Том 1

Институт экономики переходного периода
Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н.
Налоговое администрирование.
Основные итоги реформы
(под ред. д.э.н. Синельникова-Мурылева С.Г.,
к.э.н. Трунина И.В.)
Том 1
Москва
ИЭПП
2008
УДК
ББК
336.225(470+571)+[347.73:336.2](470+571)
65.261.41(2Рос)-212.1+67.402.23(2Рос)
З-80
Золотарева, Анна Борисовна.
Налоговое администрирование. Основные итоги реформы / Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н. ; под ред. Синельникова-Мурылева С. Г. и Трунина И. В.; В
3-х томах. Том 1. Ин-т экономики переход. периода. - М. : ИЭПП, 2008. – 792 с.: ил. ISBN 978-5-93255-265-0.
I. Киреева, Анастасия Викторовна.
II. Корниенко, Наталья Юрьевна.
Агентство CIP РГБ
JEL Classification:
Работа посвящена исследованию процесса становления системы налогового администрирования в России начиная с 1991 года, выявлению недостатков действующего
законодательства и поиску перспективных направлений его дальнейшего развития. В
работе освещены, в частности, такие аспекты налогового администрирования как:
правовой статус налогоплательщиков; права и обязанности, организационная структура налоговых органов; налоговый контроль; порядок исполнения обязанностей по
уплате налогов и сборов; организация взаимодействия налоговых органов с другими
органами власти и банковской системой; основания и порядок привлечения налогоплательщика к налоговой, административной и уголовной ответственности, проблемы разграничения правомерной налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов.
Авторы: глава 1. – Киреева А., глава 2 – Корниенко Н., глава 3. – Золотарева А.,
Киреева А., Корниенко Н., глава 4. – Золотарева А., Киреева А., глава 5. – Золотарева
А., Киреева А., глава 6. – Золотарева А., Киреева А., Корниенко Н., глава 7. – Золотарева А., глава 8. – Золотарева А., Киреева А.
Tax Administration. Major Reform Results.
Authors: Zolotareva A., Kireeva A., Kornienko N.
This publication offers research into the tax administration system in Russia starting with
1991, pointing out present legislation shortcomings and search for directions of its futher
development. The authors describe such aspects of tax administration as: taxpayer's legal
status; rights and obligations, organizational structure of tax authorities; tax control; procedure for tax and duties payment; interaction of tax authorities with other bodies of power
and the banking system; grounds and procedure of bringing paxpayer to tax, administrative
and criminal account; issues of differentiation between lawful tax optimization and tax
evasion.
JEL Classification: К0, К1, К2, К4, Н2
УДК 336.225(470+571)+[347.73:336.2](470+571)
ББК 65.261.41(2Рос)-212.1+67.402.23(2Рос)
ISBN 978-5-93255-265-0
© Институт экономики переходного периода, 2008
Содержание
Том 1
Введение ............................................................................................. 7
Глава 1. Основные тенденции развития
налогового администрирования
в Российской Федерации............................................................... 10
1.1. Становление системы налогов и сборов ............................ 10
1.2. Понятие налога и сбора ....................................................... 22
1.3. Порядок установления налогов и сборов........................... 33
1.4. Основные тенденции развития налогового
администрирования в постсоциалистических странах............ 37
Выводы......................................................................................... 73
Глава 2. Правовой статус налогоплательщиков
и налоговых агентов ...................................................................... 77
2.1. Налоговое законодательство, регламентирующее
отношения между банками, выступающими
в качестве налоговых агентов,
и налогоплательщиками ............................................................. 80
2.2. Критерии определения резидентства
налогоплательщиков ................................................................. 117
2.3. Филиалы и представительства
налогоплательщика ................................................................... 123
2.4. Институт консолидации налогоплательщиков
и перспективы его введения
в Российской Федерации .......................................................... 128
2.5. О перспективах введения режима
иностранных контролируемых компаний............................... 137
2.6. Анализ действующего законодательства
и систематизация источников информации,
позволяющей устанавливать дополнительные
характеристики налогоплательщиков (в том числе
идентифицировать налогоплательщиков
в соответствии с осуществляемой ими
экономической деятельностью) ............................................... 155
Выводы....................................................................................... 203
Глава 3. Налоговые органы, их права
и обязанности; особенности организации
их деятельности ............................................................................ 204
3.1. История становления системы налоговых
органов в Российской Федерации............................................ 204
3.2. Территориальная организация налоговых
органов ....................................................................................... 210
3.3. Права и обязанности налоговых органов......................... 213
3.4. Ответственность налоговых органов................................ 219
3.5. Соотношение изменений объема полномочий
налоговых органов и изменений
в их организационной структуре ............................................. 233
3.6. Администрирование крупнейших
налогоплательщиков ................................................................. 239
3.7. Организационные структуры, ответственные
за информационную поддержку деятельности
налоговых органов .................................................................... 251
3.8. Администрирование платежей, поступающих
во внебюджетные фонды.......................................................... 257
3.9. Бюджетирование по результатам в системе
налоговых органов .................................................................... 264
3.10. Стандарты обслуживания налогоплательщиков,
перспективы их дальнейшего совершенствования ................ 279
3.11. Полномочия налоговых и финансовых
органов по разъяснению налогоплательщикам
действующего налогового законодательства ......................... 314
Выводы....................................................................................... 323
Том 2
Глава 4. Взаимодействие ФНС России с другими
органами власти и банковской системой ................................ 335
4.1. Особенности взаимодействия налоговых
и правоохранительных органов ............................................... 336
4.2. Особенности взаимодействия налоговых
органов с Банком России и кредитными
организациями ........................................................................... 374
4.3. Административное взаимодействие налоговых
и таможенных органов.............................................................. 401
Выводы....................................................................................... 422
Глава 5. Исполнение обязанности по уплате
налогов и сборов ........................................................................... 427
5.1. Добровольное и принудительное исполнение
налогового обязательства ......................................................... 428
5.2. Требование об уплате налога или сбора .......................... 447
5.3. Зачет и возврат излишне уплаченных налогов................ 450
5.4. Изменение сроков уплаты налогов и сборов ................... 459
5.5. Способы обеспечения исполнения
налоговых обязательств............................................................ 469
Приложение. Зарубежный опыт
применения способов обеспечения исполнения
обязанности по уплате налогов и сборов ................................ 497
Глава 6. Налоговый контроль ................................................... 506
6.1. Развитие института налоговых проверок......................... 506
6.2. Контроль за порядком применения
налогоплательщиками кассовой техники ............................... 538
6.3. Совершенствование механизмов налогового
контроля, направленных на противодействие
трансфертному ценообразованию ........................................... 560
Выводы....................................................................................... 602
Том 3
Глава 7. Налоговая ответственность........................................ 619
7.1. Проблема разграничения правомерной
практики налоговой оптимизации и уклонения
от уплаты налогов ..................................................................... 620
7.2. Соотношение налоговой и административной
ответственности за нарушение норм законодательства
о налогах и сборах..................................................................... 679
7.3. Производство по делам о налоговых
правонарушениях ...................................................................... 701
Выводы....................................................................................... 716
Глава 8. Уголовная ответственность
за совершение преступлений
в сфере налогообложения............................................................ 720
8.1. Общая характеристика «налоговой»
преступности в начале 2000-х годов ....................................... 721
8.2. Анализ действующих норм Уголовного
кодекса РФ, устанавливающих ответственность
за «налоговые» преступления .................................................. 722
8.3. Проблемы привлечения к уголовной
ответственности за совершение
«налоговых» преступлений ...................................................... 743
Выводы....................................................................................... 750
Приложение 1.
«Налоговые» преступления в законодательстве
зарубежных стран...................................................................... 751
Приложение 2.
Органы, уполномоченные расследовать
налоговые преступления........................................................... 779
Введение
Понятие «налогового администрирования» не используется отечественным законодателем, однако часто встречается в экономической и юридической литературе, например, в работах С.В. Запольского, А.З. Дадашева, М.В. Карасевой, В.А. Красницкого, А.В. Лобанова, И.А. Перонко, Д.Г. Черника и других. При этом различные
авторы вкладывают в это понятие разный смысл. Встречаются трактовки этого понятия в узком смысле, когда под налоговым администрированием понимается деятельность налоговых органов по осуществлению контроля за соблюдением налогового законодательства
Российской Федерации организациями и физическими лицами1. В
других работах понятие налогового администрирования используется в широком смысле, когда под ним понимается совокупность процедур, обеспечивающих государственное управление в области налогообложения2. Второй вариант представляется нам более точным,
поскольку сам термин «администрирование» обозначает не только
процессы контроля, но и процессы комплексного управления соответствующей сферой.
Исходя из этого понимания предмета исследования, в данной работе мы старались охватить все основные процедурные аспекты налогового законодательства и законодательства других отраслей права по вопросам юридической ответственности за правонарушения в
сфере налогообложения.
За период, прошедший с 1991 г., когда в Российской Федерации
начала формироваться система налогов и сборов, нормы налогового
законодательства, регламентирующие вопросы налогового администрирования, неоднократно претерпевали серьезные изменения. Если вначале регулирование процессуальных аспектов налогового
1
См., напр., Пономарев А.И., Игнатова Т.В. Налоговое администрирование в Российской Федерации: Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2006.
2
Впервые такой подход встречается в работах С.В. Запольского, который предлагал
понимать под администрированием государственных доходов деятельность по
обеспечению возникновения, исполнения финансовых обязательств и мобилизации
в бюджет предусмотренных законом денежных доходов государства.
права носило предельно общий характер, то с конца 90-х годов шло
постепенное развитие процессуальных норм налогового законодательства в направлении их детализации. Наиболее значимые шаги в
этом направлении были предприняты в 1998 г. с принятием части 1
Налогового кодекса и в 2006 г., когда часть 1 фактически была изложена в новой редакции.
К настоящему времени законодательство, регламентирующее вопросы налогового администрирования, в целом сформировалось.
Однако отдельные процедурные нормы налогового законодательства, по-прежнему, нуждаются в детализации и уточнении. К примеру,
это касается вопросов, связанных с противодействием трансфертному ценообразованию, пересмотром налоговых последствий гражданско-правовых сделок налогоплательщика, порядком получения
разъяснений налогового законодательства, и некоторых других вопросов.
В данной работе мы ставили перед собой задачу проанализировать, каким образом менялось правовое регулирование налогового
администрирования на протяжении последних семнадцати лет, какие решения законодателя оказались более, а какие менее удачными,
а также выявить основные перспективные направления дальнейшего
развития процессуальных норм налогового законодательства.
Результаты исследования структурированы в работе следующим
образом:
• понятие и виды налогов и сборов, порядок их установления и
введения в действие (глава 1);
• правовой статус налогоплательщиков и налоговых агентов (глава 2);
• права и обязанности, организационная структура налоговых органов (глава 3);
• организация взаимодействия налоговых органов с другими органами власти и банковской системой (глава 4);
• порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов,
включая порядок изменения сроков их уплаты и способы обеспечения обязанностей по уплате налогов и сборов (глава 5);
8
•
•
•
налоговый контроль, включая порядок проведения камеральных
и выездных проверок, методы контроля за операциями, связанными с применением трансфертного ценообразования, контроль
за применением налогоплательщиками контрольно-кассовой
техники (глава 6);
основания и порядок привлечения налогоплательщика к налоговой и административной ответственности, проблемы разграничения правомерной налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов (глава 7);
уголовная ответственность за совершение противоправных деяний в сфере налогообложения (глава 8).
9
Глава 1. Основные тенденции развития
налогового администрирования
в Российской Федерации
В данной главе рассмотрена связь между реформой налогового
администрирования и прочими структурными реформами российской экономики и финансовой системы, начиная с 90-х годов XX в.
Выделены основные этапы данной реформы, проанализированы ее
важнейшие результаты. Также в настоящей главе проведен сравнительный анализ основных направлений развития системы налогового администрирования в Российской Федерации и в других постсоциалистических государствах, выявлены общие тенденции и проблемы развития налогового законодательства стран СНГ.
В главе показано, каким образом отдельные институты налогового администрирования и даже терминология, используемая налоговым законодательством, могут влиять на собираемость налогов и
сборов. В частности, это продемонстрировано на примере определения налога и сбора, а также законодательного регулирования порядка установления и введения в действие отдельных видов налогов и
сборов.
В главе рассмотрен процесс становления налогового федерализма
в России, в том числе проанализированы изменения объема полномочий субъектов Российской Федерации и местного самоуправления
в сфере установления налогов и сборов, а также рассмотрены принципы, в соответствии с которыми налоговые доходы были перераспределены между различными уровнями бюджетной системы в
2000-х годах.
1.1. Становление системы налогов и сборов
Построение систем налогового администрирования в Российской
Федерации, как и в других в постсоциалистических странах, шло
путем заимствования институтов налогового администрирования,
применяющихся в развитых государствах. Несмотря на это, сло-
жившиеся на практике системы зачастую сильно отличаются от западных аналогов, что можно объяснить рядом причин:
во-первых, невозможностью точного применения заимствованных институтов в специфических условиях переходных экономик и
необходимостью их соответствующей адаптации;
во-вторых, неэффективностью или даже вредностью внедрения
ряда норм при отсутствии или недостаточном уровне развития общественных институтов, являющихся предпосылкой их успешного
функционирования;
в-третьих, необходимостью решения проблем, не свойственных
развитым экономикам и, следовательно, не урегулированных зарубежным законодательством.
Перечислим ряд факторов, определявших развитие систем налогового администрирования в постсоветских странах, которые можно
условно разделить на институциональные, макроэкономические и
политические.
Среди институциональных факторов одним из наиболее важных
была низкая дееспособность налоговых органов, обусловленная тем,
что их формирование начиналось практически с нуля – в социалистический период налоговой администрации, приспособленной для
работы с функционально независимыми от нее налогоплательщиками, не существовало. Соответственно в начале переходного периода
в постсоциалистических странах налоговые органы не располагали
ни достаточной материально-технической и информационной базой,
ни квалифицированными кадрами, ни методическим обеспечением
для обучения персонала. Более того, практически во всех рассматриваемых странах первые годы переходного периода ознаменовались резким сокращением объема бюджетных расходов, следствием
чего стал рост дифференциации уровня оплаты труда в бюджетном
и внебюджетном секторах. Низкий уровень оплаты труда государственных служащих не только не обеспечивал необходимого притока
квалифицированных кадров, но во многих случаях способствовал
распространению коррупции. Это обусловило провал попыток внедрения инструментов налогового администрирования, рассчитанных
на определенный уровень компетентности и неподкупности сотруд11
ников налоговых органов, в первую очередь тех, которые предполагают необходимость принятия чиновниками дискреционных решений (например, применение рыночных цен в целях налогообложения,
косвенных методов исчисления налогового обязательства и т.п.).
Проблема коррупции в среде налоговых органов усугублялась
несовершенством судебной системы, которая редко обеспечивала
восстановление нарушенных прав налогоплательщиков. Имевшиеся
на начало переходного периода мощности судебной системы не были адекватны потребностям рыночной экономики, что вызывало перегрузку судов и затяжки в рассмотрении дел. Кроме того, несмотря
на то что в большинстве стран с переходной экономикой формально
была декларирована независимость судей, требовалось время на замену советских судейских кадров, которые привыкли воспринимать
суд как придаток карательной системы государства.
Еще одним важным институциональным фактором была низкая
эффективность правоохранительной системы. Так, в России в первые годы переходного периода количество возбуждавшихся уголовных дел по фактам нарушения налогового законодательства было
ничтожно мало по сравнению с масштабами уклонения от налогообложения3.
Отсутствие механизмов инфорсмента обязательств также накладывало отпечаток на становление налогового администрирования в
постсоциалистических странах, так как позволяло предприятиям
финансировать свои убытки за счет неплатежей кредиторам, в том
числе – государству. В экономике советского типа система обеспечения исполнения контрактных обязательств отсутствовала: в качестве ее субститута функционировала система персонифицированной
партийной ответственности за выполнение централизованно определяемых плановых обязательств. Такой «личностный» механизм
обеспечения обязательств перестал действовать одновременно с разрушением всей системы управления иерархически организованной
экономики, основанной на партийно-советских принципах. Если ли3
Например, в 1992 г. в России было возбуждено всего 147 уголовных дел о налоговых преступлениях, а в 1993 г. – 1242. См.: Солтаганов В.Ф. Налоговая полиция:
вчера, сегодня, завтра. М.: АНО Изд-во Дом НП РФ, 2000.
12
квидация указанного механизма произошла сравнительно быстро, то
поиск замены механизма обеспечения инфорсмента обязательств в
новой экономической среде оказался очень серьезной проблемой4.
Например, отсутствие института банкротства в советском законодательстве и соответственно длительный период его становления затруднили решение проблемы налоговой недоимки. Несмотря на огромные масштабы налоговой недоимки в 90-е годы, в России дела о
банкротстве налогоплательщиков почти не возбуждались.
На формирование законодательства о налоговом администрировании оказывала влияние и слабость банковской системы, а также
криминальность ее отдельных сегментов, что сделало актуальной
проблему определения момента исполнения налоговой обязанности.
Дефолт 1998 г. в России и последовавшее за ним банкротство ряда
частных банков привели к тому, что кредитные организации не
смогли исполнить поручения своих клиентов о перечислении налогов в бюджет, направленные непосредственно до, а также во время
их банкротства. В результате этого пострадали интересы ряда налогоплательщиков, поскольку по принятой в те годы правоприменительной практике налоговая обязанность признавалась исполненной
с момента поступления налога в бюджет. Реакцией на это было Постановление Конституционного Суда и внесение изменений в законодательство, согласно которым налог признавался уплаченным с
момента предъявления налогоплательщиком платежного поручения
на уплату налога при наличии достаточного для его выполнения остатка средств на счете5. Однако новое законодательство привело к
появлению схем уклонения от уплаты налогов путем осуществления
налоговых расчетов через проблемные банки, в результате чего начали страдать интересы бюджета. В то же время недостаточный
уровень развития определенных общественных институтов иногда
играл и позитивную роль, создавая естественные препятствия для
реализации сомнительных законодательных конструкций. Так, вве4
Подробнее об этом см.: Энтов Р., Золотарева А., Луговой О., Ледерман Л. Неплатежи в российской экономике и регионах. М.: СЕПРА, 2001.
5
Подробнее об этом см. далее в главе, посвященной вопросам исполнения налогового обязательства.
13
дение судебного порядка взыскания штрафов, которое могло привести к параличу судебной системы в странах развитой демократии,
в России не имело столь губительных последствий вследствие традиционного недоверия граждан к судам и опасения испортить отношения с налоговыми органами в случае неповиновения их требованиям.
Среди макроэкономических факторов существенным для функционирования налоговой системы был кризис неплатежей в экономике. Дефицит бюджетной системы, будучи обусловленным в том
числе ростом налоговой недоимки, порождал неисполнение расходной части бюджета, что, в свою очередь, раскручивало цепочку неплатежей в экономике. На протяжении 90-х годов в России наблюдался постоянный рост недоимки в консолидированный бюджет,
которая в 1998 г. достигла 8,7% годового ВВП. Причем реальный
объем неисполненных налоговых обязательств следует считать еще
более высоким, учитывая значительные масштабы теневой экономики, неизбежные в условиях ослабления государства после распада
СССР.
Масштабы накопленной налоговой недоимки, во-первых, дестимулировали налоговую дисциплину: полное и своевременное исполнение налоговых обязательств делало налогоплательщика неконкурентоспособным, так как его конкуренты-неплательщики де-факто
несли более низкую налоговую нагрузку. Проблему усугубляли высокие номинальные ставки налогов при наличии большого количества налоговых льгот и пробелов в законодательстве, позволявших
минимизировать налогооблагаемую базу. Во-вторых, в условиях,
когда основная масса налогоплательщиков имела просроченную задолженность, решительная борьба с нарушителями налогового законодательства была невозможна. Наконец, масштабы накопленной
налоговой недоимки порождали непродуманные попытки решения
проблемы, которые обычно только усугубляли ее. Среди таких попыток следует упомянуть: разрешение неденежных и зачетных способов исполнения налогового обязательства6, многочисленные кам6
Подробнее об этом см. далее.
14
пании по реструктуризации налоговой задолженности, налоговые
амнистии. Так, реструктуризация налоговых обязательств проводилась:
• в 1993 г. на основании Указа Президента Российской Федерации
от 27 октября 1993 г. № 1773 «О проведении налоговой амнистии в 1993 году»;
• в 1996 г. на основании Указа Президента Российской Федерации
от 19 января 1996 г. № 65 «О предоставлении предприятиям и
организациям отсрочки по уплате задолженности по налогам,
пеням и штрафам за нарушение налогового законодательства,
образовавшейся до 1 января 1996 г.»;
• в 1997–1998 гг. на основании Постановлений Правительства
Российской Федерации от 5 марта 1997 г. № 254, от 14 апреля
1998 г. № 395, от 2 октября 1998 г. № 1147;
• в 1999 г. на основании Постановления Правительства Российской Федерации от 3 сентября 1999 г. № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности
юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности
по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом»;
• в 2001–2003 гг. на основании Постановлений Правительства РФ
от 8 июня 2001 г. № 458 «О порядке и условиях проведения в
2001 году реструктуризации просроченной задолженности сельскохозяйственных предприятий и организаций по федеральным
налогам и сборам, а также по страховым взносам в бюджеты государственных внебюджетных фондов», от 22 июля 2003 г.
№ 444 «О списании в 2003 году реструктурированной задолженности кредитных организаций перед федеральным бюджетом по
пеням и штрафам», а также других нормативных актов7.
7
Помимо общего механизма реструктуризации в отношении ряда организаций
применялись более мягкие условия. Так, в отношении 15 стратегически и социально
значимых организаций были приняты отдельные Постановления Правительства РФ
о реструктуризации задолженности на общую сумму 13,6 млрд руб. Специальным
Постановлением Правительства РФ реструктурирована и задолженность 542 государственных унитарных предприятий, входящих в уголовно-исполнительную сис-
15
По данным пресс-релиза МНС РФ за 2002 г. «Итоги реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и
сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам8»,
по состоянию на 1 января 2002 г. всего по Российской Федерации в
налоговые органы с заявлением о предоставлении права на реструктуризацию кредиторской задолженности по налогам и сборам перед
бюджетами всех уровней обратилось 50 376 организаций на общую
сумму 349,3 млрд руб., по которым было принято 45 332 решения о
предоставлении права на реструктуризацию на общую сумму
319,1 млрд руб. Справедливости ради следует отметить, что попытки
провести реструктуризацию налоговых обязательств и налоговые
амнистии, несмотря на их явный дестимулирующий эффект, предпринимались и позднее – на втором этапе развития налоговой системы. Так, в 2006–2008 гг. была проведена кампания по амнистии
налогоплательщиков – физических лиц (по НДФЛ). С этой целью
был принят специальный Федеральный закон «Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами» от 30 декабря
2006 г. № 269-ФЗ, предоставлявший право гражданам, с доходов
которых ранее не был удержан НДФЛ, а также взносы во внебюджетные фонды, легализовать свои доходы, уплатив налог на ставке
13%. При этом лица, утаившие ранее доходы от государства, освобождались от уплаты ЕСН или взносов во внебюджетные фонды, а
также от уплаты пеней по НДФЛ. Таким образом, недобросовестные
налогоплательщики получили существенную экономию по сравнению с плательщиками, своевременно исполнявшими свои налоговые
обязательства.
Еще одним заслуживающим упоминания макроэкономическим
фактором были резкий скачок инфляции в результате либерализации
цен и сохранение высокого уровня инфляции в дальнейшем. Стремление государства снизить негативное влияние инфляции на налоговые поступления в некоторых странах с переходной экономикой
тему, на общую сумму 3,8 млрд руб.; 62 организаций федерального железнодорожного транспорта на общую сумму 13,3 млрд руб. Подробнее об этом см.
http://www.nalog.ru/news/anons02/0019.shtml
8
http://www.nalog.ru/news/anons02/0019.shtml
16
предопределило крайне жесткие правила исчисления и высокий
размер пени, который зачастую превышал уровень инфляции.
Многие особенности развития систем налогового администрирования в постсоциалистических странах можно объяснить политическими факторами. Так, широта налоговых полномочий региональных властей в России в первые годы переходного периода была обусловлена децентралистскими тенденциями и стремлением федерального правительства заручиться поддержкой субъектов Федерации в его противостоянии с прокоммунистическим парламентом. В
то же время проблем, связанных с наличием внутренних зон пониженного налогообложения, не избежали и некоторые унитарные
постсоветские республики: здесь нарушение принципа равномерности налоговой нагрузки для налогоплательщиков различных регионов могло обусловливаться привилегиями, предоставляемыми центральной властью своим фаворитам из территориальной (региональной) элиты.
В развитии системы налогового администрирования в постсоветской России можно выделить два основных этапа. Первый – этап
формирования системы налогового администрирования – продолжался с 1991 по 1999 г. В этот период действовали два базовых закона в этой области: Закон «О государственной налоговой службе
РСФСР»9 и Закон «Об основах налоговой системы»10. Первый из
указанных законов определял структуру налоговых органов, их права и обязанности. Второй давал определения основных понятий налогового законодательства (в частности, понятия налога, налогоплательщика), содержал перечни федеральных, региональных и местных налогов, устанавливал основные права и обязанности налогоплательщиков.
Вместе с тем характерной особенностью первого этапа развития
системы налогового администрирования являлась относительно
низкая регулирующая роль законов по сравнению с подзаконными
9
Закон РФ «О государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г. №
943-1.
10
Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1.
17
актами (Указами Президента, инструкциями налоговых органов и
пр.). Это объяснялось как недостаточным уровнем детальности соответствующих законов, большинство норм которых не было рассчитано на прямое применение, так и политическими факторами.
Так, в результате политического кризиса октября 1993 г. Указы Президента на некоторое время практически подменили собой законы,
регулируя вопросы, традиционно относящиеся к исключительной
компетенции законодательной власти. Особое место среди источников налогового права на первом этапе формирования налоговой системы занимали решения Конституционного Суда, в которых были
сформулированы некоторые базовые для налогового законодательства понятия и принципы.
Второй этап развития системы налогового администрирования
начался со вступлением в силу первой части Налогового кодекса
1 января 1999 г. Ее принятие ознаменовало первый этап масштабной
налоговой реформы в России. В отличие от ранее действовавшего
законодательства первая часть Налогового кодекса прямо регулирует практически все значимые аспекты налогового администрирования, в том числе:
виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, основания возникновения (изменения, прекращения), порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, принципы установления, введения в действие и прекращения действия налогов и сборов;
организационно-правовые основы деятельности налоговых органов;
права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и
других участников отношений, регулируемых законодательством о
налогах и сборах;
формы и методы налогового контроля;
ответственность за совершение налоговых правонарушений;
порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.
Со вступлением в 1999 г. в действие части 1 Налогового кодекса
и в дальнейшем с введением в действие глав части 2 Налогового ко18
декса система налогов и сборов была существенно оптимизирована.
В частности, количество налогов было сокращено почти в 4 раза, а
ставки основных из них – понижены.
Если на первом этапе развития налоговой системы существовало
53 вида налогов и сборов, то на протяжении второго этапа ее развития их количество налогов постоянно уменьшалось.
В настоящее время вопросы, связанные с организацией системы
налогов и сборов, регулируются главой 2 Налогового кодекса. Перечень федеральных, региональных и местных налогов установлен в
ст. 13–15 НК РФ. И если в первоначальной редакции данных статей
было установлено 28 видов налогов и сборов (из них 16 федеральных, 7 региональных и 5 местных налогов и сборов), то после 2004 г.
перечень сократился до 14 видов налогов и сборов (из них 9 федеральных, 3 региональных и 2 местных налога). Особого внимания
заслуживает связь налоговой реформы с реформированием системы
межбюджетных отношений. На первом этапе развития налоговой
системы распределение доходов между бюджетами различных
уровней было непрозрачно, какие-либо общие, единообразные
принципы разграничения доходных источников не применялись.
Это было обусловлено как общей нестабильностью доходной базы
государства вследствие высокой инфляции, дефицитности бюджетов, так и низким уровнем развития бюджетного федерализма. В совокупности эти причины привели к тому, что:
• приносящие наибольший объем доходных поступлений налоги
были отнесены к категории федеральных, тогда как региональные и местные налоги покрывали менее 15% расходных обязательств региональных и местных бюджетов11. Следует отметить,
что эта проблема так и не была решена. В процессе реформы
межбюджетных отношений, проведенной в 2003–2005 гг., объем
расходных обязательств региональных и местных бюджетов существенно вырос, тогда как доходность региональных и местных налогов не только не увеличивалась, но, напротив, сокраща11
См. данные, приведенные в Постановлении Правительства РФ «О программе
развития бюджетного федерализма в Российской Федерации на период до 2005
года» от 15 августа 2001 г. № 584.
19
лась. К примеру, в 2000-х годах был отменен налог с продаж;
налог на игорный бизнес также утратил свое значение в связи с
введенными территориальными ограничениями на размещение
игорных заведений. Результатом этого стало дальнейшее сокращение доли доходов от региональных и местных налогов в бюджете субъектов РФ и муниципальных образований. По нашим
оценкам, на 2008 г. они покрывают не более 9% расходных обязательств регионального и местного уровней;
• соответственно налоговые доходы регионов и местного самоуправления складывались преимущественно из отчислений от
налогов, отнесенных к категории федеральных;
• отчисления от федеральных налогов перераспределялись поновому практически каждый год, что существенно ограничивало
возможности субъектов Российской Федерации и муниципальных образований по среднесрочному бюджетному планированию.
Кроме того, распределение налоговых доходов между федеральным и региональным бюджетами не было единым для разных регионов, поскольку с рядом субъектов РФ Правительством РФ были
заключены специальные соглашения, позволяющие им распоряжаться большей по сравнению с другими регионами частью доходных поступлений от региональных и федеральных налогов. Так, подобные соглашения заключались с Республиками Татарстан, Башкортостан и Якутия12. Заключение подобных соглашений подрывало
конституционный принцип равноправия субъектов РФ во взаимоотношениях с федеральными органами, размывало единство налоговой
системы и усиливало асимметричность в федеративных отношениях.
В начале 2000-х годов указанные проблемы межбюджетных отношений были по большей части решены. По итогам инвентариза12
См. напр., Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики
Саха (Якутия) «В области бюджетных отношений» от 28 июня 1995 г. № 11, согласно которому в целях ускорения расчетов между бюджетами, сокращения
встречных финансовых потоков в бюджет республики могли «передаваться….федеральные налоги в объемах, согласованных для финансирования» отдельных программных расходов.
20
ции и перераспределения расходных обязательств между разными
уровнями государственной власти и местного самоуправления было
проведено перераспределение налоговых доходов между уровнями
бюджетной системы, процентное распределение доходов от федеральных налогов было закреплено законодательно, а полномочия
регионов и муниципальных образований по введению в действие
региональных (местных) налогов были четко определены в Налоговом кодексе РФ.
В значительной степени решению проблем распределения налоговых доходов способствовало принятие Постановления Правительства РФ «О Программе развития бюджетного федерализма в Российской
Федерации на период до 2005 года» от 15 августа 2001 г. № 584.
Данной Программой планировалось к 2005 г.:
1) расширить налоговые полномочия органов власти субъектов и
местного самоуправления при одновременном предотвращении недобросовестной налоговой конкуренции и обеспечении единого налогового пространства;
2) законодательно закрепить основные доходные источники (собственные налоги, отчисления от налоговых поступлений) за региональными и местными бюджетами на постоянной (долгосрочной)
основе в соответствии с установленным разграничением расходных
полномочий и обязательств;
3) сократить масштабы расщепления налоговых поступлений между уровнями бюджетной системы, предусматривая при прочих
равных условиях зачисление 100% поступлений по определенным
видам налогов и сборов за бюджетом одного уровня;
4) отказаться от практики централизации поступлений по региональным и местным налогам в вышестоящие бюджеты;
5) обеспечить уплату налогов, поступающих в региональные и
местные бюджеты, по месту фактической деятельности предприятий, ликвидировать внутренние «офшорные» зоны, ввести правовые и финансовые механизмы по противодействию недобросовестной налоговой конкуренции.
Из перечисленных задач на практике были решены вторая, четвертая и пятая. В частности, в 2004 г. Федеральным законом «О вне21
сении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования межбюджетных отношений»13 последний был дополнен ст. 50, 56, 61, 61.1, 61.2, закрепившими разграничение налоговых доходов между уровнями бюджетной системы. К числу нерешенных можно отнести задачу расширения налоговых полномочий
региональных и местных властей, которые даже сократились по
сравнению с 90-ми годами за счет исключения права предоставления льгот по федеральным налогам. Не удалось существенно повысить и долю поступлений от региональных и местных налогов в общем объеме налоговых доходов региональных и местных бюджетов.
Как указывалось выше, она не только не повысилась, но напротив,
существенно сократилась.
Последние заметные изменения в системе налогового администрирования связаны с принятием Федерального закона «О внесении
изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.
Поправки затронули почти все статьи части 1 Налогового кодекса
РФ и носили как технический, так и содержательный характер. Текущее
состояние законодательства о налоговом администрировании будет
подробно рассмотрено в дальнейших разделах данной работы.
1.2. Понятие налога и сбора
В определении налога и сбора, содержащемся в действующем
Налоговом кодексе, нашли закрепление существенные признаки налога, сформулированные ранее в решениях Конституционного Суда14.
Необходимость рассмотрения вопроса о признаках налога и
13
Федеральный закон «О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской
Федерации в части регулирования межбюджетных отношений» от 20 августа
2004 г. № 120-ФЗ.
14
См. постановление КС РФ «По делу о проверке конституционности статьи 11.1
Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 года "О государственной границе
Российской Федерации" в редакции от 19 июля 1997 года» от 11 ноября 1997 г.
№ 16-П.
22
сбора Конституционным Судом была обусловлена наличием серьезных пробелов в правовом регулировании данного вопроса. Ранее
Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»
1991 г. давал следующее определение налога и сбора: «Под налогом,
сбором, пошлиной и другим платежом понимается обязательный
взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный
фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами»15. Это определение налога и
сбора было предельно общим, и, как следствие, неточным, что породило целый ряд проблем, таких как16:
− невозможность четкого разграничения налогов и платежей нефискального характера, поступающих в бюджет. К примеру,
санкции, налагаемые судом и иными органами государственной
власти на граждан и юридических лиц за нарушения законодательства, арендная плата за пользование государственным имуществом или компенсации в возмещение ущерба, причиненного
этому имуществу, соответствовали признакам обязательности,
поступали в доходы бюджета, однако фискальными платежами
не являлись и не регулировались налоговым законодательством.
Тем не менее формально они подпадали под определение налога,
содержавшееся в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»;
− отсутствие прямого указания на денежный характер налоговых
платежей, что привело к широкому распространению практики
неденежных расчетов с бюджетом;
− отсутствие указания на вид нормативных актов, которыми могут
устанавливаться налоги, дало возможность вводить на региональном и местном уровнях квазиналоговые платежи. Например,
в Москве, а также в ряде других крупных городов России в сере-
15
Статья 2 Закона.
Подробно об этом см.: Научные труды № 19Р. Проблемы налоговой системы России: теория, опыт, реформа. Т. 1 и 2. М.: ИЭПП, 2000.
16
23
дине 90-х годов взималась плата за приобретение жилья иногородними и за получение постоянной регистрации17;
− отсутствие разграничения между понятием налога и понятием
сбора приводило к смешению сбора с другими платежами в
бюджет, не имеющими фискального характера. Сбор, в отличие
от налога, не обладает признаком индивидуальной безвозмездности, так как уплачивается за оказание его плательщику определенных государственных услуг, однако старое определение
налога и сбора не выделяло специфических признаков данного
платежа.
Как было отмечено выше, одним из серьезных недостатков старого определения налоговых платежей было отсутствие прямого
указания на их денежный характер. Это привело к тому, что вплоть
до 1999 г. бюджеты принимали платежи в неденежной форме, что, в
свою очередь, усиливало рост бюджетной задолженности. На федеральном уровне зачетные операции проводились с использованием
специальных инструментов18. В конце 1994 г. в обращение были выпущены казначейские обязательства (КО), представлявшие собой
разновидность государственных ценных бумаг с процентной ставкой ниже рыночной и индоссируемые некоторым минимальным
17
Так, Московская областная Дума ввела сбор за поселение иногородних собственников квартир в Московской области, установив его в размере 300 минимальных
зарплат для граждан России и 1500 (что на тот момент составляло среднюю стоимость двухкомнатной подмосковной квартиры) – для иностранцев и лиц без гражданства. Эта ситуация стала предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ,
принявшем по этому вопросу Постановление КС РФ от 4 апреля 1996 г. № 9-П.
Постановлением Государственной Думы Ставропольского края от 6 октября 1994 г.
№ 118-8 утверждено Временное положение о пребывании и определении на постоянное место жительства в Ставропольском крае, согласно которому право граждан
на выбор места жительства в Ставропольском крае реализуется только на возмездной основе (пункт 3); определение на постоянное место жительства в населенных
пунктах Кавказских Минеральных Вод Ставропольского края возможно лишь при
наличии специального разрешения, которое выдается в пределах ежегодных квот,
равных 0,5% числа жителей соответствующего населенного пункта (пункт 21).
Аналогичные решения были приняты в г. Москве, Воронеже и других регионах.
18
Энтов Р. , Золотарева А., Луговой О., Ледерман Л. Неплатежи в российской экономике и регионах.М.: СЕПРА, 2001..
24
числом частных предприятий. Основной задачей выпуска подобных
государственных обязательств являлась реструктуризация задолженности бюджета перед бюджетополучателями. Погашение КО
осуществлялось как в наличных деньгах, так и путем обмена на казначейские налоговые освобождения (КНО), дающие право предъявителю зачесть налоговые обязательства по номиналу. В 1996 г.
Минфин России начал эмитировать КНО непосредственно в качестве обеспечения финансирования некоторых федеральных расходов.
Использование КНО имело неоднозначные последствия для
бюджета. Во-первых, эмитируя КНО по ставке ниже рыночной, государство фактически перекладывало бремя обслуживания части
государственного долга на бюджетополучателей: получив от правительства КНО вместо наличных денег, бюджетополучатели могли
немедленно их реализовать лишь по цене значительно ниже цены
размещения. Второй и, пожалуй, одной из наиболее серьезных проблем, с которыми столкнулось Правительство при использовании
КНО и КО, явилось их использование предприятиями, намеренно
накапливавшими недоимку исключительно с целью ее дальнейшего
погашения с помощью данных ценных бумаг. Модифицированные
схемы взаимозачетов использовались на федеральном уровне вплоть
до 1998 г., но всем им в той или иной степени были присущи описанные выше недостатки КНО и КО.
На региональном и муниципальном уровнях использование различных схем взаимозачетов и денежных суррогатов при исполнении
бюджетов было еще более популярным. Наиболее распространенной
формой уплаты налоговых платежей долгое время являлись векселя
крупных компаний (в основном региональных отделений естественных монополистов, оказывающих коммунальные услуги бюджетным организациям), а также векселя региональных и местных администраций. Выпущенные векселя обращались между региональными
и муниципальными предприятиями и местными бюджетами, которые таким образом получали часть налоговых платежей и финансировали свои расходы. Зачастую векселя номинировались не в денежных единицах, а в единицах товаров, что приводило к фактиче-
25
скому дисконтированию налоговых обязательств, проходившему к
тому же на фоне высокой инфляции.
Не менее распространенной формой погашения обязательств по
налоговым платежам в местные бюджеты была оплата товарами или
услугами. В 90-е годы существовало большое число примеров подобной практики в разных регионах России, все они характеризовались несколькими негативными признаками. Во-первых, низкой
прозрачностью такого рода операций. Во-вторых, явными потерями
бюджета от дисконтирования налоговых обязательств в процессе
обращения денежных суррогатов (векселей предприятий, банков,
региональных и городских администраций). Реальная стоимость полученных бюджетополучателями перечислений в виде денежных
суррогатов или в натуральной форме практически всегда оказывалась ниже номинальной. То же можно сказать и о фактическом исполнении бюджета. В-третьих, при использовании взаимозачетов с
заранее определенной цепочкой участвующих в ней предприятий
ухудшалась структура расходов бюджета, так как государственные
органы фактически были вынуждены финансировать именно те статьи, бюджетополучатели по которым участвовали в цепочке взаимозачетов. В-четвертых, при использовании схем взаимозачетов создавались стимулы для накопления недоимки с целью их последующего погашения с помощью инструментов, позволяющих дисконтировать налоговые обязательства. И, наконец, в-пятых, нарушалась прозрачность механизма финансирования расходов бюджета, усиливающая коррупцию.
Таким образом, отсутствие формального запрета на неденежное
погашение налоговых обязательств и использование взаимозачетов
значительно способствовали развитию налогового кризиса середины
девяностых годов.
С 1999 г. в связи со вступлением в силу первой части Налогового
кодекса, в которой налог был определен как денежное обязательство, проведение неденежных зачетов было прекращено.
Использование денежных форм зачетов также значительно сократилось в связи с началом экономического роста и появлением у
налогоплательщиков оборотных средств, а также в связи с приняти26
ем Бюджетного кодекса, согласно которому (ст. 235) финансирование расходов путем зачета денежных средств допускалось только
при наличии встречных обязательств между бюджетом и получателем бюджетных средств (при наличии задолженности получателя
бюджетных средств по платежам в бюджет). Это существенно ограничило возможности для проведения многосторонних зачетов, при
которых налоговая задолженность зачитывалась налогоплательщикам – поставщикам бюджетных учреждений в счет кредиторской
задолженности последних. Недостатком многосторонней зачетной
схемы было то, что она создавала стимулы к накоплению несанкционированной или просто фиктивной кредиторской задолженности
бюджетных учреждений перед поставщиками товаров, работ и услуг, которая погашалась путем освобождения последних от их реальных налоговых обязательств.
Впоследствии в 2000 г. были запрещены и прямые зачеты налоговой задолженности получателя бюджетных средств в счет обязательств бюджета по финансированию расходов19, а с 1 января 2008 г.
ст. 235 БК РФ утратила силу ввиду принятия Федерального закона
от 26 апреля 2007 г. № 63-ФЗ, в связи с чем зачеты встречных обязательств полностью прекратили свое существование.
Еще одна проблема, которая была порождена недостатками определения налога и сбора, содержавшегося в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», и состояла в том, что многие фискальные по своей природе платежи вводились в действие
актами исполнительной власти в обход налогового законодательства, была снята Постановлением Конституционного Суда Российской
Федерации от 11 ноября 1997 г. № 16-П20. В этом постановлении были впервые сформулированы признаки, при наличии которых тот
или иной платеж должен подпадать под конституционное понятие
19
Согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 5 августа 2000 г.
№ 116-ФЗ в ст. 235 БК РФ, ее положения «не распространяются на зачет налогов и
сборов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии с Налоговым кодексом и
иными законодательными актами Российской Федерации о налогах и сборах».
20
Постановление КС РФ «По делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона Российской Федерации от 1 апреля 1993 г. «О государственной границе Российской Федерации» в редакции от 19 июля 1997 г.».
27
«федеральные налоги и сборы», установление которых в соответствии со ст. 71 (п. «з») и 57 Конституции Российской Федерации относится к полномочиям федерального законодательного органа. Впоследствии эти признаки нашли закрепление в понятии налога, данном в первой части Налогового кодекса. Согласно ст. 8 НК РФ под
налогом понимается «обязательный, индивидуально безвозмездный
платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления денежных средств в целях
финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
Новацией по сравнению с ранее действовавшим законодательством стало также закрепление понятия сбора, под которым понимается «обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических
лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами
и должностными лицами юридически значимых действий, включая
предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)». Это упростило отграничение сборов от платежей нефискального характера, хотя и не решило окончательно этой проблемы ввиду отсутствия в указанном определении сбора указаний на характер
«юридически значимых действий», за совершение которых они могут взиматься. На наш взгляд, от нефискального платежа сбор отличается тем, что услуги, являющиеся объектом обложения, предоставляются исключительно государственными органами (или органами местного самоуправления) и не имеют рыночной стоимости, а
потому размер сбора не имеет строгой привязки к расходам государства на оказание соответствующих услуг и зачастую предназначен
для покрытия других расходов государства.
