инспекторов банков, а также
руководителей банков. Подтверждение представляет собой ответ на просьбу подтвердить
информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Оно служит ценным видом
аудиторских доказательств, полученных от независимого источника. Источниками при
этом выступают другие банки в стране, резидентом которой является проверяемый банк;
другие банки в зарубежных странах; клиенты проверяемого банка.
В основном для проведения процедур подтверждения взаимоотношений
аудируемого банка с другими банками используются рекомендации ПМАП 1000, но в
некоторых случаях эти подходы могут использоваться и для процедур подтверждений
между банком и его клиентами, не являющимися кредитными учреждениями.
Процедуры подтверждения могут потребоваться в отношении показателей
бухгалтерского баланса, забалансовых статей, дополнительной информации. Аудитор
при составлении запроса учитывает существенность размера остатков по счетам; объем
деятельности и степень надежности внутреннего контроля.
Далее выбирается
формулировка запроса в виде просьбы о подтверждении указанных в запросе сумм и
другой информации; о предоставлении расшифровки сумм остатков и других сведений.
Запрос аудитору рекомендуется направить в головной офис банка. В письмо, для
лучшего понимания запроса, включаются описание характера запрашиваемой статьи,
операции, информации, а также указание суммы и валюты: дата возникновения и
погашения обязательства, проведения операции.
В составе международных стандартов аудита шесть стандартов посвящены
компьютерной тематике. В российских правилах (стандартах) эта тематика нашла
отражение в трех стандартах, являющихся аналогами наиболее существенных из
международных стандартов аудита, имеющих отношение к компьютеризации аудита.
Компьютерный аудит предполагает использование компьютеров и современных
информационных технологий (ИТ) для организации аудиторской деятельности.
Основными работами в связи с этим можно считать аудиторские проверки финансовой
отчетности с подготовкой аудиторского заключения, а также оказание сопутствующих
аудиту услуг.
На практике возможны разные варианты проведения компьютерного аудита.
Отметим, что наиболее благоприятным является вариант, при котором компьютеры для
автоматизации управленческих работ используют и экономический субъект, и
аудиторская организация. Однако само по себе наличие персональных компьютеров не
является основным компонентом компьютерного аудита. Важно, чтобы у экономического
субъекта были автоматизированы работы по внутреннему контролю, бухгалтерскому
учету и другим процессам управления. В МСА 401 в связи с этим введено понятие
«компьютерная обработка данных» (КОД).
В аудиторской организации компьютеры могут использоваться для автоматизации
ее управленческих работ и для проведения аудита у экономических субъектов. Понятие
«использование компьютеров для проведения аудита» является весьма общим и может
включать в себя ряд направлений использования (виды выполняемых работ):
• несложные расчеты, печать типовых форм аудиторских документов, опросных
листов, анкет и др.;
• организация нормативно-правовой справочной базы в электронном виде;
• проверка отдельных участков учета: расчетов по основным средствам,
производственным запасам и др.;
• комплексная проверка всех разделов и счетов бухгалтерского учета, работы
персонала, проведения экономического анализа.
Из приведенных вариантов использования наибольший эффект достигается, если
компьютеры применяются для реализации первого, второго и четвертого вариантов, что в
конечном итоге позволяет создать систему автоматизации аудиторской деятельности
(СААД).
Компьютерная обработка данных экономического субъекта имеет место в случаях,
когда с помощью компьютерной техники обрабатываются значительные объемы учетной
информации независимо от того, используется компьютер экономическим субъектом
самостоятельно или по договору с третьей стороной, а также для обработки
экономической информации во всех аспектах хозяйственной деятельности и ее учета или
только для автоматизации обработки информации по отдельным видам фактов
хозяйственной жизни, участкам учета.
При проведении аудита в системе КОД сохраняются цель аудита и основные
элементы его методологии. Наличие среды КОД существенно влияет на процесс изучения
аудитором системы учета экономического субъекта и сопутствующих средств
внутреннего контроля.
Аудитор должен быть способен определить, какое влияние на организацию,
планирование и проведение аудита (в том числе на изучение систем бухгалтерского учета
и внутреннего контроля, на оценку рисков, связанных с проведением аудита) оказывают
условия использования системы КОД у проверяемого экономического субъекта.
