Внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу в

13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 15
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Таблица 1
Внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу в полной сумме в момент их признания
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
Порядок учета расхода
1
2
3
4
1
Расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком
ценных бумаг, в том числе:
— оплата услуг реестродержателя;
— оплата услуг депозитария;
— расходы, связанные с
получением информации в
соответствии с законодательством РФ, и другие
аналогичные
расходы
(пп. 4 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Моментом признания для целей налогообложения расходов на оплату сторонним организациям выполненных ими
работ (предоставленных услуг) является дата подписания акта или иного документа о приеме выполненных работ
(оказанных услуг)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
На дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) на сумму принятых работ (услуг) в бухгалтерском
учете налогоплательщика делается проводка:
Дебет 91 (субсчет «Расходы на обслуживание приобретенных ценных бумаг») Кредит 60
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Сумма, отраженная на субсчете «Расходы на обслуживание приобретенных ценных бумаг» счета 91, может быть учтена в налоговом учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Моментом признания данных расходов является:
— дата перехода права собственности на иностранную валюту при совершении операций с иностранной валютой;
— последний день текущего месяца по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в
иностранной валюте (пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Кроме того, если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в иностранной валюте,
сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации (ст. 316 НК РФ)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2000), утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н (далее —
ПБУ 3/2000), курсовая разница определяется следующим образом:
(рублевая оценка актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленная по
курсу Банка России на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период) минус (рублевая оценка этого актива или обязательства, исчисленная по курсу Банка
России на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период). При этом согласно п. 11 ПБУ 3/2000 в бухгалтерском учете и
бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям по полному или частичному
погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка
России на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или
кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз.
Кроме того, согласно п. 29 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности бухгалтерская
отчетность составляется ежемесячно нарастающим итогом с начала отчетного года.
При этом п. 37 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности устанавливает последний календарный день отчетного периода.
Таким образом, курсовые разницы на счетах бухгалтерского учета отражаются на дату полного или частичного погашения задолженностей и (или) на отчетную дату. Курсовые разницы могут возникать в бухгалтерском учете при
переоценке активов и обязательств, отраженных на следующих счетах: 50, 52, 58, 60, 62, 66, 67, 71, 75, 76, 79, 86.
В рамках данной статьи не рассматриваются все случаи отражения в учете курсовых разниц при переоценке активов и обязательств, поскольку это достаточно объемный вопрос.
Тем не менее рассмотрим типичные хозяйственные операции и порядок их отражения в бухгалтерском учете.
1. Дооценка обязательств, выраженных в иностранной валюте:
а) приобретение товарно-материальных ценностей (работ, услуг)
Дебет 10 (20, 26, 41) Кредит 60 — оприходование ТМЦ (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте.
Если на конец месяца, в котором были оприходованы ТМЦ (работы, услуги), они не были оплачены и курс иностранной валюты вырос, в учете отражается отрицательная курсовая разница:
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») Кредит 60.
В учете делается аналогичная запись (при росте курса иностранной валюты), если оплата не будет произведена
(или будет произведена частично) на конец последующих месяцев (если курс иностранной валюты упадет, в учете
возникнут положительные курсовые разницы).
Дебет 60 Кредит 52 — оплата оприходованных ТМЦ (работ, услуг), стоимость которых выражена в иностранной валюте;
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») Кредит 60 — отражена сумма отрицательной курсовой
разницы (в случае роста курса иностранной валюты);
б) продажа ТМЦ (работ, услуг)
Дебет 52 Кредит 62 — получен аванс под предстоящую поставку товаров (работ, услуг);
Дебет 62 Кредит 68 — начислен НДС с аванса.
Если на конец месяца, в котором был получен аванс, не была произведена отгрузка, в учете отражается курсовая
разница:
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») (62) Кредит 62 (91 (субсчет «Положительная курсовая разница»)) — отражена сумма курсовой разницы (курсовая разница будет отрицательной в случае роста курса
иностранной валюты).
2
Расходы в виде отрицательной курсовой разницы,
возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена
в иностранной валюте,
в том числе по валютным
счетам в банках, проводимой в связи с изменением
официального курса иностранной валюты к рублю,
установленного Банком
России.
Отрицательной курсовой
разницей в целях главы 25
НК РФ признается курсовая разница, возникающая
при уценке имущества в
виде валютных ценностей
и требований, выраженных
в иностранной валюте, или
при дооценке выраженных
в иностранной валюте обязательств (пп. 5 п. 1 ст. 265
НК РФ)
www.rnk.ru
ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÉ ÍÀËÎÃÎÂÛÉ ÊÓÐÜÅÐ ¹ 18, 2002
15
13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 16
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 1
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
1
2
3
Порядок учета расхода
4
В учете делается аналогичная запись, если отгрузка не будет произведена (или будет произведена частично) на конец последующих месяцев.
Дебет 62 Кредит 90-1 — отражена отгрузка товара (работы, услуги);
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») Кредит 62 — отражена сумма отрицательной курсовой
разницы (в случае роста курса иностранной валюты);
в) получение займа (кредита) в иностранной валюте
Дебет 52 Кредит 66 (67) — получение займа (кредита) в иностранной валюте;
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») Кредит 66 (67) — отражена сумма отрицательной курсовой разницы:
— на конец месяца по займу (кредиту) и процентам по нему
и (или)
— на момент полного или частичного возврата займа (кредита), процентов по нему.
Заметим, что курсовая разница будет отрицательной в случае роста курса иностранной валюты.
2. Уценка валютных ценностей и требований (в случае снижения курса иностранной валюты по отношению к курсу
рубля):
а) уценка валютных ценностей (средств на счетах в кредитных организациях, в кассе...) на отчетную дату
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») Кредит 50, 52...;
б) уценка требований
Дебет 62 Кредит 90-1 — отгружены ТМЦ (работы, услуги), реализуемые за иностранную валюту.
Если на конец месяца, в котором были отгружены ТМЦ (работы, услуги), они не были оплачены, в учете отражается
курсовая разница:
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») (62) Кредит 62 (91 (субсчет «Положительная курсовая разница»)) — отражена сумма курсовой разницы (курсовая разница будет отрицательной в случае снижения
курса иностранной валюты).