После 1999 г. судам также приходилось рассматривать дела, связанные с необходимостью определения статуса того или иного платежа в качестве «сбора» с точки зрения налогового законодательства. Однако это можно объяснить не только описанной выше нечеткостью формулировок Налогового кодекса, но и непоследовательно28
стью позиции Конституционного Суда РФ при рассмотрении различных дел по вопросу о правомерности установления отдельных
элементов платежей, имеющих фискальный характер, подзаконными
нормативными актами. Ниже рассмотрены примеры подобных споров.
Так, Законом РСФСР от 19 декабря 1991 г. «Об охране окружающей природной среды» (ст. 6)21 Правительство РФ было уполномочено устанавливать порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия. Во исполнение
указанного предписания Правительство РФ приняло Постановление
от 28 августа 1992 г. № 632 «Об утверждении Порядка определения
платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» (далее – Постановление).
Принятие данного Постановления повлекло целый ряд судебных
исков, которые рассматривались как в Верховном, так и в Конституционном Судах РФ. И Верховный, и Конституционный суды сошлись во мнении, что данная плата представляет собой фискальный
платеж. Верховный Суд установил, что плата за загрязнение окружающей природной среды по своей правовой природе обладает всеми признаками налога, перечисленными в ст. 8 НК РФ (обязательна,
индивидуально безвозмездна, представляет собой отчуждение денежных средств плательщика для финансирования государства).
Конституционный Суд склонялся к тому, что данная плата является
сбором. В своем Определении от 10 декабря 2002 г. № 284-О22
Конституционный Суд указал: «Платежи за негативное воздействие на
окружающую среду как необходимое условие получения юридиче21
Подробнее об этом см.: Научные труды № 19Р. Проблемы налоговой системы
России: теория, опыт, реформа. Т. 1 и 2. М.: ИЭПП, 2000.
22
Определение КС РФ от 10 декабря 2002 г. № 284-О по запросу Правительства
Российской Федерации о проверке конституционности Постановления Правительства Российской Федерации «Об утверждении порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия» и ст. 7 Федерального закона «О введении в
действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации».
29
скими лицами и индивидуальными предпринимателями права осуществлять хозяйственную и иную деятельность, оказывающую негативное воздействие на окружающую среду, являются обязательными
публично-правовыми платежами (в рамках финансово-правовых отношений) за осуществление государством мероприятий по охране
окружающей среды и ее восстановлению от последствий хозяйственной и иной деятельности, оказывающей негативное на нее влияние в пределах установленных государством нормативов такого допустимого воздействия. Они носят индивидуально-возмездный и
компенсационный характер и являются по своей правовой природе
не налогом, а фискальным сбором. Общие принципы обложения таким сбором, ряд существенных его признаков, а именно плательщики, объект налогообложения – виды вредного (негативного) воздействия на окружающую природную среду, а также в общей форме
налоговая база – нормативно допустимые выбросы и сбросы загрязняющих веществ, размещение отходов и т.д., а также перечень нормативов допустимого негативного воздействия на окружающую
среду и их существенные характеристики определены непосредственно федеральным законом. Что же касается порядка определения
платы и ее предельных размеров, то федеральный законодатель предоставил право его установления Правительству Российской Федерации. Предоставление указанного правомочия Правительству Российской Федерации не может рассматриваться как произвольное и
ничем не мотивированное.»
По нашему мнению, комментируемое Определение Конституционного Суда противоречит его собственной позиции, выработанной
при разрешении аналогичных вопросов, ярким примером которой
может служить Постановление от 11 ноября 1997 г. № 16-П по делу
о проверке конституционности ст. 11.1 Закона «О государственной
границе Российской Федерации» (на котором, кстати, основывал
свое решение по делу о правомерности установления платы за загрязнение окружающей природной среды Верховный Суд).
В данном деле Конституционный Суд указал следующее:
«Налог или сбор может считаться законно установленным только
в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы
30
налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем
прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов
налогового обязательства. Наделение законодательного органа Российской Федерации конституционными полномочиями устанавливать налоги означает также обязанность самостоятельно реализовывать эти полномочия. Вместе с тем […] Правительство Российской
Федерации […] вправе на основании федерального закона установить порядок взимания сбора за пограничное оформление и конкретизировать установленные законодателем нормативные положения,
определяющие существенные элементы налогового обязательства».
На основании этих аргументов Конституционный Суд признал
соответствующим Конституции положение Закона «О государственной границе Российской Федерации» об установлении Правительством порядка взимания сбора за пограничное оформление и не
соответствующими Конституции положения того же Закона об установлении Правительством Российской Федерации размеров сбора
за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или
частично от уплаты указанного сбора.
Чтобы подтвердить вывод о взаимном противоречии решений
Конституционного Суда от 11 ноября 1997 г. и от 10 декабря 2002 г.,
сопоставим оспаривавшиеся положения Закона «О государственной
границе Российской Федерации» и Постановления Правительства
РФ № 632 «Об утверждении Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды,
размещение отходов, другие виды вредного воздействия», определяющие компетенцию Правительства РФ при установлении соответственно сбора за пограничное оформление и платы за загрязнение
окружающей природной среды.
Признанная неконституционной норма Закона «О государственной границе Российской Федерации» наделяла Правительство правом устанавливать «порядок взимания и размеры сбора за пограничное оформление, а также категории владельцев транспортных
средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора».
31
Закон «Об охране окружающей природной среды» определял базу обложения в самом общем виде: «выбросы, сбросы загрязняющих
веществ, размещение отходов и другие виды загрязнения», тем самым предоставляя Правительству право не только по установлению
размеров и порядка взимания платы, но и по уточнению объекта обложения. Принятое во исполнение этого закона Постановление Правительства РФ № 632 уточняло и даже расширяло объект обложения
по сравнению с Законом: в частности, помимо выбросов, сбросов
загрязняющих веществ и размещения отходов Постановление предусматривает обложение «других видов вредного воздействия (шум,
вибрация, электромагнитные и радиационные воздействия и т.п.)».
Предоставленное Правительству Законом «Об охране окружающей природной среды» полномочие по установлению другого существенного элемента налогообложения – ставок – оно передоверяет
Министерству экологии и природных ресурсов. Правом устанавливать еще один элемент налогообложения – льготы по плате за загрязнение – в соответствии с п. 4 Постановления № 632 наделены
органы исполнительной власти субъектов РФ.
Итак, как видим, Правительству РФ были делегированы более
обширные полномочия по установлению существенных элементов
налогообложения применительно к плате за загрязнение, чем к сбору за пограничное оформление. Если по сбору за пограничное
оформление Правительство могло определять ставку, льготы и порядок взимания сбора, то по плате за загрязнение помимо определения этих элементов Правительство могло уточнять объект налогообложения. При этом при рассмотрении Закона «О государственной
границе Российской Федерации» Конституционный Суд признал,
что «отнесение к ведению Правительства Российской Федерации
установления существенных элементов налогового обязательства не
соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти», а при рассмотрении Постановления № 632 – что
предоставление Правительству аналогичных полномочий «не может
рассматриваться как произвольное и ничем не мотивированное».
32
Следует отметить, что нормативы платы за загрязнение окружающей среды устанавливаются Правительством РФ до настоящего
времени. Возможность возникновения подобных коллизий объясняется недостаточной четкостью формулировок действующего Налогового кодекса РФ о порядке установления налогов и сборов. Хотя в
соответствии с кодексом все существенные элементы налогообложения могут устанавливаться исключительно законом, кодекс не
уточняет, с какой степенью детальности должны быть описаны в
законе элементы налогообложения и, в частности, может ли налоговый закон в этой части содержать отсылки к подзаконным актам.
1.3. Порядок установления налогов и сборов
В отличие от большинства институтов налогового администрирования, которые на протяжении последних 15 лет оставались относительно стабильными, порядок установления налогов и обязательных
платежей, имеющих фискальный характер, несколько раз кардинально менялся. Это связано с тем, что порядок установления налогов определяет объем фискальных полномочий, а следовательно,
налоговых доходов разных уровней бюджетной системы. Соответственно изменения в правовом регулировании этого института во многом были обусловлены политическими причинами, прежде всего –
изменениями в соотношении сил между регионами и центром.
Первые два года после распада Советского Союза отмечалось
развитие бюджетного сепаратизма, выразившееся в отказе некоторых субъектов Российской Федерации перечислять в федеральный
бюджет собранные на их территории налоги и ввести в законные
рамки бюджетный процесс. Например, Челябинская область и Совет
Сибирских областей в 1992 г. приняли решение о введении одноканальной налоговой системы23. Это означало, что все – и федеральные, и региональные – налоги первоначально поступали в региональный бюджет, а затем регион перечислял в федеральный бюджет
фиксированную сумму платежей. Многие области переводили в федеральный бюджет только часть положенных налогов. Добиться со23
Российская экономика в 1992 году. Тенденции и перспективы. М.: ИЭПП, 1993.
33
блюдения бюджетной дисциплины в условиях ослабления федерального центра из-за хронического противостояния правительства
и парламента можно было только в обмен на предоставление субъектам Федерации легальных гарантий их бюджетной обеспеченности и самостоятельности, в том числе за счет расширения фискальных полномочий.
Формально первая редакция Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» 1991 г. предусматривала минимальные налоговые полномочия субнациональных властей. Статьи 20 и
21 Закона содержали перечни региональных24 и местных налогов.
При этом региональные налоги устанавливались законодательными
актами Российской Федерации и взимались на всей ее территории.
Иными словами, регионы не имели права отказаться от введения в
действие на своей территории того или иного налога. Регионам принадлежало только право варьировать ставки региональных налогов,
«если иное не установлено федеральным законом», т.е. данное правило допускало исключения. Это же полномочие принадлежало органам местного самоуправления, но при этом они дополнительно
имели право не вводить на своей территории некоторые из местных
налогов. Большинство федеральных законов о региональных и местных налогах устанавливало верхний предел налоговой ставки. В то
же время первоначальная редакция Закона «Об основах налоговой
системы в Российской Федерации» не содержала запрета на введение регионами и муниципалитетами дополнительных налогов.
В 1992 г. регионам и муниципальным образованиям было предоставлено право устанавливать дополнительные льготы по федеральным налогам в пределах сумм, зачисляемых в их бюджеты25.
Это стимулировало недобросовестную налоговую конкуренцию между регионами (выразившуюся, в частности, в возникновении внутренних зон пониженного налогообложения, в которых налогоплательщики из других регионов регистрировались без намерения осу24
В то время вместо термина «региональные налоги» использовался термин «налоги республик в составе Российской Федерации и налоги краев, областей, автономной области, автономных округов».
25
Статья 1 Закона РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1.
34
ществлять на их территории предпринимательскую деятельность
исключительно в целях минимизации налоговых обязательств). Эта
мера была компенсирована установлением запрета для органов государственной власти всех уровней «вводить дополнительные налоги и обязательные отчисления, не предусмотренные законодательством Российской Федерации, равно как и повышать ставки установленных налогов и налоговых платежей»26.
Однако этот запрет действовал недолго. После роспуска Верховного Совета в октябре 1993 г. федеральное правительство остро нуждалось в поддержке региональных властей. Эта поддержка была
приобретена за счет предоставления Указом Президента Российской
Федерации органам государственной власти субъектов РФ и местным органам государственной власти права вводить дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные законодательством Российской Федерации27. Правомерность этого Указа вызывала серьезные сомнения, так как Указы Президента не могут противоречить
действующим законам. Однако, в связи с тем что данный Указ был
издан в период особых полномочий Президента, он приобрел силу
закона, и все положения Закона «Об основах налоговой системы в
Российской Федерации» о правах регионов по установлению собственных налогов в дальнейшем применялись лишь в части, не противоречащей п. 7 данного Указа. Таким образом, расширение полномочий региональных и местных властей по установлению дополнительных налогов не нашло отражения в Законе «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».
Такое положение не только приводило к неравномерной налоговой нагрузке на налогоплательщиков различных регионов и муниципалитетов (что само по себе нежелательно в условиях объективно
ограниченной мобильности населения), но и нарушало конституционные права граждан и единое экономическое пространство страны.
В этот период на субнациональном уровне часто вводились налоги,
препятствующие свободному перемещению товаров, работ и услуг.
26
27
Данный запрет введен Законом РФ от 16 июля 1992 г. № 3317-1.
Пункт 7 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2268.
35
Например, Постановлением Государственной Думы Ставропольского края от 6 октября 1994 г. № 118-8 было утверждено Временное
положение о пребывании и определении на постоянное место жительства в Ставропольском крае, согласно которому право граждан
на выбор места жительства в Ставропольском крае реализуется
только на возмездной основе (п. 3); определение на постоянное место жительства в населенных пунктах Кавказских Минеральных Вод
Ставропольского края возможно лишь при наличии специального
разрешения, которое выдается в пределах ежегодных квот, равных
0,5% числа жителей соответствующего населенного пункта (п. 21).
Введение на региональном уровне фискальных платежей, нарушающих конституционное право граждан на свободу передвижения
и выбор места жительства на территории страны, было неоднократно обжаловано в Конституционный Суд РФ. В частности, по указанному вопросу было принято решение КС РФ от 4 апреля 1996 г.
№ 9-П, имевшее компромиссный характер: с одной стороны, КС РФ
признал введение платежей «за благоустройство территории» законным, но, с другой – указал, что они не должны быть чрезмерными и
должны предусматривать определенные льготы.
В результате для решения возникших проблем 18 августа 1996 г.
«в целях облегчения налогового бремени и упорядочения установления и взимания налогов и сборов по решениям органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного
самоуправления» Президент издал Указ № 1214, которым отменял с
1 января 1997 г. предоставленное ранее регионам право по введению
налогов и сборов, не предусмотренных федеральным законодательством.
Вступивший в силу в 1999 г. Налоговый кодекс в ст. 1–3 четко
определил, что:
все элементы налогообложения по федеральным налогам и сборам устанавливаются исключительно федеральным законодательством;
региональные и местные налоги устанавливаются федеральным
законодательством и вводятся в действие законами субъектов РФ и
нормативными правовыми актами представительных органов мест36
ного самоуправления, принятыми в соответствии с Налоговым кодексом (при этом в Налоговом кодексе содержится закрытый перечень региональных и муниципальных налогов и сборов, из чего следует, что другие налоги и сборы вводиться на территории России не
могут);
все обязательные элементы налогообложения по налогам и сборам (к каковым относятся: налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок
исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога, льготы и основания для их использования налогоплательщиком) должны быть
установлены законодательно. Применительно к сборам законодательно устанавливаются их плательщики, а также элементы обложения по конкретным сборам;
не допускается установление налогов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, в частности прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств,
либо иначе ограничивающих или создающих препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Таким образом, после 1999 г. большая часть вышеописанных
проблем, связанных с неравномерностью налогообложения на территории Российской Федерации, утратила свою актуальность.
1.4. Основные тенденции развития налогового
администрирования в постсоциалистических странах
Практически во всех бывших республиках СССР история становления системы налогового администрирования, как и в Российской
Федерации, может быть разделена на два основных этапа: до и после
кодификации налогового законодательства. В России первый этап
продолжался с 1991 по 1999 г. В этот период действовали два базовых закона в этой области28: Закон «О государственной налоговой
28
Первый из указанных законов определял структуру налоговых органов, их права
и обязанности. Второй давал определения основных понятий налогового законода-
37
службе РСФСР»29 и Закон «Об основах налоговой системы»30, а также отдельные законы о каждом из взимаемых на российской территории налогов. Аналогичные по направленности правового регулирования и по своей структуре законы действовали в 90-е годы практически во всех странах СНГ. Можно предположить, что основные
нормы, регулирующие вопросы налогового администрирования на
этом этапе, были в значительной степени заимствованы странами
СНГ у Российской Федерации. Характерной особенностью первого
этапа развития системы налогового администрирования на всем
постсоветском пространстве являлась относительно низкая регулирующая роль законов по сравнению с подзаконными актами, которые чаще всего издавались в виде инструкций налоговых органов.
Это объяснялось недостаточным уровнем детальности соответствующих законов и имело следствием нарушение баланса прав налогоплательщиков и полномочий налоговых органов в пользу последних, так как налоговые органы использовали предоставленные им
нормотворческие полномочия наиболее удобным для себя образом.
Налоговая реформа во всех постсоциалистических странах начиналась с создания налоговой администрации, приспособленной для
работы с функционально независимыми от нее налогоплательщиками. Построение структуры налоговой администрации шло по одной
из двух принятых в развитых странах моделей: как независимого
ведомства (Россия до 2003 г., Украина после 1996 г., Таджикистан,
Азербайджан, Казахстан), либо как подразделения Министерства
финансов (Россия после 2003 г., Украина до 1996 г., Кыргызстан,
Румыния, Болгария, Латвия).
Выделение налоговых органов в самостоятельное ведомство
обычно было обусловлено стремлением повысить их политический
статус в качестве реакции на серьезные проблемы с собираемостью
тельства (в частности, понятия налога, налогоплательщика), содержал перечни федеральных, региональных и местных налогов, устанавливал основные права и обязанности налогоплательщиков.
29
Закон «О государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г.
№ 943-1.
30
Закон РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 г. № 2118-1.
38
налогов. Почти во всех постсоциалистических странах налоговая
администрация на протяжении всего переходного периода функционировала как централизованное ведомство, т.е. одновременно отвечала за сбор федеральных, региональных и местных налогов. Это
можно объяснить унитарным государственным устройством абсолютного большинства этих стран и справедливыми опасениями, что
выведение налоговых органов из-под централизованного контроля
может негативно отразиться на законности их деятельности. На первых этапах налоговой реформы постсоциалистические страны часто
прибегали к нетрадиционным методам укрепления налоговой дисциплины: в частности, к созданию для этих целей политических органов (Россия, Молдова), к материальному стимулированию налоговых органов за счет части доходов от взыскиваемых ими с налогоплательщиков санкций (Россия, Кыргызстан), к проведению массовых кампаний по реструктуризации налоговой задолженности и налоговых амнистий.
Анализ опыта стран СНГ позволяет также выделить три применяемые модели организации органов, ответственных за расследование налоговых преступлений: где-то они образуют отдельное ведомство (например, Молдова, Кыргызстан, Украина, Чехия, Болгария,
Россия до 2003 г.), где-то функционируют в рамках правоохранительной системы (Россия после 2003 г.), где-то входят в структуру
налоговых органов (Азербайджан, Казахстан).
В первые годы налоговой реформы в законодательстве большинства стран СНГ, в том числе России, отсутствовало четкое определение налогов и сборов, необходимое для их отграничения от платежей неналогового характера, а также необходимое указание на
денежный характер налоговых платежей31.
Так, в Налоговом кодексе Узбекистана определение налога отсутствовало, в принципе, вплоть до 2007 г. В настоящее время в
Налоговый кодекс Узбекистана внесены существенные уточнения, в
том числе в него включено определение налога, близкое к российскому. Согласно ст. 12 НК Узбекистана под налогами понимаются
31
Подробнее о проблемах определения налога и сбора в российском законодательстве на первом этапе его развития см. выше.
39
установленные кодексом обязательные денежные платежи в бюджет, взимаемые в определенных размерах, носящие регулярный,
безвозвратный и безвозмездный характер. Однако определение сбора по-прежнему осталось некорректным, не позволяющим разграничить сборы и другие платежи, поступающие в бюджет республики.
Согласно ст. 12 НК Узбекистана под «другими обязательными платежами» понимаются установленные кодексом «обязательные денежные платежи в государственные целевые фонды, таможенные
платежи, а также сборы, государственная пошлина, уплата которых
является одним из условий совершения в отношении плательщиков
уполномоченными органами и должностными лицами юридически
значимых действий, включая предоставление определенных прав
или выдачу лицензий и иных разрешительных документов».
В Законе Украины «О системе налогообложения»32 не отражены
основные признаки налога и не проведено отличий налога от сбора.
В п. 17 ст. 10 НК Республики Казахстан закреплено понятие налога. Согласно данной статье налоги – это законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер. Четкое определение сбора отсутствует33.
Согласно ст. 5 НК Таджикистана налогом признается любой обязательный платеж, предусмотренный налоговым законодательством,
в том числе штрафные платежи и пени.
В законодательстве многих стран СНГ (в частности, Украины,
Таджикистана) не содержится указаний на денежный характер налогового платежа. Это может объясняться как сохранением проблем с
взиманием налогов в денежной форме, так и противодействием отмене этой практики со стороны коррумпированных элементов налоговых органов, извлекающих личный доход в процессе осуществле-
32
Закон Украины от 25 июня 1991 г. № 1251-ХІІ «О системе налогообложения», с
изменениями и дополнениями.
33
Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 г. № 209-2 «О налогах и других
обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)».
40
ния зачетных схем и реализации имущества, поступающего в уплату
налогов.
На первом этапе развития налогового администрирования для некоторых стран СНГ было характерно отсутствие четкого разграничения фискальных полномочий как между представительной и исполнительной ветвями власти одного уровня бюджетной системы,
так и между различными уровнями бюджетной системы. Зачастую
органы исполнительной власти пользовались правом установления
существенных элементов налогообложения, что усугубляло проблему нестабильности налогового законодательства.
Более того, в 90-е годы практически во всех странах СНГ существовала проблема установления фискальных платежей региональными и местными властями без санкции центральных властей. Так, в
Республике Казахстан в 1995 г. была принята Конституция, которая
установила обязанность уплачивать на только налоги и сборы, но и
другие обязательные платежи. К «другим обязательным платежам»,
которые упоминаются в ст. 35 Конституции Республики Казахстан,
были отнесены: отчисления, взносы, плата и пошлина34. Следствием
этой неопределенности стало введение многочисленных фискальных
сборов и отчислений во внебюджетные фонды на местном уровне.
Впоследствии за счет детализации положений ст. 35 Конституции
Республики Казахстан в Налоговом кодексе отмеченная проблема
была снята.
Определенные сложности возникали в странах с переходной экономикой и в связи с неточностью определения налогоплательщика,
приводившей к тому, что филиалы и представительства организаций
могли рассматриваться в качестве самостоятельных налогоплательщиков35.
Филиалы юридических лиц, имеющие отдельный баланс и банковский счет, вплоть до настоящего времени рассматриваются в качестве самостоятельных налогоплательщиков в Таджикистане, Бе34
См. http://www.invalid.kz/modules/editor/editor/wysiwygpro/site_files/Zakon/akt/1.1.htm, а
также: Худяков А.И. Налоговое право Республики Казахстан. Алматы, 1998. С. 31.
35
В России такой подход к понятию налогоплательщика применялся на первом
этапе развития налогового администрирования (вплоть до 1999 г.).
41
ларуси, Молдове и Азербайджане, Узбекистане. Так, Налоговый кодекс Азербайджана признает налогоплательщиками налога на прибыль «предприятия», к которым в том числе относятся «филиалы,
структурные подразделения или иные отдельные подразделения
юридических лиц, имеющие самостоятельный баланс, текущие и
иные счета»36. Согласно ст. 13 НК Узбекистана налогоплательщиками признаются «физические лица, юридические лица и их обособленные подразделения». Это также создает возможности для уклонения от налогообложения путем концентрации прибыли юридического лица в филиалах, расположенных в зонах пониженного налогообложения.
Второй этап развития системы налогового администрирования в
странах с переходной экономикой связан с принятием Налоговых кодексов, которое в большинстве этих стран произошло в конце 90-х –
начале 2000-х годов. Так, Налоговые кодексы были приняты:
• в Республике Кыргызстан – в 1996 г.37;
• в Республике Молдова – в 1997 г.38;
• в Республике Узбекистан – в 1997 г.39;
• в Республике Таджикистан – в 1998 г.40;
• в Республике Азербайджан – в 2000 г.41;
• в Республике Казахстан – в 2001 г.42;
• в Республике Беларусь – в 2003 г.43
36
Налоговый кодекс Азербайджанской Республики от 11 июля 2000 г. № 905-IГ.
Налоговый кодекс Кыргызской Республики, утвержденный Законом Кыргызской
Республики от 26 июня 1996 г. № 25.
38
Налоговый кодекс Республики Молдова утвержден Законом Республики Молдова
от 24 апреля 1997 г. № 1163-XIII.
39
Налоговый кодекс Республики Узбекистан утвержден Законом РУ от 24 апреля
1997 г. № 396-I.
40
Налоговый кодекс Республики Таджикистан принят Законом Республики Таджикистан от 12 ноября 1998 г. № 665.
41
Налоговый кодекс Азербайджанской Республики от 11 июля 2000 г. № 905-IГ.
42
Кодекс Республики Казахстан от 12 июня 2001 г. № 209-2 «О налогах и других
обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)».
43
Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь. Закон РБ от 4 января
2003 г. № 184-З.
37
42
Однако все они к моменту их принятия не были достаточно детально проработаны, содержали целый ряд пробелов и неточностей,
в связи с чем впоследствии неоднократно уточнялись и дорабатывались. Например, в Узбекистане через 10 лет после принятия Налогового кодекса в 2007 г. была принята его полностью новая редакция,
утвержденная другим законом44.
В отличие от законодательства первых лет переходного периода
Налоговые кодексы стран СНГ прямо регулируют практически все
значимые аспекты администрирования, в том числе:
1) виды налогов и сборов;
2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок
исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;
3) принципы установления, введения в действие и прекращения
действия ранее введенных налогов и сборов;
4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов
и других участников отношений, регулируемых законодательством
о налогах и сборах;
5) формы и методы налогового контроля;
6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;
7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий
(бездействия) их должностных лиц.
С принятием Налоговых кодексов обычно связано и повышение
уровня правовых гарантий для налогоплательщиков. Тем не менее
качественный сдвиг в законодательстве о налоговом администрировании имел место не везде. Так, на Украине до сих пор45 не принят
Налоговый кодекс, который устанавливал бы единообразную регламентацию процедур налогового администрирования по всем видам
налогов, взимаемых в республике. Большинство процедур попрежнему регламентируется либо применительно к отдельным видам налогов (в специальных законах), либо на подзаконном уровне.
Ниже проведем сравнение положений законодательства стран
СНГ по наиболее важным аспектам налогового администрирования.
44
Налоговый кодекс Республики Узбекистан утвержден Законом Республики Узбекистан от 25 декабря 2007 г. № ЗРУ-136.
45
По данным на 2008 г.
43
Одним из таких аспектов является объем полномочий, предоставленных налоговым органам. Как правило, налоговые органы
стран СНГ наделяются широким перечнем прав, значительная часть
которых слабо детализирована с процедурной точки зрения. Так,
Налоговый кодекс Республики Казахстан наделяет налоговые органы стандартным набором прав, характерным и для российского законодательства, а также правом создавать налоговые акцизные посты46, взыскивать недоимки пени и штрафы во внесудебном порядке47, проводить «условное исключение налогоплательщика из Государственного реестра налогоплательщиков»48, «косвенным методом
определять налоговое обязательство налогоплательщика»49 и т.д.
Помимо этого, налоговые органы Республики Казахстан, как и российские налоговые органы, вправе обращаться в суд с исками о признании сделок налогоплательщика недействительными.
Сама проблема, связанная с последствиями недействительности
сделок, направленных на уклонение от уплаты налогов, имеет ту же
правовую природу, что и в Российской Федерации50. Поскольку порядок пересмотра налоговых последствий сделок без изменения их
гражданско-правовых последствий законодательством Казахстана
(как и прочих стран СНГ) не установлен, по отношению к сделкам,
имеющим основной своей целью получение налоговой выгоды,
применяются последствия недействительности, установленные гражданским законодательством.
Так, согласно ст. 158 Гражданского кодекса Республики Казахстан, сделка может быть признана недействительной «в случае, если
один из участников сделки совершил ее с намерением уклониться
от исполнения обязательства или от ответственности перед третьим лицом либо государством, а другой участник сделки знал или
должен был знать об этом намерении». При этом если в результате
46
См. ст. 549 НК Республики Казахстан.
См., например, ст. 44 НК Республики Казахстан.
48
Проводится в случае, если налогоплательщик не сдает налоговую отчетность, т.е.
имеются признаки фактического прекращения его деятельности.
49
См. п. 10 ст. 16 НК Республики Казахстан.
50
Подробнее об этом см. далее.
47
44
уклонения от уплаты налогов было совершено преступление, т.е.
сумма недоимки отказалась достаточно крупной, то согласно
ст. 157 ГК Казахстана все, что получено по сделке, может быть изъято в доход государства.
В целом, как указывалось выше, большинство прав, перечисленных в Налоговом кодексе Казахстана (кроме права создавать налоговые посты, проводить косвенные оценки, а также некоторых других прав51), имеется и у российских налоговых органов, однако в
российском законодательстве они значительно лучше детализированы с процедурной точки зрения.
Отсутствие детальной регламентации полномочий налоговых органов представляет еще более серьезную проблему для Кыргызстана. Налоговый кодекс Кыргызстана не содержит отдельной статьи,
посвященной правам налоговых органов. При этом статьи, регламентирующие порядок осуществления отдельных процедур налогового администрирования – например, взыскание недоимок, проведение налоговых проверок и т.д., – содержат только самые общие указания на соответствующие полномочия налоговых органов Кыргызстана, не детализируя порядок их осуществления.
К примеру, налоговые органы Кыргызстана уполномочены самостоятельно реализовывать имущество налогоплательщика, на которое по решению суда было обращено взыскание52, т.е. они выполняют часть функций судебных приставов. Помимо этого, они вправе
во внесудебном порядке взыскивать недоимку не только со счетов
самого плательщика, но и со счетов его дебиторов53. При этом какиелибо процессуальные гарантии прав налогоплательщика и его дебиторов соответствующими статьями Налогового кодекса Кыргызстана не предусмотрены, за исключением права на обжалование указанных решений налоговых органов и приостановления взыскания
на время обжалования. В Налоговом кодексе Кыргызстана отсутствуют процедурные нормы, регламентирующие порядок вынесения
51
Например, права взыскивать недоимку с дебиторов и права принимать решение
об эмиссии дополнительных акций неплатежеспособного налогоплательщика.
52
См. ст. 53 НК Кыргызской Республики от 26 июня 1996 г. № 25.
53
См. ст. 54 НК Кыргызской Республики от 26 июня 1996 г. № 25.
45
решений о привлечении налогоплательщика к ответственности, порядок рассмотрения материалов по результатам налоговых проверок, порядок рассмотрения возражений налогоплательщика и т.д.
Серьезную проблему представляет также полнейшее отсутствие
процедурных норм, посвященных вопросам проведения налоговых
проверок. Вопросам проведения проверок посвящена всего одна
статья – ст. 13 НК Кыргызстана. Причем в тексте данной статьи
проверки отсутствует даже четкая классификация по видам проверок. При этом кодекс позволяет налоговой службе истребовать у налогоплательщиков в ходе их проведения любую информацию, а
также получать доступ на территорию плательщика. Так, согласно
ст. 27 НК Кыргызстана уполномоченное должностное лицо налогового органа имеет право:
• «входить на территорию (кроме жилища), используемую для
осуществления экономической деятельности, или территорию,
открытую для всеобщего доступа, в рабочее время проверяемого
налогоплательщика без предварительного уведомления с целью
проверки соблюдения налогоплательщиком требований Налогового кодекса и с последующим официальным оформлением результатов проверки»;
• получать, снимать копии с документов, касающихся предмета
налогообложения, за счет средств государственной Налоговой
службы;
• получать и опечатывать вещественные доказательства с оформлением соответствующих документов;
• давать указания на установку счетных устройств и проверять их
показания;
• опечатывать документы или другие предметы.
Причем все перечисленные права указаны в статье, посвященной
не выездным проверкам, а правам налоговых органов Кыргызстана
на «доступ к информации». Фактически это означает, что камеральные и выездные проверки в законодательстве республики не разделены, и любая проверка, проводимая налоговым органом, может
приобретать черты выездной. В совокупности это может приводить
46
к неопределенности в налоговых правоотношениях и существенно
повышать риски коррупции.
Значительно лучше вопросы, касающиеся прав налоговых органов, урегулированы в Налоговом кодексе Азербайджана. Помимо
«стандартного» перечня прав налоговых органов, кодекс содержит
целый ряд процедурных норм, направленных на обеспечение прав
налогоплательщиков. Особенно это касается процедуры проведения
налоговых проверок: проверки четко разделены на камеральные и
выездные, истребование дополнительных документов, в том числе
документов первичного бухгалтерского учета, допускается только в
ходе выездных проверок. Согласно п. 42.1 ст. 42 НК Азербайджана
право истребовать документы имеется только у должностных лиц,
проводящих выездные проверки54. Помимо этого, в отличие от многих других стран СНГ (например, Кыргызстана), налоговое законодательство Азербайджана предоставляет налогоплательщику определенные процессуальные гарантии при вынесении решений о его
привлечении к ответственности. В частности, он может: представлять письменные возражения, которые в обязательном порядке
должны быть рассмотрены, присутствовать при вынесении решения
о привлечении к ответственности (если подал возражения), одновременно подавать жалобы в вышестоящий налоговый орган и суд,
получать компенсацию убытков, причиненных действиями налоговых органов, и т.д. Таким образом, соотношение прав налоговых
органов и налогоплательщиков в Азербайджане в значительной степени близко к российскому.
При этом налоговые органы Азербайджана располагают и рядом
полномочий, не свойственных российской налоговой службе. Это
связано с тем, что они вправе осуществлять оперативно-розыскные
мероприятия (ст. 23 НК Азербайджана). Соответственно они могут:
54
В данном пункте приведена следующая формулировка: «Должностное лицо налогового органа, проводящее выездную налоговую проверку, вправе в порядке, установленном настоящим Кодексом, истребовать у проверяемого налогоплательщика
необходимые для проверки документы. Лицо, которому направлено требование о
предоставлении документов, обязано представить их налоговому органу в пятидневный срок. Документы представляются в виде надлежащим образом заверенных
копий».
47
производить контрольные закупки товаров в случаях и порядке, установленных Законом Азербайджанской Республики «Об оперативно-розыскной деятельности», а также «производить дознание в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом Азербайджанской Республики».
Также нетипичным для международной практики является их
право «требовать от налогоплательщиков… в случае, когда налогоплательщик подлежит проверке со стороны аудитора, аудиторское
заключение» (ст. 23 НК Азербайджана). Как правило, законодатель
исходит из того, что аудиторское заключение является конфиденциальным. В лучшем случае налоговые органы могут ознакомиться с
выводами аудиторов (получено положительное, условно положительное или отрицательное заключение). Но ознакомление с полным
объемом материалов, подготовленных аудитором, равнозначно проведению выездной налоговой проверки чужими силами.
Определенный интерес представляет отсутствующее у российской налоговой службы право налоговых органов Азербайджана
проводить так называемые «оперативные проверки». Одной из целей данных проверок является мониторинг подведомственной налоговой инспекции территории (складов, офисных помещений и т.д.) с
целью выявления фактов незаконной предпринимательской деятельности без регистрации. Для сравнения: российская налоговая
служба имеет дело только с зарегистрированными плательщиками,
тогда как организации, ведущие деятельность без регистрации, могут быть в лучшем случае выявлены правоохранительными органами. Однако российские правоохранительные органы не проводят
соответствующих мероприятий по мониторингу территории с необходимой степенью регулярности.
Согласно ст. 50 НК Азербайджана оперативный контроль осуществляется с целью:
• выявления налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах;
• выявления фактов продажи, хранения с целью продажи или вывоза за пределы производственного помещения подакцизных то-
48
варов, не маркированных акцизной маркой или маркированных
поддельной акцизной маркой;
• проверки соблюдения правил денежных расчетов с населением;
• выявления фактов принятия валютных ценностей в качестве
платежного средства и незаконной купли-продажи или обмена
валютных ценностей в торговых, обслуживающих учреждениях
и учреждениях общепита с нарушением установленных законодательством норм;
• выявления лиц, занимающихся видами деятельности, требующими специального разрешения (лицензии), без наличия такого
разрешения (лицензии);
• выявления случаев привлечения работодателем физических лиц
к выполнению какой-либо работы (услуги) без заключения трудового договора (контракта).
Сама идея проведения налоговыми органами мониторинга подведомственной территории на предмет выявления фактов осуществления незаконной предпринимательской деятельности представляется
здравой, и соответствующий аспект оперативного контроля следует
оценить положительно. Однако, с другой стороны, столь широкий
перечень прочих целей проведения оперативного контроля представляется неоправданным. Он показывает, что налоговые органы
Азербайджана наделены в общем-то несвойственными налоговой
службе функциями в области валютного контроля, контроля за товарооборотом, а также контроля за соблюдением отдельных положений трудового законодательства. И хотя все перечисленные направления, в конечном счете, оказывают влияние на налоговую базу, целесообразность передачи контрольных полномочий в столь разнородных областях одному органу неочевидна.
Столь широкие возможности налоговых органов Азербайджана
по проведению мероприятий оперативного контроля отчасти обусловлены имеющимися у них оперативно-розыскными полномочиями. Не имея подобных полномочий, налоговые органы не могли бы
проводить контрольные закупки и выявлять перечисленные нарушения.
49
Налоговый кодекс Республики Беларусь в целом предоставляет
налоговым органам стандартный набор прав, близкий по своему содержанию к российскому до внесения изменений в часть 1 Налогового кодекса РФ в 2006 г. Так, налоговые органы Республики Беларусь вправе подавать в суд исковые заявления, перечень которых
является открытым, включая право подавать иски «о признании
осуществляемой плательщиком (иным обязанным лицом) деятельности незаконной в случае нарушения установленного порядка ее
осуществления, а также о признании сделок (договоров) недействительными» (ст. 81 НК РБ). Это означает, что по инициативе налоговых органов республики суд может пересматривать гражданскоправовые последствия сделок, а также переквалифицировать всю
деятельность плательщика в целом. Кроме того, налоговые органы
Республики Беларусь вправе истребовать в ходе проведения камеральных проверок любые документы налогоплательщика (п. 2 ст. 70
НК РБ)55. Налоговые органы республики вправе самостоятельно
взыскивать денежные средства со счета плательщика (ст. 56 НК РБ).
При этом – в отличие от российских налоговых органов при взыскании недоимки за счет имущества плательщика – белорусская налоговая служба обращается в суд (ст. 59 НК РБ).
Однако в Налоговом кодексе Республики Беларусь присутствуют
и такие нетипичные для российской налоговой системы права налоговой службы, как право взыскивать недоимку за счет дебиторов
плательщика (ст. 58 НК РБ), а также право проводить контрольные
закупки (ст. 81 НК РБ). Особенностью белорусского налогового законодательства является и наделение чрезвычайно широкими полномочиями Президента республики в области установления налогов
и сборов. Для сравнения: подобная ситуация была характерна для
налогового законодательства Российской Федерации только в начале 90-х годов, тогда как в Белоруссии она сохранилась до сих пор.
55
Пункт 2 ст. 70 НК РФ прямо говорит о том, что «при проведении камеральной
налоговой проверки налоговый орган вправе истребовать у плательщика (иного
обязанного лица) дополнительные сведения, получить объяснения и документы,
подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты налогов,
сборов (пошлин)».
50
Согласно ст. 11 НК РБ «установление, введение, изменение и прекращение действия республиканских налогов, сборов (пошлин)
осуществляются принятием закона о внесении изменений и дополнений в настоящий кодекс либо Президентом Республики Беларусь».
Имеются сведения и о том, что налоги в республике могут вводиться
и задним числом, хотя формально Налоговый кодекс этого не допускает. Так, в 2008 г. Президент Беларуси подписал Указ от 13 мая
2008 г. «О дополнительных поступлениях в государственный целевой бюджетный фонд национального развития и направлениях их
использования», на основании которого цементные заводы республики обязаны ежемесячно вносить в государственный целевой фонд
80% прибыли, остающейся в их распоряжении после уплаты налогов56. Причем этот платеж был введен именно задним числом: хотя
указ принят в мае, уплачивать взносы цементные заводы обязаны с
1 апреля 2008 г.
Кроме того, Президент республики вправе устанавливать как категориальные, так и индивидуальные налоговые льготы, применение
которых по общему правилу запрещается практически во всех странах СНГ. Согласно ст. 43 НК РБ «льготы по налогам, сборам (пошлинам) устанавливаются Президентом Республики Беларусь и налоговым кодексом». При этом п. 4 ст. 43 НК РБ содержит следующую формулировку: «льготы по налогам, сборам (пошлинам) плательщикам индивидуально предоставляются в виде, порядке и на
условиях, определяемых Президентом Республики Беларусь. Предоставление индивидуальных налоговых льгот юридическим лицам
и индивидуальным предпринимателям не допускается. Организациям и индивидуальным предпринимателям может быть оказана государственная поддержка индивидуально в порядке, определяемом
Президентом Республики Беларусь, в виде: изменения установленного законодательством срока уплаты налогов, сборов (пошлин) и
пеней; нормативного распределения выручки. По решению Президента Республики Беларусь государственная поддержка может быть
оказана плательщикам в иных видах».
56
См., напр.: http://pravo.by/showtext.asp?1210770405687
51
С учетом этого можно сделать вывод о том, что не только налоговые органы, но и органы исполнительной власти в целом в Республике Беларусь обладают чрезвычайно широкими полномочиями
в налоговой сфере. И поскольку процедурные гарантии прав налогоплательщиков в налоговом законодательстве практически отсутствуют (к примеру, порядок вынесения решений по итогам налоговых
проверок установлен в Налоговом кодексе Республики Беларусь в
самом общем виде), можно утверждать, что соотношение прав налогоплательщиков и налоговых органов в республике не является оптимальным. Как было показано выше, налоговые органы имеют
возможность истребовать у плательщика любые документы вне выездных проверок, переквалифицировать его отдельные сделки и деятельность в целом, взыскивать недоимку за счет средств дебиторов и
т.д. Кроме того, именно в Республике Беларусь в отличие от других
стран СНГ практикуется введение новых налогов без участия представительных органов (указами Президента).
Налоговый кодекс Республики Молдова также содержит широкий перечень прав налоговых органов, близкий по своему содержанию к перечню прав российских налоговых органов до внесения изменений в российское налоговое законодательство в 2006 г. В частности, в Молдове право налоговых органов истребовать у плательщика документы не ограничено случаями проведения выездных
проверок. Согласно ст. 145 НК Молдовы документы могут не только
истребоваться, но даже изыматься у налогоплательщика «при необходимости документального подтверждения нарушения» и в «иных
случаях». Из числа прав, несвойственных российским налоговым
органам в настоящее время, следует также отметить право налоговых органов Молдовы создавать налоговые посты (ст. 146 НК Молдовы). Причем если в России такие посты создавались в 90-е годы
только в организациях, производящих подакцизные товары, то в
Молдове их создание допускается «в целях предупреждения и выявления случаев налоговых нарушений, в том числе случаев уклонения
от погашения налоговых обязательств, а также в целях осуществления иных полномочий по налоговому администрированию».
52
Как и в действующем российском законодательстве, а также в законодательстве большинства других стран СНГ (например, в белорусском и казахстанском), налоговые органы Молдовы вправе
предъявлять в суд иски о признании сделок плательщика недействительными. При этом недействительность затрагивает не только налоговые последствия, но и гражданско-правовые последствия сделок. Поскольку специальные нормы, посвященные порядку пересмотра налоговых последствий сделок, в Налоговом кодексе Молдовы отсутствуют, по отношению к ним применяются общегражданские правила недействительности.
