Достаточность и уместность аудиторских доказательств

НАЦИОНАЛЬНЫЙ СТАНДАРТ АУДИТА 500
«Аудиторские доказательства»
Введение
1. Настоящий Национальный стандарт аудита (НСА) разработан на основе
Международного стандарта аудита 500 “Аудиторские доказательства” (ISA 500
“Audit Evidence”), принятого Международной федерацией бухгалтеров (IFAC) в
редакции 1999г.
Цель
2. Целью настоящего стандарта является установление норм и рекомендаций
относительно количественных и качественных характеристик аудиторских
доказательств, которые следует получить в процессе аудита финансовой отчетности,
а также относительно процедур получения этих доказательств.
3. Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские
доказательства для формирования обоснованных выводов, на которых
базируется аудиторское мнение.
4. Получение аудиторских доказательств основывается на оптимальном сочетании
информации, полученной в результате тестирования внутреннего контроля и
процедур по существу. В определенных обстоятельствах доказательства можно
получить исключительно на основе процедур по существу.
5. “Аудиторские доказательства” – информация, полученная аудитором для
формирования выводов, на которых базируется аудиторское мнение. Аудиторские
доказательства включают информацию первичных документов и учетных регистров,
на основе которых составлена финансовая отчетность, а также подтверждающую
информацию из других источников.
6. “Тестирование внутреннего контроля” – процесс осуществления тестов с целью
получения аудиторских доказательств относительно приемлемости структуры и
эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего
контроля.
7. “Процедуры по существу” - тесты, осуществляемые с целью получения
аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой
отчетности, которые делятся на два типа:
a) детальное тестирование операций и остатков по счетам;
b) аналитические процедуры.
Достаточность и уместность аудиторских доказательств
8. Достаточность и уместность - взаимосвязанные понятия, относящиеся к
аудиторским доказательствам, полученным в результате как тестирования
внутреннего контроля, так и процедур по существу. Достаточность является
количественной характеристикой аудиторских доказательств. Уместность является
качественной характеристикой и определяет значимость доказательств относительно
конкретных качественных аспектов финансовой отчетности, а также надежность
этих доказательств. Обычно аудитор полагается на аудиторские доказательства,
являющиеся скорее убеждающими, нежели убедительными, и потому пытается
получить разноплановые доказательства из различных источников для
подтверждения одного и того же качественного аспекта финансовой отчетности.
9. При формировании аудиторского мнения аудитор, как правило, не проверяет
весь объем имеющейся информации, так как выводы в отношении остатка по счету,
группы операций или процедуры внутреннего контроля могут быть сформулированы
на основании профессионального суждения аудитора или процедур выборки,
основанных на статистических методах.
10. Аудиторское суждение относительно достаточности и уместности
аудиторских доказательств, зависит от таких факторов, как:
• оценка аудитором характера и уровня неотъемлемого риска как на уровне
финансовой отчетности в целом, так и в разрезе остатков по счетам или групп
операций;
• сущность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и оценка риска
контроля;
• существенность проверяемых статей финансовой отчетности или групп
операций;
• опыт, накопленный в процессе предыдущих аудитов;
• результаты аудиторских процедур, включая обнаруженные и возможные ошибки
или обман;
• источник и надежность имеющейся информации.
11. При получении аудиторских доказательств на основе тестирования
внутреннего контроля аудитор должен принять во внимание их достаточность
и уместность для подтверждения установленного уровня риска контроля.
12. Аудитору следует получить аудиторские доказательства относительно
следующих аспектов систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля:
a) структура: системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля имеют
соответствующую структуру, предназначенную для предотвращения и/или
обнаружения и исправления существенных искажений;
b) функционирование: системы существуют и эффективно функционировали в
течение соответствующего периода времени.
13. При получении аудиторских доказательств в процессе проведения
процедур по существу аудитор должен принять во внимание достаточность и
уместность этих доказательств наряду с любыми доказательствами,
полученными в ходе тестирования внутреннего контроля, с целью
подтверждения качественных аспектов финансовой отчетности.
14. Качественные аспекты финансовой отчетности1 - это утверждения
руководства, четко выраженные или подразумеваемые в финансовой отчетности и
подразделяемые на следующие категории:
Согласно НСА 120 "Концептуальные основы Национальных стандартов аудита" финансовая отчетность должна
быть подготовлена в соответствии с:
(a) Национальными стандартами бухгалтерского учета (НСБУ);
(b) Международными стандартами бухгалтерского учета (МСБУ);
(c) другой широко применяемой концепцией, принятой для составления финансовой отчетности и указанной в ней
1
(a) наличие (существование) - актив или обязательство существуют на
определенную дату;
(b) права и обязанности (признание) - активы или обязательства на определенную
дату признаны в соответствии с установленными требованиями;
(c) правдивость - в течение отчетного периода хозяйственная операция или
событие в действительности произошли у экономического агента;
(d) полнота - все активы, обязательства, операции или события отражены в учете
и раскрыты в соответствии с установленными требованиями;
(e) оценка - актив или обязательство оценены в соответствии с установленными
требованиями;
(f) измерение - хозяйственная операция или событие учтены с достаточной
степенью точности и доходы или расходы отнесены на соответствующие отчетные
периоды в соответствии с установленными требованиями;
(g) представление и раскрытие - статья финансовой отчетности раскрыта,
классифицирована и описана в соответствии с установленными требованиями.