В учете делается аналогичная запись, если оплата не будет произведена (или будет произведена частично) на конец последующих месяцев.
Дебет 52 Кредит 62 — получена оплата за отгруженные ТМЦ (работы, услуги);
Дебет 91 (субсчет «Отрицательная курсовая разница») Кредит 62 — отражение сумм отрицательных курсовых
разниц (в случае снижения курса иностранной валюты)
3
16
Расходы в виде суммовой
разницы, возникающей у
налогоплательщика, если
сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон
курсу условных денежных
единиц на дату реализации
(оприходования) товаров
(работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в
рублях (пп. 51 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Суммы отрицательных курсовых разниц, определяемых для целей налогового учета, соответствуют суммам отрицательных курсовых разниц, отраженных на счетах бухгалтерского учета налогоплательщика. В связи с этим налогоплательщик может учитывать в составе «налоговых» внереализационных расходов суммы курсовых разниц, отраженные на субсчете «Отрицательная курсовая разница» счета 91
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Суммовая разница признается расходом:
— если налогоплательщик является продавцом, — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— если налогоплательщик является покупателем, — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты —
на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав (п. 9 ст. 272 НК РФ)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском
учете
В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ
5/01), утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц,
возникающих до принятия материально-производственных запасов к бухгалтерскому учету в случаях, когда оплата
производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной
в иностранной валюте (условных денежных единицах), кредиторской задолженности по оплате запасов, исчисленной по
официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой
кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
Отметим, что суммовые разницы могут возникать не только при операциях с ТМЦ, но и с иным имуществом (в том
числе имущественными правами), работами, услугами, отражаемыми на счетах:
01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 41 «Товары», 58 «Финансовые вложения» и др.
Суммовые разницы возникают в бухгалтерском учете только в том случае, если право собственности на имущество
переходит в момент передачи его покупателю.
Суммовые разницы не возникают, если право собственности на имущество переходит в момент его оплаты покупателем, поскольку даты отражения в учете момента перехода права собственности (соответственно реализации у
продавца и принятия на балансовый учет у покупателя) и оплаты имущества совпадают.
Кроме того, отметим, что в хозяйственной практике почти всегда при расчетах в условных денежных единицах цена
договора устанавливается в сумме в рублях, эквивалентной сумме в валюте (условных денежных единицах) на дату
платежа. При таких договорных условиях в бухгалтерском учете также не возникают суммовые разницы, если организация получает предварительную оплату под предстоящую поставку имущества или же платит аванс под будущую
поставку ей имущества.
Поскольку в рамках данной статьи невозможно рассмотреть все случаи возникновения суммовых разниц, нами приведены примеры отражения в учете суммовых разниц в наиболее распространенных хозяйственных операциях по
приобретению и продаже ТМЦ (работ, услуг). Отражение суммовых разниц в иных хозяйственных операциях будет
аналогичным.
ÈÇÄÀÒÅËÜÑÊÀß ÏÎÄÏÈÑÊÀ Â ÀÃÅÍÒÑÒÂÅ «ÏÐÎÌÅÒÅÉ-ÀÑÒ»: (095) 274-24-00, 274-23-92, 277-12-32, 737-80-43
13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 17
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 1
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
1
2
3
Порядок учета расхода
4
1.Отражение в учете операции по приобретению ТМЦ (работ, услуг) при расчетах в условных денежных единицах:
Дебет 10, 15, 20… Кредит 60, 76 — оприходованы ТМЦ (работы, услуги);
Дебет 19 Кредит 60, 76 — учтен НДС по ТМЦ (работам, услугам);
Дебет 60, 76 Кредит 51 — оплачены ТМЦ (работы, услуги);
Дебет 10, 15, 20... Кредит 60, 76 — суммовая разница включена в стоимость ТМЦ (работ, услуг), если курс валюты, к которой был привязан курс условных денежных единиц, на дату оплаты ТМЦ (работ, услуг) оказался выше, чем
на день их оприходования;
Дебет 19 Кредит 60, 76 — доначислен «входной» НДС (на суммовую разницу увеличена сумма «входного» НДС).
Отметим, что в хозяйственной практике возможна ситуация, когда оприходованные ТМЦ были отпущены в
производство (реализованы и др.) еще до их оплаты. В результате они были списаны со счетов их учета по
стоимости, которая не учитывала суммовые разницы.
В таком случае возникшие суммовые разницы подлежат включению во внереализационные расходы (доходы)
организации и отражению на счете 91 в корреспонденции со счетами расчетов.
Суммовые разницы в бухгалтерском учете могут возникать не только при покупке ТМЦ (работ, услуг), но и при их
продаже.
2. Отражение в учете операции по реализации ТМЦ (работ, услуг), если цена на дату оплаты установлена в условных
денежных единицах:
Дебет 62 Кредит 90-1 — отгружена продукция (оказаны услуги, выполнены работы) покупателю;
Дебет 90-3 Кредит 68 (76) — начислен НДС (учтен НДС при учетной политике «по оплате»);
Дебет 51 Кредит 62 — получена оплата;
Дебет 62 Кредит 90-1 — сторно на суммовую разницу, если курс валюты, к которой был привязан курс условных
денежных единиц, на дату оплаты ТМЦ (работ, услуг) оказался ниже, чем на день их отгрузки;
Дебет 90-3 Кредит 68 (76) — сторно суммы НДС, относящейся к суммовой разнице (на суммовую разницу
уменьшена сумма начисленного НДС);
Дебет 76 Кредит 68 — начислен НДС при учетной политике «по оплате».
Отметим, что если оплата за отгруженные ТМЦ (оказанные услуги, выполненные работы) будет осуществлена в
году, следующем за годом отгрузки, суммовая разница отражается на счете 91 в корреспонденции со счетами
расчетов
4
Расходы в виде отрицательной (положительной)
разницы, образующейся
вследствие отклонения
курса продажи (покупки)
иностранной валюты от
официального курса Банка
России, установленного на
дату перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 6 п. 1
ст. 265 НК РФ)
www.rnk.ru
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Глава 25 и нормативные положения по бухгалтерскому учету по-разному формулируют определение понятия суммовых разниц. Тем не менее момент признания расхода в виде суммовой разницы в налоговом учете и момент принятия данного расхода в бухгалтерском учете, а также порядок расчета суммы суммовой разницы совпадают.
