Чурилкина Е. В., Дёрина О. В. Налоговые риски

УДК 336.22:330.131.7
НАЛОГОВЫЕ РИСКИ: СУЩНОСТЬ,
ПРИЧИНЫ ВОЗНИКНОВЕНИЯ, МЕТОДЫ УПРАВЛЕНИЯ
Чурилкина Е. В.,
студентка 5 курса экономического факультета,
Мордовский государственный университет имени Н.П. Огарѐва, г. Саранск
Дерина О. В.,
канд. экон. наук, доцент кафедры налогов и налогообложения,
Мордовский государственный университет имени Н. П. Огарѐва, г. Саранск
В статье рассмотрены существующие подходы к определению понятия «налоговый риск», выявлены его характерные черты, причины возникновения, методы управления. Также исследованы основные виды налоговых рисков, возникающих в связи с исчислением и уплатой организациями налога на добавленную
стоимость, определены возможные способы их минимизации.
Ключевые слова: налогообложение, организация, налоговый риск, налог на добавленную стоимость, управление, минимизация, метод.
Налоговые риски как разновидность финансовых рисков являются неотъемлемой составляющей финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Основным признаком налоговых рисков правомерно считать вероятность наступления негативных последствий, которые можно разделить на две группы.
Во-первых, это материальные потери, в том числе финансовые (убытки, недополучение доходов, прибыли и т. п.). Во-вторых, это какие-либо негативные
события, действия, в том числе правового, социального, психологического и др.
характера. В связи с этим управление налоговыми рисками необходимо в целях
обеспечения и поддержания стабильности финансового положения хозяйствующих субъектов.
В современной экономической литературе можно встретить различные
подходы к определению понятия «налоговый риск».
Так, по мнению Н. А. Павленко, председателя Попечительского совета
Фонда независимых консультантов и экспертов, налоговый риск – это финансовая (денежная) оценка негативных последствий нерациональных действий
(или бездействия) конкретного лица или группы лиц в организации в области
управления налоговыми обязательствами налогоплательщика [3]. Следует отметить, что налоговые риски для налогоплательщиков определяются целым рядом факторов: внутренних (человеческий фактор; особенности ведения финансово-хозяйственной деятельности организации; уровень налогового планирования и др.) и внешних (изменения налогового законодательства, правоприменительной практики, правил отражения налогов в финансовой отчетности; миро1
вая конъюнктура цен на экспортируемую продукцию и т.д.). В представленном
определении в качестве причин возникновения риска рассматриваются в основном внутренние факторы, а именно, действия (бездействия) налогоплательщика, связанные с оптимизацией налоговых обязательств.
Одностороннее определение дают А. Г. Иванян и А. Ю. Че, подразумевая
под налоговым риском опасность возникновения непредвиденного отчуждения
денежных средств налогоплательщика из-за действий (бездействия) государственных органов и органов местного самоуправления [5]. На наш взгляд, при
определении сущности налоговых рисков не совсем верно ограничиваться
только финансовыми (денежными) потерями. Существует риск потери имущества, риск снижения эффективности функционирования бизнеса, риск приостановления операций по счетам, риск включения в план проведения выездных
налоговых проверок налогоплательщика, имеющего характеристики, включенные в качестве критериев в Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок и др.
Д. Н. Тихонов и Л. Г. Липник налоговый риск рассматривают как возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженные в денежном эквиваленте [10]. В данном определении присутствуют не только финансовые, но
и иные потери, связанные с налоговыми рисками.
Чуть шире трактует налоговый риск Э. Л. Калашникова. По ее мнению,
налоговые риски – это риски в виде вероятности наступления для налогоплательщика в процессе налогообложения неблагоприятных экономических последствий, включая изъятие имущества в пользу бюджета в виде дополнительных сумм налогов, налоговых санкций и пени вследствие асимметрии информации, человеческого фактора и негативных изменений в финансовохозяйственной деятельности налогоплательщика [7]. Однако в данной трактовке в качестве возможных негативных последствий налогового риска рассматривается лишь угроза возникновения налоговых санкций (доначисление налогов,
штрафы и пени). В то же время автор указывает на различные причины возникновения налоговых рисков.