Аудиторской организации целесообразно иметь библиотеку наиболее
распространенных систем КОД и прилагать усилия к изучению особенностей их
практического применения.
Руководством для аудиторов по использованию компьютерных методов аудита,
особенно в части применения компьютерных программ и данных для тестирования,
служит ПМАП 1009 «Методы аудита с помощью компьютеров». Использование
компьютера в качестве инструмента аудита называют методом аудита с помощью
компьютеров (МАПК). Целью данного Положения является предоставление
рекомендаций по использованию МАПК. ПМАП 1009 применяется ко всем видам
использования МАПК, включая компьютеры любых видов и размеров.
В разделе «Описание методов аудита с помощью компьютеров (МАПК)»
говорится, что в данном Положении описываются методы проведения аудита с помощью
компьютеров, в том числе компьютерных инструментов, получивших название МАПК,
которые могут быть использованы при проведении различных процедур аудита, включая
детальные тесты операций и сальдо, аналитические процедуры, тесты общих средств
контроля, программы осуществления отбора совокупности, обеспечивающие выбор
данных для аудиторских тестов, тестирование прикладных средств контроля, пересчет
данных, ранее полученных с помощью систем бухгалтерского учета субъекта.
МАПК - это компьютерные программы и данные, используемые аудитором в
качестве процедур аудита, чтобы обрабатывать значимые для аудита данные,
содержащиеся в информационных системах субъекта. МАПК может состоять из пакетных
программ, программ специального назначения, программ-утилит и программ управления
системой. Вне зависимости от источника программ до их использования аудитор должен
обосновывать их надлежащий характер и соответствие целям аудита.
Методика тестовых данных иногда используется при проведении аудита путем
ввода данных в компьютерную систему субъекта и сравнения полученных результатов с
заранее определенными результатами.
Если тестовые данные обрабатываются в рамках обычного процесса обработки,
аудитор должен обеспечить, чтобы контрольные операции были затем исключены из
бухгалтерских записей субъекта.
Вопросы изучения и оценки системы учета и отчетности и взаимосвязанных с ней
систем внутреннего контроля в случае электронной обработки данных рассматриваются в
ПМАП 1008 «Оценка рисков и внутреннего контроля—характеристики КИС и связанные
с ними вопросы». В Положении нашли отражение наиболее распространенные
характеристики процесса электронной обработки данных, в том числе факторы, влияющие
на его организационную структуру, характер обработки данных и процедуры,
применяемые в системах учета и отчетности и внутреннего контроля. ПМАП 1008
«Оценка рисков и система внутреннего контроля — характеристики КИС и связанные с
ним вопросы» представляет собой дополнение к МСА 401 «Аудит в условиях
компьютерных информационных систем».
В разделе «Организационная структура», в котором описывается организационная
структура КИС, отмечено о возможной концентрации функций и знаний. В таких случаях
возникает ситуация, когда определенные сотрудники, занимающиеся обработкой данных,
могут быть единственными сотрудниками, которые в деталях понимают взаимосвязь
между источниками данных. Возникает опасность того, что эти сотрудники будут знать о
слабых местах системы внутреннего контроля и смогут внести изменения в программы
или данные во время их обработки и хранения. Другим нежелательным явлением может
оказаться концентрация программ иданных — компьютерные программы, которые
обеспечивают доступ к данным и позволяют изменять данные, обычно хранятся там же,
где и данные. Следовательно, при отсутствии соответствующего контроля увеличивается
вероятность несанкционированного доступа к программам, данным и их изменения.
В разделе «Характер обработки» говорится, что использование компьютеров может
привести к тому, что в системе учета будет сложнее получить наглядные доказательства,
чем при использовании ручных методов и процедур. Кроме того, к таким системам имеет
доступ большее количество людей. Можно выделить следующие особенности обработки
данных в системах КИС:
отсутствие первичных документов (данные могут вводиться в компьютерную среду
без сопроводительных документов);
отсутствие визуального следа операции (определенные данные могут существовать
только в компьютерных файлах. При ручной системе обычно есть возможность
проследить операцию в системе путем оценки первичных документов, бухгалтерских
книг, записей, файлов и отчетов, а в среде КИС след операции может существовать
частично в машиночитаемой форме, более того, только ограниченное время);
отсутствие визуального результата (определенные операции или результаты
обработки могут не распечатываться. При ручной системе и в некоторых КИС существует
возможность визуального изучения результатов обработки. В других КИС результаты
обработки могут не распечатываться, либо на печать будут выводиться только сводные
данные. Таким образом, отсутствие визуального результата может привести к
необходимости получения доступа к данным файлов, которые могут быть прочитаны
только с помощью компьютера);
свободный доступ к данным и компьютерным программам (доступ к данным и
изменение компьютерных программ может осуществляться посредством компьютера или
путем использования компьютерного оборудования, находящегося в ином месте,
следовательно, при отсутствии соответствующего контроля возрастает вероятность
несанкционированного доступа и изменения данных и программ на предприятии или
извне).
