статью - DipIFR-rus

46
МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2016
ответы на вопросы
Профессиональные консультации
по вашим учетным проблемам
Если у вас возникают вопросы по изучению и применению МСФО, присылайте их
в редакцию на адрес msfo@msfo-practice.ru. Ведущие специалисты-практики,
аудиторы и консультанты подготовят ответы на самые интересные вопросы.
Прошу вас объяснить порядок обесценения долгосрочных
активов, предназначенных для продажи, по МСФО (IFRS) 5,
если ранее они учитывались как основные средства по модели переоцененной стоимости. Как правильно: относить
обесценение на «Прибыли и убытки» или сначала уменьшать резерв
переоценки?
Этот вопрос тестировался на экзамене ДипИФР-Рус в марте
2008 года (задание 5с) и в марте 2009 года (задание 5а). В 2008 году
экзаменатор отнес убыток от обесценения непосредственно на прибыли и убытки, а на экзамене 2009 года произвел обесценение за счет
резерва переоценки. Непонятно, какой подход верный.
?
В соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Долгосрочные активы, предназначенные
для продажи и прекращенная деятельность» на дату классификации долгосрочного актива как предназначенного для продажи необходимо последний
раз оценить актив в соответствии с действующим для него МСФО (п. 18
МСФО (IFRS) 5).
Например, основное средство, учитываемое по модели переоценки, должно быть переоценено по МСФО (IAS) 16 «Основные средства» с использованием резерва переоценки.
Далее (и впоследствии на каждую отчетную дату) актив, предназначенный для продажи, оценивается по наименьшей из стоимостей (п. 15
МСФО (IFRS) 5):
• балансовой (полученной на дату классификации, то есть без учета
амортизации, которая прекращается с момента классификации актива
как предназначенного для продажи);
• справедливой за вычетом затрат на продажу.
На этом этапе возникает вопрос: как учитывать убыток от обесценения?
МСФО (IFRS) 5 не содержит однозначного ответа на него. Существует две
точки зрения:
• убыток от обесценения долгосрочного актива, учитываемого ранее
по модели переоценки, должен быть признан непосредственно в прибылях и убытках согласно МСФО (IFRS) 5;
• убыток от обесценения долгосрочного актива, учитываемого ранее
по модели переоценки, признается в соответствии с МСФО (IAS) 36
«Обесценение активов»: сначала относится на резерв переоценки
и только в случае его недостаточности – непосредственно на прибыли и убытки.
W W W.MSFO-PRACTICE.RU
47
ответы на вопросы
Сторонники списания убытка от обесценения непосредственно на прибыли и убытки основывают свою точку зрения на следующих положениях
МСФО (IFRS) 5:
• пункт 20 требует: «Предприятие должно признать убыток от обесценения при любом первоначальном или последующем уменьшении
стоимости актива до справедливой стоимости за вычетом расходов
на продажу…»;
• пункт 37 требует: «Любая прибыль или убыток от переоценки долгосрочного актива (или выбывающей группы), классифицированного
в качестве предназначенного для продажи, который не соответствует
определению прекращенной деятельности, должны включаться в прибыль или убыток от продолжающейся деятельности»;
• если бы МСФО (IFRS) 5 подразумевал признание убытка в соответствии с МСФО (IAS) 36, то в пункте 20 содержал бы прямые отсылки
к этому стандарту аналогично пунктам 21, 22, 23 МСФО (IFRS) 5.