Характерной особенностью всех представленных определений является
то, что в качестве субъекта налогового риска выступают налогоплательщики и
игнорируются интересы государства. Однако налоговые риски – это понятие,
которое следует применять в отношении всех субъектов налоговых правоотношений. Рассмотрим более широкие определения понятия «налоговый риск».
Л. И. Гончаренко определяет налоговый риск как возможное наступление
неблагоприятных материальных (прежде всего финансовых) и иных последствий для налогоплательщика или государства в результате действий (бездействий) участников налоговых правоотношений. Негативными материальными, в
частности, финансовыми последствиями у государства является, прежде всего,
недопоступление (снижение) налоговых доходов в бюджетную систему страны.
Иные последствия – это негативная оценка налогового климата страны (сниже2
ние налоговой конкурентоспособности), сокращение (стагнация) производства
отдельных видов товаров, работ, услуг, лицензируемых государством или социально значимых и др. [3].
М. Р. Пинская также определяет налоговый риск с точки зрения государства как вероятность (угрозу) недополучения налогов в бюджет и государственные внебюджетные фонды из-за использования налогоплательщиками методов минимизации налогообложения, возможных в силу пробелов в налогового законодательства. Налоговый риск с точки зрения налогоплательщика – вероятность (угроза) доначисления ему налогов (сборов), пеней и штрафов в ходе
налоговой проверки из-за возникших разногласий между налогоплательщиками
и налоговиками в трактовке налогового законодательства, которая может обернуться для хозяйствующего субъекта действительным возрастанием налогового
бремени [9].
Подобного мнения придерживается и В. Г. Пансков, считая, что понятие
«налоговые риски» следует применять в отношении и хозяйствующих субъектов, и государства. По его мнению, налоговые риски должны характеризоваться
как вероятность финансовых потерь для всех участников налоговых правоотношений [8].
Таким образом, налоговый риск можно характеризовать с экономической
и правовой точек зрения. С одной стороны, в результате неправомерных действий налогоплательщиков в силу каких-либо причин (имеющиеся противоречия
в налоговом законодательстве, человеческий фактор и т.д.) может возникнуть
опасность непредвиденных потерь дохода или имущества. С другой стороны,
налоговые риски могут выражаться не только в виде финансовых и иных потерь, но и как негативные юридические последствия действий органов государственной и муниципальной власти. Речь идет о законотворческой деятельности
государства и налоговой политике. По мнению А. В. Грачева, основополагающей задачей при этом является повышение качества нормативного правового
регулирования налоговых отношений, установление в законе правил, из которых исходят налоговые органы и суды при оценке налогового поведения предпринимателей, достижение адекватности законодательного регулирования требованиям практической деятельности [4].
В качестве основных характеристик налоговых рисков можно выделить
следующие:
− налоговые риски являются неотъемлемой составляющей финансовых
рисков;
− связаны с неопределенностью экономической и правовой информации;
− распространяются на всех участников налоговых правоотношений: налогоплательщиков, налоговых агентов и субъектов, представляющих интересы
государства;
− предполагают неблагоприятные последствия для всех участников налоговых правоотношений.
Причинами возникновения налоговых рисков выступают:
3
− нечеткость и подвижность налогового законодательства, а также судебной практики;
− противоправные действия или бездействия государственных органов;
− ошибки налогоплательщиков при планировании бизнеса;
− несовпадение декларируемых действий компании с фактическими;
− человеческий фактор (ошибки компетенции, технические ошибки, игнорирование законодательных ограничений, низкий уровень информированности об изменениях налогового законодательства и др.) и др.
В этой связи следует отметить, что для эффективного управления налоговыми рисками и устранения налоговой неэффективности необходим комплексный подход к построению системы управления налоговыми обязательствами в
организации. Задача такой системы − выявление и оценка налоговых рисков с
целью уменьшения вероятности их возникновения или минимизации негативных последствий, связанных с процессом налогообложения.