В разделе «Структурные и процедурные аспекты» дается характеристика
структурных и процедурных аспектов КИС. Они включают в себя:
последовательность выполнения (КИС выполняют свои функции в точности так,
как они были запрограммированы, потенциально они более надежны, чем ручная система,
при условии, что все виды операций и обстоятельства, которые могут произойти, учтены и
введены в систему. В то же время компьютерная программа, которая недостаточно
хорошосоставлена и протестирована, может постоянно неправильно обрабатывать
операции или иные данные);
запрограммированные процедуры контроля (характер компьютерной обработки
позволяет включать процедуры внутреннего контроля в компьютерные программы.
Данными процедурами может быть предусмотрено обеспечение ограниченного
визуального контроля);
единовременное обновление данных в различных компьютерных файлах или в
базах данных (одноразовый ввод данных в систему учета может автоматически обновить
все записи, связанные с операцией, таким образом, ошибочная проводка в подобной
системе учета может привести к ошибкам в различных финансовых счетах);
операции,
генерируемые
системами
(определенные
операции
могут
инициироваться самой КИС без необходимости во входящих документах, например,
проценты могут подсчитываться и относиться на остатки по счетам клиентов
автоматически на основе алгоритма, заложенного в программу);
уязвимость средств хранения данных и программ (большие объемы данных и
компьютерные программы, используемые для обработки информации, могут храниться на
таких портативных или встроенных носителях информации, как магнитные диски и
пленка. Названные носители информации могут быть украдены, утеряны, преднамеренно
или случайно уничтожены).
Раздел «Внутренний контроль в среде КИС» содержит информацию о том, что
внутренний контроль за компьютерной обработкой данных, который помогает достигать
общих целей внутреннего контроля, включает в себя как процедуры, проводимые с
помощью ручной обработки, так и процедуры, встроенные в компьютерные программы.
Указанные компьютерные процедуры контроля и процедуры контроля при ручной
обработке обеспечивают общую систему контроля, действующую в среде КИС (общий
контроль КИС), и конкретные средства контроля за прикладными учетными программами
(контроль прикладных программ КИС).
В разделе «Общий контроль КИС» говорится, что целью общего контроля КИС
является создание структуры общего контроля за деятельностью КИС и обеспечение
достаточной уверенности в достижении основных целей внутреннего контроля. Общий
контроль КИС может включать в себя: организационный и управленческий контроль;
контроль за развитием и эксплуатацией системы прикладных программ; контроль за
эксплуатацией компьютеров; контроль за программным обеспечением; контроль за
вводом данных и программами. К другим мерам защиты КИС относятся: внесистемное
резервное копирование данных и компьютерных программ; процедуры восстановления на
случай кражи, утери или преднамеренного либо случайного уничтожения; положение о
внесистемных операциях в случае масштабного сбоя.
В разделе «Контроль прикладных программ КИС» дается определение цели
контроля прикладных программ КИС как установление конкретных процедур контроля в
отношении прикладных учетных программ для обеспечения достаточной уверенности в
том, что все операции санкционированы, зарегистрированы и обработаны полностью,
точно и своевременно. Контроль прикладных программ КИС включает в себя:
контроль за вводом (предназначен для обеспечения достаточной уверенности в
том, что операции должным образом санкционированы до момента их обработки на
компьютере, без потерь преобразуются в машиночитаемую форму и записываются в
компьютерную базу данных, неправильные операции отклоняются, корректируются и,
если необходимо, своевременно вводятся повторно);
контроль за обработкой и компьютерной базой данных (предназначен для
обеспечения достаточной уверенности в том, что операции, включая операции,
генерируемые системой, надлежащим образом обрабатываются компьютером, не
теряются, не дополняются, не дублируются или не изменяются по ошибке, ошибки
обработки своевременно выявляются и корректируются);
контроль за результатами (предназначен для обеспечения уверенности в том, что
результаты обработки точны, доступ к результатам предоставлен только
уполномоченному персоналу, результаты своевременно передаются соответствующему
уполномоченному персоналу).