В то же время законодательство по бухгалтерскому учету и налоговое законодательство устанавливают различный порядок учета суммовых разниц. В соответствии с главой 25 НК РФ суммовые разницы являются внереализационными расходами, а согласно правилам бухгалтерского учета суммовые разницы уменьшают (увеличивают)
стоимость ТМЦ (работ, услуг) или же выручку от реализации. И лишь в отдельных случаях они могут отражаться на
счете 91. Поэтому налогоплательщик может получить данные о суммовых разницах, только выделив и просуммировав конкретные суммы из регистров бухгалтерского учета, на которых отражаются обороты по продаже ТМЦ (работ,
услуг) и (или) оприходование ТМЦ (работ, услуг).
Отметим, что такой способ получения информации о суммовых разницах трудоемок. Поэтому, возможно, более оптимальным способом определения суммы суммовых разниц было бы заполнение налоговой справки, в которой отражались бы возникающие в учете организации суммовые разницы
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Моментом признания данных расходов является дата перехода права собственности на иностранную валюту (пп. 9
п. 7 ст. 272 НК РФ)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Организация может приобретать валюту в связи с оплатой импортного контракта, погашением кредита, полученного в иностранной валюте, оплатой командировочных расходов и в других случаях.
Законодательством РФ предусмотрена добровольная и обязательная продажа валюты.
Бухгалтерский учет операции по покупке (продаже) валюты зависит от целей ее покупки (продажи).
В рамках данной статьи невозможно отразить все возможные хозяйственные операции, в связи с которыми покупается (продается) валюта, поэтому остановимся на наиболее характерных.
Покупка иностранной валюты:
Дебет 57 Кредит 51 — перечислены средства для покупки валюты;
(Дебет 55 Кредит 51 — перечислены средства на депозитный счет в банке; эта операция осуществляется, если организация импортирует ТМЦ);
Дебет 52-1 Кредит 57 — купленная валюта зачислена на специальный транзитный валютный счет.
Далее, если курс, установленный Банком России, меньше, чем курс, по которому валюта была куплена банком для
организации:
— при импортной операции:
Дебет 08, 10, 15, 20… Кредит 57 — отражена разница между курсом, по которому валюта была куплена банком,
и курсом Банка России;
— при покупке валюты для оплаты командировочных расходов, возврата валютного кредита и (или) процентов по
нему:
Дебет 91 (субсчет «Расходы от продажи/покупки валюты») Кредит 57.
Продажа иностранной валюты:
Дебет 57 Кредит 52 — продажа иностранной валюты (по курсу Банка России на день списания валюты со счета);
ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÉ ÍÀËÎÃÎÂÛÉ ÊÓÐÜÅÐ ¹ 18, 2002
17
13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 18
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 1
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
1
2
3
Порядок учета расхода
4
Дебет 76 Кредит 57 — рублевый эквивалент суммы в иностранной валюте, рассчитанный по курсу Банка России на
день списания валюты со счета;
Дебет 51 Кредит 76 — зачисление рублевых средств на счет;
Дебет 91 (субсчет «Расходы от продажи/покупки валюты») Кредит 76 — отрицательная разница, образовавшаяся вследствие отклонения курса продажи иностранной валюты от официального курса Банка России, установленного на дату перехода права собственности на иностранную валюту (продажа иностранной валюты по более низкому
курсу)
5
6
18
Судебные расходы и арбитражные сборы (пп. 10 п. 1
ст. 265 НК РФ)
Расходы в виде признанных
должником или подлежащих уплате должником на
основании решения суда,
вступившего в законную
силу, штрафов, пеней и
(или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба
(пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Отметим, что глава 25
НК РФ не определяет, что
следует считать признанием должником штрафов,
пеней и иных санкций.
По нашему мнению, поскольку одним из оснований для признания расхода
является его документальное подтверждение, санкция будет считаться признанной согласно положениям главы 25 НК РФ, если
имеется документальное
подтверждение этого факта
(письмо должника, двусторонний акт или иной аналогичный документ). Кроме
того, признанием налогоплательщиком-должником
санкций, предусмотренных
договором с контрагентом,
является добровольная уплата должником этих санкций согласно условиям заключенного договора. Оче-
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
В случае покупки валюты для оплаты импортного контракта налогоплательщик может получить данные о расходах,
только выделив и просуммировав конкретные суммы из регистров бухгалтерского учета, на которых отражаются обороты по оприходованию импортируемых ТМЦ. Однако, по нашему мнению, более оптимальным было бы ведение налоговой справки, в которой бы одновременно с отражением в бухучете проводки Дебет 08, 10, 15, 20… Кредит 57
фиксировалась сумма «налогового» внереализационного расхода.
В остальных случаях данные о расходах можно получить из регистров бухгалтерского учета, в которых они собраны
на субсчете «Расходы от продажи/покупки валюты» счета 91
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Глава 25 НК РФ не содержит положений, прямо устанавливающих момент признания данных расходов. Однако исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются таковыми для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, можно заключить, что моментом признания судебных расходов
и арбитражных сборов является дата начисления этих расходов, производимых налогоплательщиком на основании
требований законодательства, на основании решений суда
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Дебет 91 (субсчет «Судебные расходы и арбитражные сборы») Кредит 76 — учтены судебные расходы и
арбитражные сборы
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Данные расходы, отраженные на субсчете «Судебные расходы и арбитражные сборы» счета 91, могут быть учтены в
налоговом учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Моментом признания данных расходов является дата признания должником либо дата вступления в законную силу
решения суда (пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 2 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные
фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения данных санкций
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Дебет 91 (субсчет «Суммы санкций и возмещения ущерба») Кредит 76 — признанные организацией или присужденные судом суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств,
а также расходы на возмещение причиненного ущерба
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Расходы, отраженные на субсчете «Суммы санкций и возмещения ущерба» счета 91, могут быть учтены в налоговом
учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов
ÈÇÄÀÒÅËÜÑÊÀß ÏÎÄÏÈÑÊÀ Â ÀÃÅÍÒÑÒÂÅ «ÏÐÎÌÅÒÅÉ-ÀÑÒ»: (095) 274-24-00, 274-23-92, 277-12-32, 737-80-43
13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 19
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 1
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
Порядок учета расхода
2
3
4
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Моментом признания данных расходов является дата начисления денежных средств в оплату выполненных работ
(оказанных услуг).