Сторонники подхода признания убытка от обесценения по МСФО (IAS) 36
приводят такую аргументацию:
• пункт 20 стандарта не содержит требования относить убыток от обесценения непосредственно на прибыли и убытки. Вместо этого в стандарте используется термин «убыток от обесценения», который определяется в пункте 6 МСФО (IAS) 36 как «сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его
возмещаемую стоимость». Фраза «признать убыток от обесценения»
говорит лишь о том, что убыток от обесценения должен быть признан, то есть балансовая стоимость актива должна быть уменьшена
на сумму убытка от обесценения в отчете о финансовом положении;
• если бы Совет по МСФО хотел ограничить признание убытков от обесценения только разделом «прибыли и убытки», то пункт 20 стандарта
звучал бы так: «предприятие должно признать убыток от обесценения
при любом первоначальном или последующем уменьшении стоимости актива до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу непосредственно в прибылях и убытках»;
• порядок признания убытков от обесценения не является целью
МСФО (IFRS) 5. В части, касающейся долгосрочных активов, предназначенных для продажи, цель стандарта – определить порядок оценки
и отражения этих активов в отчете о финансовом положении. Об этом,
в частности, говорит пункт 1 стандарта;
• пункт 37 стандарта не запрещает признавать обесценение через прочий совокупный доход. В этом пункте говорится лишь о том, что если
долгосрочный актив (выбывающая группа) не соответствует критериям прекращенной деятельности, то любая прибыль или убыток
от его переоценки должна включаться в прибыли и убытки от продолжающейся деятельности. Таким образом, прочий совокупный
убыток, связанный с обесценением актива, не требует отдельного
регулирования, так как МСФО (IFRS) 5 не устанавливает требование
делить прочий совокупный доход на продолжающуюся и прекращенную деятельность (несмотря на то что в группах выбытия могут быть
активы, учет которых регулируется, к примеру, МСФО (IFRS) 9 через
прочий совокупный доход);
48
ответы на вопросы
• отсутствие в пункте 37 стандарта запрета признавать обесценение
через прочий совокупный доход также подтверждается пунктом 28,
который регулирует признание прибылей и убытков, если классификация долгосрочного актива как предназначенного для продажи
прекращена. В этом случае пункт 28 требует признать любые корректировки в составе прибыли и убытка, кроме тех активов, которые
ранее учитывались по переоцененной стоимости. При этом данные
корректировки должны быть учтены в той же статье отчета о совокупном доходе, в которой были признаны прибыли и убытки по пункту 37.
Не придавая большего веса тому или иному аргументу, отметим важный
момент.
В качестве подтверждения правоты первого подхода представим мнение
самих разработчиков стандарта из Оснований для выводов к МСФО (IFRS) 5.
Данный документ хотя и не входит в перечень МСФО, раскрывает точку
зрения Совета по МСФО на учетные подходы, которые должны быть реализованы в том или ином стандарте.
В пунктах ВС 47 и 48 Совет по МСФО говорит, что в Проекте стандарта
(ED4) изначально предполагалось, что убытки от обесценения и последующая прибыль от активов, классифицированных как предназначенные для
продажи, но ранее учитывавшихся по переоцененной стоимости, должны
признаваться по МСФО (IAS) 36. Однако многие респонденты были не согласны с этим предложением из-за сложности учета и представления активов,
уже классифицированных как предназначенные для продажи, на разной
учетной основе.
Поэтому Совет по МСФО заключил, что активы, которые ранее учитывались по переоцененной стоимости, следует представлять так же, как и другие активы, которые перед классификацией в качестве предназначенных
для продажи не учитывались по переоцененной стоимости. Такой подход
приведет к последовательному отражению всех активов, попадающих в сферу деятельности МСФО (IFRS) 5, и упростит стандарт.
К сожалению, как было показано ранее, фактические формулировки
стандарта не столь однозначны. Поэтому есть основание обратиться к пунк­
там 10–12 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских
оценках и ошибки».
В отсутствие конкретного МСФО, применимого к операции, руководство
должно использовать собственное суждение при разработке и применении
учетной политики.
Руководство должно рассмотреть применимость следующих источников
в нисходящем порядке:
• требований МСФО, затрагивающих аналогичные и связанные вопросы;
• определений, критериев признания и концепций оценки элементов
финансовой отчетности, представленных в Концептуальных основах
финансовой отчетности;
• нормативных документов других выпускающих стандарты органов,
прочую литературу по бухгалтерскому учету и принятую в отрасли
практику.
Поэтому предприятию необходимо самостоятельно выбрать подход
к признанию убытков от обесценения активов, классифицированных как
МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2016
W W W.MSFO-PRACTICE.RU
49
ответы на вопросы
предназначенные для продажи, и отразить его в учетной политике. Если
предприятие выбирает признание убытков от обесценения:
• непосредственно в прибыли и убытках, то документом – обоснованием данного подхода может служить Основание для выводов
к МСФО (IFRS) 5;
• в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов», то документом – обоснованием данного подхода будет служить МСФО (IAS) 36
как стандарт, затрагивающий аналогичные вопросы.
На экзамене ДипИФР-Рус мы рекомендуем использовать наиболее простой подход – признавать убыток от обесценения непосредственно в прибылях и убытках независимо от того, как учитывался актив до классификации
как предназначенный для продажи: по переоцененной стоимости или нет.