Согласно разделу «Обзор общего контроля КИС» аудитор обязан рассмотреть,
насколько влияние, которое общий контроль КИС оказывает на прикладные программы
КИС, важно с точки зрения аудита. Средства общего контроля КИС, которые относятся к
некоторым или ко всем прикладным программам, как правило, являются
взаимозависимыми, поскольку их работа обычно существенно влияет на эффективность
контроля прикладных программ КИС. Следовательно, может быть целесообразным
проверить структуру общего контроля до проверки контроля прикладных программ.
В разделе «Обзор средств контроля прикладных программ КИС» указывается, что
контроль за вводом, обработкой, файлами данных и результатами могут проводить
персонал КИС, пользователи системы, отдельная группа контроля или сама прикладная
программа. Аудитор может счесть необходимым провести тестирование средств контроля
прикладных программ, в том числе:
контроля, осуществляемого пользователем вручную (если такой контроль
прикладных программ в состоянии обеспечить достаточную уверенность в том, что
результаты системы полны, точны и правомочны, аудитор может принять решение
ограничить тестирование указанными средствами контроля и подвергнуть проверке
только средства ручного контроля, применяемые пользователем);
контроля над выходными данными системы (если в дополнение к средствам
контроля, осуществляемым пользователем вручную, предметом тестирования являются
средства контроля, использующие информацию, генерированную компьютером или
содержащуюся в компьютерных программах, может оказаться возможным проверить эти
средства контроля путем исследования выходных данных системы с применением либо
ручных, либо компьютеризованных методов аудита. Такие выходные данные могут быть
на магнитных носителях, на микрофишах или в виде распечаток, например аудитор может
протестировать средства контроля, используемые субъектом применительно к сверке
итоговых показателей отчетов с контрольными счетами Главной книги, и данная сверка
может быть протестирована вручную. В противном случае, если сверка осуществляется с
помощью компьютера, аудитор может захотеть протестировать сверку путем повторного
контроля с помощью компьютеризованных методов аудита);
программируемых средств контроля (в случае определенных компьютерных систем
для аудитора может оказаться невозможным либо в некоторых случаях практически
неосуществимым протестировать средства контроля путем исследования исключительно
средств контроля пользователя или выходных данных системы, например, в прикладной
программе, которая не генерирует распечаток, касающихся утверждения важнейших
операций или действий в обход обычной политики, аудитор может захотеть
протестировать контрольные процедуры, встроенные в прикладную программу. Аудитор
может рассмотреть вопрос о целесообразности проведения тестов контроля с
использованием компьютеризованных методов аудита, таких, как тестовые данные,
повторная обработка данных по операциям или в необычных ситуациях проверка
кодирования прикладных программ).
В разделе «Оценка» говорится, что общие средства контроля КИС могут оказывать
глубокое воздействие на обработку операций в прикладных программах. Если подобные
средства контроля неэффективны, то может существовать риск возникновения искажений
и риск необнаружения таковых в прикладных программах. Следовательно, недостатки
общих средств контроля КИС могут помешать тестированию определенных прикладных
средств контроля КИС; однако используемые пользователями ручные процедуры могут
представлять собой эффективное средство контроля на уровне прикладных программ.
На порядок организации и методики проведения аудиторских проверок
значительное влияние оказывает специфика отрасли, к которой относится экономический
субъект, заключивший договор на оказание аудиторских услуг.
Целью ПМАП 1005 «Особенности аудита малых предприятий» является
рассмотрение основных характеристик малых предприятий и определение степени их
воздействия на применение МСА. В этом Положении рассматриваются основные
характеристики малых предприятий; содержатся методические указания по применению
МСА в процессе аудита малых предприятий; приведены рекомендации по проведению
аудита в тех случаях, когда аудитор оказывает малому предприятию услуги в области
бухгалтерского учета.