Новый Налоговый кодекс Узбекистана, как и Налоговый кодекс
Республики Кыргызстан, не содержит четкого перечня прав и обязанностей налоговых органов, их полномочия описываются в статьях, посвященных отдельным элементам налогового администрирования. Однако, поскольку процедурная составляющая полномочий
налоговых органов практически не детализируется даже в этих
статьях, их регламентацию нельзя признать достаточной. Характеризуя права налоговой службы Узбекистана в общем виде, можно
отметить следующее. Во-первых, налоговым органам предоставлено
право взыскивать недоимку со счетов налогоплательщика, а также за
счет средств его дебиторов в бесспорном порядке (ст. 63, 64 НК
Узбекистана). При этом, однако, взыскание за счет имущества производится через суд (ст. 65 НК Узбекистана). Еще одной особенностью Налогового кодекса Республики Узбекистан является тот факт,
что налоговые органы фактически ограничены в праве истребовать у
налогоплательщика первичные документы в ходе камеральных проверок. Дело в том, так называемый «камеральный контроль» исключен Налоговым кодексом Узбекистана из числа «налоговых проверок», к числу которых отнесено только несколько видов выездных
(плановые, внеплановые и встречные). При этом истребование документов согласно ст. 94 НК Узбекистана может проводиться только
в ходе «налоговых проверок», т.е. в процессе выездных контрольных мероприятий. Правда, при этом внеплановая выездная проверка
может быть проведена налоговым органом в любой момент. Согласно ст. 86 НК Узбекистана внеплановая налоговая проверка прово53
дится при ликвидации юридического лица, а также при «необходимости проведения проверок, вытекающих из решений Президента
Республики Узбекистан или Правительства Республики Узбекистан»
и при «поступлении в орган государственной налоговой службы дополнительных сведений о фактах нарушения налогоплательщиком
налогового законодательства». Таким образом, в случае недостаточности информации для осуществления камерального контроля налоговые органы Узбекистана могут прибегнуть к проведению внеплановой налоговой проверки. Интересно, что, несмотря на общую недостаточность регламентации процедур налогового администрирования, порядок вынесения решения по итогам налоговой проверки
прописан в Налоговом кодексе Узбекистана достаточно четко. Вопервых, в ст. 102 НК Узбекистана указано, что налогоплательщик,
представивший возражения на акт проверки, вправе присутствовать
при вынесении решения по ее итогам. Во-вторых, в ст. 104 НК Узбекистана указано, что если налогоплательщик отказывается от добровольной уплаты штрафа по результатам вынесенного решения, то
налоговые органы могут взыскать этот штраф только через суд. Таким образом, его права в ходе привлечения к ответственности оказываются защищенными в большей степени, чем в соседних республиках (например, в Кыргызстане).
При этом узбекское налоговое законодательство обладает и некоторыми другими особенностями. Во-первых, следует отметить, что в
Узбекистане, как и в Республике Беларусь, Президент обладает широкими полномочиями по предоставлению налоговых льгот (ст. 30
НК Узбекистана). Во-вторых, в Налоговом кодексе Узбекистана
практически отсутствует регламентация вопроса о способах обеспечения налогового обязательства. В разделе 2, посвященном порядку
исполнения налоговых обязательств, отсутствует четкий перечень
способов обеспечения. Согласно ст. 59 НК Узбекистана «к мерам по
обеспечению исполнения обязательств по уплате налогов и других
обязательных платежей относится требование, направленное налогоплательщику органом государственной налоговой службы, о необходимости исполнения его обязательства и о принимаемых мерах
принудительного взыскания налоговой задолженности». При этом
54
по тексту упоминаются также пени. Арест имущества не упоминается вообще, а приостановление операций может использоваться только по решению суда или в контексте борьбы с отмыванием «грязных
денег». Согласно ст. 96 НК Узбекистана «приостановление операций
по счетам налогоплательщика в банках осуществляется только на
основании решения суда, за исключением выявленных случаев легализации доходов, полученных от преступной деятельности, и финансирования терроризма. В случаях воспрепятствования налогоплательщиком проведению налоговой проверки или отказа в допуске
должностных лиц органа государственной налоговой службы для
обследования территорий, помещений, в том числе мест, используемых налогоплательщиком для извлечения доходов либо связанных с
содержанием объекта налогообложения, а также непредставления
налоговой отчетности орган государственной налоговой службы
вправе обратиться в суд с заявлением о приостановлении операций
по счетам налогоплательщика в банках».
Отсутствие четкой регламентации вопроса о способах обеспечения налогового обязательства, а также порядка их применения представляется одним из серьезных недостатков Налогового кодекса
Узбекистана.
Определенный интерес представляет практика регламентации
полномочий налоговых органов на Украине. Как было сказано выше, налоговое законодательство Украины не кодифицировано, в открытом доступе нормативные акты республики практически отсутствуют. Тем не менее анализ имеющихся источников позволил сделать вывод о том, что украинское законодательство в 2005–2007 гг.
претерпело ряд изменений, направленных на ограничение прав налоговой службы. Так, в 2005 г. был принят Закон «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины (относительно
усиления правовой защиты граждан и внедрения механизмов реализации конституционных прав граждан на предпринимательскую деятельность, личную неприкосновенность, безопасность, уважение к
достоинству лица, правовую помощь, защиту)» № 2322-IV от 12 января 2005 г., которым был внесен ряд изменений в Закон Украины от
4 декабря 1990 г. № 509-XII «О государственной налоговой службе в
55
Украине», устанавливающий права и обязанности налоговых органов. В результате большинство действий налоговых органов, носящих принудительный характер, в настоящее время требует санкции
суда. Так, судебное решение требуется при изъятии подлинников
документов, при взыскании штрафов, при продлении сроков выездных налоговых проверок и т.д. Хотя такой подход и направлен на
защиту интересов плательщиков, в целом его нельзя назвать оптимальным, так как он существенно усложняет процесс налогового
контроля и налогового администрирования, а также приводит к перегрузке судов мелкими, незначительными исками, в которых может
отсутствовать даже предмет для спора. В совокупности это позволяет говорить о том, что баланс интересов налогоплательщика и государства в украинском налоговом законодательстве не достигнут.
В начале переходного периода в большинстве стран СНГ недоимки, штрафы и пени по налогам взыскивались с юридических лиц в
бесспорном порядке, а с физических лиц – в судебном. За прошедшие годы во многих странах СНГ порядок взыскания недоимки,
штрафов и пени с юридических лиц был усовершенствован. В настоящее время, как правило, не допускается взыскание в бесспорном
порядке штрафов при отсутствии согласия налогоплательщика. В
Республике Узбекистан57, а также на Украине58 штрафы, не уплаченные налогоплательщиком добровольно, могут быть взысканы только
в судебном порядке, что приводит к необходимости обращаться в
суд даже при взыскании незначительных по своему размеру санкций. Однако наиболее рациональный, на наш взгляд, порядок взыскания недоимки действует в тех странах, где подача жалобы приостанавливает исполнение требования и об уплате налога, и об уплате
штрафа (Таджикистан, Казахстан, Кыргызстан, Беларусь). Это позволяет исключить как ограничение прав налогоплательщиков до
рассмотрения спора судом, так и непроизводительные затраты ре57
См. выше.
См. Закон Украины от 4 декабря 1990 г. № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине», а также Указ Президента Украины от 23 июля 1998 г.
№ 817/98 «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности».
58
56
сурсов налоговой администрации и судебной системы на ведение
заведомо беспочвенных тяжб.
Как уже упоминалось выше, в ряде стран СНГ применяются некоторые механизмы взыскания налоговой задолженности, отсутствующие в налоговом законодательстве Российской Федерации. Например, в Казахстане, Кыргызстане, Таджикистане и Республике
Беларусь допускается взыскание налоговой задолженности за счет
сумм, причитающихся налогоплательщику от третьих лиц. Сам по
себе переход к налоговым органам права требования налогоплательщика к третьему лицу является нормальной практикой и позволяет исключить возможность уклонения от уплаты налогов путем
сговора между налогоплательщиком и его дебиторами, однако при
том непременном условии, что такой переход не приводит к изменению объема и характера обязательства дебитора налогоплательщика.
Между тем по законодательству Казахстана и Кыргызстана такое
изменение происходит, так как налоговые органы (в отличие от налогоплательщика, являющегося первоначальным кредитором по
обязательству) наделены правом бесспорного взыскания долга. Аналогичная проблема существует и в налоговом законодательстве Республики Беларусь. Ст. 58 НК Республики Беларусь предусматривает
право налоговых органов во внесудебном порядке взыскать недоимку с дебиторов налогоплательщика. Причем взыскание допускается
производить «в отношении одного или нескольких дебиторов», а не
в отношении всех дебиторов пропорционально объему их задолженности перед плательщиком. Это означает, что налоговый орган имеет возможность выбора, к кому из дебиторов предъявлять претензии,
а к кому – нет. Такой подход существенно повышает риски коррупции и необъективности в процессе принятия решений налоговыми
органами.
В Казахстане погашение налоговой задолженности допускается
за счет принудительной дополнительной эмиссии акций налогоплательщика, которые поступают в собственность государства59. Это
59
См. ст. 49 и 55 НК Республики Казахстан.
57
влечет переход управления юридическим лицом к государству в обход процедур банкротства.
В ряде стран (например, в Таджикистане, Азербайджане, Молдове) на приобретателя имущества налогоплательщика может быть
возложена ответственность по его налоговым обязательствам в пределах разницы между рыночной и реализационной ценами имущества. Причем только в Молдове условием взыскания налога с приобретателя имущества является наличие между ним и налогоплательщиком отношений взаимной зависимости, которые повышают вероятность сговора с целью увода активов от налогообложения. Учитывая неопределенность механизма оценки рыночной стоимости имущества, эта норма может применяться государством для взыскания
налогов практически с любых контрагентов налогоплательщика. На
наш взгляд, те из описанных процедур, которые создают для государства как кредитора привилегии за счет участников гражданского
оборота, нежелательны.
Стремление государства снизить негативное влияние инфляции
на налоговые поступления в некоторых странах с переходной экономикой в первой половине переходного периода обусловило завышенный размер пени, который зачастую значительно превышал уровень инфляции. Однако на втором этапе налоговой реформы размер
пеней постепенно снижался.
Так, в Республике Беларусь в первой половине 90-х годов на
сумму просроченного налогового обязательства начислялись пени в
размере 0,2% за каждый день просрочки60. В 1996 г.61 размер пени
был привязан к учетной ставке Национального банка Республики
Беларусь, действующей на момент взыскания средств. Одновременно с этим Правительство Республики Беларусь наделялось правом
временно освобождать плательщиков от уплаты пени, а также отсрочивать их взыскание. В настоящее время согласно п. 4 ст. 52 НК
60
Закон «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» от 20
декабря 1991 г. № 1323-XII.
61
Закон от 20 июня 1996 г. № 447-XIII.
58
Республики Беларусь62 процентная ставка пеней за день просрочки
принимается равной 1/360 ставки рефинансирования Национального
банка Республики Беларусь от неуплаченных сумм налога, сбора
(пошлины). При этом предусмотренная ранее возможность освобождения от пеней с принятием Налогового кодекса РБ также сохранилась.
В настоящее время в большинстве стран СНГ действуют рациональные правила уплаты пени: как правило, они погашаются во вторую очередь или пропорционально с суммой основного долга, а их
размер находится на уровне учетной ставки рефинансирования или
чуть выше.
Определенную проблему в налоговом законодательстве ряда
стран СНГ представляет отсутствие четкой регламентации вопроса о
моменте, когда налоговое обязательство признается исполненным.
Встречаются варианты, когда этот вопрос либо не детализируется
налоговым законодательством (Кыргызстан63, Азербайджан64, Таджикистан65), либо решается в пользу налоговых органов, а банковские риски при этом перекладываются на налогоплательщика (Молдова)66. При этом в целом ряде стран СНГ (Беларусь, Казахстан, Узбекистан) налогоплательщик освобождается об несения банковских
рисков, а обязательство признается исполненным с момента переда62
Общая часть Налогового кодекса Республики Беларусь. Закон РБ от 4 января
2003 г. № 184-З.
63
Налоговый кодекс Кыргызстана не содержит четкой регламентации данного вопроса.
64
Ст. 77, 78 НК Азербайджана говорят о том, что налоговое обязательство прекращается «уплатой налогов». При этом неясно, что именно считается моментом его
уплаты: день передачи платежного поручения в банк или день перечисления денег
на бюджетный счет.
65
Ст. 79 НК Таджикистана говорит о том, что «исполнение налоговых обязательств
заключается в уплате суммы причитающихся налогов, начисленных штрафов и
процентов, в установленные сроки независимо от наличия средств на счетах и иного имущества у налогоплательщика». При этом вопрос о моменте признания обязательства исполненным не уточняется.
66
В ст. 178 НК Молдовы прямо указано, что «датой погашения налогового обязательства путем уплаты считается дата зачисления суммы в бюджет на счет соответствующего налогового обязательства».
59
чи платежного поручения в банк. Так, п. 3 ст. 46 НК Республики
Беларусь говорит о том, что днем уплаты налога, сбора (пошлины)
признается «день сдачи плательщиком (иным обязанным лицом)
платежного поручения банку на перечисление причитающихся сумм
налога, сбора (пошлины) при наличии на счете плательщика (иного
обязанного лица) средств, достаточных для исполнения этого платежного поручения в полном объеме».
П. 4. ст. 29 НК Республики Казахстан также указывает, что налоговое обязательство «считается исполненным со дня получения акцепта платежного поручения на сумму налогов и других обязательных платежей от банка или организации, осуществляющей отдельные виды банковских операций, или со дня осуществления платежа
налогоплательщиком через банкоматы или иные электронные устройства, а в наличной форме – с момента внесения налогоплательщиком указанных сумм в банк или уполномоченный орган». Согласно ст. 48 НК Узбекистана обязательство по уплате налогов
«считается исполненным с момента предъявления в банк платежного поручения на уплату соответствующего налога или другого обязательного платежа при наличии достаточных денежных средств на
счете налогоплательщика, а при уплате налога или обязательного
платежа наличными денежными средствами – с момента внесения
денежной суммы в банк или в кассу уполномоченного органа».
Серьезные изменения за последние 17 лет в большинстве стран
СНГ претерпел институт налоговых проверок. В первые годы переходного периода в большинстве стран СНГ порядок проведения налоговых проверок регулировался внутренними актами налоговых
органов, что означало отсутствие процедурных ограничений при их
проведении. В настоящее время порядок проведения налоговых проверок обычно регулируется на законодательном уровне. Так, ст. 67
НК Узбекистана предусматривает возможность проведения налогового контроля в следующих формах: «учет налогоплательщиков;
учет объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением; учет поступлений в бюджет и государственные целевые
фонды; камеральный контроль; хронометраж поступления наличной
денежной выручки; налоговые проверки; применение контрольно60
кассовых машин с фискальной памятью; маркировка отдельных видов подакцизных товаров, а также введение должности финансового
инспектора на отдельных предприятиях; контроль за своевременностью и полнотой поступления денежных средств в доход государства от реализации имущества, обращенного в доход государства; контроль за государственными органами и организациями, осуществляющими функции по взиманию других обязательных платежей».
Ст. 86 НК Узбекистана разделяет налоговые проверки на плановые,
внеплановые и встречные.
Согласно п. 1 ст. 64 НК Республики Беларусь налоговым контролем признается «система мер по контролю за исполнением налогового законодательства, осуществляемая должностными лицами налоговых органов в пределах их полномочий посредством учета плательщиков (иных обязанных лиц), налоговых проверок, опроса плательщиков и других лиц, проверки данных учета и отчетности, осмотра движимого и недвижимого имущества, помещений и территорий, где могут находиться объекты, подлежащие налогообложению
или используемые для извлечения дохода (прибыли), и в других
формах, предусмотренных налоговым и иным законодательством».
Налоговые проверки при этом разделяются на камеральные и выездные, а последние, в свою очередь, – на «комплексные, рейдовые,
тематические и встречные» (ст. 71 НК РБ). Такая классификация
представляется не вполне точной, так как одна и та же проверка может быть одновременно, к примеру, и тематической, и встречной
(или рейдовой и комплексной). Особенностью белорусского законодательства также является то, что не все проверки, проводимые налоговыми органами с выездом к налогоплательщику, признаются
налоговыми. Например, проверка применения контрольно-кассовых
аппаратов при расчетах, хотя и возложена на налоговые органы, регулируется «Правилами ведения кассовых операций в Республике
Беларусь», утвержденными постановлением Правления Национального банка Республики Беларусь 28 июня 2001 г. № 159, и формально налоговой проверкой не является. Такое же положение характерно и для России. Однако в некоторых странах СНГ в сфере регламентации порядка осуществления налоговых проверок сохранилась
61
ситуация, характерная для Российской Федерации начала 90-х годов.
К примеру, как уже указывалось выше, Налоговый кодекс Республики Кыргызстан практически не разграничивает камеральные и выездные проверки, а также не детализирует процессуальные аспекты
их проведения.
Ограничения, устанавливаемые в отношении периодичности,
длительности и повторности налоговых проверок, в большинстве
стран СНГ не всегда последовательны и эффективны, хотя попытки
каким-либо образом ограничить полномочия налоговых органов по
проведению выездных проверок предпринимались практически в
каждом рассмотренном государстве. Так, в настоящее время почти
везде запрещено проведение повторных проверок с идентичным
предметом, однако это правило почти везде имеет исключения, существенно снижающие его значение.
Например, законодательство Молдовы формально запрещает
проведение повторных проверок с идентичным предметом, однако
перечень исключений из этого правила столь широк, что фактически
не стесняет свободу налоговых органов. Согласно п. 8 ст. 214 НК
Молдовы67 «запрещается повторное проведение с выездом на место
налогового контроля в отношении одних и тех же налогов (пошлин)
и сборов за налоговый период, который ранее уже был подвергнут
контролю, за исключением случаев, когда повторное проведение
налогового контроля продиктовано реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, связано с инспектированием деятельности
налогового органа вышестоящим органом, обусловлено деятельностью налоговых постов или обнаружением после проведения контроля признаков налоговых нарушений, когда это является встречной проверкой, когда контроль осуществляется по запросу правоохранительных органов, когда необходимость этого возникла вследствие рассмотрения дела о нарушении налогового законодательства
или обжалования». Налоговый кодекс Беларуси ограничивает общий
67
Налоговый кодекс Республики Молдова утвержден законами Республики Молдова от 24 апреля 1997 г. № 1163-XIII, от 17 декабря 1997 г. № 1415-XIII, от 16 июня
2000 г. № 1053-XIV, от 26 июля 2001 г. № 407-XV, от 16 июня 2000 г. № 1055-XIV,
от 1 апреля 2004 г. № 93-XV.
62
срок проведения выездной проверки 30 днями, но в то же время разрешает его продление на неопределенный срок руководителем налогового органа. Кроме того, в Республиках Молдова и Беларусь никакие ограничения по срокам и продолжительности проверок не действуют в отношении крупнейших налогоплательщиков, так как на
их территории допускается создание постоянно действующих налоговых постов.
Ограничения, установленные Налоговым кодексом Казахстана,
также оставляют налоговым органам широкие возможности для
проведения повторных налоговых проверок. Согласно ст. 534 НК
Казахстана комплексные налоговые проверки не могут проводиться
не чаще одного раза в год, а тематические – не чаще одного раза в
полугодие по одному и тому же виду налога и другому обязательному платежу в бюджет. Однако при этом также установлен перечень
случаев, когда такие ограничения не действуют:
1) при проведении документальных проверок, осуществляемых в
связи с реорганизацией или ликвидацией юридического лица и прекращением деятельности индивидуального предпринимателя, а также в случае снятия с учета по налогу на добавленную стоимость на
основании заявления налогоплательщика;
2) при проведении документальных проверок, осуществляемых в
связи с истечением срока действия контракта на недропользование;
3) при проведении встречных проверок;
4) при проведении тематических проверок, проводимых на основании заявления налогоплательщика, на предмет достоверности
сумм налога на добавленную стоимость, предъявленного к возврату;
5) при дополнительных проверках, проводимых на основании
решения органа, рассматривающего жалобу налогоплательщика на
уведомление по акту налоговой проверки;
6) при внеочередных документальных проверках, проводимых
согласно приказу руководителя уполномоченного государственного
органа в отношении конкретного налогоплательщика, а также по
основаниям, предусмотренным уголовно-процессуальным законодательством Республики Казахстан.
63
Хотя данный перечень исключений из правила о недопустимости
повторной проверки достаточно широк, по сравнению с нормами
Налоговых кодексов других стран СНГ он выглядит относительно
приемлемо.
Определенный интерес вызывают и нормы украинского законодательства, регламентирующие порядок проведения налоговых проверок. Выездные проверки делятся на плановые и внеплановые. Порядок их проведения урегулирован Законом Украины от 4 декабря
1990 г. № 509-XII «О государственной налоговой службе в Украине»
и Указом Президента Украины от 23 июля 1998 г. № 817/98 «О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности» в части, не противоречащей Закону «О государственной налоговой службе в Украине». Перечень оснований для проведения
внеплановых, в том числе повторных, проверок достаточно широк.
В него входят и такие основания, как наличие жалобы налогоплательщика, содержащей требования полной или частичной отмены
результатов первоначальной проверки, и проведение проверки вышестоящим налоговым органом, и возбуждение уголовного дела
против налогоплательщика, и выявление фактов правонарушений
при проверке других налогоплательщиков, а также некоторые иные
основания. Однако в отличие от других стран СНГ внеплановая проверка на Украине может проводиться только по решению суда, что
хотя бы частично защищает плательщика от административного
давления со стороны налоговой службы. Интересны также нормы
Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины (относительно усиления правовой защиты граждан и внедрения механизмов реализации конституционных прав
граждан на предпринимательскую деятельность, личную неприкосновенность, безопасность, уважение к достоинству лица, правовую
помощь, защиту)» от 12 января 2005 г. № 2322-IV, касающиеся сроков проведения плановых и внеплановых выездных проверок. Дело
в том, что Украина является единственным государством СНГ, где
установлены различные сроки проведения проверок для обычных
организаций и субъектов малого бизнеса. Длительность плановых
проверок обычных организаций не должна превышать 20 дней, а
64
субъектов малого предпринимательства – 10 дней. Сроки для внеплановых проверок еще меньше: 10 дней – для обычных организаций и 5 дней – для субъектов малого предпринимательства. Причем
продлеваться данные сроки могут только по решению суда.
В большинстве стран СНГ право налоговых органов на доступ в
производственные помещения никак не ограничивается, а доступ в
жилые помещения налогоплательщика допускается либо только с
его согласия (Азербайджан), либо с санкции прокурора или суда
(Таджикистан, Молдова). Так, согласно ст. 27 НК Кыргызстана для
доступа на территорию налогоплательщика налоговому инспектору
не требуется никаких специальных документов (таких, как ордер,
постановление прокурора и т.д.). Исключение составляет доступ в
жилые помещения. Однако вопрос о порядке доступа налоговых инспекторов в жилище налогоплательщика кодексом не регулируется.
В Казахстане порядок доступа должностных лиц налоговых органов на территорию налогоплательщика определяется положениями
ст. 538 НК путем закрепления обязанности налогоплательщика допустить «должностных лиц органа налоговой службы, проводящих
налоговую проверку, на территорию или в помещения (кроме жилых
помещений), используемые для извлечения доходов, либо на объекты налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, для
обследования». При воспрепятствовании доступу должностных лиц
органа налоговой службы, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения составляется протокол, являющийся основанием для наложения административного взыскания. Таким образом, для доступа на территорию налогоплательщика
налоговым инспекторам не требуется получения каких-либо санкций со стороны суда и прокурора.
Воспрепятствование деятельности налогового органа «путем необеспечения доступа в производственные, складские, торговые и
другие помещения и места для хранения имущества» рассматривается в качестве правонарушения и Налоговым кодексом Молдовы
(ст. 253). Доступ налоговых органов в жилище осуществляется с согласия проживающего в нем лица или с санкции прокурора.
65
Согласно ст. 40 НК Азербайджана право налоговых органов на
доступ в производственные помещения не ограничивается, а доступ
в жилые помещения налогоплательщика допускается только с его
согласия. Однако при этом в случае отказа налогоплательщика налоговые органы получают право исчислить сумму налога по косвенным признакам. Кроме того, противодействие налоговым органам
при доступе в производственные помещения считается налоговым
правонарушением и согласно ст. 40.4 НК АР карается штрафом.
Аналогичные положения содержит ст. 74 НК Беларуси. В Таджикистане доступ в жилые помещения осуществляется с санкции прокурора (п. 2 ст. 48 НК РТ).
Особый интерес представляют нормы, определяющие полномочия налоговых органов стран СНГ по переоценке размера налоговых
обязательств плательщика в ходе мероприятий налогового контроля,
в том числе с целью противодействия трансфертному ценообразованию68.
Различные методы противодействия трансфертному ценообразованию широко применяются в мире для борьбы с уклонением от налогообложения69. В процессе налоговой реформы эти механизмы
налогового администрирования были заимствованы и большинством
стран с переходной экономикой. Однако в странах СНГ законодательство, предусматривающее применение косвенных методов
оценки налогового обязательства, находится на разных стадиях развития. Так, Налоговый кодекс Азербайджана почти дословно воспроизводит нормы российского законодательства (ст. 20 и 40 НК РФ) о
принципах определения цен для целей налогообложения. В ряде государств СНГ контроль за ценообразованием ограничен кругом
внешнеторговых сделок (Казахстан, Кыргызстан) или сделок между
взаимозависимыми лицами (Таджикистан).
68
В Российской Федерации в настоящее время имеются правовые основания для
пересмотра цены сделок с целью противодействия трансфертному ценообразованию. Соответствующие нормы содержатся в ст. 20 и 40 НК РФ. Подробнее об этом
см. в разделе 5 настоящей работы.
69
Подробнее о международном опыте противодействия трансфертному ценообразованию см. в главе, посвященной вопросам организации налогового контроля.
66
Имеются и страны, в которых соответствующие нормы практически отсутствуют. Хотя в Налоговом кодексе Республики Беларусь
имеются указания на критерии «взаимозависимости» лиц (ст. 20 НК РБ),
в кодексе отсутствует порядок их использования для целей пересмотра цен по сделкам, заключаемым взаимозависимыми налогоплательщиками. В Налоговом кодексе Узбекистана до 2007 г. присутствовали отдельные нормы, направленные на противодействие
трансфертному ценообразованию (ст. 127 НК УР в старой редакции), однако после принятия новой редакции от 25 декабря 2007 г.
№ ЗРУ-136 эти нормы были исключены. При этом в других странах
(Кыргызстан, Таджикистан и Молдова) налоговым органам предоставлена полная свобода переоценивать объем налогового обязательства по косвенным признакам, практически без ограничения перечня
случаев, когда такая переоценка допускается.
В целом же эффективность контроля за трансфертным ценообразованием в странах СНГ следует оценить как низкую, несмотря на
все отмеченные различия в уровне его развития.
Следует также отметить, что проблема борьбы с уклонением от
налогообложения путем искажения цен в принципе не может быть
решена исключительно путем совершенствования норм налогового
права, направленных на противодействие трансфертному ценообразованию. Для создания эффективной системы противодействия ценовому манипулированию требуется не только налоговый контроль
за сделками, заключаемыми между взаимозависимыми лицами, но и
развитие практики расследования правоохранительными органами
налоговых мошенничеств, основанных на занижении/завышении
цен в контрактах, заключаемых между сторонами, не состоящими в
отношениях зависимости.
Для сравнения70: в большинстве развитых стран контроль за ценами, применяемыми в договорной практике, распространяется в
первую очередь на сделки между взаимозависимыми лицами. При
этом особое внимание уделяется сделкам, заключенным между
70
Подробнее о практике противодействия трансфертному ценообразованию, применяемой в странах ОЭСР, см. в главе, посвященной вопросам налогового
контроля.
67
взаимозависимыми лицами, находящимися в различных налоговых
юрисдикциях. В таких сделках имущество может реально продаваться по цене, отличающейся от рыночной, так как при наличии
отношений взаимной зависимости передача имущества от одного
лица другому практически не затрагивает общее экономическое положение сторон сделки (которые с экономической точки зрения составляют единое целое), но при этом позволяет воспользоваться налоговыми преимуществами. Случаи же искажения цен в сделках
между формально независимыми лицами, объединенными сговором,
направленным на уклонение от уплаты налогов, обычно рассматриваются как мошенничество (так как в этом случае искажается только
объявленная, но не фактическая цена), и борьба с ними ведется
иными – преимущественно уголовными – методами. Однако доказывание факта противоправного сговора представляет значительные
сложности и требует эффективной правоохранительной системы,
которой страны с переходной экономикой, как правило, не располагают. Отсюда и вытекает их стремление решить проблемы уклонения от налогообложения средствами налогового администрирования, не предполагающими необходимости серьезных следственных
действий.
При переходе ко второму этапу развития налогового администрирования практически во всех странах СНГ произошли серьезные
изменения и в области ответственности за налоговые правонарушения и преступления.
В качестве общей тенденции следует отметить декриминализацию незначительных по масштабам причиненного казне ущерба нарушений налогового законодательства. В частности, повышение порога уголовной ответственности имело место в Российской Федерации71, Таджикистане, Азербайджане, Армении, Казахстане, на Украине и в других странах.
71
Если до 1996 г. в России уклонение от уплаты налога рассматривалось как преступление, если сумма неуплаченного налога составляла около 200 долларов США
для физических лиц и около 4 тыс. долларов – для организаций, то в настоящее
время эти суммы составляют соответственно 4,3 и 21 тыс. долларов США.
68
Кроме того, следует отметить постепенное снижение средних
размеров налоговых санкций. Если в 90-е годы штраф за сокрытие
от налогообложения дохода в большинстве стран СНГ мог достигать
пятикратной суммы сокрытого или заниженного налога, то в настоящее время он не превышает 50% этой суммы.
Так, ст. 13.6 КоАП Республики Беларусь72, в котором установлены санкции за неуплату налога, предусматривает взыскание штрафа
в размере 20% суммы недоимки. В Республике Казахстан максимальный размер штрафов, установленных КоАПом республики73, за
непредставление налоговой декларации и уклонение от уплаты налогов достигает 50% суммы недоимки. Согласно ст. 261 НК Республики Молдова в этой стране неуплата налога влечет «наложение
штрафа в размере 2% суммы налога (пошлины) или сбора, не уплаченной в срок, в случае, когда период неуплаты не превышает одного месяца, с увеличением при неуплате и в дальнейшем на 2% суммы налога (пошлины) или сбора, не уплаченной в срок, в каждом
последующем месяце или на долю от этих 2% при неполном месяце,
но не более чем на 24% в совокупности». При этом штраф за неуплату акцизов достигает 50% суммы акцизов «по реализованным подакцизным товарам». Таким образом, в настоящее время размер налоговых санкций в перечисленных государствах сопоставим с российским.
Отказ большинства государств СНГ от высоких штрафов следует
оценить положительно. На наш взгляд, в переходных экономиках,
характеризующихся слабостью правоохранительной системы и соответственно избирательным привлечением к ответственности, высокий размер штрафов негативно сказывается на нейтральности налоговой системы. Особенностью ряда стран СНГ, следующих в этом
отношении российскому опыту, является наличие особой «налоговой» ответственности, применяющейся наряду с административной
и уголовной ответственностью за налоговые правонарушения. Причем «налоговая» ответственность, по сути, ничем не отличается от
административной, т.е. применяется за нарушения закона, которые в
72
73
См. КоАП Республики Беларусь от 21 апреля 2003 г. № 194-З.
См. КоАП Республики Казахстан от 30 января 2001 г. № 155 - II ЗРК.
69
силу своей небольшой общественной опасности не требуют уголовно-правовых мер. Это приводит к необоснованным различиям в
санкциях и правилах производства по делам о налоговых правонарушениях, предусмотренных административным и налоговым законодательством, и иногда допускает возможность привлечения к
двойной ответственности за одно и то же правонарушение.
Так, в Республике Беларусь установлена и «налоговая», и административная ответственность. Причем если административная ответственность прописана непосредственно в КоАПе РБ, то «налоговая» установлена не Налоговым кодексом, а Указами Президента
Республики Беларусь «О дополнительных мерах по регулированию
налоговых отношений» от 22 января 2004 г. № 36 и от 30 июня
2006 г. № 419. В ряде случаев составы правонарушений пересекаются.
К примеру, ответственность за «нарушение порядка ведения бухгалтерского учета и правил хранения бухгалтерских документов и
иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов»
в виде штрафа установлена Кодексом об административных правонарушениях РБ от 21 апреля 2003 г. № 194-З74. Одновременно с этим
п. 1.4 Указа Президента Республики Беларусь № 419 также установлена ответственность за «нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, других элементов налогового учета, а также отсутствие у налогового агента учета начисленных и выплаченных плательщику доходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату
или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин)». Причем в
обоих случаях к числу субъектов ответственности относятся индивидуальные предприниматели. Таким образом, налицо случай двойной ответственности по составам, сходным до степени смешения.
Вслед за большинством развитых стран постсоветские государства часто устанавливают повышенный размер санкций для налогоплательщиков, умышленно совершивших налоговое правонарушение. Теоретически дифференциация размера ответственности в за74
См. http://base.spinform.ru/show_doc.fwx?regnom=14895
70
висимости от формы вины более отвечает принципу справедливости
наказания и его соразмерности тяжести содеянного. Однако на практике такое решение законодателя создает почву для коррупции, так
как объективно установить, что входило в намерения налогоплательщика, невозможно.
Определенные различия между законодательством стран СНГ
имеются по вопросу о возможности внесудебного взыскания налоговых санкций. Если в Российской Федерации вынесение судебного
решения по вопросу о взыскании штрафов долгое время было обязательным75, то для стран СНГ обязательность судебного рассмотрения вопроса о взыскании налоговой задолженности и штрафов – явление нетипичное, и из рассмотренных нами стран применяется
только в законодательстве Кыргызстана.
При переходе ко второму этапу развития налогового администрирования в странах СНГ определенные изменения произошли и в
правилах зачета и возврата излишне взысканных и излишне уплаченных налогов. В большинстве стран СНГ порядок зачета и возврата регулируется налоговыми кодексами. Однако в некоторых странах СНГ и Восточной Европы, как в России в первые годы переходного периода, по сей день не существует общих правил зачета и возврата излишне уплаченных или излишне взысканных налогов – они
регламентируются на подзаконном уровне и дифференцируются по
различным видам налогов. При этом почти везде действуют специальные, более строгие, правила возврата по НДС, что обусловлено
высоким риском налоговых мошенничеств, связанных с возвратом
НДС. Такая ситуация сложилась, например, в Болгарии76, а также на
Украине. Она была характерна и для Узбекистана до 2007 г., когда в
Налоговый кодекс республики была внесена глава 10, посвященная
вопросам зачета и возврата. Пожалуй, наиболее сложным вопрос
возврата излишне уплаченных налогов оказался для Украины. Поскольку порядок возврата прописывается отдельно по отношению к
75
Подробнее об этом см. в разделе 6 настоящей работы.
См.: Tax procedure code part one general rules. US Treasury Tax Advisory Program:
Translation
from
the
Bulgarian
http://www2.minfin.government.bg/en/Laws/
TaxPrC/index.html
76
71
каждому налоговому платежу, возникают ситуации, в которых переплата по отдельным видам налогов не может быть возвращена в
принципе. Так, порядок возврата переплаты не установлен Указом
Президента Украины от 28 июня 1999 г. № 746/99 «Об упрощенной
системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства». Как следствие, например, в ситуации, когда
плательщик по упрощенной системе налогообложения (УСН) заключил договор со своим покупателем, получил предоплату, которую включил в налоговую базу, а затем расторг его, он не может
вернуть из бюджета уплаченный с аванса налог. Государственная
налоговая администрация Украины советует налогоплательщикам,
попавшим в такую ситуацию, взыскивать убытки со своих контрагентов по договору77.
Общим для всех рассмотренных нами стран условием возврата
излишне уплаченных налогов является отсутствие задолженности по
этому или другим налогам, в противном случае сумма переплаты
засчитывается в счет погашения задолженности.
Как правило, законодательство предусматривает начисление
процентов на сумму переплаты. Ряд государств СНГ вслед за Россией применяют различные правила зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, а в законодательстве некоторых из них (например, в Налоговом кодексе Азербайджана) о возможности зачета или возврата излишне уплаченных налогов вообще
не упоминается. Дифференциация правил может выражаться и в
том, что проценты начисляются только на сумму излишне взысканных налогов. При возврате и зачете излишне уплаченных налогов
проценты либо не начисляются вовсе (Азербайджан), либо начисляются только в случае просрочки в возврате или зачете со стороны
налоговых органов (Россия, Таджикистан, Беларусь). Тем не менее в
некоторых странах (например, в Кыргызстане) проценты на сумму
переплаты начисляются безотносительно к тому, является она следствием ошибки налогоплательщика или налоговых органов. Размер
процентов обычно носит компенсационный характер, т.е. равен
77
См. официальные разъяснения ГНАУ
http://tax.sitecity.ru/ltext_1609183016.phtml?p_ident=ltext_1609183016.p_1609205224
72
учетной ставке национального банка. Иногда проценты за несвоевременный возврат сумм переплаты носят штрафной характер (так, в
Казахстане они составляют 2-кратную ставку рефинансирования).
Выводы
Проведенный сравнительный анализ законодательства о налоговом администрировании в России, странах СНГ позволяет выявить
общие закономерности процесса становления систем налогового администрирования в этих странах. Эти закономерности обусловлены
сходством социально-экономических условий в этих странах на момент начала реформ и отсутствием институтов, на которые традиционно опираются системы налогового администрирования в развитых
странах.
К числу макроэкономических факторов, определивших отличия
систем налогового администрирования в этих странах от западных
аналогов, относятся, в частности: падение ВВП и вытекающее из
этого сокращение доходов и расходов бюджета; кризис неплатежей
в экономике и связанный с этим рост недоимки; скачок инфляции в
результате либерализации цен и сохранение высокого уровня инфляции в дальнейшем.
Основным политическим фактором, накладывавшим отпечаток
на становление налоговой системы, было неизбежное в условиях
смены политического режима ослабление государства.
Среди институциональных факторов, затруднявших внедрение
или предопределявших неэффективность действия традиционных
институтов налогового администрирования практически для всех
стран СНГ, следует указать:
− низкую дееспособность налоговых органов, обусловленную отсутствием опыта, необходимой материально-технической, информационной базы и квалифицированных кадров;
− высокий уровень коррупции, обусловленный в том числе низким
уровнем оплаты труда государственных служащих. Это предопределило низкую результативность попыток внедрения инструментов налогового администрирования, рассчитанных на определенный уровень компетентности и неподкупности сотруд73
ников налоговых органов, в первую очередь тех, которые предполагают необходимость принятия чиновниками дискреционных
решений, например, косвенных методов исчисления налогового
обязательства, применения рыночных цен в целях налогообложения и т.п.;
− несовершенство судебной системы (включая проблемы несоответствия ее мощностей потребностям рыночной экономики и зависимости судебной ветви власти от исполнительной), которая
не могла обеспечить достаточную степень защиты прав налогоплательщиков;
− низкую эффективность правоохранительной системы, в том числе вследствие отсутствия опыта борьбы с налоговыми правонарушениями;
− отсутствие эффективных механизмов инфорсмента обязательств
и института банкротства;
− слабость банковской системы и криминальность ее отдельных
сегментов;
− слабость налоговой дисциплины, являвшуюся следствием ряда
вышеперечисленных факторов и, в свою очередь, обострявшую
их проявление. Так, массовость налоговых правонарушений, порожденная ослаблением государства и кризисом неплатежей, делала невозможной решительную борьбу с ними и предопределяла избирательный характер привлечения к ответственности за их
совершение. Последнее обстоятельство усиливало коррупцию в
среде налоговых и правоохранительных органов.
Налоговое законодательство Российской Федерации и большинства других рассмотренных в настоящей главе государств прошло
два крупных этапа развития: до и после принятия Налоговых кодексов78, которые существенно различались между собой по степени
определенности и детальности правового регулирования. Если на
первом этапе пробелы налогового законодательства обычно восполнялись подзаконными актами, которые часто принимали сами нало78
При этом, как было показано выше, некоторые страны СНГ (например, Украина)
не утвердили Налоговый кодекс до сих пор.
74
говые ведомства, то на втором этапе все существенные аспекты процедур налогового администрирования были урегулированы законодательно, что, конечно, повысило уровень защиты интересов налогоплательщиков.
На первом этапе развития налогового законодательства практически во всех странах СНГ налоговые системы отличались низким
уровнем нейтральности, обусловленным наличием большого числа
правовых пробелов, позволяющих уклоняться от уплаты налогов и
сборов (в том числе наличие большого числа льгот, предоставление
региональным властям права варьировать ставки по основным видам налогов и т.д.), на фоне высоких ставок по основным видам налогов.
Развитие налогового законодательства постсоциалистических
стран в значительной степени происходило за счет заимствования
норм зарубежных стран. И если Российская Федерация и другие
страны СНГ, в которых налоговая реформа началась раньше или одновременно с российской, в основном ориентировались на законодательство развитых государств (США, Германия и т.д.), то страны, в
которых налоговая реформа началась с некоторой задержкой, как
правило, использовали логику российской налоговой реформы.
Во многих постсоциалистических странах по примеру России по
мере развития и повышения степени нейтральности налогового законодательства происходило упорядочение системы, сокращение
общего числа налогов и постепенное снижение налоговых ставок, а
также размера пеней и налоговых санкций.
Только на втором этапе развития налоговой системы в Российской Федерации (и в большинстве стран СНГ) устоялась терминология налогового законодательства, налоги были четко отграничены от
сборов и нефискальных платежей (штрафов, платных государственных услуг и т.д.). Это также содействовало упорядочению налоговых систем и ликвидации проблемы квазиналоговых платежей, которые в первой половине 90-х годов активно использовались региональными властями.
В отличие от большинства других стран СНГ особенностью развития налоговой системы в России в силу ее федеративного госу75
дарственного устройства и сложностей политической ситуации в
начале 90-х годов была проблема обеспечения единства налогового
пространства на территории страны. Для решения этой проблемы
потребовалось существенно ограничить полномочия субфедеральных властей по предоставлению налоговых льгот, а также установить запрет на введение на их территории налогов и сборов, непосредственно не предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Одновременно с резким сокращением полномочий регионов и местного
самоуправления в области установления налогов и сборов российский законодатель предпринял ряд налогово-бюджетных мер, направленных на обеспечение равномерности распределения налоговых доходов между уровнями бюджетной системы. В рамках реформы межбюджетных отношений, проведенной в начале 2000-х
годов, регионы и муниципальные образования получили законодательно закрепленный процент доходов от целого ряда федеральных
налогов. В совокупности эти меры позволили обеспечить равномерность налогообложения на территории всей страны, практически
исключить несанкционированное федеральными властями возникновение зон с пониженным уровнем налогообложения, а также
обеспечить стабильность доходной базы бюджетов регионального и
местного уровней.
К настоящему времени структурные реформы налоговой системы
в Российской Федерации практически завершены, в целом их результаты следует оценить положительно. Вместе с тем всегда остаются резервы для дальнейшего совершенствования законодательства. Наши представления о направлениях дальнейшего совершенствования системы налогового администрирования в России изложены
в следующих главах.
76
Глава 2. Правовой статус налогоплательщиков
и налоговых агентов
По общему определению субъектами налогового права являются
лица – участники налоговых правоотношений, которые в силу закона могут выступать носителями прав и обязанностей. То есть к налогоплательщикам относятся лица, юридические и физические, которые приобрели соответствующий набор прав и обязанностей в силу
норм налогового права.
В настоящее время права и обязанности налогоплательщиков установлены главой 3 Налогового кодекса РФ. Со времени принятия
Налогового кодекса РФ перечень прав налогоплательщика и квалифицирующие признаки его правового статуса были существенно
детализированы и уточнены. Так, в ст. 12 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» были указаны всего четыре правомочия налогоплательщика: «представлять налоговым органам документы, подтверждающие право на льготы по налогам, знакомиться с актами проверок, проведенных налоговыми органами,
представлять налоговым органам пояснения по исчислению и уплате
налогов и по актам проведенных проверок и в установленном законом порядке обжаловать решения налоговых органов и действия их
должностных лиц». С принятием части первой Налогового кодекса РФ
перечень прав был значительно детализирован и расширен. Например, последние изменения79 в часть первую Налогового кодекса РФ
уточнили определение налогового статуса налогоплательщика:
− на дату фактического завершения пребывания иностранного
гражданина (лица без гражданства) на территории Российской
Федерации в текущем календарном году;
− на дату отъезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;
79
Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ «О внесении изменений в
часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации».
−
на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в
Российской Федерации российского или иностранного гражданина либо лица без гражданства.
На дату определения налогового статуса налогоплательщика организации, выплачивающие доход физическому лицу (нерезиденту
или признанному на 1 января резидентом), обязаны уточнить налоговую базу, сумму исчисленного налога и произвести дополнительное удержание или возврат налога данному лицу в установленном
порядке. Таким образом, в квалификацию статуса налогового резидента физических лиц были внесены дополнительные критерии,
которые усовершенствовали его по сравнению с зарубежными аналогами.
Итак, с момента вступления в силу Налогового кодекса РФ налогоплательщик получил следующие дополнительные права: получать
разъяснения налогового законодательства от налоговых органов,
участвовать в налоговых отношениях через законного или уполномоченного представителя, не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц. Среди значимых
прав налогоплательщика, появившихся с принятием Налогового кодекса РФ, также необходимо отметить право требовать возмещения
в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями
налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их
должностных лиц.