Отметим, что зачастую в соответствии с условиями заключенных договоров на расчетно-кассовое обслуживание банки списывают денежные средства со счета клиента в безакцептном порядке (это предполагает ст. 851 ГК РФ).
В таких случаях моментом признания суммы расхода следует считать момент списания денежных средств со счета
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Дебет 91 (субсчет «Расходы на услуги банков») Кредит 76 (51) — начисление расхода (списание денежных
средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату выполненных работ, оказанных услуг)
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Расходы, отраженные на субсчете «Расходы на услуги банков» счета 91, могут быть учтены в налоговом учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
В части расходов на оплату услуг (работ) сторонних организаций моментом признания данных расходов является дата подписания акта или иного аналогичного документа о приеме выполненных работ (оказанных услуг)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
На дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) на сумму принятых работ (услуг) в бухгалтерском учете налогоплательщика делается проводка:
Дебет 91 (субсчет «Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров») Кредит 60 (76)
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Расходы, отраженные на субсчете «Расходы на проведение ежегодного собрания акционеров» счета 91, могут быть
учтены в налоговом учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
При определении момента признания данных расходов необходимо учитывать, что согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. При невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).
В связи с этим если налогоплательщик может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учитывается для целей налогообложения в том периоде, к которому он относится.
Если же налогоплательщик не может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учитывается в составе внереализационных расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором он обнаружен
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском
учете
В отчетном периоде, в котором выявлена сумма убытка, в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет 91 (субсчет «Убытки прошлых налоговых периодов») Кредит 76 (20, 25, 60...) — сумма убытка, относящаяся к прошлым отчетным периодам, выявленная в текущем отчетном периоде
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Отличием отражения данной операции в бухгалтерском учете от ее учета для целей налогообложения является то, что
в бухгалтерском учете сумма убытка включается во внереализационные расходы того отчетного периода, в котором
он выявлен, независимо от того, может ли организация определить, к какому прошлому отчетному периоду относится данный убыток.
В налоговом же учете, если налогоплательщик может определить, к какому периоду относится данный убыток, он учитывается для целей налогообложения в том периоде, к которому он относится.
Таким образом, чтобы определить, какую сумму убытков прошлых периодов можно включить в «налоговые» внереализационные расходы, налогоплательщик должен из остатков, отраженных на субсчете «Убытки прошлых налоговых
периодов» счета 91, вычесть суммы убытков прошлых налоговых периодов, по которым он определил, к каким периодам они относятся
1
видно, что основанием для
уплаты суммы санкций должен быть какой-то документ,
например письменное распоряжение руководителя
организации-налогоплательщика.
Результатом появления
любого из этих документов
должно быть начисление
суммы санкций в бухгалтерском учете
7
8
9
Расходы на услуги банков,
в том числе связанные с
установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между
банком и клиентами, в том
числе систем «клиент —
банк» (пп. 15 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Расходы на проведение
ежегодного собрания акционеров (участников, пайщиков), в частности расходы, связанные с арендой
помещений, подготовкой и
рассылкой необходимой
для проведения собраний
информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания (пп. 16 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Убытки прошлых налоговых
периодов, выявленные в
текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2
ст. 265 НК РФ)
www.rnk.ru
ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÉ ÍÀËÎÃÎÂÛÉ ÊÓÐÜÅÐ ¹ 18, 2002
19
13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 20
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 1
№
п/п
Рассматриваемые
вопросы
Порядок учета расхода
1
2
3
4
10
Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам
(пп. 4 п. 2 ст. 265 НК РФ)
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
В соответствии с общим принципом признания расходов при методе начисления моментом признания данных расходов является тот отчетный (налоговый) период, в котором имели место простои по внешним причинам
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Дебет 91 (субсчет «Убытки от простоев по внешним причинам») Кредит 02, 05, 20, 60, 67, 69, 70, 76... —
отражены убытки от простоев по внешним причинам
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Убытки, отраженные на субсчете «Убытки от простоев по внешним причинам» счета 91, могут быть учтены в налоговом
учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов. Однако в данном случае надо учитывать, что в
состав этих убытков может попасть амортизация имущества, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета. В
таком случае из суммы, принимаемой в качестве «налоговых» внереализационных расходов, должна быть вычтена
сумма «бухгалтерской» амортизации. Вместо нее следует учесть «налоговую» амортизацию
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
По расходам в виде недостачи материальных ценностей в случае отсутствия виновных лиц моментом признания данных расходов является дата составления документа налогоплательщика о списании в убыток недостач в случае отсутствия виновных лиц.
По убыткам от хищений, виновники которых не найдены, моментом признания данных убытков является тот отчетный
(налоговый) период, в котором было получено документальное подтверждение уполномоченного органа государственной власти о том, что виновники хищений не установлены
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Дебет 94 Кредит 10 (15, 16, 41, 43...) — отражение в учете факта недостачи материальных ценностей;
Дебет 91 (субсчет «Недостачи в случае отсутствия виновных лиц») Кредит 94 — списание на расходы сумм недостач в случае отсутствия виновных лиц или убытков от хищения, виновники которого не найдены, о чем было получено документальное подтверждение уполномоченного органа государственной власти, например органа МВД
России
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Расходы, отраженные на субсчете «Недостачи в случае отсутствия виновных лиц» счета 91, могут быть учтены в
налоговом учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Моментом признания потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций является отчетный (налоговый) период, в котором произошли данные потери.
Моментом признания затрат, связанных с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или
чрезвычайных ситуаций, является отчетный (налоговый) период, в котором были понесены данные затраты. При этом
если данные затраты включают оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги), моментом их признания является дата подписания акта о приеме выполненных работ (оказанных услуг) или
иного аналогичного документа
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Дебет 99 (субсчет «Потери, связанные с чрезвычайными ситуациями») Кредит 10 (15, 16, 41, 43, 60, 76...) —
отражены потери в связи с чрезвычайными обстоятельствами.