В разделе «Характеристики малых предприятий» отмечено, что малым
предприятием называется любой субъект, право собственности и управление которым
сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (часто одного лица) и к которому могут быть
применимы одна или несколько из следующих характеристик: ограниченное число
источников дохода, упрощенная система ведения бухгалтерского учета, ограниченные
средства внутреннего контроля в сочетании с наличием у руководства возможности
действовать в обход таких средств контроля. В этом разделе говорится, что аудит малого
предприятия имеет упрощенную документацию и позволяет аудитору использовать в
проверках ограниченное число сотрудников.
Комментарии по применению МСА приведены в рубриках «Обязанности: МСА
200-299», «Планирование: МСА 300—399», «Система внутреннего контроля: МСА 400—
499», «Аудиторские доказательства: МСА 500—599», «Аудиторские выводы и
заключения: МСА 700—799». Данные комментарии дополняют, а не заменяют
положения, содержащиеся в соответствующих МСА, в них учитываются особенности
аудита малых предприятий.
МСА 210 «Условия договоренностей об аудите». В отдельных случаях аудитор
может прийти к выводу, что он не сможет получить необходимые доказательства для
выражения мнения о финансовой отчетности в связи с недостатками, характерными для
малых предприятий. При таких обстоятельствах в странах, где это разрешено
законодательством, аудитор может не согласиться на проведение аудита или отказаться от
проведения проверки даже после принятия на себя соответствующих обязательств. Кроме
того, аудитор может продолжить проверку и выразить условно положительное мнение
или отказаться от выражения мнения. Аудитору следует учитывать положения п. 41 МСА
700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности», в соответствии с
которым аудитор обычно не должен принимать условия договоренности об аудите, если
они сформулированы таким образом, что, на взгляд аудитора, могут обусловить
необходимость отказа от выражения мнения.
МСА 220 «Контроль качества работы в аудите». Основная цель контроля качества
— обеспечение уверенности в том, что аудиторские проверки проводятся в соответствии с
общепринятыми стандартами аудита. Аудитор малого предприятия постоянно должен
помнить об этой цели при определении характера, сроков, политики проведения и объема
процедур, осуществляемых в тех или иных обстоятельствах. Аудиторские проверки
многих малых предприятий проводят небольшие аудиторские фирмы. При определении
надлежащей политики и процедур такие фирмы учитывают предусмотренные в п. 6 МСА
220 положения: профессиональные требования, навыки и компетентность, поручение
заданий, делегирование полномочий, консультирование, принятие и сохранение клиентов,
мониторинг. За возможным исключением пунктов «поручение заданий» и «делегирование
полномочий», все перечисленные вопросы обычно находят отражение в договоренностях
фирм, осуществляющих аудиторские проверки малых предприятий. Большая часть
аудиторских проверок малых предприятий целиком и полностью выполняется аудитором,
работающим самостоятельно в качестве индивидуального предпринимателя. В таких
случаях отсутствует проблема, связанная с определением заданий, текущим контролем за
ассистентами и проверкой выполненной ими работы.
МСА 230 «Документирование». Порядок, в соответствии с которым в рабочих
документах необходимо отражать аргументацию и выводы по существенным вопросам,
требующим профессионального суждения аудитора, на практике способствует более
четкому пониманию рассматриваемых вопросов и обеспечивает более высокое качество
сделанных выводов. Это касается всех аудиторских проверок, в том числе проводимых
индивидуальным предпринимателем без ассистентов. В зависимости от степени
сложности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъекта можно
использовать различные методы их документирования. Однако на малых предприятиях
наиболее эффективным обычно оказывается документирование схем документооборота
или описание системы. Аудитор малого предприятия на основании своего
профессионального суждения определяет содержание рабочих документов в каждом
конкретном случае. Тем не менее аудитору крупного или малого предприятия следует
отражать в рабочих документах процесс планирования аудита, программу аудита с
изложением характера, сроков и объема проведенных аудиторских процедур, результаты
таких процедур, выводы, сделанные на основе полученных аудиторских доказательств, а
также аргументацию и выводы по всем существенным вопросам, требующим
профессионального суждения аудитора.