В настоящее время в судебной практике уже имеются случаи, когда налогоплательщику возмещаются не только основная сумма и
пени по излишне уплаченному налогу, но также и судебные издержки. Само по себе закрепление данного права является несомненным
прогрессом для российского налогового законодательства.
Помимо детализации вопроса, касающегося правового статуса
налогоплательщика, Налоговым кодексом РФ более четко был определен статус налогового агента. В ранее действовавшем Законе
«Об основах налоговой системы в Российской Федерации» статус
налогового агента не рассматривался. При этом следует отметить, что
налоговые агенты как участники налоговых правоотношений фактически существовали и ранее. Их деятельность до вступления в силу
78
части первой Налогового кодекса РФ регулировалась отдельными
нормами налоговых законов, например, п. 5 ст. 7 Закона РФ «О налоге на добавленную стоимость», Законом РФ «О подоходном налоге с физических лиц» и некоторыми другими нормативными правовыми актами.
Однако лишь в Налоговом кодексе РФ статус налогового агента
был прописан более четко. Статьей 24 НК РФ установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты имеют те же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Таким образом, в целом положение агентов стало более определенным.
Однако некоторые правовые сложности, в первую очередь связанные с регулированием отношений между налоговым агентом и налогоплательщиком, а также соотношением их статуса, по-прежнему
сохранились. Так, ниже мы рассмотрим сложности, возникающие с
определением статуса банка – налогового агента.
Наиболее острые споры возникают, когда речь идет о распределении между налогоплательщиком и налоговым агентом бремени
налоговой ответственности, а также обязанности по перечислению
невыплаченного налога и пени.
Развитие института налогоплательщика осуществляется и через
развитие понятия налогового резидентства. При этом необходимо
понимать, что определение налогового резидента – это определение
лица, обязанного уплачивать налоги, на основании его принадлежности к соответствующему постоянному местожительству независимо от того, где им были получены доходы – на территории государства своего резидентства или нет.
Планируемые к введению в ближайшие годы институт консолидации налоговых деклараций по налогу на прибыль, институт контролируемых компаний, несмотря на то что фактически являются
инструментами взимания налогов на прибыль и доходы, затрагивают понятие налогоплательщиков с точки зрения его квалифицирующих признаков. Например, потому, что для концепции плани79
руемого к введению института консолидации деклараций по налогу
на прибыль предполагается ввести понятие единого налогоплательщика, не изменяя правовой статус налогоплательщиков – членов
«консолидируемого налогоплательщика», а изменяя состав набора
прав и обязанностей. Для введения института контролируемых компаний законодателю необходимо вторгнуться в определение дочерних и материнских компаний, уточнить критерии их аффилированности по отношению друг к другу. Только после надлежащей квалификации контролируемой компании можно будет применить специальный режим консолидированной отчетности для целей уплаты
налога на прибыль или признать компании контролируемыми. Различные аспекты всех упомянутых режимов будут рассмотрены в
этой главе.
2.1. Налоговое законодательство, регламентирующее
отношения между банками, выступающими
в качестве налоговых агентов,
и налогоплательщиками
Вопрос, который будет рассматриваться, включает два типа регулирования: правовой режим налоговых агентов и правовой режим
банков, выступающих в качестве налоговых агентов. В данной сфере
присутствует два вида отношений – между банками и налоговыми
органами, а также между банками и налогоплательщиками (клиентами банка). В настоящем исследовании не ставится цель рассмотреть все многообразие случаев возникновения у банков обязанностей налоговых агентов по отношению к их клиентам, но автор полагает, что рассмотренные случаи помогут заинтересованным лицам
разобраться в хитросплетениях законодательства.
Наиболее общим образом характеризуя отношения между банками и их клиентами в области налогообложения, можно сказать следующее: по поручению налогоплательщика и в силу законодательства банки выполняют обязанности налоговых агентов на перечисление налогов и сборов, а также исполняют решения налоговых органов о взыскании налогов и сборов. Поручение на перечисление
80
налогов или решение о взыскании налогов должно исполняться банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения или решения, если иное не установлено.
При этом плата за обслуживание по указанным операциям не взимается. За неисполнение или ненадлежащее исполнение названных
обязанностей Налоговый кодекс РФ устанавливает ответственность
банков.
Отношения между банками, выступающими в качестве налоговых агентов, и налогоплательщиками основываются на нормах общей и специальной частей Налогового кодекса РФ, а также на соглашениях об избежании двойного налогообложения. Суть этих
правоотношений состоит в том, что на банки, выступающие в качестве налоговых агентов, возлагается обязанность по исчислению,
удержанию и перечислению в соответствующий бюджет сумм налогов. Соответственно банки приобретают несвойственные им функции по контролю за доходами налогоплательщиков и своевременности уплаты налогов и т.п. Однако в связи с особенной ролью кредитных организаций, каковыми являются банки, осуществление возлагаемых на них Налоговым кодексом обязанностей осложняется
рядом факторов (например, соблюдением банковской тайны). Эти
вопросы будут рассмотрены в том числе и с привлечением соответствующего международного опыта.
Законодательные аспекты правового
р е г ул и р о ван ия отношений межд у банк ами –
налоговыми агентами и их клиентами
(налогоплательщиками)
Совокупный правовой режим банков, выступающих налоговыми
агентами, регулируется как общими нормами законодательства, применяемыми к налоговым агентам, так и специальными. Отсутствие
большого объема судебной практики по данной тематике свидетельствует о достаточной эффективности применяемого правового режима, который не вызывает большого количества судебных спо-
81
ров80. Правовая регламентация осуществления банками функций налоговых агентов основана в первую очередь на нормах ст. 24 НК РФ,
которая имеет общий характер и направлена на определение прав и
обязанностей налоговых агентов в целом, не разделяя их на банки и
иные типы. В соответствии с положениями данной статьи налоговыми агентами могут быть признаны только те лица, на которых законодательство о налогах и сборах напрямую возложило обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм соответствующего налога. Иными словами, признание какого-либо
лица налоговым агентом осуществляется специальными нормами
Налогового кодекса РФ независимо от его желания принять на себя
соответствующие права и обязанности.
Соответствующие специальные нормы содержатся в главе 21
«Налог на добавленную стоимость», в главе 23 «Налог на доходы
физических лиц» и в главе 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса РФ. Таким образом, обязанности налогового агента возлагаются на определенный круг лиц в следующих случаях:
• по уплате налога на добавленную стоимость – в соответствии со
ст. 161 НК РФ, когда российские организации и индивидуальные
предприниматели приобретают товары у иностранных лиц, не
состоящих на учете в качестве налогоплательщиков; налоговыми
агентами по уплате НДС признаются арендаторы федерального
имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества, а также органы, организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие реализацию конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, ценностей, перешедших государству по праву наследования;
• по уплате налога на доходы физических лиц – в соответствии со
ст. 226, 227 НК РФ, в том числе когда организации и индивидуальные предприниматели выплачивают доход физическому ли80
Речь идет о находящихся в свободном доступе судебных решениях, представленных в информационно-правовых базах «Гарант» и «КонсультантПлюс».
82
цу, не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя (как работодатели или в ином качестве);
• по уплате налога на прибыль организаций – в соответствии со ст.
286 НК РФ, когда российские организации выплачивают доход
иностранным организациям, не осуществляющим деятельность
на территории Российской Федерации, через постоянное представительство; когда российские организации выплачивают дивиденды или проценты владельцам акций или долей в уставных
капиталах.
Статьей 24 НК РФ установлено, что налоговые агенты имеют те
же права, что и налогоплательщики, если иное не предусмотрено
Налоговым кодексом РФ. Это означает, что не все права, принадлежащие налогоплательщикам, приобретаются налоговыми агентами.
Из этого также следует, что некоторые формы ответственности,
присущие налогоплательщикам, не могут автоматически распространяться на налоговых агентов.
Перечень прав налоговых агентов следующий:
• получать по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию (в том числе в письменной форме) о действующих налогах и сборах, о законодательстве о налогах и сборах
и принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах,
о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, о правах и
обязанностях налогоплательщиков, о полномочиях налоговых
органов и их должностных лиц, а также получать формы налоговой отчетности и разъяснения о порядке их заполнения;
• получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и
сборах, от финансовых органов в субъектах РФ и органов местного самоуправления – по вопросам применения соответственно
законодательства субъектов РФ о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах;
• применять при исчислении сумм удерживаемого налога налоговые льготы, установленные для налогоплательщика при наличии
83
оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах;
• представлять налоговым органам и их должностным лицам пояснения по исчислению и уплате налогов, а также по актам проведенных налоговых проверок;
• присутствовать при проведении выездной налоговой проверки;
• получать копии акта налоговой проверки и решений налоговых
органов;
• представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя;
• требовать от должностных лиц налоговых органов соблюдения
законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налоговых агентов;
• не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не
соответствующие Налоговому кодексу РФ или иным федеральным законам;
• обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов,
иных уполномоченных органов и действия (бездействие) их
должностных лиц;
• требовать соблюдения налоговой тайны;
• требовать в установленном порядке возмещения в полном объеме убытков, причиненных незаконными решениями налоговых
органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.
На налоговых агентов не распространяются следующие права,
присущие налогоплательщикам:
• получение налоговых уведомлений и требований об уплате налогов;
• получение или запрос на получение для налогоплательщика отсрочки, рассрочки, налогового кредита или инвестиционного налогового кредита в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом РФ.
Действия банка – налогового агента по исчислению налога производятся в соответствии с правилами и порядком исчисления кон84
кретного налога, установленными в соответствующей главе части
второй Налогового кодекса РФ.
Исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении
всех доходов налогоплательщика, источником которых является
банк – налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются с зачетом ранее
удержанных сумм налога. Например, к ним могут относиться операции, осуществляемые банками во исполнение договоров на брокерское обслуживание, договоров комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг в пользу физических
лиц.
Также в отношении уплаты налога на доходы физических лиц
исчисление сумм налога должно производиться налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам
каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка 13%, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие
месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых
применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного
налогоплательщику. Исчисление суммы налога производится без
учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога на доходы физических лиц.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога
на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым
агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных
денежных средств налогоплательщику либо по его поручению
третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты. Налоговые агенты не могут нести рас-
85
ходы за свой счет. Иными словами, уплата налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.
Аналогичные нормы распространяются на случаи выплаты дохода физическим лицам, не являющимся налоговыми резидентами РФ.
При этом могут и должны применяться нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения. В соответствии
с п. 2 ст. 232 гл. 23 НК РФ для освобождения от уплаты налога на
доходы физических лиц (применения пониженных налоговых ставок, предусмотренных действующими соглашениями об избежании
двойного налогообложения доходов), проведения зачета или иных
налоговых привилегий налогоплательщик – физическое лицо, не являющееся налоговым резидентом РФ, должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила
действующий в течение соответствующего налогового периода (или
его части) договор (соглашение, конвенцию) об избежании двойного
налогообложения доходов.
Указанное подтверждение в соответствии с п. 2 ст. 232 НК РФ
может быть представлено:
• как до уплаты налога на доходы физических лиц или авансовых
платежей по налогу (в этом случае налоговый агент вправе не
удерживать налог или удерживать его в размерах, установленных в конкретном соглашении об избежании двойного налогообложения доходов);
• так и в течение одного года после окончания того налогового
периода, по результатам которого налогоплательщик претендует
на получение освобождения от уплаты налога, проведения зачета налоговых вычетов или привилегий (в таком случае налогоплательщик может получить либо зачет, либо возврат уплаченных или удержанных сумм налога на доходы физических лиц).
При этом если рассматривать норму п. 2 ст. 232 НК РФ комплексно, то можно сделать вывод о том, что под подтверждением об
уплате налога подразумевается только один случай – уплата налога
за рубежом, а не на территории Российской Федерации.
86
Кроме того, налогоплательщик должен представить иные документы,
подтверждающие его право уплатить налог в другом государстве. Согласно Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 февраля 2008 г. № 03-04-06-01/31, Письму
Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина
РФ от 14 февраля 2008 г. № 03-08-05, Письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 5 октября
2007 г. № 03-04-05-01/325 к ним относятся официальное подтверждение от уполномоченного органа страны нерезидента того, что он
является его налоговым резидентом, справка о полученном на территории России доходе (3-НДФЛ), заполненная налоговая декларация, а также документ, подтверждающий факт уплаты налога в другом государстве.
По всей видимости, все эти документы должны быть предъявлены банку, выступающему налоговым агентом по отношению к соответствующему лицу. В случае непредставления одного из документов велика вероятность, что банк – налоговый агент должен будет
выполнить свою обязанность и удержать налог. Однако в данном
случае имеет место некоторое нормативное противоречие. Дело в
том, что нерезидент, имеющий право на получение дохода на территории России, не может его получить фактически, до того, как банк
выполнит свою обязанность налогового агента. При этом банк не
может не перечислить за него налог, так как нарушит свои обязанности налогового агента, поскольку нормы Налогового кодекса не
предусматривают прямо какую-либо отсрочку платежа. Соответственно нерезидент не может уплатить налог у себя в стране, до того
как он получит доход. Либо он вынужден уплатить его дважды и
потом обращаться к одному из государств за возмещением или зачетом. Необходимо отметить, что в российском налоговом законодательстве отсутствует такая процедура. Решением проблемы могло
бы послужить применение банком – налоговым агентом нормы о
невозможности удержать налог у налогоплательщика. Как правило,
при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную
сумму налога налоговый агент обязан в течение 1 месяца с момента
возникновения соответствующих обстоятельств письменно сооб87
щить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности
удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика. Сегодня можно только с уверенностью говорить о существующей обязанности банка передать сведения о полученном доходе, иначе к нему будут применены нормы об ответственности (подробнее см. ниже).
Начало течения указанного месячного срока определяется правилами соответствующей главы части второй Налогового кодекса РФ
(это зависит от того типа налога, который должен быть удержан).
Согласно ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны представлять в
налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые
для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
Перечни, виды и формы таких документов установлены в соответствующих главах второй части Налогового кодекса РФ.
Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не
позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной налоговым органом (п. 2 ст. 230 НК РФ).
В свою очередь, налоговые органы направляют эти сведения налоговым органам по месту жительства физических лиц. При этом не
представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным
предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или
выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие:
• государственную регистрацию в качестве предпринимателей без
образования юридического лица;
• постановку на учет в налоговых органах.
Налоговые агенты любого вида, в том числе банки, обязаны выдавать физическим лицам по их заявлениям справки о полученных
физическими лицами доходах и удержанных суммах налога на доходы физических лиц (см. ст. 230 НК РФ).
88
Несмотря на то что, по общему правилу, налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиком, это положение не соответствует тем порядкам перечисления налогов, которые установлены в соответствующих главах части второй Налогового кодекса РФ для уплаты налога налогоплательщиками.
Налоговые агенты (к этой категории относятся в основном работодатели) обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного
налога на доходы физических лиц не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а
также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке
на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.
В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем
фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за
днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для
доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме
либо в виде материальной выгоды.
Так, например, удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога на доходы физических лиц, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате
в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не
позднее декабря текущего года (см. ст. 226 НК РФ).
Однако необходимо отметить, что ни одно из приведенных (содержащихся в ст. 223 НК РФ) положений не соответствует тому порядку уплаты и перечисления налога на доходы физических лиц,
который установлен в гл. 23 НК РФ для налогоплательщика, самостоятельно выполняющего свои обязанности по уплате данного налога.
89
Выполнение своей обязанности по перечислению удержанных
сумм налога налоговый агент осуществляет в безналичной форме, за
исключением случая, предусмотренного п. 3 ст. 58 НК РФ.
За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на
него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством РФ. В соответствии со ст. 123 НК РФ
«Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и
(или) перечислению налогов» неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере
20% суммы, подлежащей перечислению.
В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налоговым агентом в налоговые органы документов и
(или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом РФ и
иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.
В соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ непредставление налоговому
органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные Налоговым кодексом РФ, со сведениями о налогоплательщике
по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит
признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере
5 тыс. руб.
При этом размер штрафа увеличивается до 10 000 руб. в случае
непредоставления банком сведений о лице, получившем доход в
рамках его обязанностей по ст. 86 НК РФ. Это означает, что законодатель оценил случай нарушения банком неисполнения функции
налогового агента как более тяжкое нарушение, чем иными участниками налоговых отношений.
Должностные лица организации – налогового агента при совершении административного правонарушения, предусмотренного
90
ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ «Непредставление сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля», привлекаются также к
административной ответственности.
В соответствии с ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от
представления в налоговые органы, таможенные органы и органы
государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых
для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных ч. 2 ст. 15.6, влекут наложение
административного штрафа на граждан в размере от одного до трех
минимальных размеров оплаты труда, на должностных лиц – от трех
до пяти минимальных размеров оплаты труда.
Кроме того, налоговые агенты и их должностные лица могут привлекаться к уголовной ответственности на основании ст. 199.1 УК РФ за
неисполнение обязанностей налогового агента.
Таким образом, можно отметить, что объем прав и обязанностей
налоговых агентов, а также размеры налоговой ответственности
сравнимы с объемом прав и обязанностей налогоплательщиков и их
ответственностью за нарушения налогового законодательства, а порой они и более жесткие.
Все вышеприведенное характеризует правовой режим налоговых
агентов на общих основаниях. Однако случаи, когда банк выступает
в качестве налогового агента, имеют ряд особенностей, связанных с
правовым режимом самих банков как кредитных организаций.
Так, в главе 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц» особое
место отводится порядку налогообложения операций, осуществляемых банками во исполнение договоров на брокерское обслуживание,
договоров комиссии или поручения на совершение операций куплипродажи ценных бумаг в пользу физических лиц, по которым банк
признается налоговым агентом, а также регулируются особенности
налогообложения доходов в виде полученной материальной выгоды.
Банки выступают в роли налоговых агентов при любых сделках с
физическими лицами, при заключении любых договоров купли91
продажи. К ним относятся операции с векселями, приобретениями
паев паевых компаний, иные операции по купле-продаже ценных
бумаг и др.
Как сказано в разъяснении налоговой службы, в соответствии с
п. 8 ст. 214.1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи
ценных бумаг определяется налоговыми агентами – брокерами, доверительными управляющими или иными лицами, совершающими
операции по договору поручения, иному подобному договору в
пользу налогоплательщика, по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются такими налоговыми
агентами по окончании налогового периода или при выплате ими
денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
В случае выплаты денежных средств до истечения очередного
налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого согласно п. 8 ст. 214.1 НК РФ. Доля дохода определяется как
произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к
стоимостной оценке ценных бумаг (денежных средств).
Налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное
лицо, совершающее операции по договору поручения, иному подобному договору в пользу налогоплательщика) обязан производить
исчисление и уплату налога при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода. При этом, если выплаты денежных средств налогоплательщику осуществляются более одного раза в течение налогового
периода, расчет суммы налога производится нарастающим итогом с
зачетом ранее уплаченных сумм налога.
Многие управляющие компании ПИФов для своей деятельности
используют существующие офисы банков, так как они имеют разветвленную сетевую структуру. Причем последние выступают в роли агентов, имеющих доверенность от управляющей компании на
работу с клиентами. В целом процедура приобретения паев выглядит так же, как и в самой управляющей компании. Таким образом,
банки становятся посредниками по распространению паев. Иногда в
банках реализуются паи нескольких управляющих компаний. Кроме
92
того, часто банки осуществляют вторичную реализацию паев. Налоговыми агентами в этих случаях будут выступать разные лица. Если
налогоплательщик получает доход, погашая свои паи в управляющей компании, то именно управляющая компания будет признана
его налоговым агентом. Тогда согласно действующему законодательству управляющая компания признается источником дохода, и,
выплачивая пайщику стоимость погашения пая, она автоматически
исчисляет и удерживает сумму подоходного налога. В случае если
налогоплательщик приобретет паи на вторичном рынке при посредничестве банка, то банк не сможет выступить в роли налогового
агента, так как не будет признан источником дохода. В этой ситуации налогоплательщик должен самостоятельно заявить в налоговые
органы о полученном доходе и уплатить налог. Кроме того, у банков
не возникает обязанности сообщать сведения о полученном налогоплательщиком доходе в налоговые органы. Соответственно если налогоплательщик по каким-либо причинам не заинтересован в декларировании и уплате своих налоговых обязательств, то проконтролировать получение им доходов невозможно.
Отведенная российским законодательством роль банков заключается в обязанности осуществлять дополнительные контрольные
функции по отношению к своим клиентам. Однако одновременно
банки обязаны соблюдать ряд норм, касающихся соблюдения тайны
банковских вкладов, и т.п.
Конечно, если бы при реализации любых видов ценных бумаг, в
том числе и обращающихся на вторичном рынке, банк автоматически признавался налоговым агентом по отношению к получателю
дохода, то это могло бы обеспечить исчисление и уплату налога независимо от предмета договора купли-продажи. Другой способ решения проблемы заключается в том, чтобы обязать налогоплательщика назначить банк в качестве уполномоченного представителя по
уплате налога на доходы физических лиц.
Третьим способом решения выявленной проблемы может стать
применение норм п. 2 ст. 212 НК РФ по аналогии с предоставлением
в налоговые органы сведений о доходах в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах за пользование кредит93
ными средствами, в тех случаях, когда налогоплательщик, получивший кредит, не назначил банк в качестве уполномоченного представителя по уплате налога на доходы физических лиц. Как следует из
п. 2 ст. 212 НК РФ, самостоятельное определение налогоплательщиком налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении кредитных средств, не предусмотрено. В связи с этим исчисление материальной выгоды при получении кредитных средств должно производиться налоговым агентом. Следовательно, банк, выступающий в
роли налогового агента, обязан исчислить, удержать у налогоплательщика – физического лица и уплатить сумму налога с доходов в
виде материальной выгоды, полученной физическим лицом от экономии на процентах за пользование кредитными средствами.
Межд ун ародная прак тик а
Интересен опыт зарубежного законодательства в рассматриваемой сфере. Далее представлен сравнительный обзор действующих
норм в той или иной стране. Забегая вперед, можно отметить, что
обзор международного опыта демонстрирует практику, отличную от
той, которая имеет место в Российской Федерации.
В большинстве государств банки приобретают права и обязанности налоговых агентов только в случаях, когда их на это уполномочивает сам налогоплательщик специальным распоряжением.
В соответствии с законодательством банки могут выступать в качестве налоговых агентов по отношению к налогоплательщикам, в
основном когда необходимо перечислить в бюджет налоговые платежи. При этом на банки не возлагается императивного характера
обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в
бюджет с соответствующих доходов налогоплательщика. Некоторым исключением являются новации банковской системы Европейского союза. В директивах ЕС содержится ряд норм, которые предписывают банкам передавать в налоговые органы определенный набор сведений, идентифицирующих налогоплательщиков, а также
применять меры дополнительного контроля, когда речь идет о сделках с наличными средствами, а также с контрагентами из стран
94
«черного» списка и в иных оговоренных случаях. Однако во всех
установленных директивами случаях банки обязаны информировать
компетентные органы или запрашивать согласие на осуществление
каких-либо действий у компетентных органов. Также банки обязаны
хранить документацию, содержащую сведения о налогоплательщиках, в
течение такого же периода времени, как и иную налоговую отчетность.
Кроме того, банки обязаны предоставлять сведения в налоговые органы только по мотивированным запросам. По отношению к этим
случаям также существуют определенные требования, предъявляемые законодательством, которые обеспечивают право банков на сохранение банковской тайны в отношении своих клиентов.
Соединенные
Штаты
Америки
Да.
Да.
Банки, высту- Да.
Да.
Да.
Да.
Банковские
пающие в роли С помощью
Безакцептное Предлагаемые Платежи мож- С помощью
но осуществ- систем EFTPS
услуги с исналоговых
списание
платежных
банковские
лять через
агентов:
систем BPAY пользованием предусматри- услуги с по(электронная
да или нет
и Direct Credit, электронных и вает ежемемощью элек- банк, предла- федеральная
гающий услуги система упласячное снятие тронных
представляю- телефонных
средств связи с банковского средств связи с использова- ты налогов) и
щих собой
нием элек(платежная
счета налого- также вклюбанковские
«Автоматизисистема)82.
плательщика чают услуги по тронных и
услуги с исрованного
средств для
пользованием
уплате нало- телефонных
снятия и засредств связи, числения
уплаты нало- гов83.
электронных и
BACS (элек- средств».
гов.
телефонных
тронные сис- Банки распосредств связи,
темы межбан- лагают разкоммерческие
личными
ковского
предприятия
продуктами и
клиринга),
(юридические
взимают коDirect Credit
лица) могут
миссию за
или CHAPS
уплачивать
81
(автоматиче- пользование
свои налоги .
ские системы EFTPS.
Австралия
Канада
Ирландия
Новая
Зеландия
Великобритания
81
Налоговая служба Австралии. Варианты и методы, используемые при уплате
налогов, адрес в Интернете:
http://ato.gov.au/businesses/content.asp?doc=/content/33696.htm&mnu=28837&mfp=001
/003
82
Канадская служба по налогам и сборам. Электронные платежи, адрес в Интернете: http://www.cra-arc.gc.ca/eservices/payments/menu-e.html
83
Налоговое управление Новой Зеландии. Как осуществлять налоговые платежи,
адрес в Интернете: http://www.ird.govt.nz/how-to/making-payments/electronicpayments/
95
Австралия
Канада
Ирландия
Новая
Зеландия
Великобритания
Соединенные
Штаты
Америки
клиринговых
расчетов).
Виды налогоплательщиков,
которые могут
использовать
банк в качестве налогового
агента
Налоговое
управление
Новой Зеландии уточняет,
что как коммерческие
предприятия
(юридические
лица), так и
физические
(частные) лица
могут использовать платежную систему
BPAY и Direct
Credit для
уплаты налогов, однако
большинство
банков предлагают этот вид
услуги только
для коммерческих предприятий (юридических лиц).
Виды налогов,
которые разрешено уплачивать через
банк
Федеральные и Федеральные и Подоходный Разрешены
региональные провинциаль- налог, налог на наиболее
налоги (пере- ные налоги
добавленную распрострачень возмож- коммерческих стоимость,
ненные виды
ных платежей предприятий налог с работ- налоговых
отсутствует). (юридических ников, автома- платежей,
В основном
это коммерческие предприятия (юридические лица).
При этом
Канадская
служба по
налогам и
сборам уточняет, что
физические
(частные) лица
также могут
производить
налоговые
платежи и
платежи по
налоговой
задолженности
в электронной
форме, однако
большинство
банков не
предоставляет
таких видов
услуг для
физических
(частных)
лиц84.
Коммерческие
предприятия
(юридические
лица).
Коммерческие
предприятия
(юридические
лица) и физические (частные) лица.
Физические
лица и наемные работники, коммерческие предприятия (юридические лица) и
работодатели.
Система
CHAPS (межбанковская
платежная
система с
зачислением
суммы платежа в день
платежа)
является более
дорогостоящей
формой уплаты, при этом
для компаний,
осуществляющих платежи в
крупных размерах, предоставляются
скидки85.
Только коммерческие
предприятия
(юридические
лица) могут
пользоваться
Электронной
федеральной
системой
уплаты налогов через
финансовые
организации86.
Федеральные,
Для физических (частных) региональные
(в штатах) и
лиц:
индивидуаль- некоторые
ное самоисвиды местных
числение
налогов, вклю-
84
Канадская служба по налогам и сборам. Платежи в электронной форме. Адрес в
Интернете: http://www.cra-arc.gc.ca/eservices/payments/menu-e.html
85
Служба Ее Величества по налогам и сборам. Как осуществлять платежи. Адрес в
Интернете: http://www.hmrc.gov.uk/howtopay/
86
Информация об EFTPS (электронной федеральной системе налоговых платежей).
Адрес в Интернете: https://www.eftpssouth.com/Eftps/
87
Банк Alberta Treasury Branches. Коммерческое и финансовое обслуживание. Адрес в Интернете: http://www.atb.com/dev/business/bus_taxfiling.asp
96
Австралия
Канада
Ирландия
лиц);
налог на доходы юридических лиц;
вычеты из
начисленной
заработной
платы;
налог на товары и услуги;
соразмерный
налог с продаж;
сбалансированный налог
на товары и
услуги;
соразмерный
провинциальный налог с
продаж87.
Существуют
различия
между провинциальными
налогами,
которые могут
уплачиваться с
помощью
электронных
средств связи.
тически вычитаемый из
заработной
платы, отчисления на социальное страхование88.
Соединенные
Штаты
Америки
такие как
налога работ- чая налог на
автоматичеником (только предпринимаские вычеты в рамках пре- тельство,
налога из
доставляемых расчетные
заработной
банками услуг платежи,
платы, налог с использова- штрафные
на товары и
нием элексанкции и
услуги, подо- тронных и
проценты91.
ходный налог телефонных
или провинци- средств связи);
альный налог, взносы в госуа также креди- дарственный
ты на ребенка фонд социальи студенческие ного страховакредиты89.
ния;
налог на наследство;
гербовые
пошлина и
сбор.
Для коммерческих предприятий (юридических лиц):
самоисчисление налога на
доходы юридических лиц;
автоматический вычет
налогов из
заработной
платы;
налог на доходы от продажи
нефти;
пенсионные
схемы;
Новая
Зеландия
Великобритания
88
Ирландское управление по делам налогообложения и таможенной службы. Процедура уплаты налогов. Адрес в Интернете: http://www.revenue.ie/
89
Банк New Zealand Bank Direct. Сетевое банковское обслуживание через Интернет.
Адрес интернет-сайта: https://www.bankdirect.co.nz/section30.asp?#20
90
Служба Ее Величества по налогам и сборам. Как осуществлять платежи, адрес в
Интернете: http://www.hmrc.gov.uk/howtopay/
91
Интернет-сайт банка PNC Bank. Малые предприятия. Система «Экспресс-уплаты
налогов». Адрес сайта:
http://www.pnc.com/webapp/unsec/ProductsAndService.do?siteArea=/PNC/Home/Small
+Business/Online+Business+Services/Tax+Express+Online
97
Австралия
Банковская
компенсация
Комиссия не
взимается за
первые три
месячных
платежа, после
чего размер
комиссии
составляет
0,50.
Коммерческие
предприятия
(юридические
лица) могут
выбрать сумму
комиссии в
размере 8,00
австралийских
долларов в
месяц за все
банковские
услуги, связанные с электронными
средствами
связи92.
Канада
Большинство
банков взимает
комиссию в
размере 2,00
канадских
долларов за
один платеж за
оказание государственных
услуг по предоставлению
налоговой
декларации.
Некоторые
банки, такие
как Alberta
Treasury
Branches,
взимают плату
за регистрацию в размере
19,95 канадского доллара,
а также комиссию за пассивность в разме-
Ирландия
Новая
Зеландия
- С коммерческих предприятий взимается
комиссия за
обслуживание
в системе
электронных
банковских
услуг, размер
которой обычно составляет
10,00 новозеландских
долларов в
месяц. Для
физических
лиц этот вид
обслуживания
предоставляется бесплатно.
- За каждый
платеж взимается комиссия
за управление
и комиссия за
изменение
Великобритания
Соединенные
Штаты
Америки
налог на добавленную
стоимость
Кроме того:
соглашения о
расчетах по
вычету налогов из заработной платы;
расчеты после
проведения
расследования;
землевладельцы, не являющиеся резидентами;
местный муниципальный
сбор
и прочие
виды90
Банки взимают
Некоторые
банки не взи- комиссии в
мают плату за различных
размерах.
проводку
платежей через Например,
электронные банк PNC Bank
системы меж- взимает с
банковского
малых предклиринга
приятий (юриплатежей.
дических лиц)
за предоставление услуг в
системе «Экспресс-уплата
налогов»:
5 долларов
США за каждый инициированный
налоговый
платеж,
10 долларов
США за каждый возвращенный по
любой причи-
92
Австралийский банк Содружества. Центр сетевого банковского обслуживания.
Банковское обслуживание с помощью электронных средств связи. Адрес интернетсайта: http://www.commbank.com.au/NetBank/disclosurestatement.asp#pers
98
Австралия
Канада
ре 1,00 канадского доллара
в месяц в
случае, если
платеж не
производится93.
Что происходит, если банк
не выполняет
поручение
налогоплательщика
НалогоплаЕсли банк
тельщик не
привлекает
будет нести
третью сторону для частичответственность за убыт- ного или полки или ущерб в ного предоставления услуг
том случае,
для налогоплаесли:
тельщика в
налогоплаформе электельщик не
тронного
брал на себя
банковского
каких-либо
обязательств; обслуживания
убыток нане- и при этом не
выполняется
сен по неосмотрительно- поручение
сти работников налогоплательщика на
банка или в
Ирландия
Новая
Зеландия
условий в
размере 0,50. В
случае автоматизированного
платежа комиссия за
управление
составляет 5,00
новозеландских долларов,
а комиссия за
изменение
условий – 3,50
новозеландского доллара94.
Налогоплательщик не
несет ответственность за
неосуществленные платежи, если при
этом он правильно ввел
все необходимые данные,
или это произошло в
результате
неполадок с
компьютером
или в системах, которые
Великобритания
Соединенные
Штаты
Америки
не налоговый
платеж,
5 долларов
США за предоставление
ежеквартального отчета,
4 доллара
США за отправку по
факсу квитанции об уплате,
1 доллар США
за получение
по почте квитанции об
уплате95.
В том случае,
Банки несут
если налогоответственность только плательщик
за те убытки и дал поручение
ущерб, кото- банку на
рые возникли в осуществление
платежа в одну
результате
из последних
грубой небрежности или дат до истечесознательного ния срока
платежа, но
нарушения
своих обязан- такой платеж
99
не был осущеностей .
ствлен, Налоговая служба
США имеет
право наложить штраф на
93
Банк Alberta Treasury Branches. Коммерческое и финансовое обслуживание. Адрес интернет-сайта: http://www.atb.com/dev/business/bus_taxfiling.asp
94
Банк Новой Зеландии. Пути развития банковского обслуживания. Адрес интернет-сайта: https://www.bnz.co.nz/Rates_and_Fees/1,1184,20-181-0-2385,00.html
95
Интернет-сайт банка PNC Bank. Малые предприятия. Подача заявки на вступление
в
систему
«Экспресс-уплаты
налогов».
Адрес
интернет-сайта:
http://www.pnc.com/webapp/unsec/Requester?resource=/wcm/resources/file/ebe0d00b36
7c69f/Tax_Express_Enroll_App.pdf
96
Австралийский банк Содружества. Центр сетевого банковского обслуживания.
Ответственность
за
проведение
сделок.
Адрес
интернет-сайта:
http://www.commbank.com.au/NetBank/disclosurestatement.asp#liability
99
Австралия
Канада
результате
осуществление
каких-либо
платежа, то
действий со
налогопластороны банка; тельщик не
налогопланесет никакой
тельщик забла- ответственноговременно
сти за понеуведомил банк сенные в
о возможном результате
злоупотребле- этого убытки
нии услугами или ущерб97.
банка третьими лицами, у
которых нет
соответствующего
допуска, или
об утере или
краже информации о доступе к таким
услугам96.
Права и обязанности
банков, выполняющих
роль налоговых агентов
97
За 30 дней до
изменения
суммы комиссий, взимаемых в связи с
налоговыми
платежами,
банки обязаны
направить
Ирландия
Новая
Зеландия
Великобритания
используются
для таких
платежей
(кроме случаев, когда возникшая проблема «понятна или указана
в виде соответствующего
сообщения или
предупреждения на экране
монитора»)98.
За 30 дней до
изменения
суммы комиссий, взимаемых в связи с
налоговыми
платежами,
банки обязаны
направить
Соединенные
Штаты
Америки
налогоплательщика, а
финансовый
департамент
имеет право
внести за
просрочку
соответствующие коррективы в
отношении
банка в размере причитающейся к уплате
суммы100.
Обязанность
банков в процессе зачисления налогоплательщика в
электронную
федеральную
систему уплаты налогов
Банк HSBC, канадское отделение. Договор о банковском обслуживании коммерческих предприятий с помощью электронных средств связи. Адрес интернет-сайта:
http://www.hsbc.ca/code/tools/site/Renderer.jhtml?cp=/public/canada/business/online_ser
vices/bib/en/bibapplynow.html&bu=canada&toolname=business_en&ln=en&isPc=false&
bt=&pId=a5b4b780-54ef-11d7-acb7-080020c629df
98
Банк Новой Зеландии. Условия нового банковского обслуживания с помощью
электронных средств связи. Адрес интернет-сайта:
https://www.bnz.co.nz/Internet_Banking/1,1184,10-144-578,00.html#BPAY
99
Банк HSBC, отделение в Великобритании. Условия банковского обслуживания
коммерческих предприятий с помощью электронных средств связи. Адрес интернет-сайта: http://www.hsbc.co.uk/1/2/business/online-services/terms-conditions
100
Интернет-сайт Финансового департамента США. Инструкция для финансовых
учреждений по работе в Электронной федеральной системе налоговых платежей.
Адрес интернет-сайта: http://fms.treas.gov/eftps/FIG%20Handbook.pdf
100
Австралия
Канада
соответствующее уведомление101,102.
Платеж производится до
наступления
следующего
рабочего дня;
таким образом,
банку необходимо произвести платеж за
день до наступления крайнего срока
налогового
платежа.
Ирландия
Новая
Зеландия
Великобритания
соответствующее уведомление103.
При использовании электронных систем межбанковского
клиринга для
осуществления
платежа необходимо 3 дня;
а при использовании автоматических
систем клиринговых
расчетов платеж производится в день
поступления
соответствующего
поручения.
Соединенные
Штаты
Америки
заключается в
проведении
безденежной
транзакции со
счета налогоплательщика с
приложением
необходимой
информации о
налогоплательщике
(регистрационный номер
налогоплательщика,
контроль
имени, номер
налоговой
формы и т.д.),
не менее чем
за 10 дней до
первой денежной транзакции (платежа).
Банки должны
произвести
платеж не
менее чем за
день до наступления даты
надлежащего
платежа. Транзакция должна
быть произве-
101
Банк HSBC, канадское отделение. Договор о банковском обслуживании коммерческих предприятий с помощью электронных средств связи. Адрес интернет-сайта:
http://www.hsbc.ca/code/tools/site/Renderer.jhtml?cp=/public/canada/business/online_ser
vices/bib/en/bibapplynow.html&bu=canada&toolname=business_en&ln=en&isPc=false&
bt=&pId=a5b4b780-54ef-11d7-acb7-080020c629df
102
Банк Alberta Treasury Branches. Форма о принятии заявления. Адрес интернетсайта: https://www.atbfinancialonline.com/pdf/4321_Form_CanActenrollment.pdf
103
Банк HSBC, отделение в Великобритании. Условия банковского обслуживания
коммерческих предприятий с помощью электронных средств связи. Адрес интернет-сайта: http://www.hsbc.co.uk/1/2/business/online-services/terms-conditions
104
Интернет-сайт Финансового департамента США. Инструкция для финансовых
учреждений по работе в Электронной федеральной системе налоговых платежей.
Адрес интернет-сайта: http://fms.treas.gov/eftps/FIG%20Handbook.pdf
101
Условия по
разглашению
информации
Австралия
Канада
Банки должны
функционировать в соответствии с Государственными
принципами
конфиденциальности,
которые изложены в Законе
«О конфиденциальности».
Разглашение
информации
допускается в
том случае,
если клиент
подозревается
в незаконной
деятельности
или такое
разглашение
иным образом
разрешается в
соответствии с
действующим
законодательством105.
Некоторые
банки привлекают третьи
стороны для
предоставления частичных
услуг по обработке передаваемых в
электронной
форме данных,
и таким образом они сообщают информацию о своих
клиентах
таким третьим
сторонам106.
Банк также
может сообщать информацию о своих
клиентах
(налогоплательщиках)
тем учреждениям, для
которых это
Ирландия
Новая
Зеландия
Великобритания
Разглашение
информации
должно осуществляться в
соответствии с
положениями
Закона «О
конфиденциальности» от
1993 г.108
Разглашение
информации
не разрешается, кроме
случаев, когда:
физическое
или юридическое лицо, или
Управление по
соблюдению
конфиденциальности дают
на это соответствующее
согласие или
разрешение,
разглашаемая
информация
Информация о
налогоплательщике
может разглашаться только
в тех случаях,
когда:
банк обязан
это сделать в
соответствии с
действующим
законодательством,
это входит в
перечень
публичноправовых
обязанностей
банка,
это делается в
интересах
банка,
налогоплательщик дает
соответствующее согласие для разглашения
Соединенные
Штаты
Америки
дена в стандартном формате и получена Федеральным резервным банком до
14.15 по восточному поясному времени104.
Банк может
разглашать
информацию о
налогоплательщиках в
случае получения сведений о наличии
повестки о
явке в суд или
в случае судебного приказа, или когда,
по мнению
банка, он
обязан это
сделать в
соответствии с
действующим
законодательством, или он
имеет соответствующее на
то разрешение111.
105
Управление по соблюдению конфиденциальности. Государственные основы
конфиденциальности. Адрес интернет-сайта:
http://www.privacy.gov.au/publications/npps01.html#b
106
Банк
Alberta
Treasury
Branches.
Адрес
интернет-сайта:
https://www.atbfinancialonline.com/pdf/4321_Form_CanActenrollment.pdf
107
Банк HSBC, канадское отделение. Договор о банковском обслуживании коммерческих предприятий с помощью электронных средств связи. Адрес интернет-сайта:
http://www.hsbc.ca/code/tools/site/Renderer.jhtml?cp=/public/canada/business/online_ser
vices/bib/en/bibapplynow.html&bu=canada&toolname=business_en&ln=en&isPc=false&
bt=&pId=a5b4b780-54ef-11d7-acb7-080020c629df
102
Австралия
Канада
необходимо в
целях осуществления
платежных
поручений
клиентов. Банк
не несет ответственность за
сбор, использование или
последующее
сообщение
(разглашение)
информации
такими учреждениями107.
Ирландия
Новая
Зеландия
Великобритания
используется в
целях сбора
статистических данных, и
это не наносит
ущерб конфиденциальности
информации о
физическом
или юридическом лице,
возникает
необходимость
предотвратить
или смягчить
какую либо
угрозу109.
такой информации,
возникает
необходимость
передать такую информацию (данные)
партнерам
банка или
какой-либо
третьей стороне в целях
реализации
банком своих
обязательств
по предоставлению соответствующих
банковских
услуг110.
Соединенные
Штаты
Америки
108
Банк Новой Зеландии. Стандартные условия. Адрес интернет-сайта:
https://www.bnz.co.nz/About_Us/1,1184,3-50-547,FF.html#Authority_to_the_Bank
109
База знаний. Закон «О конфиденциальности» 1993 г. Адрес интернет-сайта:
http://www.knowledge-basket.co.nz/privacy/legislation/1993028/toc.html
110
Банк HSBC, отделение в Великобритании. Условия банковского обслуживания
коммерческих предприятий с помощью электронных средств связи. Адрес интернет-сайта: http://www.hsbc.co.uk/1/2/business/online-services/terms-conditions
111
Интернет-сайт банка PNC Bank. Малые предприятия. Система «Экспресс-уплаты
налогов». Финансовое соглашение. Адрес интернет-сайта: http://www.pnc.com/ webapp/unsec/Requester?resource=/wcm/resources/file/ebe0cf0b36735ba/TM_Comprehensi
ve_Agreement.pdf
103
Страна
Австралия
112
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
Направлять отчет директору Австралийского центра по отчетам и
анализу транзакций (AUTRAC),
если банк является одной из сторон
в какой-либо сделке (транзакции)
на крупную денежную сумму и
данная сделка осуществляется с
использованием чека, выписываемого в данном банке, или в случае
осуществления денежного перевода
в пределах данного банка или в
другой банк. Вышеуказанный отчет
должен содержать следующую
информацию:
наименование и идентификационный номер банка;
наименование и адрес отделения
банка;
характер и дата совершения такой
сделки;
Ф.И.О., адрес, профессия, дата
рождения и подпись лица, заключившего сделку;
способ, с помощью которого банк
идентифицирует данное лицо;
осуществлялась ли сделка от имени
какого-либо иного лица (если да, то
необходимо предоставить личные
данные этого лица);
денежная сумма (в местной или
иностранной валюте).
Вести учет сделок с наличными
денежными средствами, которые не
входят в перечень сделок, не подлежащих включению в отчетность
директору Австралийского центра
по отчетам и анализу транзакций.