И. В. Лысенко, рассматривая процесс управления налоговыми рисками,
выделяет следующие этапы:
1. Выявление налоговых рисков;
2. Оценка налоговых рисков;
3. Выработка мер по минимизации налоговых рисков;
4. Применение мер по минимизации налоговых рисков и контроль за их
применением [6].
Отметим, что деление на данные этапы является весьма условным, поэтому рассмотрим их в тесной взаимосвязи друг с другом. Основным способом
выявления налоговых рисков является мониторинг потенциальных партнеров
организации (проверка юридического статуса организации, ее экономической
состоятельности и т.д.), налогового законодательства, разъяснений Минфина
России и судебной практики (позволяет выявить причину противоречий, возникающих в результате неясностей и изменений в налоговом законодательстве).
Если же налоговый риск возникает в результате недостаточной компетенции
сотрудников организации, допущенных ими ошибок, то способом выявления
такого риска будет являться арифметическая проверка налоговой отчетности,
сверка налоговой и бухгалтерской отчетности, что осуществляется в ходе проведения налоговыми органами камеральных налоговых проверок.
Оценка налоговых рисков предполагает определение суммы риска и вероятности его возникновения. При определении вероятности наступления рискового события необходимо учитывать следующее: частоту, с которой раньше
происходило рисковое событие; мнение экспертов о том, насколько вероятно
при данных условиях событие.
Следует отметить, что в 2007 г. ФНС России были разработаны 11 (в последующем – 12) критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков в рамках Концепции системы планирования выездных налоговых
проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-306/333. Согласно Концепции налогоплательщик может использовать свое право
4
на самостоятельную оценку рисков и оценить преимущество самостоятельного
выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов [2].
Критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков устанавливают экономико-управленческие ориентиры, позволяющие в перспективе
смоделировать риски, избежать споров, финансовых санкций и достаточно точно предсказать позицию налогового органа. Периодическая самостоятельная
оценка налоговых рисков, как в ходе осуществления хозяйственных операций,
так и по результатам финансово-хозяйственной деятельности, позволит налогоплательщику не только своевременно их устранять и в случае необходимости
уточнять свои налоговые обязательства, но и своевременно предупреждать наступление рискового события.
На наш взгляд, можно выделить следующие способы минимизации налоговых рисков: снижение налогового риска; предупреждение налогового риска.
Правильное составление договоров и приведение в соответствие с законодательством внутренних документов, запрос документов у контрагентов, привлечение сторонних налоговых консультантов, использование разъяснений контролирующих органов и ряд других мер позволят не только снизить налоговые
риски, но и предупредить их возникновение.
В качестве одной из мер по минимизации налоговых рисков некоторые
авторы выделяют игнорирование риска. На наш взгляд, данный способ не является эффективным, так как порождает возникновение других рисков.
Контроль управления рисками предполагает контроль эффективности
реализации мероприятий по управлению рисками. Мониторинг позволяет отслеживать статус риска, определять, достигнут или нет желаемый результат в
результате использования тех или иных мер, направленных на минимизацию
или предупреждение риска.
Одним из самых рисковых и сложных для оптимизации является налог на
добавленную стоимость, так как именно этот налог составляет значительную
часть налоговой нагрузки предприятий и организаций.
Налоговые риски, связанные с исчислением и уплатой НДС, обусловлены
различными обстоятельствами: 1) осуществление сделок с сомнительными
контрагентами; 2) ошибки и исправления в документах, отсутствие обязательных реквизитов на них; 3) применяемые цены; 4) частые изменения налогового законодательства и различное понимание его норм налогоплательщиком и
налоговыми органами; 5) другие. Рассмотрим некоторые из них.
1. Риски по сделкам с недобросовестными контрагентами организации.