Отражение потери основных средств и нематериальных активов:
Дебет 01 (субсчет «Выбытие основных средств»), 04 (субсчет «Выбытие нематериальных активов») Кредит 01 —
отражено выбытие уничтоженного имущества по первоначальной стоимости;
Дебет 02, 05 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств»), 04 (субсчет «Выбытие нематериальных активов») — списана сумма начисленной амортизации по уничтоженному имуществу;
Дебет 99 Кредит 01, 04 — отражен убыток от списания имущества, уничтоженного в результате чрезвычайных ситуаций.
Кроме того, на дату подписания акта выполненных работ (оказанных услуг) на сумму принятых работ (услуг) сторонних организаций, если эти работы (услуги) связаны с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных
бедствий или чрезвычайных ситуаций, в бухгалтерском учете налогоплательщика делается проводка:
Дебет 91 (субсчет «Расходы, связанные с предотвращением (ликвидацией) чрезвычайных ситуаций»)
Кредит 60
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Потери и расходы, отраженные на субсчете «Потери, связанные с чрезвычайными ситуациями» счета 99 и на субсчете «Расходы, связанные с предотвращением (ликвидацией) чрезвычайных ситуаций» счета 91, могут быть учтены в
налоговом учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов.
Однако, если в числе уничтоженного имущества были основные средства и нематериальные активы, на суммы убытка, приходящегося на данное имущество, должна быть уменьшена сумма потерь, включаемых в «налоговые» внереализационные расходы.
Убыток от потери уничтоженных основных средств и нематериальных активов должен определяться исходя из «налоговой» стоимости и амортизации этого имущества
11
12
20
Вид расхода
Расходы в виде недостачи
материальных ценностей в
производстве и на складах
в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от
хищений, виновники которых не установлены (факт
отсутствия виновных лиц
должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти) (пп. 5 п. 2
ст. 265 НК РФ)
Потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и
других чрезвычайных ситуаций, включая затраты,
связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных
ситуаций (пп. 6 п. 2 ст. 265
НК РФ)
ÈÇÄÀÒÅËÜÑÊÀß ÏÎÄÏÈÑÊÀ Â ÀÃÅÍÒÑÒÂÅ «ÏÐÎÌÅÒÅÉ-ÀÑÒ»: (095) 274-24-00, 274-23-92, 277-12-32, 737-80-43
13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 21
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 1
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
Порядок учета расхода
1
2
3
4
13
Превышение суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, над суммой
резерва по сомнительным
долгам (п. 5 ст. 266 НК РФ)
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
О формировании резервов по сомнительным долгам см. в п. 2 табл. 2.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов,
признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, осуществляется за счет суммы созданного резерва.
Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток)
подлежит включению в состав внереализационных расходов (п. 5 ст. 266 НК РФ).
Моментом признания данных расходов является момент, когда произошло превышение суммы безнадежных долгов,
подлежащих списанию, над суммой резерва.
При использовании в течение отчетного периода суммы резерва полностью, долги, которые будут признаны
безнадежными после ее использования, включаются во внереализационные расходы
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Порядок отражения в бухгалтерском учете создания резервов по сомнительным долгам изложен в п. 2 табл. 2
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Порядок создания и расходования (списания) резерва сомнительных долгов для целей бухгалтерского учета отличается от порядка создания и использования резерва безнадежных долгов для целей налогового учета.
В связи с этим налогоплательщик не имеет возможности использовать данные бухгалтерского учета для определения величины внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Соответствующие данные налогоплательщик может получить только на основании расчетов в аналитических регистрах налогового учета
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
О формировании резервов по сомнительным долгам см. в п. 2 табл. 2.
Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва
предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в
последний день отчетного (налогового) периода, когда произошло такое превышение (пункты 3—5 ст. 266
НК РФ)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Порядок отражения в бухгалтерском учете создания резервов по сомнительным долгам изложен в п. 2 табл. 2
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Порядок создания и расходования (списания) резерва сомнительных долгов для целей бухгалтерского учета
отличается от порядка создания и использования резерва безнадежных долгов для целей налогового учета.
В связи с этим налогоплательщик не имеет возможности использовать данные бухгалтерского учета для
определения величины внереализационных расходов, учитываемых для целей налогообложения.
Соответствующие данные он может получить только на основании расчетов в аналитических регистрах налогового
учета
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Расходы, связанные с осуществлением договора доверительного управления имуществом (включая амортизацию
имущества, а также вознаграждение доверительного управляющего), признаются внереализационными расходами
учредителя управления (п. 3 ст. 276 НК РФ).
При этом доверительный управляющий обязан определять ежемесячно нарастающим итогом финансовый результат
по доверительному управлению имуществом и представлять учредителю управления сведения о полученном финансовом результате (по каждому виду доходов) для учета этого результата учредителем управления при определении
налоговой базы (п. 2 ст. 276 НК РФ).
Глава 25 НК РФ не содержит положений, прямо устанавливающих момент признания данных расходов.
Однако исходя из п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются таковыми для целей налогообложения
в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, можно заключить, что моментом признания данных
расходов является дата их начисления.
При этом датой их начисления является последний день месяца, за который налогоплательщик получил отчет доверительного управляющего
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
В соответствии с разделом II Указаний по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденных приказом Минфина России от
28.11.2001 № 97н, передача имущества в доверительное управление отражается бухгалтерскими записями:
Дебет 79 (субсчет «Расчеты по договору доверительного управления») Кредит 01, 04, 58...
и одновременно:
Дебет 02, 05 Кредит 79 (субсчет «Расчеты по договору доверительного управления») — на сумму начисленной
амортизации.
При прекращении договора на суммы начисленной амортизации у налогоплательщика производится запись:
Дебет 79 (субсчет «Расчеты по договору доверительного управления») Кредит 02, 05 (эта сумма больше
суммы накопленной амортизации, которая была передана по договору).
При составлении бухгалтерской отчетности учредителя управления (налогоплательщика) в нее полностью включаются данные, представленные доверительным управляющим об активах, обязательствах, доходах, расходах и других
показателях, суммированием аналогичных показателей.