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
Если клиент не предоставляет свой
налоговый номер, банк обязан
удержать самую высокую сумму
подоходного налога с полученных
процентов113.
Закон Австралийского союза. Закон «Об отчетности по сделкам» №. 64 от 1988 г.
Адрес интернет-сайта:
http://www.comlaw.gov.au/ComLaw/Legislation/ActCompilation1.nsf/framelodgmentatta
chments/796D9A19D9C1F390CA2570DF00198FE7
113
Национальный австралийский банк. Личные финансы. Адрес интернет-сайта:
https://www.national.com.au/Personal_Finance/0,,71817,00.html
104
Страна
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
Направлять отчет о сделках с валютой, переводимой в страну (Австралия) или из страны любым лицом, если сумма такой сделки составляет 10 000 австралийских
долларов или более.
Направлять отчет о подозрительных сделках, по которым возможно
проведение расследования на
предмет (попытки) уклонения от
уплаты налогов, или расследования
в отношении лица, совершившего
преступление против Австралийского союза или действующего на
его территории законодательства.
Вести учет любой информации,
полученной при предоставлении
данных о счетах или подписях, а
также документов о финансовых
сделках (учетные данные хранятся
в течение 7 лет после закрытия
счета)112.
Канада
Направлять отчет в Канадский
аналитический центр по финансовым транзакциям и отчетности
(FTRAC) о финансовых транзакциях и международном движении
валютных средств или денежных
инструментов при наличии подозрения о принадлежности транзакции к террористической деятельности или отмыванию денег. Выше-
Банки, которые считаются резидентами Канады в целях уплаты налогов, должны удерживать налог с
процентных доходов, выплачиваемых нерезидентам. В настоящее
время размер общепринятой ставки
взимаемого налога, которая неоднократно пересматривалась в рамках различных договоров, составляет 10%116,117.
114
Министерство юстиции Канады. Закон «О доходах, получаемых от преступной
деятельности (отмывания денег) и террористической деятельности» от 2000 г. P.
17. Адрес интернет-сайта: http://laws.justice.gc.ca/en/P-24.501/text.html
115
Закон «О банках» Канады от 1991 г. Адрес интернет-сайта:
http://www.canlii.org/ca/sta/b-1.01/
116
Министерство финансов Канады. Иностранные банки, имеющие разрешение на
деятельность на территории Канады: Правила и порядок взимания подоходного
налога. Адрес Интернет-сайта: http://www.fin.gc.ca/news99/data/99-015_1e.html
117
Монтейн М.А. Репатриация прибылей из Канады: Вопросы законодательства
Канады. Monteith M.A. Repatriation of Earnings from Canada: Some Canadian Tax
105
Страна
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
указанный отчет должен содержать
следующую информацию:
наименование и адрес банка,
Ф.И.О. клиента или лица, действующего от его имени;
дата, вид и сумма транзакции/ финансового инструмента/ валюты, и
номер и сумма транзакции – в случае ее проведения.
Вести учет в отношении финансовой деятельности в соответствии с
рекомендациями министра по вопросам государственной безопасности и чрезвычайных ситуаций114.
В течение 60 дней после окончания
календарного года направлять отчет о:
депозитах, по которым в течение 9
лет или более не проводились никакие транзакции и не поступало
запросов о предоставлении выписки из банковского счета (или такая
выписка была предоставлена, но не
подтверждена). В данном отчете
указываются Ф.И.О. и адрес
вкладчика, невостребованная сумма по каждому депозиту, а также
филиал банка, в котором был сделан данный депозит.
Оборотные инструменты, по которым в течение 9 лет или более не
производились платежи. В данном
отчете указываются Ф.И.О. и адрес
лица, которое затребовало данный
инструмент, а также Ф.И.О. бенефициария, сумма и дата на каждом
таком инструменте, а также отделение банка, в котором он был
выдан.
Предоставлять любую информацию
и документы, которые запрашивает
Considerations.” Weird and Foulds LLP Barristers and Solicitors. Адрес интернет-сайта:
http://www.grantthornton.ca/tax/articles/Tax%20Article_01-2605%20.pdf#search=%22withhold%20tax%20on%20interest%20earnings%20canada%22
106
Страна
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
контролирующий орган в целях
проверки соблюдения банком требований, изложенных в Законе «О
банках», а также его финансовой
устойчивости115.
Страны Европейского
союза
Сообщать в местные налоговые
органы личные данные (Ф.И.О.,
адрес, регистрационный номер
налогоплательщика) о физических
лицах, проживающих на территории Европейского союза, которые
являются получателями процентных выплат из других стран, а также о сумме каждого такого платежа.
Банки Австрии, Люксембурга и
Бельгии, производящие процентные
платежи в пользу лиц (не юридических лиц), проживающих на территории Европейского союза, обязаны
вычитать налоги с процентных
платежей, выплачиваемых с
1 января 2005 г.
Сумма налоговых вычетов постепенно увеличивается: с 15% (в
2005–2008 гг.) до 20% ( в 2008–
2011 гг.) и до 35% после июля 2011
г.
Раз в год, до 20 февраля следующего за вычетом года, банки должны
предоставлять отчет о вычитаемых
налогах и возмещать их.
В случае несвоевременного предоставления отчета или предоставления неполного отчета на банки
налагаются штрафные санкции в
размере 0,5%.
Однако настоящее правило по налоговым вычетам применяется
только в течение переходного периода, после которого эти три страны переходят на обмен информацией с налоговыми органами.
Среди прочих стран, в которых
производятся налоговые вычеты с
процентных платежей, выплачиваемых физическим лицам, проживающим на территории Европейского союза, следует отметить Андорру, Лихтенштейн, Монако, СанМарино и Швейцарию118.
118
Директива Европейского союза о денежных сбережениях. Адрес интернет-сайта:
https://www.savingsdirective.com/eusd/index.html
107
Страна
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
Ирландия
Устанавливать личность клиентов
или юридических лиц перед началом коммерческих отношений или
при проведении транзакции на
сумму, превышающую 13 000 евро.
Сообщать в Бюро по расследованиям дел, связанных с мошенничеством, о подозрениях относительно
возможных или предполагаемых
случаях отмывания денег. Банки не
имеют права заключать сделку до
тех пор, пока они не направят соответствующую информацию в вышеуказанный орган.
Хранить в течение 5 лет копии с
личными данными клиентов после
завершения коммерческих отношений, а также хранить оригиналы
или копии по сделкам в течение 5
лет после их завершения119.
Италия
Устанавливать личность каждого
клиента, который открывает, вносит изменения или закрывает свой
счет в банке либо осуществляет
сделку (или несколько сделок) на
сумму, превышающую 12 500 евро.
Вводить, вести учет и хранить
файлы с различным данными о
клиентах в компьютерной базе
данных.
Вести учет подозрительных сделок
и уведомлять о таких сделках руководителей предприятий, которые
должны сообщить об этом в органы
119
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
Специальная
финансовая
группа.
Ирландия:
Третий
совместный/детализированный оценочный отчет: Противодействие отмыванию денег и
борьба с финансовым терроризмом. Адрес интернет-сайта: http://www.fatfgafi.org/dataoecd/63/29/36336845.pdf
120
Специальная финансовая группа. Италия: Третий совместный/детализированный
оценочный отчет: Противодействие отмыванию денег и борьба с финансовым терроризмом.
Адрес
интернет-сайта:http://www.fatfgafi.org/dataoecd/52/29/36221355.pdf
108
Страна
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
валютного регулирования Италии и
подразделение по расследованиям в
финансовой сфере120.
Норвегия
Устанавливать личность постоянных и случайных клиентов (физических или юридических лиц, а
также получателей переводимых
денежных сумм) при проведении
сделок на сумму свыше 100 000
норвежских крон (12100 евро).
Хранить следующие данные в течение трех с половиной лет после
окончания отчетного финансового
года:
Ф.И.О. лица или полное наименование компании;
личный идентификационный номер
/ номер организации/ номер «D»
для иностранных граждан/ уникальный идентификационный код;
адрес постоянного проживания
(местонахождения);
сноски на информацию, подтверждающую подлинность личности, и
прочие необходимые данные, которые требуют уполномоченные
органы.
Хранить данные в соответствии с
требованиями, установленными
соответствующими уполномоченными органами.
Вести контроль и сообщать о всех
сделках (в которых, например,
отсутствует законное назначение
или которые имеют сложную конструкцию), которые могут привлечь внимание служб по расследованию дел, связанных с отмыванием денег, и преследованию экономических и экологических преступлений121.
121
Специальная
финансовая
группа.
Норвегия:
Третий
совместный/детализированный оценочный отчет: Противодействие отмыванию денег и
109
Страна
Соединенные
Штаты Америки
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
Кодекс федеральных законов содержит требование, согласно которому банки должны направить
отчет о подозрительной финансовой деятельности не позднее чем
через 30 дней после первоначального обнаружения. К таким действиям относятся следующие:
злоупотребление должностным
положением со стороны работника
банка: когда банк обнаруживает
преступника или подозреваемое в
преступлении лицо, или механизм
совершения преступления, или
попытки совершения такого преступления в отношении этого банка, или вовлечения его в такое
преступление, в котором банк является жертвой или потенциальной
жертвой преступления, в котором
участвует кто-либо из его сотрудников;
нарушение закона, повлекшее
ущерб в размере 5 000 долларов
США или более, где подозреваемое
в преступлении лицо может быть
выявлено;
нарушение закона, повлекшее
ущерб в размере 25 000 долларов
США или более независимо от
наличия потенциальных подозреваемых лиц;
сделки на сумму 5 000 долларов
США или более, которые предпо-
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
Требования.
Налоговым агентом может быть
любое лицо, проживающее или
расположенное на территории
США или за рубежом, которое
осуществляет контроль над суммами (или может производить их
уплату), которые подлежат налоговым вычетам. Такой агент может
быть физическим лицом, юридическим лицом, товариществом, фондом доверительного управления,
ассоциацией или иным субъектом.
Агент должен быть зарегистрирован в качестве лица, производящего
налоговые вычеты.
Агент должен производить вычеты
с любой суммы, подлежащей таким
вычетам, во время любого платежа
в пользу налогоплательщика, даже
если при этом налогоплательщику
не переводятся денежные средства.
Агент должен отправить форму
«1042-S» с указанием вычтенной
суммы. Даже в случае отсутствия
каких-либо вычетов агент все равно
должен отправить какую-либо
форму с указанием, что доход не
облагался налогом.
При наличии нескольких налоговых
агентов такой агент должен сообщить о виде производимого им (ей)
платежа, будь то компетентный
зарубежный посредник, зарубеж-
борьба с финансовым терроризмом. Адрес интернет-сайта: http://www.fatfgafi.org/dataoecd/61/55/35535328.pdf
122
Кодекс федеральных законов. Титул 12. Банки и банковское дело, Глава I, раздел 21.11. «Отчет о подозрительной деятельности». Адрес интернет-сайта:
http://a257.g.akamaitech.net/7/257/2422/12feb20041500/edocket.access.gpo.gov/cfr_200
4/janqtr/12cfr21.11.htm
123
Управление контролера денежного обращения в национальных банках. Положения Закона «О банковской тайне» и Закона «О борьбе с терроризмом». Адрес интернет-сайта: http://www.occ.treas.gov/BSA/BSARegs.htm
110
Страна
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
ложительно связаны с отмыванием
денег или совершаются в нарушение Закона «О банковской тайне»:
денежные средства, используемые
для осуществления сделки, получены в результате незаконной деятельности, сделка не имеет коммерческого назначения или явной
законной цели либо предполагается
совершенной в нарушение положений Закона «О банковской тайне»122.
Финансовые организации должны в
течение 5 лет вести следующий
учет:
предоставление кредита на сумму,
превышающую 10 000 долларов
США;
попытки перевода сумм в размере
более 10 000 долларов США или со
счета за пределами Соединенных
Штатов Америки;
персональные данные о владельцах
зарубежных банков, акции которых
не находятся в свободном обращении, которые имеют счета в банках
на территории Соединенных Штатов Америки, а также наименование американского агента зарубеж-
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
ный партнер или фонд доверительного управления, которые взимают
налог, или уполномоченный зарубежный агент, филиал на территории США и т.д.
Нарушения и санкции.
На налогового агента, который не
взимает такой налог или не отчитывается и не уплачивает налоги, или
пытается уклониться от уплаты
налогов, налагается в дополнение к
прочим штрафным санкциям
штрафная санкция в размере, равном сумме неуплаченного налога.
Кроме этого, такой агент будет
признан виновным в совершении
уголовного преступления, а после
признания его виновным на него
будет наложен штраф в размере не
более 10 000 долларов США, или
ему может быть вынесен приговор
о тюремном заключении на срок не
более 5 лет, или то и другое, включая оплату издержек уголовносудебного преследования.
Агент подлежит наказанию за несвоевременную подачу декларации,
несвоевременную уплату, выписку
чеков без покрытия, указание не-
124
Служба внутренних доходов США. Налоговый агент. Адрес интернет-сайта:
http://www.irs.gov/businesses/small/international/article/0,,id=105005,00.html
125
Служба внутренних доходов США. Multiple Withholding Agent Rule. Адрес интернет-сайта:
http://www.irs.gov/businesses/small/international/article/0,,id=102329,00.html
126
Служба внутренних доходов США. Кто должен подавать налоговую декларацию. Адрес интернет-сайта:
http://www.irs.gov/businesses/small/international/article/0,,id=102339,00.html
127
Налоговое управление штата Иллинойс (США). Буклет «IL-700». Адрес интернет-сайта: http://www.revenue.state.il.us/TaxForms/Withholding/il700.pdf
128
Юридическая школа Корнелл Cornell Law School. Сборник кодексов США. Адрес интернет-сайта
http://www.law.cornell.edu/uscode/html/uscode26/usc_sec_26_00006672----000-.html
111
Страна
Требования, предъявляемые
к банковской отчетности
ного банка, уполномоченного вручать судебные повестки о явке в
суд (данные должны храниться в
течение 5 лет после закрытия счета)123.
Требования, предъявляемые
к налоговым агентам
при взимании налога
верных данных в налоговых декларациях, проявление халатности, и
подачу декларации или возмещение
налога с целью обмана124,125,126,127,128.
В целом представленный обзор позволяет сделать вывод о том,
что за рубежом превалирует иной подход к наделению банков функциями налоговых агентов и их обязанностям нести дополнительные
контрольные функции в системе налогового администрирования.
Государства стремятся обеспечить информационный обмен о доходах налогоплательщиков через ужесточение мер контроля и ответственности самих налогоплательщиков, но не возлагая при этом
на банки функции контролирующих органов. Конечно, такой выбор
обусловлен в первую очередь хорошо развитым банковским законодательством и нормами, посвященными гарантиям обеспечения тайны банковских вкладов и операций со стороны государств.
Исполнение банками обязанностей
налоговых агентов и проблемы
соблюдения банковской тайны
Дополнительно хотелось бы осветить вопрос, посвященный обязанности банков осуществлять функции налоговых агентов при соблюдении иных присущих банковской деятельности принципов.
Роль банков – налоговых агентов зачастую вступает в противоречия
с требованиями банковского законодательства о соблюдении банковской тайны. Законы некоторых стран о банковской тайне создают очень благоприятные условия для лиц, стремящихся скрыть свои
средства. Например, ряд «налоговых гаваней» оказались в первоначальном варианте черного списка ОЭСР только по причине наличия
у них законов о банковской тайне, предоставляющих банкам чрезмерно широкие полномочия в плане неразглашения тайны. Это означает, что даже государственные органы самих этих стран, в том
числе налоговые органы, не имеют произвольного права доступа к
112
информации о вкладчиках банков, сформированных на территории
этих стран. Правила о банковской тайне несовместимы со свободным потоком информации.
В Российской Федерации в соответствии со ст. 857 Гражданского
кодекса «Банковская тайна» банк гарантирует тайну банковского
счета и банковского вклада, операций по счету и сведений о клиенте. Сведения, составляющие банковскую тайну, могут быть предоставлены только самим клиентам или их представителям. Государственным органам и их должностным лицам такие сведения могут
быть предоставлены исключительно в случаях и в порядке, предусмотренных законом. Тайна банковских операций, счетов и вкладов
также предусмотрена ст. 26 Федерального закона от 2 декабря
1990 г. № 395-I «О банках и банковской деятельности» (с изм. и доп.
от 13 декабря 1991 г., 24 июня 1992 г., 3 февраля 1996 г., 31 июля
1998 г., 5, 8 июля 1999 г., 19 июня, 7 августа 2001 г., 21 марта
2002 г., 30 июня, 8, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 2 ноября,
29, 30 декабря 2004 г., 21 июля 2005 г., 2 февраля, 3 мая, 27 июля
2006 г.).
Справки по операциям и счетам юридических лиц могут быть
выданы в случаях, предусмотренных законодательством:
• клиентам-вкладчикам;
• судам;
• Счетной палате Российской Федерации;
• налоговым органам;
• Таможенному комитету Российской Федерации.
Налогоплательщик обязан в десятидневный срок уведомлять налоговые органы об открытии и закрытии банковских счетов (ст. 23
НК РФ). Конечно, нельзя забывать о норме, препятствующей лицу
открыть счет в банке до постановки на налоговый учет (ст. 86 НК РФ).
Кроме того, кредитные организации также обязаны информировать налоговые органы об открытии и закрытии банковских счетов –
в пятидневный срок (ст. 86 НК РФ). Закон запрещает банкам открывать счета клиентам, не представившим свидетельство о постановке на учет в качестве налогоплательщика. За нарушение этого
положения налагается штраф в размере 10 000 рублей. В результате
113
таких законодательных мер налоговые органы должны быть осведомлены о существовании у налогоплательщиков банковских счетов, они также обладают сведениями об этих счетах и могут официально запрашивать у кредитных организаций более подробные данные об операциях по этим счетам. Такой запрос подается в индивидуальном порядке – т.е. о конкретном счете налогоплательщика в
конкретной кредитной организации. Кредитная организация обязана
предоставить запрашиваемую информацию в пятидневный срок со
дня получения такого запроса (п. 2 ст. 86 НК РФ). Банки также обязаны автоматически сообщать в налоговые органы об определенных
видах операций.
В разных странах ОЭСР степень доступа налоговых органов к
банковской информации налогоплательщика варьируется. Как и в
Российской Федерации, определенные сведения банки сообщают
автоматически – например, об открытии и закрытии счетов, об уплате процентов и их сумме, сальдо по счетам на конец года и некоторые другие сведения. Кроме того, налоговые органы автоматически
получают определенную информацию, если они наделены полномочиями (в разном объеме в зависимости от конкретной страны) запрашивать дополнительную информацию о счетах. По данным
ОЭСР, наиболее широкие полномочия в этом отношении предоставляют Австралия, Чехия, Дания, Финляндия, Франция, Италия, Норвегия, Новая Зеландия, Испания и Турция129.
В других странах налоговые органы имеют ограниченный доступ
к сведениям о банковских счетах (например, в случае уголовного
расследования, если налогоплательщик подозревается органами
дознания в мошенничестве или против него возбуждено налоговое
расследование и эти сведения необходимы для целей следствия и
т.д.). Так, например, в Великобритании налоговые органы имеют
доступ к сведениям о банковских счетах налогоплательщиков, в отношении которых ведется расследование. Но для этого налоговые
органы сначала должны представить уведомление банку о необходимости предоставления сведений в установленные сроки и соблю129
См. отчет ОЭСР «О расширении доступа к банковской информации для целей
налогообложения». www.oecd.com//report2005/html
114
сти определенные процедурные формальности, только тогда банки
имеют право раскрыть требуемую информацию о счетах налогоплательщика. В случае если банк подвергает сомнению правомочность
предоставления такого уведомления, он может оспорить ее в суде.
В таких странах, как Дания, Франция, Греция, Италия, Норвегия,
Испания, Швеция, Турция и США, налоговые органы в определенных условиях (например, в случае приостановления расследования в
отношении налогоплательщика) могут запрашивать и получать любую информацию о счетах налогоплательщика без каких-либо ограничений.
Однако, например, немецкие налоговые органы пользуются весьма ограниченным доступом к банковским сведениям о налогоплательщиках. В немецком налогово-процессуальном кодексе предусмотрено так называемое «положение о защите доверительных отношений между банками и их клиентами», запрещающее автоматическое предоставление какой-либо информации. Налоговые органы
могут только напрямую запросить у банка информацию или документацию о том или ином налогоплательщике, если против того
возбуждено расследование или в представленных им документах
обнаружены несоответствия. Информация об уплаченных процентах, суммах на счетах или акциях в собственности (и их покупке/продаже) автоматически не предоставляется. Когда в немецком
банке проводится налоговая аудиторская проверка, аудитор может
уведомить других налоговых служащих только о тех операциях, которые могут быть частью или следствием преступных действий (например, отмывание денег, налоговые манипуляции, взятки). В Люксембурге налоговые органы не имеют прямого доступа к банковским
сведениям. Налоговые органы Франции, Венгрии, Кореи, Норвегии
и Испании, по данным отчета ОЭСР «О расширении доступа к банковской информации для целей налогообложения», ведут специальные централизованные банки данных, в которых хранятся сведения
о банковских счетах налогоплательщиков.
Приведенный выше анализ свидетельствует о сложности доступа
налоговых органов к сведениям о доходах клиентов банков. Вместе
с тем в тех странах, где законодательством избираются наиболее
115
универсальные способы обязывания банков предоставлять сведения
о доходах налогоплательщиков и иные сведения, налоговые органы
всегда имеют возможность получать на регулярной основе сведения,
необходимые для налогового администрирования. Нет сомнений,
что развитие и совершенствование электронных платежных систем
обеспечивает своевременность поступления налоговых платежей.
Меры по контролю за осуществлением электронных налоговых платежей, принятые за рубежом, могут рассматриваться в качестве положительного опыта для введения на территории России.
Выводы
Действия, направленные на совершенствование налогового законодательства в части регламентации отношений между банками, выступающими в качестве налоговых агентов, и налогоплательщиками, должны, с одной стороны, обеспечить потребности налогового
администрирования, а с другой – предоставить возможность налогоплательщикам своевременно и правильно исполнять свои обязанности перед бюджетом. Одновременно требуется сохранить возможность соблюдения банками норм о гарантиях соблюдения банковской тайны в отношении своих клиентов.
Варианты развития законодательства могут быть предложены
следующие.
Первый подход: обеспечить реализацию универсального подхода
в отношении признания за банками роли налоговых агентов. Для
решения этой задачи необходимо внести изменения в Налоговый
кодекс, дополнив его специальной статьей о признании за банками
обязанностей налоговых агентов в отношении всех случаев получения налогоплательщиками доходов, когда банк является источником
дохода.
Иной подход может носить избирательный характер. Для его реализации необходимо рассмотреть все типы операций, совершаемых
банками по поручениям налогоплательщиков и связанных с получением дохода. В отдельных случаях необходимо либо обязать налогоплательщиков уполномочивать банки выступать в роли налоговых
агентов, либо обязать банки сообщать налоговым органам в уста116
новленные сроки о получении дохода тем или иным налогоплательщиком. Такой подход является наиболее трудоемким, так как с развитием системы электронных платежей, предпринимательской деятельности, осуществляемой через Интернет, и проч. необходимо будет составить и постоянно обновлять перечень операций, при участии в которых банки будут выступать налоговыми агентами.
Возможен также вариант, при котором банки будут выступать в
качестве налоговых агентов только в случаях их специального уполномочивания клиентами в рамках тех договоров, которые будут между ними заключены. Такой подход преимущественно используется
в международной практике и обеспечивает соблюдение как гарантий
прав налогоплательщиков, применение договоров об избежании
двойного налогообложения, так и соблюдения банковской тайны как
одной из основных составляющих банковского сервиса.
2.2. Критерии определения резидентства
налогоплательщиков
Определение налогового резидента –
физического лица
Критерии признания налогоплательщика российским налоговым
резидентом для целей налогообложения установлены в Налоговом
кодексе РФ недостаточно определенно. В настоящее время согласно
п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются лица, фактически находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Статус «налогового резидента» учитывается и применяется для
целей налогообложения физических лиц в соответствии с главой 23
«Налог на доходы физических лиц» Налогового кодекса РФ.
При исчислении налога на доходы физических лиц в соответствии с пп. 1, 2, 4, 5 ст. 224 НК РФ для физических лиц, являющихся
налоговыми резидентами, применяются ставки в размере 13, 35 и 9%
в зависимости от вида дохода. При исчислении налога на доходы
физических лиц в соответствии с п. 3 ст. 224 НК РФ для физических
117
лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, применяется налоговая ставка в размере 30%.
В настоящее время в соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым
периодом по налогу на доходы физических лиц признается календарный год. Таким образом, налоговое резидентство определяется в
отношении каждого налогового периода.
Кроме того, институт налогового резидентства, по существу, носит заявительный характер. До тех пор пока налогоплательщик не
проведет 183 дня на территории России, не получит доход, подлежащий налогообложению в соответствии с главой 23 НК РФ, и не
заявит об этих обстоятельствах в налоговые органы, налоговые органы не будут располагать информацией о таком налогоплательщике. Он возобновляется по умолчанию или отменяется по заявлению
налогоплательщика. Такой порядок означает, что с наступлением
нового календарного года, который совпадает с налоговым периодом, большинство налогоплательщиков – физических лиц не обязаны заявлять в налоговых органах о своем статусе налогового резидента, без этого уведомления они уплачивают налоги, в том числе и
на основании налоговых уведомлений. Однако если они по каким-то
уважительным причинам не могут заплатить налоги в Российской
Федерации, то должны прийти в налоговые органы и заявить об
этом обстоятельстве.
В международной практике активно применяются межгосударственные соглашения об избежании двойного налогообложения, поэтому статус налогового резидента определяется более подробно и
детально. Все государства борются за то, чтобы их граждане – имеется в виду юридическая категория – платили налоги в национальные бюджеты.
Для применения таких соглашений необходимо соблюдение ряда
условий, содержащихся в статьях соглашений. В частности, национальное законодательство должно также определять некоторые основные понятия, как они употреблены в соглашении. Такими соглашениями употребляются термины в том значении, которое дается им
законодательством соответствующего государства, и об этом обязательно делается ссылка.
118
Практически во всех соглашениях об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и другими странами
содержатся статьи «Постоянное местопребывание», «Доходы от работы по найму» и «Доходы от независимых личных услуг», которые
устанавливают критерии отнесения лиц к налоговым резидентам той
или иной стороны соглашения. В этих статьях определение налогового резидента осуществляется с учетом следующих критериев:
− пребывание лица в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в любом 12-месячном периоде
на территории соответствующего государства;
− наличие гражданства;
− постоянное место проживания и/или место проживания семьи;
− наличие недвижимого имущества на территории соответствующего государства;
− наличие постоянного офиса или любой «постоянной базы».
Помимо выше указанного, соглашениями используется еще такая
категория, как «физические лица, оказывающие «профессиональные
услуги». В спектр «профессиональных услуг» обычно включают услуги, осуществляемые в качестве независимой научной, литературной, артистической, образовательной или преподавательской деятельности, а также в качестве независимой деятельности врачей,
юристов, инженеров, архитекторов, зубных врачей и бухгалтеров.
При этом обычно предлагается таким лицам уплачивать налог в
стране, в которой они являются «налоговым резидентом».
Институт налогового резидентства также используется при проведении встречных налоговых проверок на межгосударственном
уровне и используется при обмене информацией между налоговыми
органами разных государств. Как правило, для целей налогообложения принимается несколько критериев, позволяющих определить
налоговое резидентство физического лица. Зарубежные национальные законодательства предусматривают ряд критериев признания
физических лиц налоговыми резидентами, и физические лица должны удовлетворять одному из предусмотренных критериев:
− место жительства налогоплательщика и (или) его семьи в стране;
119
−
преимущественное нахождение налогоплательщика на территории страны;
− осуществление экономической деятельности на территории
страны и (или) основные активы расположены на территории
страны;
− краткосрочность пребывания, срок пребывания менее одного
года;
− является гражданином страны независимо от фактического места жительства и «национальности» источника дохода;
− нахождение на территории страны законодательно определенное
количество дней.
Российское налоговое законодательство не разделяет и не сопоставляет даты пребывания и даты получения дохода на территории
России. Если российский гражданин выехал на работу по срочному
контракту, срок действия которого начался и истек в одном налоговом периоде, но при этом этот гражданин пробыл на территории
России менее 183 дней, то фактически это лицо на соответствующий
календарный год утрачивает право заявить себя как налоговый резидент Российской Федерации. Однако очевидно, что такой гражданин, по сути, является постоянным налоговым резидентом для налоговой системы России. Следует обратить внимание на то, что статус
лиц, причисляемых к налоговым резидентам какой-либо страны,
может измениться в результате применения двустороннего
соглашения об избежании двойного налогообложения. В России для
присвоения физическому лицу статуса налогового резидента достаточно лишь одного критерия – пребывание на территории России не
менее 183 дней в году.
По сравнению с применяемым за рубежом и международными
соглашениями рядом квалифицирующих критериев, учитывающих
наличие гражданства соответствующей страны, места проживания
семьи налогоплательщика, места нахождения имущества и иных активов, совокупные сроки пребывания в соответствующей стране на
протяжении ряда предыдущих последовательных лет, российское
определение налогового резидента представляется неэффективным.
Например, российский гражданин, «фактически находящийся» на
120
территории Франции в течение налогового периода, осуществляет
деятельность в России, оказывая услуги и получая в России вознаграждение. Доход будет полностью получен из источников на территории России, но на основании того, что лицо фактически находится за границей, это лицо не может быть признано российским
налоговым резидентом.
***
Было бы целесообразным пересмотреть подход к определению
статуса «налогового резидента», так чтобы не только в рамках одного налогового периода или календарного года, а рассматривать
больший временной срок – например 2–3 предыдущих года. С точки
зрения обеспечения конституционных гарантий и соблюдения прав
и законных интересов физических лиц было бы целесообразным
ввести понятия, приближенные к понятиям «постоянное резидентство» и «временное резидентство».
Конечно, в данном случае нужно будет конкретизировать определение дохода, который должен учитываться в налоговой базе: доход, полученный в течение какого налогового периода? Какой доход
должен учитываться в налоговой базе – доход, полученный в течение 183 дней, или доход, полученный в течение всего года? Целесообразно учитывать доход, полученный в течение всего года.
При определении «налогового резидента» целесообразно учитывать критерии наличия российского гражданства, место нахождения
имущества, проживания семьи, а не только время пребывания и получение дохода от источников на территории России. Желательно
принимать во внимание те критерии определения «налогового резидента», которые также используются в зарубежных законодательствах. Это позволит России стать полноценным участником международных соглашений об избежании двойного налогообложения и
осуществлять эффективный контроль за уплатой налогов на доходы
как гражданами России, так и теми негражданами России, которые
получают доходы на территории России.
121
Определение налогового резидента –
юридического лица
Налоговый кодекс, определяя круг лиц, признаваемых налогоплательщиками, в отношении юридических лиц использует термин
«организации». В соответствии с положениями ст. 11 НК РФ российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Таким образом, из всех возможных критериев определения места
резидентства организации (места регистрации, места нахождения
головного офиса, места нахождения центра управления организацией, места нахождения учредителей юридического лица и т.д.) Налоговый кодекс РФ использует только один: регистрацию юридического лица на российской территории.
Это позволяет российским гражданам и организациям оптимизировать налоги путем регистрации организаций, работающих на российском рынке, на территории других государств, в том числе на
территории государств, предоставляющих налоговые льготы. Наличие двусторонних соглашений, заключенных с рядом таких стран,
позволяет налогоплательщикам не уплачивать налоги по месту источника получаемой прибыли в полном объеме.
Выводы
Таким образом, на основе вышеприведенного анализа можно
сделать следующие выводы:
− провести инвентаризацию заключенных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью выявления и отмены соглашений, заключенных с низконалоговыми юрисдикциями;
− расширить перечень критериев, на основании которых организации могут признаваться российскими налоговыми резидентами.
В частности, по нашему мнению, целесообразно признавать плательщиков российскими резидентами по таким критериям, как
«место управления» организацией и «резидентство учредителей
(участников) организации», владеющих контрольным пакетом
акций (долей) в капитале юридического лица. Также целесообразно законодательно определить процедуру признания лица
122
российским налоговым резидентом (по нашему мнению, она
должна быть судебной) и определить последствия такого признания. Основным последствием признания лица, зарегистрированного на территории иностранных государств, российским резидентом должно стать доначисление налога на прибыль организаций по ставке, составляющей разницу между ставкой налога
на прибыль в государстве, где оно зарегистрировано, и российской ставкой. Соответствующие изменения необходимо внести
как в часть 1 НК РФ, так и в главу 25 НК РФ «Налог на прибыль
организаций».
2.3. Филиалы и представительства
налогоплательщика
Решение вопроса о том, являются ли филиалы и представительства самостоятельными плательщиками налогов, может сохранять
свою актуальность при сохранении в бюджетной системе России
налогов, «расщепляемых» между бюджетами различного уровня. До
вступления в силу части 2 НК РФ «филиалы и другие аналогичные
подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный
баланс и расчетный счет» признавались самостоятельными плательщиками налога на прибыль предприятий и организаций130. Аналогичным образом вопрос о статусе филиалов и представительств
решался в Законе РСФСР «О налоге на добавленную стоимость» от
6 декабря 1991 г. № 1992-1.
В настоящее время Налоговый кодекс РФ признает налогоплательщиками только организации и физических лиц (ст. 19 НК РФ).
Согласно ст. 55 ГК РФ представительство и филиал являются обособленными подразделениями юридического лица, а самостоятельными юридическими лицами они не являются. Согласно п. 2 ст. 11
НК РФ обособленные подразделения не признаются организациями
для целей налогообложения и вправе исполнять обязанности соответствующих головных организаций по уплате налогов по месту
130
Подп. «Б» п. 1 ст. 1 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций» от 27 декабря 1991 г. № 2116-1.
123
своего нахождения (ст. 19 НК РФ). При этом статусы филиалов и
представительств российских и иностранных организаций отличаются друг от друга. Статьей 11 НК РФ установлено, что филиалы и
представительства иностранных организаций признаются налогоплательщиками на территории России, что совпадает с подходом,
который отражается в двусторонних договорах об избежании двойного налогообложения.
Глава 25 НК РФ для целей налога на прибыль признает налогоплательщиками «российские организации, иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации
через постоянные представительства и (или) получающие доходы от
источников в Российской Федерации» – филиалы и представительства из числа плательщиков были исключены. Это было сделано в
связи с тем, что существовавшая ранее возможность уплачивать налоги через филиалы, находящиеся на территориях с пониженным
уровнем налогообложения, создавала широкие возможности для налоговой оптимизации и законного уклонения от налогообложения.
Этот пробел законодатель постарался ликвидировать с введением в
действие части 2 НК РФ (главы 25 «Налог на прибыль организаций»).
Кроме того, в ст. 288 НК РФ были установлены правила распределения прибыли между филиалами для целей ее налогообложения.
Распределение налоговых платежей производится «исходя из доли
прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса
среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и
остаточной стоимости амортизируемого имущества, в целом по налогоплательщику».
Таким образом, наиболее значительные проблемы, связанные со
статусом филиалов в налоговых правоотношениях с принятием Налогового кодекса РФ, были решены. Однако некоторые налоговые
споры, связанные со статусом филиалов и представительств налого124
плательщика, по-прежнему возникают. Так, например, периодически
возникают споры, связанные с определением момента возникновения филиала и с установлением критериев отличия филиала от других структурных подразделений. Так, по этому поводу имеется
Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 6 сентября
2004 г. № А19-20716/03-36-Ф02-3541/04-С1. Налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании штрафа с налогоплательщика, своевременно не поставившего на учет вновь созданный филиал. Налогоплательщик, в свою очередь, настаивал на том, что структурные
подразделения организации с точки зрения налогового права не являются обособленными подразделениями. В результате суд согласился с его позицией и отметил, что до момента начала фактического осуществления производственной деятельности структурное подразделение налогоплательщика не соответствует понятию «обособленное подразделение», закрепленному в нормах налогового законодательства. Также в своем решении суд указал, что понятие «обособленное подразделение» законодатель раскрывает в п. 2 ст. 11 НК РФ.
В частности, как установлено данной нормой, под таким подразделением понимается любое территориально обособленное от головной организации подразделение, по месту нахождения которого
оборудованы стационарные рабочие места. Исходя из указанного
определения судом был сделан вывод о том, что структурное подразделение организации может быть признано обособленным только
при наличии ряда обязательных признаков: территориальная удаленность подразделения от места нахождения головного предприятия, наличие в таком подразделении оборудованных стационарных
рабочих мест. Под стационарностью подразумевается создание рабочего места на срок более одного месяца. Под оборудованностью
необходимо понимать наличие в рабочем месте необходимых для
осуществления хозяйственной деятельности налогоплательщика механизмов, инструментов, иного рабочего инвентаря. Отсутствие хотя бы одного из перечисленных в п. 2 ст. 11 НК РФ признаков исключает возможность считать структурное подразделение организации обособленным и тем самым исключает необходимость поста-
125
новки на налоговый учет по месту нахождения данного подразделения.
По мнению суда, именно наличие в структурном подразделении
оборудованных стационарных рабочих мест свидетельствует о ведении предприятием хозяйственной деятельности через данное подразделение. Из этого также следует, что момент создания обособленного подразделения определяется днем оборудования стационарных рабочих мест. Само по себе принятие обществом решения о
создании обособленного подразделения еще не свидетельствует об
этом факте. Следовательно, заявление о налоговом учете по месту
деятельности через обособленное подразделение необходимо представлять в течение одного месяца с момента начала ведения такой
деятельности, т.е. с момента создания оборудованных стационарных
рабочих мест, а не принятия решения.
Определенные сложности также могут возникать у налоговых органов при обращении с иском по задолженности, возникшей у филиалов. К примеру, по этому вопросу имеется Постановление ВАС РФ
от 6 февраля 2001 г. № 4460/99, которым было признано неправомерным предъявление налоговыми органами иска к филиалу иностранного юридического лица, расположенному на территории России. По мнению суда, уведомление руководства филиала о предстоящем судебном разбирательстве было признано ненадлежащим
извещением налогоплательщика. Направление уведомления филиалу, по мнению суда, являлось дополнительным, а не основным способом извещения налогоплательщика о начавшемся процессе, поскольку суд установил, что филиал не был наделен полномочиями
представлять иностранное юридическое лицо в суде. Таким образом,
налогоплательщик, по мнению суда, был лишен возможности участвовать в судебном разбирательстве, высказывать свое мнение о возможности рассмотрения спора в российском суде и каким-либо образом защищать свои права и интересы. Это повлекло признание
решения нижестоящей судебной инстанции, принятое в пользу налоговой инспекции, неправомерным.
Наиболее существенным вопросом является не уплата филиалом
или представительством налогов, а фактическое признание обособ126
ленных подразделений самостоятельными участниками налоговых
правоотношений путем привлечения их к налоговой ответственности.
Несмотря на то что еще п. 9 Постановления Пленума Верховного
Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 было определено, что филиалы и представительства российских юридических
лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц, до недавнего времени судебная практика
продолжала быть разнообразной, и невозможно было сделать однозначный вывод о позиции судебных органов по трактовке законодательства в ходе судебных споров.
Совсем недавно Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ
были вынесены постановления от 3 апреля 2007 г. № 13617/05 и от
4 июля 2006 г. № 1782/06, в которых был рассмотрен вопрос привлечения к налоговой ответственности филиала юридического лица.
Президиум ВАС РФ от 3 апреля 2007 г. № 13617/05 указал, что филиал российской организации не может являться лицом, которое в
соответствии со ст. 107 НК РФ может нести ответственность за совершение налоговых правонарушений.
При этом в отношении филиалов и представительств иностранных юридических лиц, созданных на территории Российской Федерации, Постановлением Президиума ВАС РФ от 4 июля 2006 г.
№ 1782/06 был сделан вывод, что таковые признаются в налоговых
правоотношениях организацией-налогоплательщиком, на которую в
соответствии со ст. 19 НК РФ может быть возложена обязанность по
уплате налогов, а также ответственность за совершение налоговых
правонарушений в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ. Хотя суды первой и апелляционной инстанций полагали, что к налоговой ответственности необходимо привлекать не филиал, а непосредственно саму иностранную организацию.
Таким образом, указанные постановления Президиума ВАС РФ
позволяют формировать дальнейшую судебную практику в русле
единообразного подхода к определению статуса филиалов и представительств, применительно к исполнению последними их налого127
вых обязательств и привлечению или непривлечению их к налоговой ответственности. При этом тот факт, что филиалы и представительства российских организаций не являются самостоятельными
налогоплательщиками, а филиалы и представительства иностранных
организаций признаются таковыми, не вносит никакой дискриминации и соответствует международному налоговому праву.
2.4. Институт консолидации налогоплательщиков
и перспективы его введения в Российской Федерации
Хотя существует общее правило, по которому каждая корпорация
(компания) является отдельным налогоплательщиком, во многих
странах членам контролируемой группы компаний разрешается рассматривать деятельность всей группы как единую, объединяя результаты (доходы и расходы) хозяйственно-экономической деятельности отдельных компаний и заполняя единую декларацию по налогу на прибыль от имени всей группы. Группа считается экономической единицей, и все сделки внутри группы не учитываются в целях
определения налоговых обязательств всей группы. Такой режим подачи консолидированной отчетности по прибылям группы компаний
называется налоговой (фискальной) интеграцией. Такая консолидация разрешается только в целях налога на прибыль, а в отношении
других налогов члены группы подают отдельные декларации. Согласно международной практике налоговая интеграция обычно имеет ряд следующих преимуществ:
1) объединение результатов деятельности всей группы при определении налогооблагаемой прибыли в целях налога на прибыль организаций. Основная характеристика этого режима заключается
в том, что он предоставляет возможность проводить зачет убытков одного члена группы в счет прибыли других членов группы;
2) в некоторых случаях режим консолидации предусматривает
льготу при налогообложении внутригрупповых сделок при определении суммарной налогооблагаемой прибыли и налоговых
последствий по выплате дивидендов, уплачиваемых дочерними
обществами в пользу родительской компании;
128
3) к консолидированным компаниям не применяются меры по контролю за трансфертным ценообразованием по сделкам внутри
группы.
Такая налоговая интеграция имеет и недостатки:
1) более высокий уровень участия родительской компании в дочерних обществах, которые входят в состав группы, ограничивает возможность использования указанного режима;
2) правила отслеживания и вычитания внутригрупповых сделок из
состава суммарной налогооблагаемой прибыли довольно сложны и требуют ведения дополнительного бухучета и управления;
3) если компания группы выходит из состава группы, могут потребоваться специальные корректировки.
Правительство РФ планирует ввести институт консолидации в
налоговое законодательство. Опубликован проект Федерального
закона «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с введением консолидации
налоговой отчетности при исчислении налога на прибыль организаций».
Предлагаемыми изменениями можно осуществить введение в
России совершенно нового для нее подхода к налогообложению
тесно связанных между собой предприятий: консолидацию в целях
налогообложения этих предприятий в составе единой группы, выступающей в качестве единого налогоплательщика по налогу на
прибыль организаций. Такой подход распространен в странах Западной Европы и в иных странах. В большинстве стран, где консолидация применяется для целей налогообложения, используется
разрешительный механизм такой консолидации при достаточно жестких ограничениях на вхождение в состав консолидированной
группы отдельных ее участников.
129
Основные подходы к консолидации
о т ч е т н о с т и н а л о г о п л а т е л ь щ и к о в 131
Согласно предлагаемому законопроекту консолидация является
добровольной. Соответственно налогоплательщики могут создать
консолидированную группу по собственному усмотрению. При консолидации все операции между участниками группы рассматриваются как внутригрупповой оборот (оборот внутри единого предприятия). Как и в зарубежных образцах, создание консолидированной группы налогоплательщиков согласно данному законопроекту повлечет определенные льготы в виде суммирования прибылей
и убытков предприятий – членов консолидированной группы, а также отказ от контроля за трансфертным ценообразованием внутри
группы.