МСА 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в
ходе аудита финансовой отчетности». Отношение собственника-менеджера к общим
вопросам контроля и личное ведение текущего контроля могут оказать существенное
влияние на методику аудиторской проверки. Оценка такого влияния зависит от знания
деятельности конкретного субъекта и от честности его собственника-менеджера. В
процессе оценки аудиторы учитывают следующие обстоятельства: есть ли у
собственника-менеджера определенные стимулы к искажению финансовой отчетности и
возможность искажать отчетность; проводит ли собственник-менеджер разграничение
между сделками, совершаемыми в личных целях, и хозяйственными операциями;
существенно ли образ жизни собственника-менеджера отличается от уровня его
вознаграждения; частую смену профессиональных консультантов; откладывалась ли
неоднократно дата начала аудита и выдвигались ли необоснованные требования провести
аудиторскую проверку в неоправданно сжатые сроки; проведение в конце года необычных
операций, оказывающих существенное влияние на финансовые результаты; необычные
сделки со связанными сторонами; выплаты завышенных гонораров и комиссионных
агентам и консультантам; разногласия с налоговыми органами.
МСА 250 «Учет законов и нормативных актов при аудите финансовой отчетности».
Деятельность большинства малых предприятий не отличается комплексным характером,
правовая и нормативная база, регулирующая их деятельность, является менее сложной по
сравнению с законодательством, регулирующим деятельность более крупных
диверсифицированных компаний. Определив применимые отраслевые нормативные акты,
аудитор малого предприятия включает их в состав хранящейся в архиве информации о
предприятии, а в последующие годы пересматривает и обновляет данные сведения по
мере необходимости.
МСА 300 «Планирование». Планирование аудита малого предприятия
необязательно требует много времени, не всегда представляет собой сложный процесс и
не связано с подготовкой огромного количества документов. Так, в случае с малым
предприятием, размеры и характер деятельности которого позволяют адекватно отразить
содержание общего плана аудита в программе аудита, отдельная документация по плану и
программе может не потребоваться. При использовании типовых программ они
соответствующим образом корректируются и адаптируются исходя из специфики
конкретного клиента.
МСА 310 «Знание бизнеса». Малые предприятия, как правило, не являются
сложными объектами, и их аудитом редко занимаются большие группы аудиторов. Во
многих случаях аудит проводит партнер вместе с одним ассистентом. Поэтому аудитор
малого предприятия готовит документацию в объеме, достаточном для надлежащего
планирования аудита, обеспечения работы в условиях, когда в аудиторской организации
изменяется распределение обязанностей. Такая документация, как правило, отличается
простой формой и краткостью.
МСА 320 «Существенность в аудите». При количественной оценке существенности
берется определенная доля от базового показателя финансовой отчетности. В качестве
такого показателя может выступать финансовый результат до налогообложения (при
необходимости скорректированный с учетом таких сверхнормативных расходов, как
вознаграждение, выплачиваемое собственнику-менеджеру), выручка от реализации,
валюта баланса. Часто при аудите малых предприятий предварительный вариант
финансовой отчетности не предоставляется аудитору в самом начале проверки. В этом
случае аудитор обращается к имеющейся наиболее адекватной информации. Можно
использовать пробный баланс за текущий год. Часто информацию о расчетной «выручке
от реализации за текущий период» получить гораздо легче, чем данные о финансовом
результате или валюте баланса. Общепринятым методом предварительной оценки
существенности является расчет уровня существенности исходя из результатов аудита
финансовой отчетности за предыдущий год с учетом обстоятельств, произошедших в
году, подлежащем проверке. Оценка существенности на основе процентной доли
финансового результата до налогообложения может оказаться неприемлемой, если
субъект достигает результатов, близких к порогу безубыточности. Тогда получается
слишком низкий уровень существенности, что приводит к необоснованному увеличению
объема аудиторских процедур. В этих случаях аудитор использует процентную долю
выручки от реализации или валюты баланса. Кроме того, оценить существенность можно
исходя из ее уровня, определенного за предыдущие периоды, и обычного уровня
финансовых результатов. Помимо расчета единого показателя существенности для всей
финансовой отчетности аудитор оценивает уровень существенности для отдельных счетов
бухгалтерского учета, классов операций и раскрываемых сведений.