Тем более что такой подход поддерживает Совет по МСФО.
Продемонстрируем этот подход на примере.
ПРИМЕР
Условие. Предприятие готовит отчетность на 31 декабря 2015 года. 30 сентября
2015 года руководство окончательно приняло план продажи здания, которое
ранее использовалось в качестве офиса. Можно считать, что с момента принятия плана продаж начался активный поиск покупателей и ожидается, что
продажа здания состоится в феврале 2016 года.
Предприятие установило цену продажи здания в 10,5 млн долл. Такая цена сопоставима со справедливой стоимостью здания как на 30 сентября 2015 года,
так и на 31 декабря 2015 года.
В октябре 2015 года предприятие отремонтировало здание для продажи. Затраты на ремонт составили 150 тыс. долл. К 31 октября 2015 года здание было
готово к немедленной продаже. Ожидается, что затраты на продажу составят
5 процентов от цены продажи.
Имеются следующие учетные данные по объекту «Здание».
Здание учитывается в составе основных средств по модели переоценки. Балансовая стоимость здания на 1 января 2015 года составляла 9,6 млн долл.
Срок полезной службы здания на 1 января 2015 года составлял 40 лет и в конце
этого срока остаточная (ликвидационная) стоимость, как ожидается, будет
равна нулю.
Балансовая стоимость резерва переоценки – 2 млн долл.
Как и планировалось, продажа здания состоялась в феврале 2016 года по цене
10,5 млн долл. Объясните, как данная ситуация будет представлена в отчетности за 2015 и 2016 годы.
Решение. С 31 октября 2015 года здание должно квалифицироваться как предназначенное для продажи, так как выполняются критерии классификации:
балансовая
стоимость здания будет возмещена за счет продажи, а не использования;
здание
готово для немедленной продажи в его текущем состоянии с 31 октября 2015 года;
продажа
в высшей степени вероятна.
·
·
·
При этом выполняются дополнительные критерии того, что продажа в высшей
степени вероятна:
Внимание!
Рекомендация изменена!
См. примечание в конце
статьи
50
МСФО НА ПРАКТИКЕ №1 ЯНВАРЬ 2016
ответы на вопросы
приняло и реализует план продажи;
· руководство
ведется
активный
поиск покупателя;
· цена
продажи определена и сопоставима со справедливой стоимостью;
· ожидается,
что продажа состоится в течение года после классификации.
·
На дату классификации здания как предназначенного для продажи (31 октяб­
ря 2015 года) предприятие должно провести следующие учетные операции
(шаги).
Шаг 1. С даты квалификации прекращается начисление амортизации.
Амортизация за 2015 год (10 месяцев): 200 тыс. долл. (9600 тыс. долл. / 40 лет �
� 10 мес. / 12 мес.).
Балансовая стоимость на 31 октября 2015 года: 9400 тыс. долл. (9600 тыс. –
– 200 тыс.).
Шаг 2. Актив последний раз учитывается в соответствии с действующими для
него МСФО. Таким образом, необходимо произвести переоценку до справедливой стоимости.
Новая балансовая стоимость (после переоценки): 10 500 тыс. долл.
Прочий совокупный доход: 1100 тыс. долл. (10 500 тыс. – 9400 тыс.).
Резерв переоценки на 31 октября 2015 года: 3100 тыс. долл. (2000 тыс. +
+ 1100 тыс.).
Шаг 3. Актив учитывается по наименьшей стоимости из:
балансовой
стоимости: 10 500 тыс. долл.;
справедливой
стоимости за минусом затрат на продажу: 9975 тыс. долл.
(10 500 тыс. долл. – 10 500 тыс. долл. � 5%).
·
·
Новая балансовая стоимость на 31 октября 2015 года: 9975 тыс. долл.
Данная оценка сохранится и на 31 декабря 2015 года.
Убыток от обесценения в сумме 525 тыс. долл. (10 500 тыс. – 9975 тыс.) признается в прибыли и убытках.
Шаг 4. На отчетную дату 31 декабря 2015 года здание представляется в отчете
о финансовом положении отдельно от других активов по статье «Долгосрочные
активы, предназначенные для продажи»:
в
разделе «Краткосрочные активы»;
либо
в отдельном разделе «Долгосрочные активы и группы выбытия, предназначенные для продажи».