Консолидированная группа налогоплательщиков фактически рассматривается как разновидность сотрудничества в рамках договора
о совместной деятельности для целей подачи налоговой декларации,
а не как новая организационно-правовая форма. Это позволяет не
вносить системные изменения в Гражданский кодекс РФ, в нормы
по постановке консолидированной группы на учет как самостоятельного налогоплательщика и т.д. Это удобно, в частности, потому,
что:
− все прочие налоги (кроме налога на прибыль организаций) участники консолидированной группы платят самостоятельно, а при
создании нового юридического лица обязанность по их уплате
также пришлось бы консолидировать или вводить в налоговое
законодательство специальные нормы;
− нет необходимости вносить изменения в Гражданский кодекс
РФ;
− консолидированная группа становится альтернативой такой
форме реорганизации юридического лица, как слияние, которое
при желании участников также остается возможным.
В зарубежной практике и теории налогового права известна также альтернативная форма организации консолидированной группы
131
В данном подразделе использованы материалы Т. Малининой.
130
налогоплательщиков по принципу «материнское предприятие – дочерние предприятия». На современном уровне детализации налогового права России такой подход потребовал бы внесения в налоговое законодательство слишком большого количества поправок.
Структура корпоративных связей и взаимное участие компаний в
уставном капитале друг друга могут быть столь сложными, что выявить предприятие, реально являющееся материнским или ввести
критерии такой квалификации достаточно трудно. Кроме того, для
целей налогового контроля в этом нет необходимости. Поэтому участники консолидированной группы налогоплательщиков могут на
договорной основе определить организацию, ответственную за исполнение консолидированных обязанностей группы. Кроме того,
при таком подходе, так как все участники консолидированной группы налогоплательщиков должны относиться к категории крупнейших, риск переложения налоговых обязательств на компаниюоднодневку или неплатежеспособное предприятие отсутствует.
В этом случае организация, ответственная за исполнение консолидированных обязанностей группы, подает единую декларацию по
налогу на прибыль организаций, на основании которой рассчитываются обязательства группы по налогу на прибыль (в целом по группе в порядке, установленном налоговым законодательством). Участники группы при этом также вправе подавать в налоговые органы по
месту своего нахождения отдельные декларации в информационных
целях.
При этом налогоплательщик, ответственный за исполнение консолидированных обязанностей группы, несет всю полноту налоговой ответственности за исполнение группой обязательств по налогу
на прибыль организаций. При уплате недоимки, пеней и штрафов
налогоплательщик, ответственный за исполнение консолидированных обязанностей группы, в порядке, установленном договором о
создании группы, вправе предъявить регрессные требования к ее
участникам.
Налогоплательщик, ответственный за исполнение консолидированных обязанностей группы, по итогам каждого налогового периода обязан предоставлять всем организациям – участникам консоли131
дированной группы данные о размере убытка соответствующей организации, полученного в течение существования консолидированной группы налогоплательщиков, погашенного за счет прибыли
других организаций – участников консолидированной группы. Эти
данные нужны для организации учета убытков, полученных членами
консолидированной группы в периоды ее существования и не погашенных за счет прибыли других членов группы, в случае распада
(ликвидации) группы.
Организация, ответственная за исполнение консолидированных
обязанностей группы, также обязана предоставлять организациям –
участникам консолидированной группы налогоплательщиков все
данные по операциям внутри консолидированной группы.
Изменение состава консолидированной группы налогоплательщиков (выход из нее, а также включение в нее одного или нескольких участников) возможно, однако для налоговых целей оно признается только с начала налогового периода. Это позволяет избежать
корректировки налоговой базы консолидированной группы внутри
налогового периода.
В связи с особенностями консолидированного налогоплательщика выездные проверки участников консолидированной группы по
налогу на прибыль организаций желательно проводить одновременно для всех участников с целью исключения возможности повторных проверок, а также риска невыявления нарушений, связанных с
деятельностью группы в целом (местные налоговые инспекции, проводящие проверку только одного участника группы, могут их не
увидеть).
Ответственность участников группы по консолидированным налоговым обязательствам может быть как субсидиарной, так и солидарной. Однако солидарная ответственность плоха тем, что она дает
право налоговым органам обратиться с требованием о взыскании
недоимки к любому участнику консолидированной группы, минуя
ответственного налогоплательщика. Это может создать неопределенность обязательств каждого из них и лишить смысла сам институт консолидированной группы как налогоплательщика. Предъявление требований об уплате недоимки, штрафов и пеней должно осу132
ществляться в определенной последовательности: сначала требования предъявляются к плательщику, ответственному за исполнение
обязательств консолидированной группы, а потом уже – ко всем остальным участникам группы.
Налоговая база консолидированной группы налогоплательщиков
должна определяться по данным единой налоговой декларации, которая может составляться на основе данных индивидуальных налоговых деклараций и данных регистров налогового учета организаций – участников консолидированной группы налогоплательщиков.
При составлении единой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций консолидированной группы налогоплательщиков
в нее не должны включаться доходы и расходы, прибыли и убытки
по операциям между организациями – участниками консолидированной группы налогоплательщиков.
Последнее, в частности, означает, что активы, переданные внутри
группы по цене выше стоимости соответствующих активов по данным налогового учета передающей стороны, для целей консолидации должны отражаться у получателя по данным налогового учета
передающей стороны. Если не соблюдать это правило, консолидированные расходы группы будут необоснованно завышаться.
Например, если внутри группы передаются основные средства по
цене выше их остаточной стоимости и правило преемственности
данных налогового учета не соблюдается, совокупные амортизационные расходы консолидированной группы будут завышены, поскольку у получателя эти основные средства будут амортизироваться в сумме, которая уплачена за них передающей стороне и которая
больше остаточной стоимости основных средств. Аналогичная ситуация будет иметь место при передаче внутри группы запасов готовой продукции по цене выше себестоимости по данным налогового
учета, если дальше эта продукция используется в производстве, т.е.
формирует себестоимость продукции на следующей стадии производственной цепочки; в итоге завышается себестоимость произведенной продукции. Таким образом, при составлении единой налоговой декларации должны производиться соответствующие корректировки данных налогового учета организаций – участников консоли133
дированной группы, или организация, ответственная за представление единой налоговой декларации консолидированной группы,
должна вести параллельный налоговый учет таких операций внутри
группы для целей консолидации. Представляется, что выбор того,
как именно это организовать, следует оставить самим участникам
консолидированной группы, чтобы он был отражен в документе о
налоговой политике.
Консолидированная группа налогоплательщиков обязана использовать единую учетную политику для целей налогообложения в отношении аналогичных статей имущества и обязательств, доходов и
расходов организаций-участников. Также возможно предусмотреть
порядок, при котором для составления единой налоговой декларации проводятся корректировки в случае, если какие-либо организации – участники консолидированной группы налогоплательщиков
применяют иную, чем прочие участники группы, учетную политику
для целей налогообложения. Это предполагает, что каждая организация – участник консолидированной группы налогоплательщиков
может вести налоговый учет в соответствии со своей учетной политикой, но перед составлением единой декларации (консолидированной отчетности) проводятся корректировки данных, обеспечивающие их представление в соответствии с единой учетной политикой
для целей налогообложения, которая согласована организациями –
участниками группы.
Так как консолидированная группа налогоплательщиков должна
рассматриваться для целей налогообложения прибыли организаций
как единое предприятие, организации – участники консолидированной группы не должны формировать резервы по сомнительным долгам в части задолженности друг перед другом, что повлечет восстановление соответствующих сумм резервов при вхождении в консолидированную группу налогоплательщиков.
Законопроектом установлен запрет на перенос убытков на будущее, т.е. убытки, полученные до возникновения консолидированной
группы, нельзя переносить на будущее за счет своих прибылей.
Убытки, полученные по данным индивидуальных налоговых деклараций в течение существования консолидированной группы, пока
134
группа существует, на будущее не переносятся, но консолидируются
с прибылями других организаций – членов группы. Если в результате консолидации получен совокупный убыток, то этот убыток переносится на будущее в обычном порядке, пока группа существует.
При этом целесообразно рекомендовать внести в форму единой налоговой декларации по налогу на прибыль организаций консолидированной группы налогоплательщиков справочный раздел о размере
убытка каждого участника группы, погашенного за счет прибыли
других участников группы.
При ликвидации группы организации, чей убыток не был компенсирован прибылями других членов группы, могут продолжать
переносить его на будущее, но срок, в течение которого перенос
разрешен, считается с момента возникновения соответствующего
убытка. Т.е. если убыток был получен организацией – членом группы в году 1, группа распалась в году 3, а убыток остался непогашенным, данная организация может переносить его на будущее не в течение 10 лет, а только в течение 8 лет.
Что касается убытков по деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производства и хозяйства (ст. 275.1
НК РФ), то на консолидацию таких убытков, полученных организациями – участниками группы при несоблюдении ими условий абз.
6–8 ст. 275.1 НК РФ, с соответствующими прибылями других организаций – участников группы следует наложить запрет, поскольку
такие убытки в значительной степени являются следствием выплаты
организацией своим сотрудникам вознаграждения в натуральной
форме.
При ликвидации консолидированной группы налогоплательщиков возможны ситуации, когда часть налоговых доходов бюджета
будет потеряна. Например, рассмотрим следующую ситуацию. Организации А и В входят в консолидированную группу; организация
А продает организации В запасы с себестоимостью 100 руб. за
200 руб., в единой декларации эта операция не отражается, налог со
100 руб. прибыли не уплачивается. После окончания налогового периода, в котором имела место эта операция, консолидированная
группа ликвидируется. В следующем налоговом периоде организа135
ция В продает купленные за 200 руб. запасы организации С за
250 руб. и уплачивает налог по индивидуальной декларации с
50 руб. При этом налог со 100 руб. прибыли, которая была получена
организацией В от операции внутри консолидированной группы, так
и не был уплачен. Чтобы обеспечить уплату налога на прибыль от
таких операций, в НК РФ необходимо включить специальные правила определения налоговой базы при выходе участников из состава
консолидированной группы налогоплательщиков и при ликвидации
консолидированной группы налогоплательщиков.
Выводы
Российская налоговая система функционирует в условиях федеративного государства и многоуровневой бюджетной системы. Как
отмечено в «Основных направлениях налоговой политики в Российской Федерации на 2008–2010 гг.», различные переносы налогоплательщиками центра формирования прибыли в целях налогообложения в иной субъект Федерации приводят к возникновению проблем с
доходами бюджетов субъектов Российской Федерации и местных
бюджетов. В этой связи введение института консолидированного
налогоплательщика для целей налога на прибыль получает положительный эффект для федеральной бюджетной системы. Помимо этого, невозможность в настоящее время консолидации налоговых обязательств различных налогоплательщиков, входящих в один холдинг
или группу компаний, создает стимулы для применения трансфертных цен внутри холдинга для перераспределения финансовых ресурсов, что также негативно сказывается на налоговых доходах региональных и местных бюджетов.
Поэтому введение института консолидированного налогоплательщика позволит более справедливо распределить поступления
налога на прибыль организаций между субъектами Российской Федерации в соответствии с местом осуществления экономической
деятельности без применения норм о контроле за трансфертным ценообразованием.
136
2.5. О перспективах введения режима иностранных
контролируемых компаний
Контролируемые иностранные компании – это компании, как
правило, расположенные в льготных налоговых юрисдикциях с долей участия отечественных компаний. В зарубежных законодательствах существуют специальные нормы, определяющие режим «контролируемой иностранной компании».
Обычно общие правила о контролируемых иностранных компаниях (далее – КИК) предполагают, что в случае, когда держатели
акций (материнская компания) находятся в стране, где действуют
такие нормы о КИК, часть нераспределенных прибылей зарубежной
дочерней компании должна включаться в налогооблагаемый доход
материнской копании. Режимы КИК могут дифференцироваться в
зависимости от страны дочерней компании. Однако основная идея
состоит в том, что часть дохода иностранной дочерней компании
рассматривается в действительности как прибыль акционеров (материнской компании), которая была выведена за пределы налоговой
юрисдикции страны материнской компании с помощью внутрифирменных сделок.
Поэтому для стран, имеющих специальные режимы по КИК,
важными факторами являются межгосударственный обмен информацией и договоры о двойном налогообложении. Ранее, при подготовке редакции проекта главы 25 НК РФ, предусматривалось соответствующее регулирование, но окончательный, действующий вариант главы 25 НК РФ не содержал и не содержит необходимых
норм. В настоящее время в российском законодательстве существует только определение «стратегического участия» российской организации в российской или иностранной организации применительно
к выплате дивидендов. Однако цель введения критерия «стратегического участия» несколько иная. Соответствие критериям такого участия позволяет применить льготу – нулевую ставку налога на прибыль при получении дивидендов российской организацией. В зарубежной практике выделение критериев взаимозависимости или аффилированности, признание лиц контролируемыми ведет, как правило, к доначислению налогов, а не к льготам.
137
Согласно ст. 247 НК РФ для российских компаний объектом обложения по налогу на прибыль признается вся прибыль, полученная
ими в Российской Федерации и за границей. Она рассчитывается
также с учетом прибыли российских компаний, а также их филиалов
за пределами Российской Федерации. Однако в случае, когда существуют российская материнская компания и ее дочерняя компания
за рубежом, которые являются самостоятельными юридическими
лицами, российская материнская компания отчитывается только о
доходах, полученных самостоятельно, а также о доходах в форме
дивидендов и иных доходах (по процентным ставкам, гонорарам и
т.п.), полученных от зарубежной дочерней компании. Нераспределенные прибыли дочерней компании не включаются в налогооблагаемый доход российской материнской компании.
Противоположный подход применяется в зарубежной практике с
некоторыми ограничениями. Это связано с общей проблемой вывода
капиталов в низконалоговые юрисдикции и с желанием государств
воспрепятствовать оттоку капиталов и выводу активов из отечественных юрисдикций132. Желание государств противостоять стремлению в первую очередь транснациональных компаний оптимизировать свое налоговое бремя путем выбора наиболее льготного режима
налогообложения с использованием договоров об избежании двойного налогообложения вынуждает первых принимать новые правила
налогообложения взаимозависимых компаний. В настоящем разделе
мы попробуем проанализировать основные составляющие правового
режима налогообложения контролируемых иностранных компаний.
О с н о в ы р е г ул и р о в а н и я н а л о г о о б л о ж е н и я
контроли руемых ин остранн ых комп аний
В настоящее время согласно действующему Налоговому кодексу
РФ в случае, когда существуют российская материнская компания и
ее дочерняя компания за рубежом, которые являются разными юридическими лицами, российская материнская компания отчитывается
132
Речь может идти не только о выводе в офшорные зоны, но и в юрисдикции с
более льготным налогообложением. В мировой практике это называется «недобросовестной налоговой конкуренцией» государств.
138
только о доходах, полученных самостоятельно, а также о доходах в
форме дивидендов и об иных доходах (по процентным ставкам, гонорарам и т.п.), полученных от зарубежной дочерней компании. Таким образом, нераспределенные прибыли дочерней компании не
включаются в налогооблагаемый доход российской материнской
компании в Российской Федерации. В качестве специального исключения из данного общего правила в законодательстве многих
стран существует режим «контролируемой зарубежной компании».
По данным ОЭСР, правила КИК приняты или находятся в процессе
принятия в 25 странах мира133. В некоторых странах правила КИК
считаются наиболее важной мерой пресечения злоупотребления
транснациональными организациями юрисдикциями с низкими налогами.
Итак, общие правила о контролируемых иностранных компаниях
предполагают, что, в случае когда держатели акций (материнская
компания) находятся в стране, где действуют такие правила, часть
нераспределенных прибылей зарубежной дочерней компании должна быть включена в налогооблагаемый доход материнской компании.
Основные характеристики законодательного режима для КИК,
как правило, зависят от следующих факторов.
Критерии режима контролируемой
иностранной компании
Режим контролируемой иностранной компании – это такой вид
режима, который выбран в отношении дочерних компаний, расположенных либо в определенных странах (в том числе с низкими налогами), либо и/или только в отношении определенных видов доходов независимо от места расположения дочернего предприятия.
133
http://www.oecd.org/dataoecd/55/14/37861293.pdf,
http://www.oecd.org/dataoecd/49/27/37154675.pdf,
См. также: Tax Co-operation Towards a Level Playing Field // Published by:
OECD Publishing, OECD, Paris, 2006, “Fee position paper on controlled foreign company legislations in the EU”. Fédération des Experts Comptables Européens. Paris, April,
2002.
139
Большинство стран, в том числе Франция, Германия и Великобритания, применяют принцип подсудности в том плане, что применение законодательства о КИК зависит от местоположения компании. В основе лежит принцип сопоставимости налогов, т.е. эффективная ставка налога на прибыль КИК не может быть существенно
ниже ставки, применяемой в стране резидентства ее владельцев. В
некоторых странах это обеспечивается путем составления официального списка стран, которые считаются «налоговыми гаванями» и
к которым соответственно применяются правила КИК. Такие нормативные положения можно объяснить тем, что, по общему предположению, если компания организуется в стране с сопоставимым налоговыми ставками, то вряд ли это может быть связано с попыткой
уклонения от налогов.
В некоторых (в немногих) странах – например, в США и
Канаде – фактическое местоположение КИК не учитывается. По
законодательству этих стран КИК может быть расположена в любой
стране. Такие страны, как США, Канада, Дания и Германия, применяют «транзакционный подход», согласно которому на счет владельцев КИК относятся все доходы, подпадающие под правила
КИК.
В США, правда, действие правил КИК не распространяется на
доходы, «налогооблагаемые по высоким ставкам». Кроме того, в
соответствии с правилами о зачете налоговых сумм, уплаченных за
пределами США и Канады, суммы налоговых обязательств, уплаченных КИК, в частности, в офшорной зоне, вычитаются из налогового обязательства, подлежащего уплате в США или Канаде. Если
такие выплаты были значительными, то соответственно и сумма вычета будет таковой, так что, возможно, никаких дополнительных
отчислений не потребуется134. Такие положения также могут применяться в соглашениях об избежании двойного налогообложения.
Часто некоторые аспекты налогообложения могут проистекать из
этих договоров. При этом национальное право по КИК будет содержать ссылки на эти договоры.
134
http://www.imf.org/external/pubs/ft/wp/2006/wp06161.pdf
140
В других странах – например, во Франции, Финляндии и Новой
Зеландии – действует «подход организационной единицы»135. Это
означает, что КИК рассматривается как единое юридическое лицо с
материнской компанией независимо от того, какие виды доходов
она получает. Принципиальная разница этих двух подходов заключается в том, что в первом случае учитывается каждый вид доходов
отдельно, и на счет владельцев КИК относится только соответствующий доход, т.е. от тех видов деятельности, которые поименованы в законе136, в то время как во втором случае это либо весь доход
КИК, либо вообще ничего (даже в странах, применяющих «подход
организационной единицы», доходы от реальной предпринимательской деятельности, а не дивиденды или проценты, не считаются доходами владельцев компании). «Подход организационной единицы»
позволяет минимизировать административное налоговое бремя реализации правил КИК, а также бремя для налогоплательщиков, связанное с исполнением налогового законодательства, поскольку в
этом случае нет необходимости анализировать каждую статью доходов на предмет ее соответствия установленному виду деятельности.
В то же время подход «все или ничего» не столь справедлив, как
анализ, предполагаемый транзакционным методом.
Для страны, которая только собирается вводить в свое законодательство аналогичные положения, необходимо произвести анализ
двусторонних и многосторонних договоров об избежании двойного
налогообложения и обмене информацией, которые могут не позволить применить вышеприведенные положения. Зависимость налогового администрирования от обмена информацией в данном вопросе
очень большая.
135
http://195.83.177.9/code/resultat.phtml?lang=uk&c=25&r=&in=all&no=&words=
controlled+foreign+companies&tr=one
136
Доход не включается в доход материнской компании в случае, когда деятельность КИК направлена не на «сокрытие» прибылей в стране со льготным режимом
налогообложения, а на осуществление активной предпринимательской деятельности в виде промышленной и коммерческой деятельности. К «пассивной» деятельности, как правило, относятся доходы, полученные от использования разных продуктов интеллектуальной собственности.
141
В настоящее время Российской Федерацией заключен ряд договоров об избежании двойного налогообложения, в которых применяется несколько модельных подходов к налогообложению дивидендов и определению квалифицирующей доли участия в уставном
капитале, определению института налогового резидентства, а также
предусмотрен обмен информацией по налогам.
При этом у Российской Федерации отсутствуют практические
связи с соответствующими реестрами и базами данных других
стран, и двусторонние договоры по обмену информацией в области
налогообложения являются не только редкостью, но если они заключаются, то не находят надлежащего практического применения в
том объеме, который реализуется между другими странами.
Кроме того, международные договоры по избежанию двойного
налогообложения при наличии правил о КИК должны предусматривать адекватные меры для ограничения доступа к предоставляемым
им льготам по зачету или иному способу в результате фактического
выбора режима налогообложения той юрисдикции из двух, которая
наиболее выгодна для лиц, не являющихся реальными резидентами
стран – сторон соглашений, а также для обеспечения информационного обмена в связи с исполнением национального налогового законодательства. Особенно это касается законов, предназначенных для
борьбы с уклонением и избежанием налогообложения, в отношении
всех налогов. Большинство соглашений, заключенных Российской
Федерацией, включая соглашения, заключенные СССР и остающиеся в силе до настоящего времени, не содержат таких положений и
потому не столь эффективны, как могли бы быть.
В российском налоговом законодательстве также отсутствует качественное понятие «доходы от источника», что ограничивает возможности Российской Федерации конкурировать с другими странами за налоговые поступления от соответствующих компаний в рамках международного налогового сотрудничества. Дополнительно в
случае отсутствия налогового договора с Россией большая часть выплат резидентам другой страны будет подпадать под российский
налог.
142
Таким образом, можно отметить, что международные налоговые
договоры по избежанию двойного налогообложения, заключенные
правительством Российской Федерации с правительствами других
стран, ограничивают виды дохода, с которых удерживается налог, а
также ставки этого налога. Наверное, было бы полезно, чтобы положения налогового законодательства Российской Федерации были
шире, чем положения указанных налоговых договоров, даже если
целью является только предоставление льгот. Это расширило бы
права Российской Федерации на налогообложение дохода, полученного из российских источников, при рассмотрении спорных ситуаций.
Понятие «контролируемая иностранная
компания»
В отечественном законодательстве должны быть установлены
правовые критерии понятия «контролируемая иностранная компания».
В целом законодательство о КИК распространяется на организации, сформированные как самостоятельные юридические лица (например, Франция в силу особенностей ее территориальных правил
налоговой юрисдикции относит к этому числу иностранные филиалы из-за присутствия в составе юрисдикции так называемых заморских территорий), которые «контролируются» налогоплательщиками-резидентами.
Критическим элементом любого законодательства о КИК является определение «контроля», или контрольного пакета участия в уставе компании. Во Франции, например, для применения законодательства о КИК достаточно владеть 10% акций компании, сформированной в «налоговой гавани», в то время как в других странах
(Финляндия, Норвегия, Испания, Швеция) для этого необходимо
иметь 50%-е участие. Кроме того, одни страны для целей определения, превышен ли допустимый порог участия, учитывают каждого
акционера отдельно (Франция), другие – всех акционеров – резиден-
143
тов этих стран (Финляндия137, Германия138, Норвегия139, Швеция140,
Великобритания141).
Большинство стран, применяющих правила КИК, специально
оговаривают, что для целей установления факта превышения допустимого порога участия учитывается как прямое, так и косвенное
участие. Также в большинстве стран действуют правила конструктивного участия, в соответствии с которыми налогоплательщик считается владельцем акций, формально находящихся в собственности
других лиц, если налогоплательщик и эти лица являются взаимосвязанными или заключают сделки без соблюдения правил «вытянутой
руки» со своими взаимозависимыми компаниями.
Российские предпосылки к определению
«контролируемой иностранной компании»
Для Российской Федерации поиск определения необходимых
критериев может дать следующие ответы:
– выбор определения, какая компания может быть признана дочерней для налоговых целей. Это можно сделать путем рассмотрения корпоративного права Российской Федерации:
• например, основы такого определения содержатся в Гражданском кодексе РФ, согласно которому общество может быть
признано дочерним, если оно удовлетворяет одному из следующих критериев: имеет преобладающее участие в его уставном капитале, либо заключен специальный учредительный
(уставный) договор, либо иным способом;
• в Гражданском кодексе РФ предусмотрено также определение «зависимое лицо». Таковым признается юридическое
лицо, если другое (преобладающее, участвующее) юридическое лицо владеет более 20% голосующих акций акционерно137
http://ctsi.anu.edu.au/publications/WP/17.pdf
http://www.itdweb.org/pages/Search.aspx?lang=3
139
http://www.skatteetaten.no/upload/Annual%20report%202005.pdf
140
http://www.itdweb.org/pages/Search.aspx?lang=3
141
http://www.itdweb.org/documents/Andersson.pdf
138
144
го общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью. При этом пределы взаимного участия юридических лиц в уставных капиталах друг друга и
число голосов, которыми одно из таких юридических лиц
может пользоваться на общем собрании участников или акционеров другого юридического лица, определяются законом;
• конкретизирующие положения имеют место в законах о юридических лицах (об акционерных обществах, об обществах с
ограниченной ответственностью и т.п.);
• для выработки и оценки критериев отнесения к дочернему,
зависимому юридическому лицу, к размеру участия («стратегическое», «портфельное») рекомендуется обратить внимание на такие дополнительные существующие варианты определения участия в уставном капитале юридического лица, как
«прямая иностранная инвестиция», которая определяется через критерии участия в уставном капитале (например: «приобретение иностранным инвестором не менее 10% доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале коммерческой
организации, созданной или вновь создаваемой на территории Российской Федерации, или вложение капитала в основные фонды филиала иностранного юридического лица, создаваемого на территории Российской Федерации»).
Также при введении в отечественное законодательство критериев
КИК необходимо дать ответ на вопрос о критериях института резидентства в отношении юридических лиц. При минимальном подходе
можно исходить из тех критериев, которые сформулированы в договорах об избежании двойного налогообложения.
В отношении определения резидентства юридического лица во
всем мире, как и в Российской Федерации, существуют и активно
применяются коллизионные нормы, например, исходя из которых
каждое государство решает вопрос о национальной принадлежности
юридических лиц. Поскольку реальная экономическая жизнь всегда
шире формальных критериев, которые могут быть установлены, то в
зависимости от конкретной цели государства выбирают критерии
145
для определения разных видов резидентства. Так, например, для определения подсудности может применяться принцип инкорпорации142, а для целей налогообложения – принцип места деятельности143 или места нахождения144. В некоторых странах используется
несколько принципов по выбору – например, Великобритания применяет одновременно принцип инкорпорации и принцип места нахождения145.
Как для правильного применения норм о КИК, так и применительно к этому контексту, в договорах об избежании двойного налогообложения и договорах об обмене информацией недостаточно
ссылаться на «нормы законодательства договаривающейся стороны»
в признании того или иного вида юридического лица, поскольку
различия в законодательном определении видов юридических лиц и
их правовом статусе в разных юрисдикциях могут быть противоположными. Например, по английскому праву полное товарищество не
является юридическим лицом146, а по французскому праву аналогичное образование является юридическим лицом. Очень часто в современной международной договорной практике используются подходы, когда в договор включаются оригинальные наименования всех
видов юридических лиц каждой из договаривающихся сторон. Примером этого служат соответствующие документы Европейского
союза, в которых перечисляются все виды юридических лиц каждой
из стран, подписавших тот или иной документ147.
142
По принципу инкорпорации юридическое лицо определяется по месту/стране его
регистрации.
143
Принцип места деятельности получил распространение у развивающихся государств, а также он применяется в Италии.
144
Принцип места нахождения определяет место нахождения юридического лица
сообразно месту нахождения правления юридического лица (Франция, Германия).
145
http://www.hmrc.gov.uk/finance_bill2003/fbqa.pdf
146
А в Российской Федерации к налогообложению может быть привлечено только
физическое или юридическое лицо.
147
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=CELEX:31990L0434: en:HTML
146
Виды доходов, подпадающие
под действие режима КИК
Для определения дохода держателей акций (материнской компании) нужно нормативно определить виды доходов, которые будут
подпадать под налогообложение по режиму КИК.
Принято различать активный и пассивный виды доходов, полученных дочерней компанией. Все страны, применяющие правила
КИК, специально оговаривают, какой вид доходов КИК будет включаться в доход держателей акций – резидентов. Практически во всех
странах таковым является пассивный доход от инвестиций (например, проценты, дивиденды, роялти, рента и т.д.).
Некоторые страны относят сюда также и значительную часть активного дохода КИК. Так, например, в Новой Зеландии в счет дохода держателей акций учитывается часть доходов от КИК148.
В то же время в большинстве стран доходы от реальной предпринимательской деятельности (активный доход), прежде всего от промышленно-производственной или торговой, освобождаются от применения правил КИК, поскольку считается, что факт ведения реальной предпринимательской деятельности позволяет усомниться, что
иностранная компания была сформирована с единственной целью
избежания налогообложения.
В США и Канаде доходом держателей акций считается пассивный доход плюс «базовый доход компании» (доход от определенных видов деятельности, в отношении которых есть основание подозревать, что их единственной целью является уклонение от налогов). Основным элементом такого «базового дохода компании»
обычно является доход КИК от реализации имущества или услуг за
пределы той страны, где она была сформирована, или взаимозависимым лицам. Такая ситуация автоматически дает основание подозревать, что КИК была сформирована скорее для целей уклонения от
налогов, чем для законного ведения предпринимательской деятельности. Доход от сделок со взаимозависимыми лицами включается в
148
http://www.ato.gov.au/large/pathway.asp?pc=001/009/041/002/005
147
«базовый доход» также для стимулирования применения правил
трансфертного ценообразования.
Для России выбор объекта налогообложения между активным
доходом и пассивным доходом может на начальном этапе ограничиться только пассивным доходом. Такой подход может быть сразу
обеспечен мерами налогового контроля, поскольку определенные
наработки в виде действующих договоров об избежании двойного
налогообложения и по обмену информацией уже имеются. Также
иностранная документация, которая может быть предоставлена налогоплательщиками для подтверждения дохода, во многом совпадает с аналогичными видами документов, используемых в российском
документообороте, и не будет вызывать вопросы у сотрудников как
российских, так и иностранных налоговых органов.
Для введения режима КИК необходимо определить, каким образом будет вычисляться доход дочерней компании (по законам иностранного государства или по российским законам).
Обычно правила КИК содержат очень подробные положения о
порядке исчисления дохода КИК, относимого на счет владельцев. В
большинстве юрисдикций принято при определении дохода КИК
руководствоваться внутренними налоговыми правилами страны налогоплательщика по определению дохода.
Большинство стран исчисляет общий доход КИК, даже если на
счет владельцев относится только его часть. Базовый механизм во
всех странах один: нераспределенный доход КИК (полностью или
частично) включается в доходы налогоплательщиков-резидентов
(владельцев), владеющих акциями КИК.
Для России определение налогооблагаемого дохода вполне может осуществляться в соответствии с действующими нормами главы
25 НК РФ.
Необходимо также нормативно определить, какой механизм избежания двойного налогообложения будет использоваться в случае,
когда (а) прибыли относятся на счет акционеров-резидентов в стране
материнской компании и с них уже были удержаны налоги в стране
КИК, и (б) прибыли распределяются иностранной дочерней компанией между держателями акций, которые уже уплатили налоги на
148
часть нераспределенной прибыли в соответствии с законодательством о КИК до распределения этих средств.
Таким образом:
(а) обычно для «объяснения» налогового обязательства владельцев по нераспределенным прибылям дочерней компании применяется один из двух возможных подходов: владелец считается получателем либо непосредственно дохода, либо дивидендов от КИК. От того, какой именно подход выберет та или иная страна, зависит и вид
механизма, который она будет применять для избежания двойного
налогообложения.
Если страна придерживается представления о владельце как о
прямом получателе прибыли, акционер-резидент имеет право на
прямой зачет налоговых сумм, уплаченных КИК за пределами его
страны, т.е. на уменьшение налоговой суммы, подлежащей уплате в
его стране149.
Если же применяется «дивидендный» подход, зачет возможен
только в том объеме, который предусмотрен для обычных акционеров иностранных компаний при зачете налоговых сумм, уплаченных
этой иностранной компанией. В некоторых странах право на зачет
налогов, уплаченных иностранными компаниями, распространяется
только на резидентские компании, доля акций которых в этих иностранных компаниях составляет не менее 10%. В то же время в некоторых странах действуют специальные правила – например, в
США, которые снимают ограничения на применение правил зачета
149
В настоящее время в странах ЕС изменился применяемый метод при двойном
налогообложении. Действовавший ранее кредитный метод с 1 января 2005 г.
заменен на метод освобождения. При методе освобождения заработанный в
иностранном государстве доход не облагается налогом в стране резидентства. Этот
метод придерживается теории нейтральности импорта капитала, согласно которой
предприниматели должны оказаться в одинаковой ситуации на том рынке, где они
действуют. Таким образом, государства, использующие метод освобождения, по
сравнению с государствами, использующими кредитный метод, поднимают
конкурентоспособность своих предпринимателей в иностранных государствах.
Метод освобождения традиционно применяют небольшие государства (например,
Люксембург, Бельгия, Нидерланды, Финляндия), чей внутренний рынок не может
предложить предпринимателям достаточно возможностей для расширения своей
деятельности. http://europa.eu.int/eur-lex/lex/en.
149
налогов, уплаченных за пределами страны, если речь идет о владельцах КИК150.
(б) второй подход реализуется следующим образом. В большинстве стран предусмотрены положения о том, что если акционер –
владелец КИК уже уплатил налоги на нераспределенный доход
КИК, то с него не могут быть удержаны налоги при получении дивидендов, распределяемых КИК из этого дохода. Большинство стран
также предусматривают те или иные налоговые скидки на прирост
капитала от продажи акций КИК для тех владельцев, которые уже
уплатили налог на нераспределенный доход КИК.
Вопрос выбора для Российской Федерации одного из подходов
зависит от решения, вносить ли изменения в договоры об избежании
двойного налогообложения. Однако, на наш взгляд, целесообразно
выбрать второй подход – (б) – из-за простоты его налогового администрирования.
Исключения из режима «контролируемой
иностранной компании»
Некоторые страны весьма придирчиво относятся к вопросу отнесения той или иной деятельности дочерней компании за рубежом в
низконалоговых юрисдикциях. Поэтому, чтобы учесть возможность
того, что юрисдикция с низкими налоговыми ставками была выбрана по причинам, не связанным с уклонением от налогов, некоторые
страны предусматривают ряд исключений, ограничивающих применение правил КИК. Эти исключения могут не связываться с видами
деятельности, осуществляемой в другой стране:
– в Великобритании от применения этих правил освобождаются
те КИК, которые регулярно распределяют определенную долю своего годового дохода;
– в большинстве юрисдикций законодательство о КИК не применяется к компаниям, ведущим реальную предпринимательскую деятельность; предполагается, что при выборе местоположения компа150
http://forms-download-irs.com/cgi-bin/forms-download-irs.pl
150
нии решающим фактором были деловые соображения, а не возможность уклонения от налогов;
– в некоторых странах (Франция, Великобритания) правила КИК
не применяются, если компания может продемонстрировать тем или
иным образом, что формирование офшорной дочерней компании не
было связано с целью уклонения от уплаты налогов в своей стране;
– в некоторых странах потенциальными КИК не считаются иностранные компании – участники фондовых бирж из-за ограниченности количества этих учреждений и т.п.;
– некоторые страны могут применять критерий минимального
размера получаемого дохода, при котором доходы владельцев остаются неизменными, если общий доход (или соответствующий доход) КИК не превышает определенной суммы.
Представляется, что такие формы льгот или исключений невозможно будет реализовать на территории Российской Федерации без
одновременного обеспечения их мерами налогового контроля на
межгосударственном уровне в виде заключения договоров об обмене информацией по налоговым вопросам.
Анализируя соответствующие нормы зарубежного законодательства, можно отметить, что страны, принявшие подобные положения
законодательства, сталкиваются с серьезной проблемой сбора необходимой информации и осуществления контролирующих функций,
несмотря на то что в большинстве этих стран хорошо развиты механизмы межгосударственного взаимодействия налоговых служб. Однако и для них существуют сложности в реализации мер контроля за
налогоплательщиками. Применяемые подходы в данной области являются более или менее унифицированными и имеют незначительные отличия. Независимо от вида правовой системы схема регулирования режима налогообложения КИК незначительно варьируется.
Основные характеристики режима по контролируемым иностранным компаниям зависят от следующих факторов:
1) определение режима в отношении дочерних компаний, расположенных в низконалоговых юрисдикциях, или в отношении определенных видов доходов независимо от места расположения дочернего предприятия;
151
2) критерием определения контролируемой иностранной компании является размер портфеля акций (долей);
3) в доход держателей акций (материнской компании) может
включаться как активный, так и пассивный доход;
4) существуют два подхода к исчислению дохода дочерней компании – как по законам иностранного государства, так и по отечественным законам;
5) механизм избежания двойного налогообложения может быть
применен либо в случае, когда (а) прибыли относятся на счет акционеров-резидентов, и с них уже были удержаны налоги в стране КИК,
либо когда (б) прибыли распределяются иностранной дочерней компанией между держателями акций, которые уже уплатили налоги на
часть нераспределенной прибыли в соответствии с законодательством о КИК до распределения этих фондов;
6) даже в случае введения режима КИК компаниям могут предоставляться льготы и исключения.
Выводы
Разработка в перспективе российского законодательства, регулирующего налогообложение контролируемых иностранных компаний, может явиться важным средством борьбы с выводом российскими компаниями доходов с территории России с помощью офшорных компаний и стран, имеющих низкий уровень налогообложения.
Как показано выше, в практике налогообложения некоторых
стран применяется правило, согласно которому не распределяемый
между учредителями (собственниками) доход иностранной дочерней
компании или его часть может рассматриваться в целях налогообложения налогом на прибыль как доход ее владельца (т.е. материнской компании). Таким образом, предотвращается вывод дохода материнской компании под действие низконалоговых юрисдикций в
результате последовательности сделок.
Для введения в российское законодательство аналогичного принципа налогообложения нераспределенной прибыли контролируемых
иностранных компаний законодатель должен определить понятие
152
такой контролируемой иностранной компании, основываясь на определении взаимозависимых лиц, а также на размере участия в организации. При этом применяемый размер участия может быть отличным от размера участия, который предусматривается для налогообложения дивидендов или для определения взаимозависимой
компании для целей контроля за трансфертным ценообразованием.
Также необходимо ввести обязанность для российских компаний
или компаний-резидентов указывать в налоговых декларациях все
свои иностранные аффилированные компании.
В российском налоговом законодательстве должен содержаться
ряд критериев, которые будут обусловливать возникновение налоговой обязанности у российских налогоплательщиков в отношении
прибыли, полученной контролируемыми иностранными компаниями.
Обязательным также должно являться предоставление российским налогоплательщиком сведений о его доле в контролируемой
иностранной компании и об уплате налога с соответствующей доли
нераспределенного дохода этой компании. Уклонение от этого обязательства должно приравниваться к налоговому правонарушению и
наказываться взиманием штрафов.
При введении в российское законодательство норм о контролируемых иностранных компаниях следует обеспечить возможность
эффективного налогового администрирования в части получения
налоговыми органами необходимой информации и соответственно
осуществления контролирующих функций, не нарушая прав налогоплательщиков.
Только совокупность этих изменений может обеспечить полноценное налогообложение прибыли контролируемых иностранных
компаний. Конечно, для реализации подобных законодательных
норм особенно важны двусторонние и многосторонние договоры об
обмене информацией по налоговым вопросам. Однако в среднесрочной перспективе основной задачей может явиться подписание
договоров об обмене информацией с вполне определенными (с низконалоговыми юрисдикциями) странами и территориями.
153
С помощью этих соглашений необходимо обеспечить получение
российскими налоговыми органами двух видов сведений: данных,
идентифицирующих национальных акционеров, подпадающих под
режим контролируемых иностранных компаний, и финансовой информации для расчета полученного зарубежного дохода. При этом
нужно учитывать, что благодаря сложившейся практике в данной
области страны реализуют такие соглашения только на взаимной
основе. Отсутствие механизмов применения таких соглашений, протоколов передачи данных и других инструментов не обеспечит российские налоговые органы необходимой информацией.
Законодателю необходимо также определиться, по какому пути
идти: ввести правила для КИК, основанные на «транзакционном
подходе» (т.е. решающим фактором будет являться не резидентство
компании, а вид доходов, получаемых ею) либо ввести определение
налогового резидентства, принять во внимание, является ли юрисдикция низконалоговой.
Важность включения всех указанных положений в российское
налоговое законодательство в качестве сдерживающего фактора в
отношении сокрытия доходов с применением дочерних компаний,
осуществляющих свою деятельность в офшорных зонах, должна сопровождаться внесением изменений в законодательство и наработкой налоговыми органами практики в области международного налогового контроля.
Следует также отметить, что внедрение в российское законодательство норм, относящихся к налогообложению прибыли иностранных контролируемых компаний, потребует дополнений и изменений в главы 23 и 25 Налогового кодекса.
По-видимому, проблема эффективного контроля была основной
причиной, по которой был отвергнут ряд положений, определявших
правовой статус контролируемых компаний для российских компаний в проектах главы 25 Налогового кодекса РФ. Сегодня важность
включения таких положений в российское налоговое законодательство в качестве сдерживающего фактора в отношении сокрытия
доходов в офшорных компаниях может перевесить проблемы контроля.
154
2.6. Анализ действующего законодательства
и систематизация источников информации,
позволяющей устанавливать дополнительные
характеристики налогоплательщиков (в том числе
идентифицировать налогоплательщиков
в соответствии с осуществляемой ими экономической
деятельностью)
Как показывает анализ опыта зарубежных стран в области методологии налоговых проверок, включая методологию отбора налогоплательщиков, подобные инструменты налогового контроля разрабатываются и построены таким образом, чтобы по возможности
полно использовать все имеющиеся сведения о налогоплательщике
и осуществляемой им деятельности. Налогоплательщики, осуществляющие свою деятельность в разных отраслях экономики, имеют
разные признаки, свидетельствующие о наличии или об отсутствии
у них налоговых или финансовых рисков. Эти риски могут прогнозироваться и использоваться налоговыми органами для целей фискального контроля. Кроме того, существуют различные способы минимизации налоговых обязательств, характерные только для той или
иной отрасли или группы отраслей.
Осознание многими странами того, что для каждой отрасли экономики существуют свои особые практические способы уклонения
от налогов, привело к определению тех отраслей экономики и видов
деятельности, в которых присутствует наибольший риск уклонения
от налогов.
Общие положения
В большинстве стран (например, в некоторых странах Европейского союза) отбор налогоплательщиков для целей налоговых проверок производится на основе ряда критериев, в первую очередь –
по отраслям экономики. Для этих целей используются статистические классификаторы по отраслям и видам деятельности, коды которых присваиваются налогоплательщикам, как и в Российской Федерации.
155
Кроме того, существует две группы критериев отбора налогоплательщиков: критерии финансового риска и критерии налогового
риска. Применяемый набор критериев позволяет получить представление о деятельности налогоплательщика, а также выявить риск совершения им налоговых правонарушений исходя из совокупности
всех поступающих сведений о деятельности налогоплательщика.
Кроме того, перед налоговыми органами стран Европейского союза
ставятся цели по анализу финансовых рисков налогоплательщиков с
целью прогнозирования налоговых сборов на будущее. С помощью
данных из разных легитимных источников оцениваются определенные показатели финансового состояния предприятий по данным
бухгалтерской отчетности, анализируются качественные изменения
имущественного положения (оцениваются ликвидность и платежеспособность, финансовая устойчивость). Выявляются признаки неудовлетворительной структуры баланса и соответственно признаки
неплатежеспособности, производятся анализ финансовых результатов от основной деятельности и анализ финансовых результатов от
иных видов деятельности. Особое внимание уделяется проверкам
данных, свидетельствующих о признаках фиктивного и преднамеренного банкротства.
В Германии особое внимание уделяется отрасли экономики и
виду экономической деятельности налогоплательщика. Немецкие налоговые инспекторы не специализируются на каких-либо
конкретных налогах, но меры контроля распределяются по видам предпринимательской деятельности и/или отраслям промышленности. Такая профильная ориентация поддерживается
ежегодными публикациями в статистическом сборнике
«Richtsatz-Sammlung für Gewerbetreibende”.