Какой бы метод ни использовался для оценки существенности при планировании
аудита, аудитор проводит переоценку существенности в процессе анализа результатов
аудиторских процедур. В основе такой переоценки лежит окончательный вариант
финансовой отчетности, включающий в себя все согласованные корректировки и
информацию, полученную в ходе аудита.
МСА 400 «Оценка рисков и внутренний контроль». Оценить неотъемлемый риск
малого предприятия достаточно сложно, например риск может увеличиваться в результате
концентрации права собственности и управления. Однако оценка неотъемлемого риска
малого предприятия зависит от его конкретных характеристик. Аудитор сможет
осуществить проверку гораздо эффективнее и лучше, если он не просто примет
допущение о высокой степени риска, а проведет тщательную оценку неотъемлемого риска
в отношении существенных утверждений, на основе которых подготовлена финансовая
отчетность.
Получив представление о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
аудитор проводит предварительную оценку риска системы контроля на уровне
утверждений по каждому существенному сальдо счета или классу операций. Объем
процедур проверки по существу можно сократить, если после обследования и
тестирования средств контроля выясняется, что они достаточно надежны. Однако многие
средства внутреннего контроля, приемлемые для крупных субъектов, нецелесообразно
применять на малом предприятии. В связи с этим нельзя полностью полагаться на то, что
система внутреннего контроля выявляет факты мошенничества или ошибки. На малых
предприятиях возможность разделения обязанностей существенно ограничена, так как
бухгалтерский учет может вести ограниченное число человек, которые одновременно
отвечают и за операции, и за хранение товарно-материальных ценностей. Кроме того,
когда на предприятии мало сотрудников, не всегда можно создать систему независимой
проверки их работы. В некоторых случаях недостаточное разделение обязанностей и риск
ошибок могут компенсироваться другими процедурами контроля, например жестким
управленческим контролем со стороны собственника-менеджера, благодаря личному
знанию им деятельности субъекта и непосредственному участию в хозяйственных
операциях. Однако данная ситуация в свою очередь способствует появлению таких
рисков, как возможность злоупотреблений и мошенничества со стороны руководства.
Особенно сложно выявить возможные факты занижения доходов путем искажения
объемов реализации.
В тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и нет
свидетельств ведения управленческого контроля за деятельностью, аудиторские
доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть
получены только путем процедур проверок по существу. На основе своего представления
о системе бухгалтерского учета и среде контроля аудитор малого предприятия может
сделать допущение о высоком риске системы контроля, не планируя и не выполняя
детальных процедур проверки (таких, как тестирование средств контроля) для
обоснования своей оценки. Даже когда на первый взгляд средства контроля
представляются эффективными, аудитору может быть целесообразнее ограничиться
выполнением процедур проверки по существу.
На основе оценки неотъемлемого риска и риска системы контроля аудитор
определяет процедуры проверок по существу, которые проводятся с целью снижения
риска необнаружения и, следовательно, аудиторского риска до приемлемого уровня. На
некоторых малых предприятиях, особенно на тех, где большинство операций
осуществляется за наличный расчет и отсутствует устоявшаяся структура затрат и
прибыли, имеющихся доказательств может быть недостаточно для безусловно
положительного мнения о финансовой отчетности.
МСА 401 «Аудит в условиях компьютерных информационных систем». В связи с
недостаточным разделением обязанностей использование вычислительной техники на
малом предприятии может приводить к возрастанию риска системы контроля. Например,
пользователи системы бухгалтерского учета часто имеют возможность выполнять две или
несколько следующих функций: подготавливать и визировать первичную документацию;
вводить данные в систему; управлять компьютером; менять программы и файлы;
использовать или распространять выходную информацию; изменять операционную
систему. В то же время использование компьютерных информационных систем на малых
предприятиях может уменьшить риск системы контроля, повышая тем самым уверенность
аудитора в достоверности и точности данных учета. Хорошие компьютеризованные
системы обеспечивают точность двойной записи и сверку регистров аналитического учета
с данными синтетического учета.
МСА 500 «Аудиторские доказательства». В процессе аудита малых предприятий
возникают особые проблемы при получении аудиторских доказательств, на основе
которых делается утверждение о полноте информации. Это обусловлено двумя
основными причинами: собственник-менеджер играет доминирующую роль и может
воспрепятствовать отражению отдельных хозяйственных операций в учете; на
предприятии отсутствуют процедуры внутреннего контроля, документально
подтверждающие учет всех хозяйственных операций.