В баланс учредителя управления (налогоплательщика) данные по счету 79 (субсчет «Расчеты по договору доверительного управления имуществом») не включаются
14
15
Превышение суммы резерва по сомнительным долгам,
созданного по результатам
инвентаризации по итогам
отчетного (налогового) периода, над суммой остатка
резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (п. 5 ст. 266 НК РФ)
Расходы учредителя управления, связанные с осуществлением договора доверительного управления
имуществом (п. 3 ст. 276
НК РФ)
www.rnk.ru
ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÉ ÍÀËÎÃÎÂÛÉ ÊÓÐÜÅÐ ¹ 18, 2002
21
13-25-Balandyn
3/9/02
18:11
Page 22
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 1
№
п/п
Вид расхода
1
2
16
17
22
Рассматриваемые
вопросы
Порядок учета расхода
3
4
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
На основании отчета доверительного управляющего, данные которого используются при ежемесячном составлении
бухгалтерской отчетности, налогоплательщик может получать информацию о понесенных внереализационных расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. При этом момент признания расходов в налоговом учете и
дата их начисления в бухгалтерском учете совпадают. Это последний день месяца, за который представлен отчет доверительного управляющего.
Однако существует различие в порядке начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Отчет доверительного управляющего не содержит информации о суммах «налоговой» амортизации. Поэтому налогоплательщик
(учредитель управления) начисляет амортизацию по имуществу, переданному в доверительное управление, в соответствии с положениями главы 25 НК РФ
Расходы на содержание
переданного по договору
аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу)
(пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что у организаций,
которые систематически
сдают имущество и (или)
исключительные права в
аренду, связанные с этой
деятельностью расходы
должны приниматься не
как внереализационные
расходы, а как расходы,
связанные с производством и реализацией.
При этом налоговое законодательство не определяет, что следует понимать
под «систематической»
сдачей имущества в аренду. По нашему мнению,
применительно к данному
вопросу систематической
будет являться деятельность, доходы от которой в
бухгалтерском учете организации признаны доходами от обычных видов деятельности
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
В данном случае надо учитывать, что расходами на содержание переданного в аренду имущества могут являться:
амортизация этого имущества, коммунальные, налоговые платежи, связанные с этим имуществом, расходы на
ремонт, на государственную регистрацию договора аренды (если в аренду сдается недвижимое имущество) и др.
Порядок признания для целей налогообложения некоторых из перечисленных расходов определен положениями
главы 25 НК РФ. Так, амортизация имущества признается в качестве расхода в соответствии с положениями п. 3
ст. 272 НК РФ, расходы по уплате налоговых платежей признаются осуществленными согласно пп. 1 п. 7 ст. 272
НК РФ и т. д.
В случае если глава 25 НК РФ прямо не устанавливает порядок признания тех или иных расходов, связанных со
сдачей имущества в аренду, моментом их признания, по нашему мнению, следует считать момент начисления соответствующих расходов. Обусловлено это тем, что в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде), к которому они относятся, независимо от времени их фактической
оплаты
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
По правилам бухгалтерского учета, если величина арендной платы существенно влияет на общий финансовый результат арендодателя, сдача имущества в аренду рассматривается как предмет деятельности с отнесением причитающихся доходов к доходам от обычных видов деятельности и отражением их на счете 90. При этом существенной
признается величина арендной платы, отношение которой к общей сумме всех доходов организации составляет не
менее 5% (п. 4 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина России от 28.06.2000 № 60н).
Если арендная плата не превышает установленный порог существенности, сдача имущества в аренду рассматривается в качестве отдельной хозяйственной операции и включать понесенные расходы и получаемые доходы можно в
состав операционных расходов и доходов. Расходы могут учитываться на субсчете «Расходы, связанные со сдачей
имущества в аренду» к счету 91.
В бухгалтерском учете делается следующая запись:
Дебет 91 (субсчет «Расходы, связанные со сдачей имущества в аренду») Кредит 02 (10, 67, 76 (субсчет «Расчеты по коммунальным платежам») и др.)
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Расходы, отраженные на субсчете «Расходы, связанные со сдачей имущества в аренду» счета 91, могут быть учтены
в налоговом учете налогоплательщика в составе внереализационных расходов (за исключением сумм начисленной
амортизации, если у организации-налогоплательщика порядок начисления амортизации по имуществу, переданному в аренду, в налоговом учете отличается от порядка начисления амортизации в бухгалтерском учете)
Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации
основных средств, включая
суммы недоначисленной в
соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации,
а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и
иного имущества, монтаж
которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного
имущества), охрану недр и
другие аналогичные работы
(пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ)
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Определяя момент признания данных расходов, необходимо учитывать, что ликвидация имущества обычно происходит в двух случаях:
— в силу непредвиденных обстоятельств;
— по воле собственника с проведением соответствующих работ.
Если ликвидация имущества или причинение ему ущерба, который привел к существенному снижению его стоимости, имели место в связи с какой-либо чрезвычайной ситуацией, причиненный ущерб следует считать потерями от
чрезвычайных ситуаций и включать в состав внереализационных расходов в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 265 НК РФ
(см. строку 12 в данной таблице).
Если же ликвидация имущества происходит по инициативе его собственника, расходы по данной хозяйственной операции можно классифицировать следующим образом.
1. Расходы в виде стоимости работ по ликвидации основных средств, объектов незавершенного строительства и иного имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и др.). Расходы по ликвидационным работам
включаются в состав внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Если работы по демонтажу проводятся сторонними организациями, моментом признания данных расходов является
дата подписания акта выполненных работ или иного документа.
Если работы по ликвидации имущества выполняются собственными силами, моментом признания данных расходов
может являться дата начисления заработной платы (в том числе ЕСН, страховых взносов в ПФР на эту зарплату) работникам, занятым на данных работах.
2. Расходы в виде суммы недоначисленной амортизации (первоначальная стоимость основного средства (или остаточная стоимость, определенная по состоянию на 1 января 2002 года) за вычетом амортизации, начисленной после
1 января 2002 года).
При этом, по нашему мнению, если в результате ликвидации имущества получено какое-либо имущество (например,
материалы, которые можно использовать в дальнейшей хозяйственной деятельности организации), данные расходы
должны определяться за вычетом стоимости этого оставшегося имущества.