В Российской Федерации при отборе налогоплательщиков для
проведения проверки налоговыми органами используются следующие основные критерии:
• отраслевая спецификация налогоплательщика;
• относится ли налогоплательщик к категории крупных налогоплательщиков;
156
•
наличие фактов налоговой проверки в отношении налогоплательщика в течение двух последних лет;
• наличие признаков того, является ли налогоплательщик проблемным (например, если налогоплательщик представляет в налоговые органы нулевую отчетность или не предоставляет отчетность);
• финансовая устойчивость налогоплательщика (т.е. имеет ли налогоплательщик возможность перечислить в бюджет суммы доначислений, если они будут выявлены в ходе проверки);
• полнота исполнения налоговых обязательства по декларациям
предыдущих периодов;
• поступление в налоговые органы запроса (или информации) из
внешних источников (банк, ОБЭП, таможенные органы, налоговые органы по встречным проверкам и пр.);
• проведение реорганизации или добровольной ликвидации налогоплательщика.
Все эти сведения поступают в территориальные органы Федеральной налоговой службы в рамках проведения налогового контроля на основании норм главы 14 Налогового кодекса РФ.
Все виды поступающих данных о деятельности налогоплательщика в налоговые органы можно условно разделить на основные и
дополнительные. К основным данным относятся сведения, поступающие в налоговые органы в рамках императивных требований
налогового и иного законодательства. Источником основных данных, например, служат данные бухгалтерского и налогового учета.
Существенное значение имеет также периодичность поступления
данных о налогоплательщике.
К основным характеристикам, идентифицирующим налогоплательщиков, можно отнести также те группы данных, которые предоставляются налогоплательщиком в обязательном порядке в налоговые органы в связи с его регистрацией, реорганизацией и ликвидацией предприятия и с результатами осуществления экономической деятельности. Эти данные соотносятся со сведениями о наличии собственных средств (капитала).
157
К дополнительным данным могут относиться все прочие сведения, которые поступают в различные контролирующие и учетные
органы исполнительной власти.
Данные из налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности
могут сравниваться между собой и дополняться теми корректирующими сведениями, которые поступают дополнительно, поскольку
данные, получаемые из налоговых деклараций и бухгалтерской отчетности, сами по себе не содержат всей необходимой информации
о деятельности налогоплательщика. Известно, что данные бухгалтерского и налогового учета должны подтверждаться результатами
инвентаризации активов и обязательств (см. Приказ Минфина РФ от
6 июля 1999 г. № 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99).
Между тем состав и содержание бухгалтерской отчетности в
рамках основных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, могут быть также проверены через дополнительные источники. К сожалению, качественный анализ содержания бухгалтерской и налоговой отчетности по универсальной методике с использованием дополнительных источников о налогоплательщике в настоящее время невозможен в силу отсутствия методологических
подходов оценки налоговых и финансовых рисков налогоплательщиков.
Выявление взаимосвязи между данными бухгалтерской отчетности и данными из дополнительных (проверочных) источников может
быть осуществлено следующим образом: например, данные по счету
76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» предназначены
для обобщения информации о расчетах по операциям с дебиторами
и кредиторами, они могут быть дополнены и уточнены данными из
других источников, таких как страховые отношения, отношения по
коммунальным услугам, а также данными от контрольных органов
по финансовым рынкам (Федеральной службы по финансовым рынкам) в части сведений об участии во вложениях в ценные бумаги
или уставные фонды других предприятий (Приказ Минфина РФ от
29 июля 1998 г. № 34н «Об утверждении Положения по ведению
158
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации».
Основанием для установления такой взаимосвязи служит то обстоятельство, что по счету 76 могут быть открыты такие субсчета,
как расчеты по претензиям, расчеты по имущественному и личному
страхованию, в том числе по страхованию персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому
страхованию), расчеты по причитающимся дивидендам, по суммам,
удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных
документов или постановлений судов, и др.
При анализе информации о деятельности налогоплательщика в
целях налогового контроля также представляет ценность информация о текущих активах, которые могут покрывать краткосрочные
пассивы, а также информация о наличии ликвидных и неликвидных
активов. Например, когда у налогоплательщика происходят постоянные изменения организационно-правовой формы или значительные колебания объема товарооборота, часто используются корректировки по платежам за предыдущие периоды, банкротство, ликвидация и др.
Существенны данные, свидетельствующие о соответствующем
уровне превышения оборотных активов над обязательствами. Иными словами, данные должны свидетельствовать об уровне платежеспособности и ликвидности налогоплательщика, о его способности
исполнять налоговые обязательства в целом.
В рамках действующего законодательства существует достаточное количество источников информации, которые могут использоваться в целях получения дополнительных характеристик налогоплательщиков. При этом зачастую на практике происходят ситуации, когда налоговым органам необходимо уточнить основные данные о налогоплательщике.
Например, необходимо отметить, что в своей деятельности налогоплательщику приходится осуществлять согласования, подвергаться контролю и отчитываться ряду государственных ведомств, мно-
159
гие из которых, в свою очередь, имеют территориальные подразделения.
Таким образом, ряд государственных органов в той или иной мере контролирует соблюдение законодательства о налогах и сборах и
взаимодействует с Федеральной налоговой службой. Существуют
также иные контролирующие органы исполнительной власти, которые не осуществляют регулярного взаимодействия с налоговыми
органами, но вправе предоставлять информацию о деятельности налогоплательщиков по соответствующим запросам от налоговых органов. К таким ведомствам можно отнести Федеральную службу по
финансовым рынкам, Федеральную службу страхового надзора,
Федеральную антимонопольную службу, органы валютного контроля (Центральный банк, Федеральная служба финансово-бюджетного
надзора) лицензирующие органы исполнительной власти субъектов
Российской Федерации, Федеральную миграционную службу и др.
Важно, что ряд этих ведомств имеет территориальные подразделения. Благодаря своим полномочиям эти ведомства аккумулируют
большое количество специальной информации по видам деятельности налогоплательщиков в соответствующих субъектах РФ. Однако
не все поступающие в эти органы сведения используются для анализа экономической деятельности налогоплательщиков.
Источниками информации о деятельности налогоплательщика
могут служить такие обязательные документы, как таможенная документация на импортно-экспортные операции, счета-фактуры, чеки
кассовых аппаратов, свидетельства о правах на имущество, реестры
акционеров, данные из кредитных организаций, данные из лицензирующих, антимонопольных органов и др.
Говоря об этих источниках, необходимо иметь в виду, что оценка
правильности исчисления и уплаты налогов и сборов налогоплательщиком может быть основана только на фактических данных,
поступивших в налоговые органы на основании закона. При расширении и использовании источников информации о налогоплательщиках нужно помнить, что в Российской Федерации действует закон, направленный на защиту прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении федеральными органами
160
исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов
Российской Федерации государственного контроля (надзора) (Федеральный закон от 8 августа 2001 г. № 134-ФЗ «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении
государственного контроля (надзора)»).
По смыслу норм данного закона запрещается использовать проверочно-контрольные мероприятия в различных областях экономической деятельности для налоговых и иных поименованных целей.
Иными словами, данный закон распространяется на контрольные
мероприятия, проводимые только соответствующими органами.
Исключением из сферы этого закона является закрытый перечень
видов контроля: налоговый, валютный, бюджетный, таможенный,
лицензионный, иммиграционный, за деятельностью на финансовых
рынках, банковский и страховой надзор, а также некоторые другие
виды специального государственного контроля. Если не существует
прямых законодательных запретов, то эти виды контроля могут проводиться на основе соответствующих отраслей законодательства
путем взаимодействия и обмена информацией между уполномоченными органами.
Например, наличие большого объема долгосрочных финансовых
вложений, свидетельствующее об осуществлении инвестиций в ценные бумаги или уставные фонды других предприятий, а также информация о предоставленных предприятием займах могут являться
одним из критериев, характеризующих риск невыполнения или уклонения от выполнения налоговых обязательств. Информация, подтверждающая такое состояние дел у налогоплательщика, может
быть своевременно получена из источников от органов по контролю
за финансовыми рынками.
Впоследствии в ходе проверки такого предприятия могут быть
выявлены, например, зависимые компании, о существовании которых налоговые органы ранее не имели информации, или определены
компании, в отношении которых следует провести встречную проверку.
Расширение источников информации об экономической деятельности налогоплательщиков может способствовать повышению эф161
фективности проведения налоговых проверок, особенно при условии дальнейшей автоматизации системы отбора налогоплательщиков в целях налогового контроля на основе анализа по критериям
финансовых и налоговых рисков, снижению затрат на администрирование и для достижения иных целей.
При отборе и систематизации источников необходимо выявить те
источники, которые концентрируют информацию о налогоплательщиках на основании соответствующих предписаний закона.
Данное исследование посвящено поиску и анализу возможностей
тех источников информации, которые на основе соответствующих
правовых норм получают в законно установленном порядке данные
о разных сторонах экономической деятельности налогоплательщиков. Некоторые данные могут содержаться в основных источниках, а
могут быть проверены и уточнены через дополнительные источники. В ходе анализа источников будут показаны возможные подходы
к оценке информации о налогоплательщиках из основных и дополнительных источников. Некоторые данные, характеризующие налогоплательщиков и их деятельность, могут содержаться только в дополнительных источниках, и тогда чрезвычайно важно, чтобы их
получение и использование для налоговых целей носило легитимный характер.
А н а л и з д е й с т в ую щ е г о з а к о н о д а т е л ь с т в а ,
ф о р м и р ую щ е г о о с н о в н ы е и с т о ч н и к и
информации о налогоплательщиках
Процедура регистрации налогоплательщиков
как первичная идентификация соответствия
с осуществляемой экономической
деятельностью
Источником основных данных об экономической деятельности
налогоплательщика служат данные из налоговых органов, поступающие на основании документации по бухгалтерскому и налоговому учету налогоплательщиков. Первоначально идентификация
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей начинается
162
на стадии государственной регистрации и постановки на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщика.
В настоящее время регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей проходит в соответствии с положениями
Гражданского кодекса РФ и Федерального закона от 8 августа
2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических
лиц». Процедурные правила установлены Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. № 110 «О совершенствовании
процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и ряда других
нормативных актов, в том числе постановлением предусмотрены
правила взаимодействия регистрирующих органов при реорганизации юридических лиц. Реестры налогоплательщиков ведутся налоговыми органами Российской Федерации и содержат информацию о
создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, о приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, о прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, а также включают иные сведения.
Процесс государственной регистрации включает этап, связанный
с постановкой на учет в территориальном органе Федеральной
службы государственной статистики (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июля 2004 г. № 399). В результате организации присваивают ряд кодов статистики (ОКПО, ОКОГУ, ОКАТО,
ОКВЭД, ОКФС, ОКОПФ), позволяющих четко идентифицировать
налогоплательщиков по видам осуществляемой экономической деятельности, форме собственности и ряду иных категорий.
Налогоплательщик самостоятельно определяет и указывает соответствующий код принадлежности своей хозяйственной деятельности, исходя из классификации позиций общероссийского классификатора кодов. Впоследствии при заполнении налоговых деклараций
и форм все коды вносятся налогоплательщиком в соответствующие
формы.
Таким образом, при регистрации налогоплательщику в обязательном порядке присваивается соответствующий код Общероссий163
ского классификатора видов экономической деятельности (далее –
ОКВЭД*)151.
Объектами классификации в ОКВЭД являются виды экономической деятельности. Определение основного вида деятельности (далее – ОВД) осуществляется на основе специальных правил определения ОВД.
Коды ОКВЭД также используются для целей государственного
регулирования отдельных видов экономической деятельности, статистических целей (в том числе для сопоставлений на международном уровне), для решения иных информационных задач путем кодирования информации о видах экономической деятельности в информационных системах и ресурсах, едином государственном регистре
предприятий и организаций, других информационных регистрах.
Федеральным законом от 27 декабря 2002 г. № 184-ФЗ «О техническом регулировании» установлено, что общероссийские классификаторы, распределяющие технико-экономическую и социальную
информацию в соответствии с ее классификацией, являются обязательными для применения при создании государственных информационных систем и информационных ресурсов и при межведомственном обмене информацией (п. 3 ст. 15). Порядок разработки, принятия, введения в действие, ведения и применения общероссийских
классификаторов в социально-экономической области (в том числе в
области налогообложения и при межведомственном информационном обмене) устанавливается правительством Российской Федерации.
Постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2003 г. № 677
«Об общероссийских классификаторах технико-экономической и
социальной информации в социально-экономической области» определены федеральные органы исполнительной власти, которые
обеспечивают разработку, ведение и применение общероссийских
классификаторов, при этом ответственным исполнителем работ по
созданию новых классификаторов назначался Госкомстат РФ.
151
Ранее это были коды ОКОНХ, а с 2003 г. – коды ОКВЭД.
164
Установлено также, что общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации, в том числе правила
их разработки и применения, включаются в национальную систему
стандартизации.
В соответствии с поручением правительства Приказом Госкомстата от 22 января 2004 г. № 8 утверждены временные методические указания о порядке определения основного вида деятельности
хозяйствующих субъектов на основе Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД). ОКВЭД включает перечень классификационных группировок видов экономической
деятельности и их описания.
В методических указаниях также дается легитимное определение
экономической деятельности как деятельности, которая имеет место
тогда, когда ресурсы (оборудование, рабочая сила, технологии, сырье, материалы, энергия, информационные ресурсы) объединяются в
производственный процесс, имеющий целью производство продукции (оказание услуг). Указано, что экономическая деятельность характеризуется затратами на производство, процессом производства и
выпуском продукции (оказанием услуг).
Помимо «основного вида деятельности экономической деятельности», различаются также основные, второстепенные (вторичные)
и вспомогательные и/или составные виды экономической деятельности152.
«Основным видом экономической деятельности» является тот
вид экономической деятельности, который создает наибольшую
часть валовой добавленной стоимости. При этом оговорено, что основной вид деятельности может составлять менее 50% валовой добавленной стоимости (без указаний на порядок определения величины добавленной стоимости). При присвоении кодов ОКВЭД учитываются только основной и второстепенный (вторичный) виды
деятельности.
152
Общероссийский классификатор видов экономической деятельности ОК 0292001 (ОКВЭД) (КДЕС Ред.1) (введен в действие постановлением Госстандарта РФ
от 6 ноября 2001 г. № 454-ст).
165
Вспомогательные (составные) виды деятельности не учитываются при определении основного вида деятельности, но при разработке
статистических данных сведения по ним включаются в данные по
основному виду деятельности организации. Такой подход основан
на том, что под вспомогательным видом деятельности понимается
деятельность, которая выполняется в рамках организации с целью
обеспечения или облегчения производства этой организацией товаров и услуг, предназначенных для продажи на сторону.
Сама продукция этих вспомогательных видов деятельности не
поставляется третьим сторонам в отличие от продукции от основных
и второстепенных видов деятельности. Большинство вспомогательных видов деятельности производят услуги (деятельность администрации, бухгалтерии, обработка данных, сбыт, маркетинг, складское хранение, транспортирование, уборка и охрана и т.д.).
Помимо ОКВЭД, применяется также ряд общероссийских классификаторов: Общероссийский классификатор организационноправовых форм (далее – ОКОПФ) (утв. постановлением Госстандарта РФ от 30 марта 1999 г. № 97) (с изменениями № 1/99, 2/2001) входит в состав Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации (ЕСКК) Российской
Федерации и Общероссийский классификатор форм собственности
(ОКФС) (утв. постановлением Госстандарта РФ от 30 марта 1999 г.
№ 97).
ОКОПФ предназначен для формирования информационных ресурсов регистров, реестров и кадастров, содержащих сведения о хозяйствующих субъектах для однозначной идентификации объектов
правоотношений. К хозяйствующим субъектам в ОКОПФ относятся
любые юридические лица, а также организации, осуществляющие
свою деятельность без образования юридического лица, и индивидуальные предприниматели.
Под организационно-правовой формой для целей ОКОПФ понимаются способ закрепления и использования имущества хозяйствующим субъектом и вытекающие из этого его правовое положение
и цели предпринимательской деятельности.
166
Исходя из целей предпринимательской деятельности хозяйствующие субъекты, являющиеся юридическими лицами, разделяются
на организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо
не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).
Юридические лица, являющиеся коммерческими организациями,
могут создаваться в форме хозяйственных товариществ и обществ,
производственных кооперативов, государственных и муниципальных унитарных предприятий.
Юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), финансируемых собственником учреждений, благотворительных и иных
фондов, а также в других формах, предусмотренных законом (некоммерческих партнерств, автономных некоммерческих организаций и т.д.).
К хозяйствующим субъектам, не являющимся юридическими лицами, но имеющими право осуществлять свою деятельность без образования юридического лица, относятся финансово-промышленные
группы Российской Федерации, паевые инвестиционные фонды,
представительства, филиалы и другие обособленные подразделения
юридических лиц, а также простые товарищества. К индивидуальным предпринимателям относятся граждане, осуществляющие свою
деятельность без образования юридического лица.
С учетом изложенного в ОКОПФ выделены следующие основные
классификационные группировки: юридические лица, являющиеся
коммерческими организациями; юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями; организации без прав юридического
лица; индивидуальные предприниматели, а также определен состав
относящихся к ним позиций.
Для целей налогообложения важен Общероссийский классификатор форм собственности (ОКФС). Объектами классификации ОКФС
являются формы собственности, установленные Конституцией Рос167
сийской Федерации, Гражданским кодексом Российской Федерации
и соответствующими федеральными законами. В ОКФС классификация форм собственности проводится в зависимости от типа собственника. Например, имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации, является федеральной собственностью; имущество, принадлежащее на праве собственности муниципальному образованию, является муниципальной собственностью и
т.п.
ОКФС законодательно предназначен для следующих целей:
- формирование информационных ресурсов, регистров, реестров
и кадастров, содержащих сведения о субъектах гражданского права;
- решение аналитических задач в области статистики, в системе
налогообложения и других сферах экономики, связанных с управлением и распоряжением имуществом;
- обеспечение совместимости информационных систем, проведение автоматизированной обработки технико-экономической и социальной информации;
- анализ и прогнозирование социально-экономических процессов,
разработка рекомендаций по регулированию экономики.
Поступление данных и идентификация налогоплательщика в ходе
регистрации на этом не прекращаются.
Одновременно с государственной регистрацией юридических лиц
при их создании осуществляется процедура постановки на учет с
присвоением идентификационного номера налогоплательщика –
ИНН и кода причины постановки на учет – КПП налогового органа
по месту нахождения организации (Приказ МНС РФ от 3 марта
2004 г. № БГ-3-09/178 «Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц»,
Письмо МНС РФ от 22 мая 2001 г. № ММ-6-12/410@, «Об учете в
налоговом органе организации, уплачивающей отдельные виды налогов, в случае отсутствия у нее на территории этого налогового органа оснований для постановки на учет, предусмотренных п. 1
ст. 83 НК РФ», ст. 83 НК РФ, статья 5 Федерального закона от
168
8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
Если оценивать реализацию ст. 84 «Порядок постановки на учет
и снятия с учета организаций и физических лиц. Идентификационный номер налогоплательщика» Налогового кодекса РФ, то можно
сделать вывод, что из утвержденных форм по постановке физических лиц на учет в налоговых органах не поступает никакой дополнительной информации, кроме основополагающей (наименование
юридического лица или Ф.И.О., копии учредительных документов,
дата и место рождения физического лица, место регистрации физического лица).
Таким образом, в налоговые органы поступают следующие сведения, связанные с первичной идентификацией налогоплательщика
при его регистрации:
• организационно-правовая форма;
• адрес (место нахождения);
• сведения об учредителях (участниках) юридического лица, а
также сведения о держателях реестров акционеров акционерных
обществ;
• сведения о правопреемстве – для юридических лиц, созданных в
результате реорганизации иных юридических лиц, для юридических лиц, в учредительные документы которых вносятся изменения в связи с реорганизацией, а также для юридических лиц,
прекративших свою деятельность в результате реорганизации
(наименование юридического лица, ОГРН или регистрационный
номер (для юридических лиц, зарегистрированных до 1 июля
2002 г.), дата регистрации, наименование органа, зарегистрировавшего юридическое лицо);
• сведения о внесении изменений (дата регистрации изменений,
дата получения регистрирующим органом уведомления об изменениях, внесенных в учредительные документы);
• сведения о прекращении деятельности юридического лица;
• размер уставного капитала;
• сведения о лицензиях, полученных юридическим лицом (подп.
«м» п. 1 ст. 5 );
169
•
•
сведения о филиалах и представительствах юридического лица;
номер и дата регистрации юридического лица в качестве страхователя:
− в территориальном органе Пенсионного фонда Российской
Федерации;
− в исполнительном органе Фонда социального страхования
Российской Федерации;
• сведения о банковских счетах юридического лица;
• сведения о лице, имеющем право без доверенности действовать
от имени юридического лица (фамилия, имя, отчество, должность, реквизиты документа, удостоверяющего личность в соответствии с законодательством Российской Федерации, ИНН (при
наличии));
• сведения о самой регистрации:
− государственный регистрационный номер записи;
− дата внесения записи о государственной регистрации при
создании, реорганизации, ликвидации юридического лица,
прекращении унитарного предприятия, об изменениях, вносимых в учредительные документы, а также об изменении
сведений о юридическом лице, содержащихся в государственном реестре;
− серия и номер документа, подтверждающего факт внесения
записи в государственный реестр;
− наименование регистрирующего органа, регистрационный
номер (для юридических лиц, зарегистрированных до 1 июля
2002 г.);
− дата регистрации;
− наименование органа, зарегистрировавшего юридическое
лицо.
Приведенная информация наряду с данными налогового и бухгалтерского учета может быть отнесена к основной. Данные, характеризующие налогоплательщика, поступают в налоговые органы на
основании императивных норм, при этом налоговыми органами эта
информация используется для целей реализации мероприятий по
170
налоговому учету и контролю, формированию статистического учета и экономического прогнозирования, а также для иных целей.
При необходимости расширения данных о налогоплательщике
исходя из осуществляемой им экономической деятельности основная информация может служить отправной точкой, указывающей на
дополнительные источники информации о соответствующем налогоплательщике.
С помощью дополнительных источников информация о налогоплательщике может быть уточнена и/или дополнена. Например, налогоплательщики обязаны указывать сведения о полученных лицензиях. С помощью запроса в лицензирующие органы или из нормативного акта налоговая служба может уточнить условия предоставления такой лицензии данному налогоплательщику и получить сведения об обязательных требованиях, предъявляемых к лицензиату
при осуществлении соответствующего вида лицензируемой деятельности (см. более подробно соответствующий раздел настоящей
главы). В зависимости от типа лицензии лицензиату могут ставиться
условия о владении определенными видами активов, в том числе
объектами недвижимости, могут также содержаться иные требования.
Сведения об учредителях (участниках) юридического лица могут
быть раскрыты и уточнены данными из Федеральной службы по
финансовым рынкам (см. соответствующий раздел настоящего анализа).
Антимонопольная служба располагает данными о разветвленности сети отделений, филиалов, представительств. Кроме того, антимонопольный орган располагает данными о круге аффилированных
лиц и т.д.
Если налогоплательщик осуществляет внешнеторговые операции, то органы валютного контроля и таможенные органы смогут
уточнить множество существенных данных об условиях совершенных сделок, объемах операций, денежных потоках и т.д.
Таким образом, данные, поступающие в налоговые органы на основании требований Налогового кодекса РФ и иных нормативных
правовых актов, могут быть дополнены, уточнены и раскрыты из
171
других дополнительных источников, имеющих легитимный характер.
Учет налогоплательщиков
и принадлежащего им имущества
После регистрации налогоплательщика в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной
регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» информация о результатах его экономической деятельности
поступает в налоговые органы на основе норм Налогового кодекса и
иных нормативных правовых актов.
Нормы главы 14 Налогового кодекса РФ на регулярной основе
позволяют получать информацию по учету налогоплательщиков, по
учету и оценке объектов налогообложения, проверки данных отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом, от ряда других органов – таких, как Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости, Федеральное
учреждение юстиции по государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним, уполномоченные организации
технической инвентаризации, органы нотариата, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов, органы внутренних дел, а также органы, осуществляющие регистрацию лиц по
месту жительства, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, органы, которые производят государственную регистрацию актов гражданского состояния, Федеральная миграционная служба, органы, осуществляющие учет и (или) регистрацию
пользователей природными ресурсами, а также лицензирование деятельности, связанной с пользованием этими ресурсами.
Указанные органы обязаны предоставлять информацию о налогоплательщике и о результатах его деятельности в строго установленные сроки – в течение либо 10, либо 5 дней с момента ее возникновения.
Все эти организации служат источниками информации о налогоплательщиках, о принадлежащем им имуществе (либо об имущест172
венных правах), о сделках, совершаемых с принадлежащим им
имуществом, о месте нахождения и месте жительства.
Кроме того, в обязательном порядке отвечают за информирование о налогоплательщиках органы опеки и попечительства, а также
иные органы социальной защиты населения. Например, в случае
признания лица недееспособным, безвестно отсутствующим назначенный попечитель или опекун либо орган опеки и попечительства
управляет принадлежащим ему имуществом и уплачивает налоги в
соответствующем объеме (ст. 85 НК РФ).
Необходимо учитывать, что с момента постановки лица на налоговый учет сведения, поступающие от налогового органа, органа
государственного внебюджетного фонда, таможенного органа или
органов внутренних дел об этом лице составляют налоговую тайну в
соответствии со ст. 102 НК РФ. Данное положение подкрепляется
также специальными нормативными правовыми актами о деятельности вышеприведенных органов. Например, п. 2 ст. 12 Федерального закона от 15 ноября 1997 г. № 143-ФЗ «Об актах гражданского
состояния» установлено, что сведения, поступившие в органы записи актов гражданского состояния в связи с государственной регистрацией актов гражданского состояния, не подлежат разглашению, и
это право охраняется законом.
Существуют также источники, которые обязаны предоставлять
информацию о налогоплательщике только в случае мотивированного запроса налоговых органов. К таким источниками относятся банки, которые на регулярной основе передают информацию только об
открытии или закрытии счета организацией или индивидуальным
предпринимателем. Данные же по банковским операциям со средствами с соответствующего счета конкретного налогоплательщика
предоставляются только на основании мотивированного запроса от
налоговых органов (ст. 86 НК РФ). В то же время банки уполномочены проводить проверки по кассовым операциям, и в случае обнаружения нарушений они обязаны сообщать об этом в налоговые органы.
Однако возникают случаи, когда органы власти, ответственные за
предоставление данных о налогоплательщиках, не предоставляют
173
вовремя или вовсе не предоставляют основную информацию о налогоплательщиках. Например, постановлением Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28 октября 2004 г.
№ А19-20027/03-28-Ф02-4420/04-С1 при вынесении решения сделан
вывод о том, что налоговая инспекция не доказала, что администрация муниципального образования обязана была сообщать сведения о
регистрации физических лиц по месту жительства в налоговые органы, поэтому суд правомерно отказал инспекции во взыскании с администрации штрафа за непредоставление таких сведений.
Постановлением Федерального арбитражного суда ВолгоВятского округа от 19 сентября 2002 г. № А82-24/02-А/5 суд пришел
к выводу о том, что полномочным органом, осуществившим регистрацию физических лиц по месту жительства, является местная сельская администрация и, исходя из понятия налогового правонарушения как виновно совершенного деяния, правомерно отказал истцу во
взыскании штрафа с районного ОВД за несвоевременное сообщение
налоговому органу сведений о фактах регистрации. Хотя в соответствии с Указом Президента РФ от 19 июля 2004 г. № 928 регистрационный учет граждан Российской Федерации по месту пребывания
и по месту жительства в пределах Российской Федерации осуществляется Федеральной миграционной службой. Федеральная миграционная служба в рамках своих полномочий и на основании ст. 85 НК РФ
должна сообщать в налоговые органы сведения о месте регистрации
физических лиц в десятидневный срок. Такие факты свидетельствуют о неравномерности предоставления информации из основных
источников даже при условии законодательно закрепленного требования о предоставлении информации в течение строго определенного срока.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что даже императивные нормы Налогового кодекса РФ, направленные на сбор информации о налогоплательщиках, не всегда выполняются в полном объеме по ряду причин, в том числе и соответствующими органами исполнительной власти. Очевидно, что такая практика препятствует
осуществлению эффективного налогового контроля и иных меро-
174
приятий, связанных с повышением эффективности налогового администрирования.
Необходимо отметить, что прямые указания Налогового кодекса
РФ на обязательную передачу информации дополняются также
межведомственными соглашениями о взаимодействии и взаимном
информационном обмене, которые заключает налоговое ведомство с
соответствующими органами власти. Например, такое соглашение
заключено в рамках реализации обмена информацией о налогоплательщиках и учете соответствующих объектов налогообложения
(Приказ Федерального агентства кадастра объектов недвижимости и
МНС РФ от 5 октября 2004 г. № САЭ-3-21/511/П/57 «Об утверждении Временного соглашения о взаимодействии и взаимном информационном обмене Федерального агентства кадастра объектов недвижимости и Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам» (сейчас – ФНС России)).
В Налоговую службу поступают основные данные о налогоплательщике и его имуществе, связанные с переходом прав на объекты
недвижимости, сменой места регистрации или места жительства, о
результатах оценки стоимости имущества и т.п. При необходимости учетные и регистрирующие органы исполнительной власти могут предоставлять более широкую информацию о конкретных налогоплательщиках и принадлежащем им имуществе.
Налогообложение и бухгалтерский учет
Одним из основных источников данных об экономической деятельности налогоплательщика является сам налогоплательщик, что
отражается документально в его первичных документах, оформляемых на основании требований Федерального закона от 21 ноября
1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации (утв. Приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н),
Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина РФ от 19 ноября
2002 г. № 114н).
175
Что касается налогового учета, то в соответствии со ст. 313 НК
РФ под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных
первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ.
К основным источникам информации относятся налоговые декларации по различным налогам, что подтверждается нормами ст. 119
НК РФ.
Несвоевременное предоставление налоговой декларации влечет
наложение штрафа на налогоплательщика. Однако если налогоплательщик приостановил свою деятельность, он не обязан предоставлять налоговую декларацию. По каждому из налогов подается отдельная декларация. Декларация по налогу на прибыль, по налогу на
добавленную стоимость, а также иная отчетность по налогу на добавленную стоимость являются основными источниками информации об экономической деятельности налогоплательщика, поскольку
эти сведения дают возможность оценить спектр возможных дополнительных источников информации о налогоплательщике в зависимости от содержания деклараций.
Данные бухгалтерского учета также могут служить одновременно основным источником информации об экономической деятельности налогоплательщика и указывать на возможные дополнительные
проверочные источники – такие, как, например, отчетность, предоставляемая налогоплательщиками в Федеральную службу по финансовым рынкам или Федеральную антимонопольную службу. Например, такой подход может быть реализован следующим образом: в
бухгалтерском учете акционерного общества остаточную стоимость
нематериальных активов, переданных в качестве вклада в уставный
капитал другой фирмы, отражают в составе финансовых вложений.
Если стоимость объекта нематериальных активов, согласованная
учредителями, больше его остаточной стоимости, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе операционных
доходов. В налоговом учете эту сумму в состав доходов не включают (п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом налогоплательщик обязан предоставить информацию о вкладе в уставный капитал другой компании и
176
соответствующую отчетность органам Федеральной службы по финансовым рынкам.
Все данные бухгалтерского и налогового учета из приведенного
примера могут быть проверены с помощью Федеральной службы по
финансовым рынкам. Поскольку все сведения о транзакциях с ценными бумагами или вклады в уставный капитал других организаций
также отражаются в соответствующей отчетности перед Федеральной службой по финансовым рынкам, Федеральная антимонопольная служба также может располагать сведениями об участии одной
организации в уставном капитале другой организации в рамках порядка выдачи согласия на совершение сделок, связанных с приобретением активов или акций (долей в уставном капитале) финансовых
организаций.
Сведения, получаемые налоговыми органами из бухгалтерской и
налоговой отчетности, поступают в рамках действия императивных
норм налогового законодательства, поэтому они могут быть охарактеризованы в качестве основного источника информации.
Независимо от того, пользуется налогоплательщик специальным
режимом налогообложения или применяет общую систему налогообложения, сведения, содержащиеся в бухгалтерской и налоговой
отчетности, могут быть проверены и уточнены в других легитимных
источниках.
Социальная сфера
К основным данным, характеризующим налогоплательщика, относятся также данные, предоставляемые в Пенсионный фонд и Фонд
социального страхования (Федеральный закон от 15 декабря 2001 г.
№ 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской
Федерации», Федеральный закон от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ
«Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний», Положение о
Пенсионном фонде Российской Федерации (утв. постановлением
ВС РФ от 27 декабря 1991 г.)).
В соответствии с налоговым законодательством заработная плата,
а также другие выплаты, начисленные сотрудникам, облагаются:
177
•
•
единым социальным налогом (ЕСН);
взносом на страхование от несчастных случаев на производстве
и профессиональных заболеваний.
Все отношения по единому социальному налогу императивно
регламентируются Налоговым кодексом РФ. Внебюджетные фонды
располагают информацией о количестве работников, условиях их
сотрудничества (содержание трудовых и гражданско-правовых договоров, квалификация работников, стаж, заработок), о членах семьи, о социальных выплатах (по временной нетрудоспособности, по
беременности и родам, по уходу за ребенком, приобретение путевок
и т.п.).
Федеральным законом от 24 июля 1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» (далее – Закон № 125-ФЗ) установлены правовые, экономические и организационные основы
обязательного социального страхования от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний. В соответствии со
ст. 22 Закона № 125-ФЗ страхователи – юридические лица любой
организационно-правовой формы (в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации и нанимающие граждан) либо физические лица, нанимающие лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, уплачивают страховые взносы исходя из страхового
тарифа, дифференцированного по группам отраслей экономики в
зависимости от класса профессионального риска, с учетом скидки
или надбавки. Класс профессионального риска определяется уровнем производственного травматизма, профессиональной заболеваемости и расходов на обеспечение по страхованию, сложившихся по
видам экономической деятельности страхователей. За счет обязательных страховых взносов страхователей осуществляется формирование средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
178
Увеличение затрат на рабочую силу (заработная плата на единицу времени, количество проработанных часов) соотносится с объемами осуществленных сделок и ценами реализации. Количество занятых и их квалификация по сравнению с аналогичными предприятиями в данной отрасли, а также сравнение смежных данных из
других источников позволяют соответствующим образом квалифицировать налогоплательщика.
Дополнительным источником информации, располагающим сведениями о налогоплательщике и его работниках, их квалификации,
производственном графике и проч., может служить трудовая инспекция.
Поскольку предоставление отчетности во внебюджетные фонды
и уплата ЕСН являются обязательными для налогоплательщиков,
можно отметить, что эти данные являются одними из основных, которые характеризуют налогоплательщиков в зависимости от вида
осуществляемой ими деятельности.
Таможенный контроль
Участие налогоплательщика в таможенных отношениях в основном зависит от того, осуществляет ли он перемещение товаров и
транспортных средств через таможенную границу РФ. При этом такие отношения будут регулироваться нормами Таможенного кодекса
Российской Федерации от 28 мая 2003 г. № 61-ФЗ, Налогового кодекса РФ, Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об
основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности», Федерального закона от 18 июля 1999 г. № 183-ФЗ «Об экспортном контроле» и иными нормативными правовыми актами.
Таможенные органы являются основным источником информации о внешнеэкономической деятельности налогоплательщика. Таможенные органы обладают максимумом информации о перемещаемых товарах, в том числе вследствие того, что единый перечень
документов, которые должны быть предоставлены налогоплательщиком, законодательно не предусмотрен. Более того, каждая таможня вправе требовать свой перечень документов. Помимо таможенной декларации, это могут быть другие документы, связанные с
179
перемещением товара, – например, контракт с иностранным партнером, счета-фактуры (инвойсы), паспорт сделки и т.д.
На основании ст. 376 Таможенного кодекса РФ таможенные органы могут требовать от налогоплательщика предоставления расширенной информации о своей деятельности, включая данные бухгалтерского учета и отчетности, счета, информационные базы и банки
данных автоматизированных систем фирмы, коммерческие документы и другую информацию, в том случае если она относится к
внешнеэкономическим и последующим операциям с товарами.
В соответствии с главами 5 и 14 НК РФ таможенные органы обладают правами и несут обязанности налоговых органов по взиманию налогов при перемещении товаров через таможенную границу
Российской Федерации в соответствии с таможенным законодательством Российской Федерации, законодательством о налогах и
сборах, а также иными федеральными законами. Однако благодаря
полномочиям, указанным выше, они могут получать расширенную
информацию о лицах, перемещающих что-либо через таможенную
границу России.
По характеру деятельности и правовому регулированию таможенные органы могут быть отнесены только к основному источнику
информации, который характеризует экономическую деятельность
налогоплательщиков.
***
Независимо от того, к какому виду условно отнесен источник
информации, важной остается выработка специальных методов по
использованию получаемой информации. Большая часть данных о
налогоплательщике защищена специальными нормами и не может
быть передана неопределенному кругу лиц.
Поскольку идентификация является одним из первых шагов в методологии отбора налогоплательщиков с целью выявления групп
«налогового риска» и отдельных недобросовестных налогоплательщиков, одним из главных условий, предъявляемых к источнику информации о налогоплательщике, должна быть его легитимность.
Выявленный и проанализированный в первом разделе ряд основных
источников характеризуется тем, что все представленные источники
180
связаны с налоговыми правоотношениями, и соответственно правовое регулирование по получению информации от них осуществляется нормами Налогового кодекса РФ.
Выявить дополнительные легитимные источники информации,
которые могли бы позволить идентифицировать налогоплательщиков по видам осуществляемой экономической деятельности, возможно только при использовании сведений, поступающих в рамках
процедуры регистрации юридических и физических лиц в качестве
налогоплательщиков, на основании данных бухгалтерского и налогового учета, в результате действий таможенных органов и иных
органов учета и регистрации налогоплательщиков и объектов налогообложения.
Следующий подраздел посвящен выявлению, рассмотрению и
анализу дополнительных источников информации, которые могут
позволить устанавливать дополнительные экономические и правовые характеристики налогоплательщиков.
С у щ е с т в ую щ и е и с т о ч н и к и и н ф о р м а ц и и ,
п о з в о л я ю щ и е ус т а н а в л и в а т ь д о п о л н и т е л ь н ы е
характеристики налогоплательщиков
Контроль за финансовыми рынками
Практически по всем операциям, связанным с деятельностью на
финансовых рынках, дополнительная информация может быть получена налоговыми органами от Федеральной службы по финансовым рынкам. В соответствии со ст. 40 и 42 Федерального закона от
22 апреля 1996 г. № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг» и Положением
о Федеральной службе по финансовым рынкам (утв. Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 317) Федеральная служба по финансовым рынкам обладает рядом полномочий, которые
позволяют ей контролировать и упорядочивать экономическую деятельность участников финансовых рынков.
Большинство сведений, поступающих в органы контроля за деятельностью участников рынка ценных бумаг, не соотносятся с налоговой отчетностью. Предоставляемые в ФСФР организациями учет181
ные формы не всегда содержат даже указаний на ИНН налогоплательщика. При этом ФСФР в рамках своих полномочий (Положение
о Федеральной службе по финансовым рынкам, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 317), проистекающих из действующего законодательства, вправе напрямую
вмешиваться в экономическую деятельность налогоплательщиков
следующим образом:
• регламентирует профессиональную деятельность с ценными бумагами;
• утверждает порядок регистрации правил негосударственных
пенсионных фондов;
• утверждает обязательные требования к порядку ведения реестра
владельцев именных ценных бумаг;
• определяет порядок допуска резидентов к размещению ценных
бумаг как на территории РФ, так и вне;
• утверждает порядок осуществления расчетно-депозитарной деятельности;
• формирует требования к структурам активов инвестиционных
фондов;
• устанавливает совместно с Министерством финансов РФ правила ведения учета и составления отчетности эмитентами и профессиональными участниками рынка ценных бумаг;
• разрабатывает и утверждает формы и требования к отчетности и др.
Формирование информации о результатах деятельности у профессиональных участников рынков ценных бумаг и иных лиц, деятельность которых подпадает по регулирование законодательства о
финансовых рынках, происходит в двух источниках – в налоговых
органах (на основании бухгалтерской и налоговой отчетности) и в
Федеральной службе по финансовым рынкам.
Такие нормативные акты, как Положение об отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг, утвержденное постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг и Минфина РФ от 11 декабря 2001 г. № 33, 109н, Порядок ведения внутреннего учета сделок профессиональными участниками рынка цен182
ных бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность
и деятельность по управлению ценными бумагами, утвержденный
постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг и
Минфина РФ от 11 декабря 2001 г. № 32, 108н, Правила отражения
профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с
ценными бумагами, утвержденные постановлением Федеральной
комиссии по рынку ценных бумаг от 27 ноября 1997 г. № 40, Стандарты эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденные постановлением ФКЦБ от 18 июня 2003 г.
№ 03-30/пс, требуют от участников финансовых рынков предоставлять множество специальных данных, являющихся показателями
результатов их деятельности.
Например, такие виды отчетности, как форма № 020 «Сообщения
о сделках, совершенных организацией с нерезидентами», форма
№ 030 «Сообщение об изменении во владении ценными бумагами»,
форма № 040 «Сведения о разовых операциях, совершенных с 15 и
более процентами ценных бумаг одного вида одного эмитента»,
форма № 041 «Сведения об операциях, совершенных за отчетный
квартал со 100 и более процентами ценных бумаг одного вида одного эмитента», фиксируют существенные элементы деятельности налогоплательщиков.
Данные, предоставляемые налогоплательщиками в соответствии
с Положением об отчетности профессиональных участников рынка
ценных бумаг, уточняют и дополняют достоверность тех, которые
отражаются в бухгалтерском учете и налоговой отчетности.
В соответствии с Методическими рекомендациями по ведению
внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с
ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных
бумаг, осуществляющими брокерскую, дилерскую деятельность и
деятельность по управлению ценными бумагами (утвержденными
распоряжением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от
18 сентября 2002 г. № 1124/р) рекомендуется относить к внутреннему учету:
183
а) расчеты по сделкам купли-продажи ценных бумаг (собственным, во исполнение договора на брокерское обслуживание, доверительное управление);
б) расчеты по операциям с фьючерсными контрактами, опционами;
в) передача клиентом денежных средств брокеру (зачисление на
специальный брокерский счет, в кассу)/управляющему; возврат денежных средств клиенту;
г) предоставление брокеру специального полномочия по распоряжению и осуществлению прав на ценные бумаги клиента; отмена
клиентом полномочий брокера по распоряжению и осуществлению
прав на ценные бумаги клиента;
д) передача клиентом ценных бумаг управляющему; возврат
управляющим ценных бумаг клиенту;
е) оплата услуг иного профессионального участника, биржи, депозитария, регистратора, банка и т.п., в том числе приводящая к
возникновению, изменению, прекращению обязательств клиента
перед брокером;
ж) операции, приводящие к возникновению, изменению, прекращению обязательств клиента перед брокером при совершении маржинальных сделок;
з) использование денежных средств клиента брокером в собственных интересах в соответствии с договором; возврат клиенту денежных средств;
и) получение денежных средств в порядке выплаты процентов по
облигациям и иным ценным бумагам, дивидендов по акциям;
к) получение денежных средств и списание ценных бумаг в порядке погашения облигаций и иных ценных бумаг, выкупа акций
эмитентом;
л) увеличение количества акций при размещении дополнительных акций акционерного общества путем распределения их среди
акционеров акционерного общества;
м) передача активов, указанных в подпунктах «и», «к», «л», полученных брокером или управляющим, клиенту;
184
н) перевод ценных бумаг из системы ведения реестра одного регистратора в систему ведения реестра другого регистратора (передача прав и обязанностей по ведению реестра) (без смены зарегистрированного лица);
о) перевод ценных бумаг на учет и (или) хранение в иной депозитарий (без перехода права собственности/изменения полномочий по
распоряжению и осуществлению прав на ценные бумаги);
п) перевод денежных средств с одного расчетного счета профессионального участника на другой;
р) конвертация ценных бумаг;
с) отражение факта признания выпуска ценных бумаг недействительным;
т) регистрация фактов обременения ценных бумаг обязательствами и (или) блокирования операций по лицевому счету/счету депо в
отношении ценных бумаг (передача (принятие) в залог ценных бумаг, обращение взыскания на указанные ценные бумаги, наложение
ареста на ценные бумаги и др.);
у) регистрация фактов обременения денежных средств обязательствами (наложение ареста на денежные средства, находящиеся на
счете, приостановление операций по счету);
ф) иные аналогичные операции.