·
·
Расходы на ремонт в сумме 150 тыс. руб. признаются в качестве расходов в периоде осуществления (Дт «Прибыли и убытки»).
Учет в 2016 году.
В 2016 году на здание не начисляется амортизация.
Выбытие (продажа) здания в феврале 2016 года, тыс. долл.:
Доход от продажи Балансовая стоимость выбытия Расходы на продажу 10 500 долл. � 5%
Итого прибыль от выбытия
10 500
(9975)
(525)
0
51
W W W.MSFO-PRACTICE.RU
ответы на вопросы
Накопленная переоценка в сумме 3100 тыс. долл. переносится в разделе «Собственный капитал» из статьи «Резерв переоценки» в статью «Нераспределенная прибыль».
Выписка из отчетности на 31 декабря, тыс. долл.:
Раздел отчетности
31.12.2015
31.12.2016
Прибыль от выбытия долгосрочного актива
-
0
Обесценение актива, предназначенного для продажи
(525)
-
Расходы на ремонт
(150)
-
1100
-
Отчет о совокупном доходе
Прибыли и убытки
Прочий совокупный доход
Переоценка основных средств
Отчет о финансовом положении
Краткосрочные активы
Долгосрочные активы, предназначенные для продажи
9975
Собственный капитал
Нераспределенная прибыль
-
3100
Резерв переоценки
3100
-
На вопрос ответил Михаил Кузьмин,
DipIFR-rus ACCA, DipNRF-rus ACCA, DipPM‑rus CIMA, аттестованный аудитор,
член Российской коллегии аудиторов, ведущий проекта www.msfo-training.ru
Примечание Кузьмин Михаил Юрьевич специально для подписчиков сайта www.msfo-training.ru
Данная статья готовилась до публикации ответов экзаменатора к Декабрьской сессии 2015 года.
В этой сессии экзаменатор еще раз подтвердил свой подход к порядку обесценения
долгосрочных активов, предназначенных для продажи (см. ответ экзаменатора на задание 4b).
Обесценение должно производиться в соответствие с требованиями IAS 36 "Обесценение
активов".
Поэтому обесценение долгосрочных активов, предназначенных для продажи, ранее
учитываемых по модели переоценки, должно происоходить через резерв переоценки.
Используйте именно этот подход для минимизации расхождений с ответом экзаменатора!
PS Следует отметить, что в статьях журнала "МСФО на практике" № 2-3 за 2014 год (рубрика
"МСФО для начинающих"), посвященных IFRS 5 используется именно подход экзаменатора
к обесценению активов, предназначенных для продажи.
Данные статьи также доступны на сайте www.msfo-training.ru по ссылке:
http://msfo-training.ru/add_msfo-practice.htm
ЭЛЕКТРОННЫЙ ЖУРНАЛ
О МЕЖДУНАРОДНЫХ СТАНДАРТАХ
ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
Читайте в следующих выпусках
МСФО, которые нужно учесть при составлении
отчетности за 2015 год
Ежегодно в начале года компании, отчитывающиеся по МСФО, готовят один из важных
документов – годовой отчет. Ежегодно мы стараемся помочь таким компаниям
и публикуем обзоры стандартов и поправок в них. Чтобы не искать информацию
в архивах, читайте статью о МСФО и изменениях, которые вступили в силу с января
2015 года и которые нужно учесть при составлении отчетности за прошлый год.
Раскрытие информации о финансовых активах
по МСФО (IFRS) 9
Раскрытие информации в финансовой отчетности по правилам МСФО (IFRS) 9
для финансовых активов будет объемным. В частности, потребуется раскрытие
информации об управлении кредитными рисками, в том числе индикаторах
существенного повышения кредитного риска; дефолте (невыполнении обязательств)
по учетной политике компании; индикаторах обесценения финансовых активов;
учетной политике по списанию финансовых активов.
Обзор профессиональных квалификаций
для экономистов и финансистов
Закончив вуз или достигнув потолка на текущей должности, амбициозный человек
задумывается о карьерном развитии. Обзор профессиональных квалификаций
для финансовых специалистов, которые сопоставлены с ожиданиями руководства
и требованиями на конкретных должностях, поможет студенту и действующему
специалисту определиться с направлением профессионального роста.
ОФОРМИТЬ ПОДПИСКУ ВЫ МОЖЕТЕ ПО ТЕЛ. (495) 225-23-95
ИЛИ НА САЙТЕ WWW.MSFO-PRACTICE.RU