ÈÇÄÀÒÅËÜÑÊÀß ÏÎÄÏÈÑÊÀ Â ÀÃÅÍÒÑÒÂÅ «ÏÐÎÌÅÒÅÉ-ÀÑÒ»: (095) 274-24-00, 274-23-92, 277-12-32, 737-80-43
13-25-Balandyn
3/9/02
18:12
Page 23
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Окончание табл. 1
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
1
2
3
Порядок учета расхода
4
Если имущество ликвидируется частично, расход определяется в виде разницы между суммой недоначисленной
амортизации, которая приходится на ликвидируемую часть имущества, и стоимостью полученного имущества, например материалов.
Моментом признания данных расходов может являться дата подписания акта о ликвидации имущества
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Согласно п. 31 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом
Минфина России от 30.03.2001 № 26н (далее — ПБУ 6/01), доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и
расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и
убытков в качестве операционных доходов и расходов. Методология бухгалтерского учета предполагает два различных порядка отражения в учете операции по выбытию (ликвидации) основных средств. Один из способов отражения
в учете следующий:
Дебет 01 (субсчет «Выбытие основных средств») Кредит 01 — списана восстановительная стоимость объекта
основных средств;
Дебет 02 Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных средств») — списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 91 (субсчет «Расходы, связанные с ликвидацией имущества») Кредит 01 (субсчет «Выбытие основных
средств») — списана остаточная стоимость основного средства;
Дебет 91 (субсчет «Расходы, связанные с ликвидацией имущества») Кредит 10 (69, 70, 76...) — затраты, связанные с выбытием основного средства (расходы по демонтажу, зарплата рабочих и начисления на нее...);
Дебет 83 Кредит 84 — сумма дооценки объекта основных средств перенесена в нераспределенную прибыль организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Отражение в учете операции по списанию (ликвидации) объектов незавершенного строительства, имущества, монтаж которого не завершен, имеет следующий вид:
Дебет 91 (субсчет «Расходы, связанные с ликвидацией имущества») Кредит 07, 08...
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Из регистров бухгалтерского учета можно получить информацию о расходах на оплату услуг сторонних организаций,
а также о выплатах и начислениях рабочим, которые занимались ликвидацией имущества.
В то же время налогоплательщик не может во всех случаях получить из регистров бухгалтерского учета информацию
о сумме недоначисленной амортизации по ликвидируемому имуществу, поскольку порядок начисления амортизации
в бухгалтерском учете отличается от порядка, принятого в налоговом учете
Таблица 2
Внереализационные расходы,
признаваемые по частям и (или) в сумме,
которая может быть меньше суммы понесенных расходов
Рассматриваемые
вопросы
№
п/п
Вид расхода
1
2
3
4
1
Расходы в виде процентов
по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных
по ценным бумагам и иным
обязательствам, выпущенным (эмитированным)
налогоплательщиком.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от
характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается
только сумма процентов,
начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения
указанных ценных бумаг у
третьих лиц), и доходности,
установленной эмитентом
(ссудодателем) (пп. 2 п. 1
ст. 265 НК РФ)
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги),
срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и
включается в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода. Например, налогоплательщик получил кредит на два года. Условиями кредитного договора определено, что уплата всей суммы процентов должна быть произведена через два года в момент возврата суммы кредита.
Несмотря на данное условие договора налогоплательщик обязан начислять расход на конец каждого квартала (или
месяца — для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из
фактически полученной прибыли) равными долями в течение срока действия договора.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода
расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (п. 8 ст. 272 НК РФ).
При этом необходимо учитывать, что в соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ проценты признаются расходом для целей
налогообложения без ограничения предельной величиной, если их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной
прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. (Данное положение
применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у налогоплательщика-векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.)
При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по
аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Проценты по долговому обязательству могут быть признаны расходом для целей налогообложения в размере, не
превышающем ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, — при оформлении долгового обязательства в рублях, и 15% — по долговым обязательствам в иностранной валюте, в следующих случаях:
— при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях;
— по выбору налогоплательщика, в том числе, если сумма начисленных процентов отклоняется более чем на 20% от
среднего уровня процентов по аналогичным долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях
www.rnk.ru
Порядок учета расхода
ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÉ ÍÀËÎÃÎÂÛÉ ÊÓÐÜÅÐ ¹ 18, 2002
23
13-25-Balandyn
3/9/02
18:12
Page 24
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Продолжение табл. 2
№
п/п
Вид расхода
1
2
2
24
Расходы налогоплательщика на формирование резервов по сомнительным
долгам (пп. 7 п. 1 ст. 265
НК РФ)
Рассматриваемые
вопросы
Порядок учета расхода
3
4
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Пунктом 14 Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01),
утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н, затраты организации по займам и кредитам включаются в текущие расходы в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и
кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи.
Отражение в учете имеет следующий вид:
Дебет 08 Кредит 66 (67) — начислены проценты по кредиту (займу), полученному на покупку основных средств
(нематериальных активов) до ввода их в эксплуатацию;
Дебет 91 Кредит 66 (67) — начислены проценты по кредиту (займу), полученному на покупку основных средств
(нематериальных активов) после ввода их в эксплуатацию;
Дебет 10 (41…) Кредит 66 (67) — начислены проценту по кредиту (займу), полученному на приобретение ТМЦ;
Дебет 91 Кредит 66 (67) — начислены проценту по кредиту (займу), полученному на приобретение ТМЦ после оприходования ТМЦ
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Налогоплательщик не имеет возможности использовать данные бухгалтерского учета для определения величины
внереализационных расходов этого вида, учитываемых для целей налогообложения
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, за исключением задолженности по уплате процентов (п. 3 ст. 266 НК РФ), если она не погашена в сроки, установленные договором и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного
(налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.
Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода и исчисляется следующим образом:
1) по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней — в сумму создаваемого резерва
включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
2) по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) — в сумму резерва
включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
3) по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней — не увеличивает сумму создаваемого резерва.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% суммы выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных
долгов. При этом безнадежными признаются долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный
срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, не погашенная в сроки, установленные договором, и не обеспеченная соответствующими гарантиями.
Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какойлибо части не будет использован, неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Отражение в учете операций, связанных с созданием и использованием резервов, должно быть
следующим:
Дебет 91 Кредит 63 — отражение величины созданного резерва;
Дебет 63 Кредит 62, 76 — списание неистребованных долгов, ранее признанных сомнительными;
Дебет 63 Кредит 91 — отнесение неиспользованных сумм резерва на финансовые результаты
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Порядок создания и расходования резерва сомнительных долгов для целей бухгалтерского учета отличается от порядка создания и использования резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета.