В таких случаях предлагается планировать и проводить аудит с определенной
долей скептицизма, а при отсутствии фактов, свидетельствующих об обратном,
рассматривать получаемые заявления и анализируемые и учетные записи как
достоверные.
При отсутствии средств внутреннего контроля, касающихся конкретного
утверждения, аудитор сможет получить достаточный объем доказательств только на
основе процедур проверки по существу. Такие процедуры могут включать в себя
сопоставление сумм, отраженных в бухгалтерском учете, с показателями, рассчитанными
на основе данных из других источников (например, выбытие товаров, отраженное в
документации по материально-производственным запасам, дает представление о доходах
от реализации, а табели учета времени дают представление о счетах, выставляемых
клиентам); сверку общего количества купленных и проданных товаров; аналитические
процедуры; подтверждение от третьих лиц; анализ событий после отчетной даты.
МСА 520 «Аналитические процедуры». Малые предприятия могут не располагать
промежуточной или ежемесячной финансовой информацией, которая используется в
аналитических процедурах на стадии планирования. В качестве альтернативного варианта
аудитор может провести краткую проверку Главной книги или других предоставленных
данных бухгалтерского учета. Во многих случаях может отсутствовать соответствующая
документальная информация и аудитору будет нужно получить необходимые сведения у
собственника-менеджера.
Снижению издержек, связанных с получением необходимых доказательств,
способствуют аналитические процедуры проверки по существу. Иногда эффективными
оказываются простые модели прогнозирования. Например, когда на малом предприятии в
течение всего отчетного периода работает известное число сотрудников с
фиксированными окладами, аудитор на основе этихданных, как правило, может с высокой
степенью достоверности рассчитать общие расходы на оплату труда за период и тем
самым получить аудиторское доказательство в отношении существенной статьи
финансовой отчетности и уменьшить потребность в выполнении детальной проверки
фондов оплаты труда.
Следует иметь в виду, что разные аналитические процедуры обеспечивают разные
уровни
уверенности.
Например,
аналитические
процедуры,
связанные
с
прогнозированием общих доходов от сдачи в аренду многоквартирного здания с учетом
ставок арендной платы, количества квартир и доли не сданных в аренду помещений,
оказываются убедительным источником доказательств и позволяют избежать дальнейшей
проверки с помощью детальных тестов. Напротив, расчет и сопоставление валовой маржи
в целях подтверждения показателя «выручка от реализации» являются менее
убедительным источником доказательств. Тем не менее данный метод оказывается
полезным подтверждением в сочетании с другими аудиторскими процедурами.
На этапе общего обзора аналитические процедуры очень напоминают процедуры,
используемые на этапе планирования аудита. К таким аналитическим процедурам
относятся: сравнение показателей финансовой отчетности за текущий год с показателями
за предыдущие периоды; сравнение фактических показателей финансовой отчетности с
показателями плановыми, прогнозными или ожидаемыми руководством субъекта; анализ
тенденций изменения важных финансовых коэффициентов; проверка адекватности
отражения в финансовой отчетности изменений на предприятии, о которых стало известно
аудитору; изучение необъяснимых или непредвиденных показателей финансовой
отчетности.
МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования».
Учитывая небольшой объем генеральной совокупности данных на малых предприятиях,
рекомендуется проверять: 100% элементов генеральной совокупности; 100% элементов
определенной части генеральной совокупности, например, 100% всех объектов, чья
стоимость выше определенной суммы, причем аналитические процедуры применять к
остатку совокупности в случае его существенности. При использовании аудиторской
выборки для малых предприятий действуют те же принципы, что и для крупных
субъектов. Аудитор формирует выборку таким образом, чтобы обеспечивалась ее
репрезентативность по отношению к генеральной совокупности.
МСА 550 «Связанные стороны». Между малым предприятием и собственникомменеджером, а также между малым предприятием и субъектами, связанными с
собственником-менеджером, часто совершаются существенные операции. На малых
предприятиях редко применяются хорошо разработанная политика и этические нормы в
отношении операций со связанными сторонами. Поэтому аудитору малого предприятия
рекомендуется использовать проверки по существу для выявления связанных сторон и
операций со связанными сторонами.