15. Как правило, аудиторские доказательства должны быть получены по каждому
качественному аспекту финансовой отчетности. Аудиторские доказательства
относительно одного качественного аспекта, например, наличия товарноматериальных запасов не восполнят отсутствия доказательств относительно другого
качественного аспекта, например, их оценки. Характер, сроки проведения и объем
процедур по существу меняются в зависимости от качественных аспектов.
Процедуры могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении нескольких
качественных аспектов, например, проверка взыскания сумм дебиторской
задолженности может предоставить аудиторские доказательства относительно как
наличия, так и оценки дебиторской задолженности.
16. Надежность аудиторских доказательств зависит от их: (а) источника
(внутреннего и/или внешнего); (b) характера (наглядного, документального или
устного). Несмотря на то, что надежность аудиторских доказательств зависит от
конкретных обстоятельств, при которых они получены, при оценке надежности
аудиторских доказательств могут использоваться следующие обобщения:
• внешние аудиторские доказательства (например, информация, полученная от
третьей стороны) более надежны, чем внутренние аудиторские доказательства;
• внутренние аудиторские доказательства являются более надежными, если
соответствующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля
функционируют эффективно;
• аудиторские доказательства, полученные самим аудитором, являются более
надежными, чем аудиторские доказательства, полученные от клиента;
• аудиторские доказательства в письменной форме являются более надежными,
чем аудиторские доказательства в устной форме.
17. Аудиторские доказательства более убедительны, если разноплановые
доказательства, или доказательства, полученные из различных источников, не
противоречат друг другу. В таких случаях, аудитор может добиться более высокого
суммарного уровня доверия, по сравнению с уровнем доверия при рассмотрении
аудиторских доказательств по отдельности. Если же аудиторские доказательства,
полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из
другого источника, то может возникнуть необходимость выполнения
дополнительных процедур для устранения такого несоответствия.
18. Аудитору необходимо учитывать соотношение между расходами на получение
доказательств и полезностью полученной информации. Однако вопрос сложности и
расходов не является сам по себе веским основанием для отказа от применения
необходимой процедуры.
19. Когда возникают серьезные сомнения по какому-либо существенному
качественному аспекту финансовой отчетности, аудитор должен попытаться
получить достаточные и уместные аудиторские доказательства для устранения таких
сомнений. Если достаточные и уместные аудиторские доказательства получить
не удается, аудитор должен выразить условное мнение или отказаться от
выражения мнения.
Процедуры получения аудиторских доказательств
20. Аудитор получает аудиторские доказательства с помощью одной или
нескольких аудиторских процедур: изучения, наблюдения, запроса и подтверждения,
пересчета и аналитических процедур. Время проведения аудиторских процедур
будет зависеть, в том числе, от периодов, когда соответствующие аудиторские
доказательства могут быть получены.
Изучение
21. Изучение заключается в исследовании записей, документов или материальных
активов. Изучение записей и документов позволяет получить аудиторские
доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и
источника, а также эффективности процедур внутреннего контроля. Существуют три
основные категории документированных аудиторских доказательств, имеющих
различную степень надежности для аудитора:
(а) документированные
аудиторские
доказательства,
созданные
и
представляемые третьими сторонами;
(b) документированные аудиторские доказательства, созданные третьими
сторонами и представляемые экономическим агентом; и
(c) документированные
аудиторские
доказательства,
созданные
и
представляемые экономическим агентом.
Изучение материальных активов предоставляет надежные аудиторские
доказательства в отношении наличия таких активов, однако – необязательно
информацию об их владельце или стоимости.
Наблюдение
22. Наблюдение заключается в отслеживании процедур или процессов,
выполняемых другими лицами, например, участие в инвентаризации, проводимой
персоналом экономического агента или наблюдение за процедурами контроля, не
требующими документирования.
Запрос и подтверждение
23. Запрос состоит в обращении за информацией к компетентным лицам
экономического агента или третьим сторонам. Запросы могут варьировать от
официальных письменных, адресованных третьим сторонам, до неофициальных
устных, адресованных персоналу экономического агента. Ответы на запросы могут
предоставить аудитору информацию, которой он ранее не обладал, или обеспечить
подтверждающими аудиторскими доказательствами.
24. Подтверждение – ответ на запрос с целью подтверждения учетной
информации. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждения дебиторской
задолженности путем прямого обращения к самим дебиторам.
Пересчет
25. Пересчет заключается в проверке правильности арифметических расчетов в
первичных документах и учетных регистрах или в выполнении независимых
расчетов.
Аналитические процедуры
26. Аналитические процедуры означают анализ значимых для бизнеса клиента
соотношений (коэффициентов) и тенденций, включая последующее изучение их
изменений и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной
информацией или отклоняются от прогнозируемых результатов.
Дата вступления стандарта в силу
27. Настоящий стандарт вступает в силу для аудита финансовой отчетности,
охватывающей периоды, начиная с 1 января 2001 года. Рекомендуется досрочное
применение.