1. В соответствии с главой 25 НК РФ при создании резерва учитывается вся дебиторская задолженность (за исключением задолженности по процентам). Это может быть задолженность по выданным налогоплательщиком займам,
отгруженной, но не оплаченной продукции, оказанным (выполненным), но не оплаченным услугам (работам), по выданным авансам под предстоящую поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг), невозвращенным подотчетным суммам и др.
Однако в бухгалтерском учете резерв можно создавать только по дебиторской задолженности по отгруженным (оказанным, выполненным), но не оплаченным товарам (работам, услугам).
2. В налоговом учете сумма резерва исчисляется по любой сомнительной задолженности (не обеспеченной залогом, поручительством, гарантией), по истечении 45 и 90 дней со дня ее возникновения.
ÈÇÄÀÒÅËÜÑÊÀß ÏÎÄÏÈÑÊÀ Â ÀÃÅÍÒÑÒÂÅ «ÏÐÎÌÅÒÅÉ-ÀÑÒ»: (095) 274-24-00, 274-23-92, 277-12-32, 737-80-43
13-25-Balandyn
3/9/02
18:12
Page 25
(Black plate)
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ
Окончание табл. 2
№
п/п
Вид расхода
Рассматриваемые
вопросы
1
2
3
Порядок учета расхода
4
В бухгалтерском учете величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости
от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или
частично.
Таким образом, данные бухгалтерского учета не могут быть использованы для получения информации о «налоговых» внереализационных расходах, понесенных в связи с созданием резерва по сомнительным долгам
3
4
Убыток в виде отрицательной разницы между доходом от реализации права
требования долга и стоимостью реализованного
товара (работ, услуг) при
уступке налогоплательщиком — продавцом товара
(работ, услуг) права требования долга третьему лицу
до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ,
услуг) срока платежа (пп. 7
п. 2 ст. 265 и п. 1 ст. 279
НК РФ)
Убыток (внереализационный расход), возникающий
при уступке налогоплательщиком, являющимся
продавцом товаров (работ,
услуг), права требования
долга третьему лицу после
наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ,
услуг) срока платежа (пп. 7
п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 279
НК РФ)
www.rnk.ru
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Моментом признания данного убытка является тот отчетный (налоговый) период, в котором произошла уступка права требования долга.
При этом убыток признается в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы
с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).
Иными словами, убыток не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик имел бы право включить
в состав «налоговых» внереализационных расходов, если бы он имел долговое обязательство (заем, кредит).
Срок такого обязательства должен был бы начаться в момент, когда право требования было уступлено, а закончиться в последний день срока платежа по договору о реализации товаров (работ, услуг).
Размер процентов, которым ограничивается принимаемая для целей налогообложения сумма убытка, рассчитывается по правилам, изложенным в п. 1 табл. 2
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Рассмотрим порядок отражения в учете операции по уступке налогоплательщиком — продавцом товара (работы, услуги) права требования долга по цене ниже, чем установленная договором на реализацию товара (работы,
услуги):
Дебет 62-1 Кредит 90-1 — отражена операция по отгрузке товара (продукции);
Дебет 90-3 Кредит 68 (76) (субсчет «НДС») — отражен НДС, подлежащий отнесению на расчеты с бюджетом (учтен НДС при учетной политике «по оплате»);
Дебет 90-2 Кредит 43 (20, 26, 41...) — списана себестоимость товаров (работ, услуг);
Дебет 90-9 Кредит 99 — отражена прибыль от продажи.
Уступка права требования отразится следующим образом:
Дебет 62-2 Кредит 91-1 — отражена реализация права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62-1 — списана задолженность покупателя (заказчика), переданная другой организации;
Дебет 76 (субсчет «НДС») Кредит 68 — в соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 167 НК РФ начислен НДС к уплате в бюджет
в момент передачи права требования на основании договора об уступке права требования (при учетной политике
налогоплательщика «по оплате»);
Дебет 99 Кредит 91-9 — определен финансовый результат (убыток) операции по уступке права требования дебиторской задолженности
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Из данных бухгалтерского учета налогоплательщик может получить информацию о фактически понесенном убытке.
Его сумма отражена заключительной проводкой в предыдущей строке данной графы. Однако необходимо учитывать, что убыток налогоплательщика по операции уступки права требования до наступления предусмотренного договором о реализации срока платежа может приниматься для целей налогообложения в определенных пределах.
Поэтому данные бухгалтерского учета напрямую не могут быть использованы для определения величины «налогового» внереализационного расхода
Момент признания
внереализационного расхода
в соответствии
с главой 25 НК РФ
Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
— 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
— 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ)
Отражение внереализационного расхода в бухгалтерском учете
Дебет 62-1 Кредит 90-1 — отражена операция по отгрузке товара (продукции);
Дебет 90-3 Кредит 68 (76) (субсчет «НДС») — отражен НДС, подлежащий отнесению на расчеты с бюджетом (учтен НДС при учетной политике «по оплате»);
Дебет 90-2 Кредит 43 (20, 26, 41…) — списана себестоимость товаров (работ, услуг);
Дебет 90-9 Кредит 99 — отражена прибыль от продажи.
Уступка права (требования) отразится следующим образом:
Дебет 62-2 Кредит 91-1 — отражена реализация права требования;
Дебет 91-2 Кредит 62-1 — списана задолженность покупателя (заказчика), переданная другой организации;
Дебет 76 (субсчет «НДС») Кредит 68 — начислен НДС к уплате в бюджет в момент передачи права требования на
основании договора об уступке права требования (при учетной политике налогоплательщика «по оплате»);
Дебет 99 Кредит 91-9 — определен финансовый результат (убыток) операции по уступке права требования дебиторской задолженности
Возможность использования данных
бухгалтерского учета
для налогового учета
Сумма, отраженная заключительной проводкой, может быть использована для целей налогового учета: 50% этой
суммы включается во внереализационные расходы на дату уступки права требования, а оставшаяся часть — через
45 дней
ÐÎÑÑÈÉÑÊÈÉ ÍÀËÎÃÎÂÛÉ ÊÓÐÜÅÐ ¹ 18, 2002
25