Неосмотрительность в выборе контрагента, не исполнившего свои договорные обязанности, может повлечь для налогоплательщика неблагоприятные
последствия в налоговых правоотношениях (отказ в праве на налоговый вычет
или на льготу). Для предотвращения рисков в отношении сделок с недобросовестными налогоплательщиками необходимо осуществление юридического и
финансового мониторинга потенциального партнера. Это предполагает прове5
дение мероприятий по проверке юридического статуса организации, ее деловой
репутации, экономической состоятельности.
В число обязательных мероприятий по оценке добросовестности контрагента необходимо включить такие мероприятия, как проверка в базе Единого
государственного реестра юридических лиц данных о контрагенте, определение
места нахождения поставщика по юридическому адресу, по месту государственной регистрации, подтверждение фактов сдачи бухгалтерской и налоговой
отчетности контрагента в налоговые органы.
2. Ошибки и исправления в документах, отсутствие обязательных реквизитов на них.
Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки и исправления в первичных документах. Вероятность ошибок зависит от квалификации учетных работников, их количества в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, в ряде случаев – их масштаба.
Например, ошибки, допущенные при заполнении счета-фактуры, могут
служить основанием для отказа в принятии налога на добавленную стоимость
по данному счету-фактуре к вычету, сумма которого может составлять миллионы рублей. При этом иногда не принимаются в расчет ни ссылки предприятия
на внесение изменений в счет-фактуру, ни встречные проверки контрагентов,
подтверждающие факт начисления налога с выручки и уплату налога в бюджет.
Разрешить данное противоречие в настоящее время призвана адекватная судебная практика, а в последующем – законодательное урегулирование проблемы.
Следует отметить, что в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок один из критериев самостоятельной оценки
рисков связан непосредственно с налогом на добавленную стоимость – это отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного налога не
должна равняться либо превышать установленный налоговой службой порог в
89 % за период 12 месяцев. В настоящее время налоговым законодательством
не предусмотрены ограничения по срокам применения налогового вычета по
НДС. Их нет и в правилах ведения журналов учета полученных и выставленных
счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ № 914.
Таким образом, если бухгалтерия видит, что за квартал вычеты превышают установленный ФНС России порог, часть сумм НДС, предъявленного налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), лучше поставить к вычету в
следующем налоговом периоде в течение текущего года.
3. Применяемые цены.
Налоговые риски хозяйствующих субъектов могут быть связаны с применением трансфертного ценообразования. Трансфертные цены устанавливаются
не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Можно выделить следующие признаки трансфертной цены: ис6
пользование в сделках между взаимозависимыми лицами; существенное отклонение от рыночной цены; искажение налоговой базы вследствие применения
такой цены. В результате применения трансфертных цен у налогоплательщика
возникает необоснованная налоговая выгода.
В том случае, если организации имеют признаки взаимозависимости, налоговые органы должны применить контроль рыночных цен в их взаиморасчетах согласно ст. 40 Налогового кодекса РФ. Если цены будут признаны несоответствующими рыночным, могут быть доначислены налоги, а также взысканы
пени и штрафы. Поэтому налогоплательщикам следует избегать признаков
взаимозависимости, а если это невозможно, тщательно следить за ценами по
договорам внутри группы.
4. Частые изменения налогового законодательства и различное понимание его норм налогоплательщиком и налоговыми органами.
В арбитражной практике накопилось достаточно большое количество дел,
связанных с различной трактовкой одних и тех же положений Налогового кодекса работниками организаций и налоговых органов. Положение ухудшается в
связи с постоянным изменением налогового законодательства (особенно главы
21 НК РФ) и необходимостью реагировать на эти изменения. Отметим, что риски, связанные с изменением норм налогового законодательства, касаются всех
налогов, а не только НДС.
Пунктом 8 статьи 75 Налогового кодекса РФ, который вступил в силу с
2007 года, предусмотрено, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога или по иным вопросам
применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого
органа) в пределах его компетенции [1]. Указанный пункт Налогового кодекса
РФ с учетом подпункта 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ, исключающего налоговую ответственность по аналогичным обстоятельствам, во многом снижает налоговые риски за счет получения соответствующих разъяснений
со стороны контролирующих органов.
При этом указанные нормы не применяются в случае, если письменные
разъяснения налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации. Поэтому для снижения налоговых рисков с использованием официальных разъяснений налоговых органов необходимо приложить к запросу максимальное количество документов, поясняющих ситуацию, чтобы информация
была достаточно полной для получения разъяснений.
Для правильного формулирования вопросов и повышения шансов на подробный и конкретный ответ лучше воспользоваться помощью профессионалов,
поэтому целесообразно чаще пользоваться такой функцией налоговых органов,
как разъяснение законодательства о налогах и сборах.
7
Таким образом, с целью снижения и предотвращения налоговых рисков,
связанных с исчислением и уплатой НДС, возможно использование целого
комплекса мероприятий: проверка контрагентов; контроль первичной учетной
документации; документальное обоснование хозяйственных операций; экспертиза договоров; контроль применяемых цен; иные меры.
В заключение следует отметить, что непрофессиональное управление налоговыми рисками может нанести серьезный ущерб финансовому положению
организации, поэтому необходимо создавать эффективную систему управления
и проводить мониторинг как внутреннюю часть контроля за рисками. Подобное
системное управление дает возможность более осмысленно подойти к процессу
принятия управленческих решений, ликвидировать или снизить налоговые риски. Все это требует выработки стратегии, однако не означает их полное устранение, поскольку некоторые риски принципиально не могут быть устранены.
Тем не менее, все налоговые риски должны быть своевременно идентифицированы и оценены и в дальнейшем учитываться при принятии управленческих
решений.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЕ ССЫЛКИ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. – М.: Эксмо,
2010. – 560 с.
2. Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок: Приказ ФНС России от 30.05.2007 г. № ММ-3-06/333 // СПС КонсультантПлюс.
3. Гончаренко Л. И. Налоговые риски / Л. И. Гончаренко // Финансы и кредит. –
2009. – № 2. – С.2-11.
4. Грачев А. В. Налоговые риски и риски недобросовестного ведения бизнеса / А. В.
Грачев // Финансы. – 2009. − № 3. – С. 45-49.
5. Иванян А. Г. О налоговых рисках / А. Г. Иванян, А. Ю. Че // Налоговый вестник. –
2007. − № 10.
6. Лысенко И. В. Налоговые риски в деятельности коммерческих организаций: сущность и управление / И. В. Лысенко // Финансы, бухгалтерский учет и анализ. – 2011. − №1. −
С. 169-179.
7. Калашникова Э. Л. Налоговые риски: оценка и их финансовые последствия: автореферат диссертации на соискание ученой степени кандидата экономических наук // [Электронный ресурс]. − режим доступа: http://www.dissercat.com/content/nalogovye-riski-otsenka-iikh-finansovye-posledstviya.
8. Пансков В. Г. Налоговые риски: налогоплательщики и государство
/ В.
Г. Пансков // Налоговый вестник. – 2009. − №1. – С. 3-7.
9. Пинская М. Р. Налоговый риск: сущность и проявление
/ М.
Р.
Пинская
//
[Электронный
ресурс].
−
режим
доступа:
http://organictheory.ru/taxplaning/taxrisk/
10. Тихонов Д. Н. Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков : учеб.
пособие / Д. Н. Тихонов и Л. Г. Липник // М.: Альпина Бизнес Букс, 2004. − 256 с.
8
TAX RISKS: ESSENCE, THE REASONS, MANAGEMENT METHODS
Churilkina E.V.,
th
5 year student of the Faculty of Economics,
Ogarev Mordovia State University, Saransk
Derina O.V.,
PhD, Associate Professor of Taxation Chair,
Ogarev Mordovia State University, Saransk
In article existing approaches to «tax risk» concept definition are considered, its characteristic features, the occurrence reasons, management methods are revealed. Also
principal views of the tax risks arising in connection with calculation and payment of
VAT are investigated, possible ways of their minimization are defined.
Keywords: the taxation, the organization, tax risk, the value-added tax, management,
minimization, method.
9