На основании Порядка ведения внутреннего учета сделок, включая срочные сделки, и операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими
брокерскую, дилерскую деятельность и деятельность по управлению
ценными бумагами (утвержденного постановлением Федеральной
комиссии по рынку ценных бумаг и Минфина РФ от 11 декабря
2001 г. № 32/108н), «иные аналогичные операции» могут быть дополнены актами сверок наличия денежных средств и ценных бумаг,
счетами внутреннего учета профессионального участника, регистрами внутреннего учета профессионального участника.
Часть из специализированной отчетности «зеркально» отражается и в бухгалтерском учете – например, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений
ПБУ 19/02», утвержденным Приказом Минфина РФ от 10 декабря
185
2002 г. № 126н, или с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21 марта 2000 г. № 29н.
Однако из информации, приведенной выше, очевидно следует
вывод о том, что вся совокупность отчетности, получаемой Федеральной службой по финансовым рынкам, может способствовать
очень подробной идентификации налогоплательщика по виду его
деятельности. Некоторые из этих данных совпадают с теми, которые
включаются в бухгалтерскую и налоговую отчетность. Например,
контроль за расчетами по операциям с фьючерсными контрактами,
опционами, по расходам, связанным с депозитарными, биржевыми,
брокерскими услугами, результатами сделок купли-продажи ценных бумаг и др., может осуществляться путем камеральной проверки как налоговыми органами, так и Федеральной службой по финансовым рынкам.
Вся совокупность специализированной информации не может
быть подвергнута сравнению и/или проанализирована, так как эта
информация в большей степени направлена на характеристику налогоплательщика в соответствии с осуществляемой им деятельностью
и для контроля за этой деятельностью. Целью является выявление
критериев (из дополнительного легитимного источника), которые
способны раскрыть достоверную информацию о налогоплательщике, основываясь на его идентификации через осуществляемую им
деятельность на финансовых рынках, и предупредить о возможных
финансовых и налоговых рисках.
Антимонопольный контроль
Одним из важных дополнительных источников информации, характеризующей налогоплательщиков в соответствии с осуществляемой ими экономической деятельностью, является антимонопольное
ведомство. Отношения в сфере антимонопольного контроля регулируются Законом РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-I «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных
рынках» и рядом норм в неспециализированных нормативных правовых актах.
186
Постановлением Правительства от 30 июня 2004 г. № 331 Федеральной антимонопольной службе предоставлен ряд полномочий, в
результате осуществления которых она располагает информацией о
существенных элементах деятельности налогоплательщиков.
Например, антимонопольный орган располагает данными о круге
аффилированных лиц с возможностью точно указать размер доли
участника (учредителя), особенно по доминирующим хозяйствующим субъектам. Это напрямую вытекает из полномочия по определению порядка доминирования (Методические рекомендации по
определению доминирующего положения хозяйствующего субъекта
на товарном рынке, утвержденные Приказом ГКАП РФ от 3 июня
1994 г. № 67, Приказ ГКАП РФ от 3 июня 1994 г. № 66 «Об установлении предельной величины доли хозяйствующего субъекта на товарном рынке для квалификации доминирующего положения»), условий включения или невключения компаний в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих на рынке определенного товара долю более 35%.
В результате проведения проверок и иных контрольных мероприятий Федеральная антимонопольная служба располагает информацией о нарушениях антимонопольного законодательства, о планирующихся действиях по расширению и упрочению позиций в отрасли и в целом на товарных рынках, о планах хозяйствующих субъектов по созданию новых экономических структур.
При оценке деятельности компаний, действующих как группа
лиц, исходя из их совокупной доли на рынке антимонопольный орган не только исследует данные, предоставляемые самим хозяйствующим субъектом, но и большее внимание уделяет обследованию
экономического окружения (круг клиентов, дифференцированных
по способам участия в обороте, поставщиков, проведение товароведческих экспертиз, изучение условий потребления и реализации
товаров, работ и услуг и проч.).
Антимонопольный орган проводит анализы состояния конкурентной среды, в том числе на базе следующих критериев:
• продуктовые границы товарного рынка;
187
•
субъекты товарного рынка (количество и состав продавцов и покупателей);
• географические границы товарного рынка;
• объем товарного ресурса рынка;
• доля хозяйствующего субъекта на рынке;
• количественные показатели структуры товарного рынка;
• качественные показатели структуры товарного рынка (барьеры
входа);
• рыночный потенциал хозяйствующего субъекта.
Согласно Приказу ГКАП РФ от 20 декабря 1996 г. № 169 «Об утверждении Порядка проведения анализа и оценки состояния конкурентной среды на товарных рынках» в качестве источников исходной информации о рынках антимонопольным органом используются:
• данные государственной статистической отчетности, характеризующие деятельность хозяйствующих субъектов;
• информация от налоговых, таможенных органов, банковских
структур, инвестиционных фондов;
• сведения об объемах производства и реализации видов продукции (работ, услуг) полученные антимонопольными органами непосредственно от хозяйствующих субъектов;
• данные выборочных опросов покупателей, характеризующие
покупательские предпочтения, критерии взаимозаменяемости
товаров, критерии определения географических границ товарного рынка;
• данные товароведческой экспертизы, подтверждающие или отрицающие взаимозаменяемость товаров при формировании товарных групп;
• данные ведомственных и независимых информационных центров и служб о состоянии, структуре и объемах товарных рынков, об участии в товарообороте отдельных производителей и
покупателей продукции.
Поскольку у Федеральной антимонопольной службы имеются
территориальные подразделения, она осуществляет свою деятель188
ность непосредственно и через свои территориальные органы во
взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной
власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями. Это позволяет ей формировать
точные объемы данных о хозяйствующих субъектах на территориях.
Очевидно, что антимонопольные органы могут являться существенным источником информации об экономической деятельности
налогоплательщиков.
В связи с тем что Федеральная антимонопольная служба на основании предоставленных ей полномочий вправе самостоятельно
проводить анализы состояния конкурентной среды, в состав изучения которых входит выявление объемов реализуемой продукции,
количества договоров с поставщиками и круга поставщиков, количества сотрудников, работающих на компанию, и т.д., это дает возможность получать информацию на легитимной основе, но не только в заявительном порядке (от самого налогоплательщика).
Полномочия, предоставленные Федеральной антимонопольной
службе, позволяют ей исследовать действия компаний с учетом всех
легитимных источников и осуществлять контроль и регулирование
исходя из объективных факторов.
Фактические данные о налогоплательщиках, получаемые Федеральной антимонопольной службой в результате таких действий, как
анализ и оценка состояния конкурентной среды на товарных рынках,
определение доминирующего положения хозяйствующего субъекта,
могут служить дополнительным источником, уточняющим сведения
о реальных объемах и товарооборотах конкретного налогоплательщика.
Валютное регулирование
Валютный контроль в Российской Федерации осуществляется
правительством Российской Федерации, органами и агентами валютного контроля. К органам валютного контроля относятся: Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора.
189
Агентами валютного контроля являются уполномоченные банки,
подотчетные Центральному банку Российской Федерации, а также
профессиональные участники рынка ценных бумаг, регистраторы,
таможенные органы и территориальные органы федеральных органов исполнительной власти, являющихся органами валютного контроля.
Органы и агенты валютного контроля в пределах своей компетенции устанавливают правила осуществления валютных операций,
порядок использования валютных счетов.
Исходя из объемов своих полномочий эти органы располагают
подробными данными о внешнеэкономической деятельности налогоплательщиков (Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ
«О валютном регулировании и валютном контроле»).
Указанные органы в соответствии с предоставленными им полномочиями ведут сбор и учет документов, иной информации по валютным операциям, а именно документов, идентифицирующих резидентов и нерезидентов (регистрационные свидетельства, учредительные документы), внешнеэкономические контракты, соглашения,
доверенности, банковские выписки, документы, подтверждающие
факт передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), информации и результатов интеллектуальной деятельности, паспорта сделок, таможенные декларации, документы, подтверждающие ввоз в
Российскую Федерацию валюты Российской Федерации, иностранной валюты, внешних и внутренних ценных бумаг в документарной
форме.
При недостаточности информации органы и агенты валютного
контроля вправе запрашивать у компаний и получать дополнительные документы и информацию, связанные с проведением валютных
операций по открытому перечню. Документы представляются в
подлиннике или в форме надлежащим образом заверенной копии (в
том числе переводные документы) и должны быть действительными
на день представления.
Необходимо отметить, что в российском налоговом законодательстве отсутствует общее требование к переводу текстов контрактов и иной иностранной документации с целью обеспечения их дос190
тупности для лиц, не владеющих иностранными языками на профессиональной основе. Компания вправе работать с контрактами и иной
документацией, которые изложены на иностранном языке. Такому
подходу существует множество объяснений, в том числе влияние
оказывает размер финансовых затрат на перевод. Этот специальный
фактор также связан с особенностями экономической деятельности
налогоплательщика.
Конечно, органы и агенты валютного контроля и их должностные
лица обязаны сохранять в соответствии с законодательством Российской Федерации коммерческую, банковскую и служебную тайну,
ставшую им известной при осуществлении своих полномочий.
Данные, способные охарактеризовать и идентифицировать налогоплательщика, осуществляющего внешнеэкономическую деятельность, аккумулируются у органов и агентов валютного контроля в
силу предписаний закона и могут быть использованы с надлежащим
соблюдением всех коммерческих, банковских и служебных тайн.
Возможность использования дополнительного источника данных,
уточняющих сведения о налогоплательщике, который осуществляет
валютные операции и/или внешнеторговую деятельность, может
существенно способствовать уточнению информации о соответствующей категории налогоплательщиков и облегчить контроль за
выполнением таких налоговых обязательств, как уплата налога на
добавленную стоимость, налога на прибыль и налогов на доходы
физических лиц.
Лицензирование
Лицензирование является одной из характеристик правоспособности компании. Лицензирование деятельности осуществляется в
том случае, если это прямо предусмотрено законом. Действующее
законодательство содержит требования к лицензированию деятельности в отраслевых законах (например, для банковских операций – в
Законе «О банках и банковской деятельности», для дилерской деятельности – в Законе «О рынке ценных бумаг») и в специальном законе, посвященном лицензированию в целом, в Федеральном законе
от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов
191
деятельности», а также в Постановлении Правительства РФ от
26 января 2006 г. № 45.
При этом федеральные органы исполнительной власти разрабатывают проекты положений о лицензировании соответствующих
видов деятельности.
Порядок осуществления полномочий лицензирующих органов
устанавливается положениями о лицензировании конкретных видов
деятельности. Объем полномочий любого лицензирующего органа
независимо от уровня власти строго определен законом (ст. 3 и 6).
Так, лицензирующие органы осуществляют следующие виды деятельности:
− предоставляют лицензии;
− переоформляют документы, подтверждающие наличие лицензий;
− приостанавливают, возобновляют, аннулируют действие лицензий;
− ведут реестр лицензий;
− осуществляют контроль за соблюдением лицензиатами при осуществлении лицензируемых видов деятельности соответствующих лицензионных требований и условий.
Осуществление лицензируемого вида деятельности должно строго соответствовать лицензионным требования и условиям, установленным положениями о лицензировании конкретных видов деятельности. Каждое положение о лицензировании конкретного вида деятельности требует от лицензирующего органа получения соответствующей информации о лицензиате для эффективности проведения
проверок и осуществления контрольных функций.
Например, Положением о лицензировании деятельности по производству табачных изделий (утверждено Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2002 г. № 548, в настоящее время оно утратило силу) к лицензионным требованиям и условиям относились:
− соблюдение требований законодательства Российской Федерации в области производства табачной продукции, государственных стандартов и технических условий по производству табачных изделий;
192
−
наличие у лицензиата принадлежащих ему на праве собственности или на ином законном основании зданий, помещений и технологического оборудования, необходимых для осуществления
лицензируемой деятельности, и другие отраслевые требования.
Соответствие лицензиата (в некоторых случаях) предъявляемым
требованиям позволяет предполагать о наличии на балансе таких
основных средств, как недвижимое имущество, подлежащее регистрации в органах регистрации прав на недвижимое имущество и
сделки с ним, определенное оборудование, а также сделать иные
выводы.
Факт лицензирования деятельности налогоплательщика позволяет автоматически располагать подробным легитимным описанием
этого вида деятельности, состоянием активов налогоплательщика и
является дополнительным источником информации о его экономической деятельности. Сведения о наличии у налогоплательщика той
или иной лицензии на осуществление соответствующей деятельности поступают в налоговые органы. Однако этот факт не исследуется более глубоко, например, с точки зрения содержания условий
предоставления данной лицензии. В некоторых случаях подобная
информация может способствовать повышению эффективности мероприятия по налоговому контролю (например, в случае если налогоплательщик представляет различные сведения в лицензирующие и
налоговые органы, более подробные рекомендации в отношении направлений использования в налоговом администрировании информации, получаемой из различных источников, будут сформулированы при выполнении соответствующего пункта Технического задания).
Страхование
Отношения в области страхования также являются дополнительным источником сведений (Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I
«Об организации страхового дела в Российской Федерации»). Федеральная служба страхового надзора является федеральным органом
исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и
надзору в сфере страховой деятельности (страхового дела), и имеет
193
территориальные подразделения (Положение о Федеральной службе
страхового надзора, утвержденное Постановлением Правительства РФ
от 30 июня 2004 г. № 330).
Страхование может осуществляться в силу закона и на добровольной основе. Виды, условия и порядок проведения обязательного
страхования определяются соответствующими законами Российской
Федерации. Заключение договора страхования в зависимости от
объекта и вида страхования происходит на основании Правил страхования, принятых у соответствующего страховщика, которые бывают достаточно сложными и объемными. По одним и тем же Правилам в одном и том же договоре могут страховаться разные интересы. Тарифы страховых компаний по страхованию различных коммерческих рисков основываются на результатах оценки различных
видов деятельности.
Нередки случаи, когда законодатель требует заключать договоры
обязательного страхования в связи с осуществлением определенной
деятельности, – например, независимые оценщики обязаны страховать свою деятельность в силу закона. Также заключение договоров
страхования связано с оценкой имущества, проведением различных
экспертиз, анализом финансовых результатов деятельности налогоплательщика и иных факторов, влияющих на страховые риски, поскольку зачастую страховая компания, прежде чем заключить договор страхования, проводит исследование объекта страхования, изучает ситуацию и возможные риски – например, в случае страхования
риска убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риска неполучения ожидаемых
доходов – предпринимательского риска (ст. 933 Гражданского кодекса РФ).
Страховые премии (взносы) по обязательному страхованию будут считаться признанными расходами для целей налогообложения
прибыли, если в законодательстве определены объекты, подлежащие обязательному страхованию, риски, от которых они должны
быть застрахованы, и минимальные размеры страховых сумм, а у
194
страховой организации имеется лицензия на соответствующий обязательный вид страхования. Например, расходы по обязательному и
добровольному страхованию (негосударственному пенсионному
обеспечению) уменьшают налогооблагаемую прибыль (ст. 272 НК РФ).
Однако стоит принимать во внимание, что Налоговым кодексом
предусмотрен закрытый перечень видов добровольного страхования
имущества, расходы по которым могут уменьшить налогооблагаемую прибыль.
Страхование любого имущества и рисков, используемое налогоплательщиком, уточняет и характеризует осуществляемый вид деятельности. Данные об обязательном и добровольном страховании
используются в качестве квалифицирующего признака по определению точного фактического вида деятельности, которую осуществляет налогоплательщик. При оценке изменений и переходе от одного
основного вида деятельности к другому или при уточнении, какой
из осуществляемых видов деятельности фактически носит основной
характер, эффективно использование данных по страхованию, как
точно характеризующих вид экономической деятельности, осуществляемой налогоплательщиком.
Государственная инспекция труда
Федеральная служба по труду и занятости (Положение о Федеральной службе по труду и занятости, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 324) в рамках своих
полномочий располагает такими сведениями, как:
• содержание отраслевых соглашений, заключенных на федеральном уровне социального партнерства;
• состояние рынка труда;
• осуществление социальных выплат гражданам, признанным в
установленном порядке безработными;
• количество и использование иностранных работников;
• количество и обстоятельства несчастных случаев на производстве;
• занятость инвалидов;
195
•
обстоятельства трудовых споров и проч.
Федеральная служба по труду и занятости, являясь федеральным
органом исполнительной власти, осуществляет функции по контролю и надзору в сфере труда, занятости и альтернативной гражданской службы, по оказанию государственных услуг в сфере содействия занятости населения и защиты от безработицы, трудовой миграции и урегулирования коллективных трудовых споров.
Федеральная служба по труду и занятости располагает территориальными органами и контролирует деятельность государственных учреждений службы занятости, находящихся в ее ведении.
Территориальные органы – государственные инспекции труда
осуществляют контроль за соблюдением трудового законодательства, в том числе путем проведения необходимых обследований, испытаний, экспертиз, анализов и оценок.
В случае выявления нарушений в ходе проверок, обследований
инспекция выдает нарушителям обязательные для исполнения предписания об устранении нарушений, привлечении виновных к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. В случае неисполнения виновные несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации. Плановые
проверки проводятся не чаще одного раза в два года.
Такие категории, как продолжительность рабочего времени, невозможность уменьшения продолжительности работы (смены) в
предпраздничные дни, переработки, сверхурочные работы, работы в
ночное время, находятся под внимательным надзором инспекции
труда.
Наличие сезонных или временных работ, а также работ, на выполнение которых может быть заключен срочный трудовой договор,
информирует о производственных циклах в деятельности работодателя (ст. 59 Трудового кодекса РФ).
Инспекция также располагает сведениями о том, какая предусмотрена система надбавок, премирования, выплаты годового вознаграждения, каковы условия выплаты заработной платы. Штатное
расписание как обязательный ежегодный документ содержит данные о перечне должностей в каждом структурном подразделении, о
196
количестве штатных единиц, об окладах и надбавках по каждой
должности, о месячном фонде заработной платы (ст. 57 Трудового
кодекса РФ). Необходимо отметить, что налогоплательщик не отчитывается на регулярной основе перед трудовой инспекцией. Данные
о трудовых отношениях формируются в результате камеральных и
выездных проверок, осуществляемых государственной инспекцией
труда.
Трудовые отношения всегда отражают специфику осуществляемой деятельности. Существенные условия трудового договора (трудовые функции, зарплата, режим работы, нормы выработки) отражают характер организационных и технологических процессов (ст.
57 Трудового кодекса РФ).
Характер деятельности Федеральной службы по труду и занятости позволяет аккумулировать существенные данные о производственных процессах и в целом об экономической деятельности налогоплательщика в преломлении трудовых отношений.
Миграционный контроль
В соответствии с Указом Президента РФ от 19 июля 2004 г.
№ 928 регистрационный учет граждан Российской Федерации и неграждан по месту пребывания и по месту жительства в пределах
Российской Федерации осуществляется Федеральной миграционной
службой. Соответствующие функции по контролю и надзору Министерства внутренних дел Российской Федерации переданы Федеральной миграционной службе (Положение о Федеральной миграционной службе, утвержденное Указом Президента РФ от 19 июля
2004 г. № 928).
Регистрация физических лиц в Российской Федерации осуществляется в соответствии с таким нормативными правовыми актами,
как Закон РФ от 25 июня 1993 г. № 5242-I «О праве граждан Российской Федерации на свободу передвижения, выбор места пребывания и жительства в пределах Российской Федерации» (с изменениями от 2 ноября 2004 г.), Федеральный закон от 25 июля 2002 г.
№ 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», Федеральный закон от 15 августа 1996 г.
197
№ 114-ФЗ «О порядке выезда из Российской Федерации и въезда в
Российскую Федерацию», иные нормативные акты.
Регистрационный учет граждан Российской Федерации производится по месту жительства либо по месту пребывания.
Органы регистрационного учета (территориальные органы Федеральной миграционной службы, органы местного самоуправления)
производят регистрацию по месту пребывания в случае временного
характера нахождения гражданина по указанному адресу и производят регистрацию по месту жительства в случае смены места жительства. В случае смены места жительства гражданин должен зарегистрироваться в семидневный срок, а в случае временного проживания
по месту пребывания – по истечении 90 дней. Снятие с регистрационного учета по месту пребывания осуществляется по истечении
указанного лицом срока и по его выбытии. В случае смены места
жительства требуется подача заявления и иных документов.
Только для регистрации по месту жительства требуется предъявить
документ, удостоверяющий право заселиться в жилое помещение (ордер,
договор, свидетельство о праве на наследство жилого помещения, решение суда о признании права пользования жилым помещением, заявление
лица, предоставившего гражданину жилое помещение, либо иной документ или его надлежаще заверенная копия).
Регистрация иностранного гражданина, въехавшего в Российскую Федерацию, производится по письменному заявлению этого
гражданина, поданному лично или через приглашающую организацию в Федеральную миграционную службу.
Временно проживающие и постоянно проживающие в Российской
Федерации иностранные граждане обязаны ежегодно проходить перерегистрацию в Федеральной миграционной службе, по месту своего жительства.
В случае нарушения вышеприведенных положений граждане
России уплачивают штраф и выполняют соответствующие действия
по постановке на учет. Иностранные граждане в случае нарушения
режима пребывания могут быть высланы из страны в течение суток.
Таким образом, в рамках соблюдения правового режима пребывания
198
на территории Российской Федерации иностранные граждане обязаны проходить соответствующую регистрацию.
В том случае, если граждане не встают на налоговый учет самостоятельно, налоговые органы могут получить сведения о правовом
статусе и режиме пребывания, месте жительства и месте пребывания налогоплательщиков только из органов Федеральной миграционной службы.
Таким образом, подробные сведения о правовом режиме пребывания налогоплательщиков на территории Российской Федерации с
указанием места жительства или места пребывания способствуют
проведению налоговыми органами учетных, контрольных и иных
мероприятий по соблюдению налогового законодательства, в том
числе по привлечению к налоговой ответственности.
Органы Федеральной миграционной службы располагают данными о перемещениях граждан и их месте нахождения на основании
проведенной регистрации по месту пребывания или месту жительства. Сведения о нахождении налогоплательщиков, местах их регистрации и жительства должны своевременно поступать в налоговые
органы для целей учета налогоплательщиков, а также уточнения
мест нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и
транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным
Налоговым кодексом.
Федеральная миграционная служба осуществляет контроль как за
резидентами, так и за нерезидентами, а это имеет существенное значение для решения вопросов идентификации налогоплательщиков
как организаций, так и физических лиц. Важное значение имеют вопросы регистрации для определения взаимозависимости налогоплательщиков, трансфертного ценообразования, двойного налогообложения капиталов и доходов.
Выводы
Исследование законодательно установленных источников информации о деятельности налогоплательщика показало, что дополнительные
данные, идентифицирующие налогоплательщика, накапливаются у ряда
различных государственных контролирующих органов.
199
Выявлено по крайней мере 7 источников, способных на легитимной основе идентифицировать налогоплательщика. Все источники
носят легитимный характер, данные поступают к этим источникам
либо в заявительном порядке, либо в результате проведенных контрольных мероприятий и иных действий исходя из полномочий соответствующего государственного органа.
Произведенная в настоящем исследовании систематизация основных и дополнительных источников информации, которые позволили бы в дальнейшем создать методологическую основу отбора
налогоплательщиков для целей налогового контроля в зависимости
от вида осуществляемой деятельности, построена на основе представления источников более содержательных к источникам наименее содержательным. Значимость каждого источника определяется
качеством и количеством данных, характеризующих налогоплательщика в зависимости от рода деятельности.
Некоторые источники имеют универсальный характер (например,
Федеральная миграционная служба и государственная инспекция
труда), поскольку обладают сведениями обо всех налогоплательщиках независимо от вида экономической деятельности. Другие виды
источников (например, Федеральная служба по финансовым рынкам) благодаря специализированным функциям, которые они исполняют, обладают большим количеством информации, но только о соответствующих группах налогоплательщиков.
Данные от лицензирующих органов также носят дифференцированный характер, так как они могут достаточно точно охарактеризовать соответствующую группу налогоплательщиков с учетом требований к определенному виду лицензируемой деятельности, на осуществление которой данная группа налогоплательщиков имеет лицензии. Как видно из результатов исследования, положения о лицензировании соответствующих видов деятельности могут содержать
вполне конкретные требования к структуре активов, технологическим процессам и проч. Таким образом, наличие той или иной лицензии в силу действующего законодательства автоматически предоставляет полный спектр информации об экономической деятельности субъекта.
200
Если существует информация, уже предоставленная налогоплательщиком другому контролирующему органу – Федеральной службе по финансовым рынкам о стоимости активов, антимонопольному
ведомству об аффилированных лицах или лицензирующему органу
при получении лицензии на осуществление определенной деятельности, то необходимо создать условия по обмену и предоставлению
этих данных налоговым органам.
Сопоставление данных из Федеральной миграционной службы и
инспекции труда даст информацию о фактических налоговых резидентах и нерезидентах, их доходах и т.п.
Как показало настоящее исследование, в рамках основных источников информации о налогоплательщиках и их деятельности возможно получить достоверные данные о размере и структуре налогоплательщика, об уровне его доходности, о состоянии и структуре его
активов, уровне ликвидности предприятия в целом по основному
виду деятельности, дополнить или проверить эти сведения в дополнительных источниках, сделать точный вывод о существующем налоговом риске.
Основой совокупности данных о налогоплательщике, используемых в целях налогового контроля, должны являться сведения о виде
его экономической деятельности. В разных отраслях экономики могут действовать различные группы налогоплательщиков, возможности которых минимизировать и оптимизировать свои налоговые обязательства во многом зависят от вида осуществляемой ими деятельности.
Возможность привлечения того или иного дополнительного источника
для уточнения сведений о соответствующем налогоплательщике автоматически основывается на специфическом характере осуществляемой
экономической деятельности. Необходимо выработать критерии и дифференцировать меры налогового контроля в зависимости от вида экономической деятельности налогоплательщика.
Все поступающие характеристики должны включаться в методологию отбора налогоплательщиков для проведения плановых налоговых проверок. Построение компьютерных моделей для анализа
внесенных данных могло бы автоматизировать процессы оценки
деятельности налогоплательщиков для различных целей. Расшире201
ние набора данных, характеризующих деятельность налогоплательщиков, потребует применения специализированных программ и моделей.
Повышение уровня автоматизации налогового администрирования предоставит возможность обобщения большего объема информации и более точного выделения групп риска среди отраслевых
групп налогоплательщиков, в отношении которых следует проводить проверки.
В свою очередь, создание условий для информационного обмена
между Федеральной службой по финансовым рынкам, Федеральной
антимонопольной службой, лицензирующими органами, Федеральной налоговой службой, Федеральной службой страхового надзора,
таможенными органами, Федеральной миграционной службой и др.,
особенно теми, которые имеют территориальные подразделения,
позволит на качественном уровне повысить результативность налоговых проверок, а также осуществлять соответствующие анализы и
прогнозы для иных целей, приближаясь к международным стандартам в соответствующих областях.
Сегодня в рамках Налогового кодекса ряд федеральных органов
исполнительной власти осуществляют передачу информации налоговым органам, но эти источники часто недостаточны. Совершенствование методов налогового контроля в области получения дополнительных документальных свидетельств тесно связано с обменом
информацией как между ведомствами, участвующими в соблюдении
налогового законодательства, так и не участвующими.
Практика автономного сбора информации о налогоплательщиках
разными органами может способствовать осуществлению эффективного налогового контроля, проведению иных мероприятий, связанных с совершенствованием функционирования налоговой системы и повышением эффективности налогового администрирования в
целом. Также точность действий налоговых органов, в конечном
итоге, соблюдает гарантии прав налогоплательщиков, экономит
бюджетные средства, выделяемые на администрирование.
202
Выводы
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод: несмотря на
существенное усовершенствование правового регулирования налогового администрирования, начавшееся с 1999 г., практически по
каждому элементу, составляющему правовой статус налогоплательщиков, а также в программных документах, которые только указывают на основные характеристики планируемых изменений, выявлены пробелы, неточности, а также предложены желательные направления развития.
Сложившаяся судебная практика к настоящему времени определилась с подходом к большинству существующих проблем, связанных со
статусом налоговых агентов, правовым положением филиалов и представительств, регистрацией и учетом налогоплательщиков. Практически
по каждой из них имеются определения Конституционного суда РФ или
постановления Пленума ВАС РФ, на которые в своих решениях ссылаются арбитражные суды. Однако, поскольку судебный прецедент не
признается в качестве источника права в Российской Федерации, наличие обширной судебной практики не заменяет четкого правового регулирования отдельных вопросов налогового администрирования. Все это
означает необходимость комплексного пересмотра ч. 1 Налогового кодекса с целью уточнения и прояснения критериев признания лиц налоговыми резидентами РФ, контролируемыми компаниями, налоговыми
агентами, определения границ налоговых обязательств для филиалов и
представительств.
203
Глава 3. Налоговые органы, их права
и обязанности; особенности организации
их деятельности
В данной главе рассмотрены варианты организации структуры
налоговых органов с учетом особенностей территориальной организации государства и отраслевой специфики его экономики. На основе предложенной классификации вариантов построения организационной структуры налогового ведомства проанализирован опыт развития системы налоговых органов в Российской Федерации с начала
ее формирования в 1991 г. Также проведен анализ прав и обязанностей ФНС России и взаимосвязи между изменением объема полномочий налоговой службы и организацией ее деятельности. В частности, рассмотрен опыт передачи налоговым органам полномочий по
регистрации налогоплательщиков, администрированию платежей,
поступающих во внебюджетные фонды, и по представлению интересов Российской Федерации в делах о банкротстве юридических
лиц и индивидуальных предпринимателей.
Кроме того, в данной главе исследованы вопросы, связанные с
организацией системы обслуживания налогоплательщиков налоговыми органами, порядком обеспечения прав и законных интересов
плательщика в процессе взаимодействия с налоговым ведомством и
перспективы развития системы оценок качества работы ФНС России
по данному направлению.
3.1. История становления системы налоговых
органов в Российской Федерации
С целью выявления наиболее типичных моделей построения системы налоговых органов нами был исследован опыт Российской Федерации на различных этапах развития налоговой системы, других
стран СНГ, а также ряда западных стран. Проведенный анализ показал, что организационная структура налоговых органов России и
государств – бывших республик СССР в значительной степени зави-
сит от административно-территориального устройства государства,
а также от политических предпочтений руководства страны. Формируя структуру налоговых органов, законодатель, как правило, выбирает между следующими вариантами ее организации:
1. С точки зрения территориальной организации либо налоговые
органы представляют собой единую централизованную систему, либо налоговые органы создаются как на государственном, так и на
территориальном уровне. В большинстве стран СНГ, как и в России,
используется централизованная система налоговых органов. Для
сравнения можно отметить, что субнациональные органы власти
наделены правом самостоятельно собирать собственные налоги
практически во всех неевропейских странах Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР)153. По этой причине на
субнациональном уровне создаются собственные налоговые органы,
как правило, уполномоченные собирать поимущественные и транспортные налоги. Например, двухуровневая система налоговых органов существует в США и некоторых странах Британского Содружества.
2. С точки зрения управленческой организации налоговые органы
могут либо находиться в подведомственности финансового органа,
либо иметь статус самостоятельного ведомства, напрямую подчиненного Правительству. Так, первый вариант реализован в Латвии,
Эстонии, Литве, Казахстане, Молдове, Кыргызстане, а также в Российской Федерации начиная с 2004 г.154. К примеру, государственная
налоговая инспекция Литвы подчинена Министерству финансов Литовской Республики155, а налоговая служба Кыргызстана создана при
153
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006: «The national revenue body in most European OECD member countries is also responsible for the collection
of real property taxes (and in many, motor vehicle taxes), while in virtually all nonEuropean OECD member countries these taxes are administered by tax bodies of subnational governments».
154
До 2004 г. налоговое ведомство в России имело статус Министерства РФ по налогам и сборам, которое было преобразовано в Федеральную налоговую службу
Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. № 314.
155
См., напр.: Ministry of Finance of Republic of Lithuania. Tax Administration Bodies.
205
Министерстве финансов Кыргызской Республики156. Прямое подчинение налоговой службы Правительству закреплено в нормативных
актах Республики Беларусь157, Азербайджана, Узбекистана, Украины
и Армении158. С учетом этого можно утверждать, что среди государств – бывших республик СССР более распространенным является вариант, предполагающий подчинение налоговой службы финансовому ведомству, однако второй вариант также представлен достаточно широко.
Из 30 стран – членов ОЭСР159 около половины имеют налоговую
службу, организационно «независимую» от финансового ведомства,
в том числе уполномоченную самостоятельно трактовать налоговое
законодательство, применять налоговые санкции, решать вопросы
организационной политики и т.д. Вторая половина стран использует
вариант, при котором налоговая служба находится в подчинении
финансового ведомства.
В частности, статус независимого ведомства налоговая служба
имеет в Австралии, Канаде, Финляндии, Венгрии, Исландии, Ирландии, Италии, Японии, Корее, Мексике, Новой Зеландии, Норвегии,
Словакии, Испании, Швеции, Турции, Великобритании, США. Министерству (департаменту) финансов налоговая служба починяется в
Австрии, Бельгии, Чехии, Дании, Франции, Германии (федеральная
налоговая служба подчиняется федеральному Минфину, а помимо
этого имеется еще 16 региональных налоговых служб, подчиняю-
http://www.finmin.lt/finmin/content/document.jsp;jsessionid=FC5CC66F79793C0709B7
D61C41958C32?doclocator=web%2Fstotis_inf.nsf%2F0%2F41CDACE8E69B43DDC22
56D40002DF6AC
156
См., напр., Закон Республики Кыргызстан от 6 марта 1992 г. № 874-XII «О Государственной налоговой службе при Министерстве финансов Кыргызской Республики».
157
См. Налоговый кодекс Республики Беларусь (общая часть) от 19 декабря 2002 г.
№ 166-З (в ред. от 18 ноября 2004 г.).
158
См. Постановление Правительства Республики Армения от 21 ноября 2002 г.
№ 1926-Н.
159
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006.
206
щихся региональным финансовым органам), в Греции, Люксембурге, Нидерландах, Польше, Португалии, Швейцарии160.
3. Территориальные налоговые органы могут структурироваться:
− по территориальному признаку, когда территориальная инспекция и (или) налоговый инспектор специализируется на проверке
любых налогоплательщиков, зарегистрированных на определенной территории;
− по отраслевому признаку, когда территориальная инспекция и
(или) налоговый инспектор специализируется на проверке только налогоплательщиков одной отрасли (категории);
− либо могут применяться оба указанных критерия.
В большинстве случаев при структурировании налоговых органов применяются оба указанных критерия, однако «первичное звено» налоговых органов – инспекции, как правило, организованы по
территориальному признаку. Отраслевой признак может применяться при создании инспекций, контролирующих крупнейших налогоплательщиков161. Что же касается налоговых инспекторов, то в большинстве случаев за ними не закрепляется определенная территория.
Однако имеются исключения: например, в Узбекистане имеются
участковые налоговые инспекторы162, что прямо указано в ст. 9 Закона республики «О государственной налоговой службе». Участковый налоговый инспектор «на закрепленном участке проводит соответствующую работу по учету физических лиц – плательщиков налога на имущество и земельного налога, а также физических лиц,
занимающихся предпринимательской деятельностью, и осуществляют контроль за своевременностью уплаты ими причитающихся
налогов». При этом границы участков, а также число участковых
налоговых инспекторов определяются по нормативам, устанавливаемым Кабинетом министров Республики Узбекистан.
160
См. там же, табл. 1.
Об этом см. ниже.
162
См. Закон Республики Узбекистан от 29 августа 1997 г. № 474-I «О государственной налоговой службе», http://www.bir.uz/law/obj1134723560/obj1136791370/
obj1136963583/obj1136971513.txt
161
207
В большинстве стран ОЭСР163 применяется смешанная система
организации налоговых органов, предполагающая использование
как территориального, так и отраслевого принципа. Например, в
США налоговые инспекции организованы по территориальному
признаку, однако отраслевой признак присутствует в организации
системы контроля за крупнейшими налогоплательщиками.
Помимо вышеописанных, межстрановые различия в организации
системы налоговых органов могут быть обусловлены принципами
разграничения компетенции:
− между налоговыми и правоохранительными органами по вопросам расследования налоговых преступлений;
− между налоговыми органами и внебюджетными фондами по вопросам администрирования платежей, связанных с обязательным социальным страхованием.
Возможны следующие варианты формирования системы органов,
расследующих «налоговые» преступления164:
1) налоговый орган наделяется полномочиями по ведению оперативно-розыскной деятельности и предварительного следствия;
2) создается специальная структура, подчиненная налоговой
службе;
3) создается специальная структура (налоговая полиция, налоговая милиция, финансовая гвардия и т.п.), организационно независимая от налоговой службы;
4) функции по расследованию «налоговых» преступлений передаются правоохранительным органам.
В сфере администрирования платежей, взимаемых в рамках обязательного социального страхования, могут быть реализованы следующие варианты165:
1) платежи могут администрироваться налоговой службой;
2) платежи могут администрироваться внебюджетными фондами;
163
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006.
164
Опыт зарубежных стран подробно рассмотрен в главе 4.
165
Опыт зарубежных стран подробно рассмотрен в главе 4.
208
3) функции по администрированию платежей, поступающих во
внебюджетные фонды, могут быть разделены между налоговой
службой и внебюджетными фондами.
Особенности системы налоговых органов любой из стран в конечном счете определяются набором указанных вариантов управленческих решений. При этом следует отметить, что каждый из перечисленных нами вариантов имеет свои достоинства и недостатки,
в связи с чем ни одно управленческое решение не может быть признано универсальным: в различных условиях его результаты могут
оказаться разными.
Рассмотренный опыт зарубежных стран в вопросах организации
деятельности налоговых служб имеет много общего с российским.
Начиная с 90-х годов до настоящего времени налоговые органы неоднократно реформировались, а их организационная структура претерпевала изменения. В результате за последние 17 лет российская
налоговая служба успела апробировать практически все перечисленные варианты организационного устройства. Причем структура
налоговых органов неоднократно менялась. Ниже нами рассмотрены
ее основные изменения, а также изменения полномочий налоговых
органов, вызванные организационными изменениями их структуры.
Как было показано выше, первым законом, регламентирующим
вопросы работы налоговой службы, стал Федеральный закон «О государственной налоговой службе РСФСР»166. На основе данного Закона в 1991 г. была сформирована единая система Государственной
налоговой службы федерального подчинения, состоящая из Главной
государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов
РСФСР, государственных налоговых инспекций при министерствах
финансов республик, входящих в состав РСФСР, государственных
налоговых инспекций по краям, областям, автономным областям,
автономным округам, районам, городам и районам в городах, а также Главного управления налоговых расследований при Государственной налоговой службе Российской Федерации, управлений (отделов) налоговых расследований при государственных налоговых
166
Закон «О Государственной налоговой службе РСФСР» от 21 марта 1991 г.
№ 943-1.
209
инспекциях по республикам в составе Российской Федерации, краям, областям, автономным областям, автономным округам, районам,
городам и районам в городах.
Однако уже в конце 1991 г. ГНС РФ получила статус независимого ведомства – Указом Президента РФ от 31 декабря 1991 г. № 340
было закреплено, что ГНС РФ, «входящая в систему центральных
органов государственного управления Российской Федерации, подчиняется Президенту Российской Федерации и Правительству Российской Федерации». При этом соответствующие поправки в Закон
внесены не были.
3.2. Территориальная организация налоговых органов
В настоящее время структура ФНС РФ включает:
центральный аппарат;
Управления ФНС по субъектам РФ;
межрегиональные инспекции;
территориальные инспекции.
Центральный аппарат объединяет ряд управлений, сформированных как по функциональному принципу, так и по видам налогов. В
частности, к числу последних относятся: Управление администрирования налога на прибыль, Управление администрирования косвенных налогов, Управление администрирования единого социального налога, Управление администрирования налогов с доходов физических лиц.
Управления по субъектам РФ организованы по схеме, аналогичной схеме организации центрального аппарата. Отделы территориальных инспекций сформированы исключительно по функциональному признаку. В частности, во всех территориальных инспекциях
присутствуют отделы камеральных проверок, выездных проверок,
отделы работы с налогоплательщиками, юридические отделы и т.д.
Подобная система организации налоговых органов, в рамках которой подразделения, сформированные по отдельным видам налогов,
выделяются только на региональном и федеральном уровнях с целью организации методической работы, а отделы территориальных
инспекций сформированы по функциональному принципу, пред•
•
•
•
210
ставляется нам оптимальной. В противном случае на территориальном уровне сложно было бы достичь согласованности действий между различными отделами в ходе учета плательщиков и контроля за
уплатой ими различных видов налоговых платежей.
Как указывалось выше, в целом налоговые органы могут быть
организованы либо по территориальному принципу, когда территориальная инспекция и (или) налоговый инспектор специализируется
на проверке любых налогоплательщиков, зарегистрированных на
определенной территории, либо по отраслевому принципу, когда
территориальная инспекция и (или) налоговый инспектор специализируется на проверке налогоплательщиков определенной отрасли
(категории). Помимо этого, в структуре налоговых органов могут
выделяться подразделения, сформированные по функциональному
признаку (например, отделы камеральных и выездных проверок в
территориальных инспекциях).
Каждый из указанных способов организации налоговых органов
имеет свои преимущества. Так, отраслевая специализация инспекций позволяет их сотрудникам глубже изучить особенности производства в определенном сегменте экономики и учитывать их при
проведении проверок. То есть отраслевая организация инспекций
способствует повышению качества налогового контроля. В свою
очередь, применение территориального принципа организации налоговых инспекций преимущественно выгодно для налогоплательщиков, поскольку при этом повышается доступность инспекции. На
практике два указанных принципа организации налоговых органов
обычно сочетаются.
В Российской Федерации инспекции организованы преимущественно по территориальному принципу, за исключением межрегиональных инспекций по работе с крупнейшими налогоплательщиками, которые имеют отраслевую специализацию и располагаются в
Москве и Санкт-Петербурге.
Что касается специализации налоговых инспекторов, то здесь ситуация несколько иная. Инспектор, как правило, не имеет подведомственной ему территории и постоянного круга налогоплательщиков,
которых он администрирует. Специализация должностных лиц на211
логовой службы осуществляется преимущественно по функциональному признаку: т.е. они могут специализироваться на выездных
либо камеральных проверках, на представлении интересов государства в суде и т.д. Подобная ситуация является типичной и для большинства стран СНГ, за исключением некоторых случаев. Так, выше
был приведен пример Узбекистана, в котором существуют «участковые» налоговые инспекторы. По нашему мнению, прикрепление
инспектора к определенному кругу налогоплательщиков нецелесообразно, поскольку это не оказывает существенного влияния на объем информации о плательщике, поступающей в распоряжение налоговых органов167, но повышает риски коррупции.
В Ежегодном обзоре практики налогового администрирования в
странах – членах ОЭСР168 указано, что если ранее большинство
стран ОЭСР использовало принцип организации налоговых инспекций и специализации инспекторов, основанный на создании подразделений, администрирующих отдельные виды налогов (или налогоплательщиков), то в настоящее время большинство государств переходит к организации подразделений налоговых органов по территориальному признаку. В некоторых странах Британского Содружества прямые и косвенные налоги до сих пор администрируют налоговые инспекции, не объединенные в единую структуру169. Однако в
большинстве стран ОЭСР подразделения налоговых органов органи167
Практически единственным аргументом в пользу введения территориальной
специализации инспекторов могло бы стать повышение степени их информированности о деятельности конкретных плательщиков. Но при наличии развитой системы
баз данных налоговых органов подобный подход становится неактуальным: вся
имеющаяся информация о налогоплательщике в любой момент времени должна
быть доступна любому сотруднику налоговых органов, уполномоченному вести
проверку.
168
Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006.
169
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006: The great majority
of surveyed countries have merged the administration of direct and indirect taxes within a
single revenue collection body; countries where this is yet to occur are largely members of
the British Commonwealth that adopted the model of separate direct and indirect revenue
bodies that was, until recently, the prevailing model in the United Kingdom.
212
зованы по функциональному принципу. Функциональная организация структуры налоговых органов, в частности, позволяет государствам – членам ОЭСР создавать подразделения, ответственные за
работу с крупными налогоплательщиками, единые центры по консультированию налогоплательщиков и единые центры обработки данных. Так, по данным Ежегодного обзора практики налогового администрирования в странах – членах ОЭСР, из 30 стран: «9 стран – членов ОЭСР применяют исключительно функциональный принцип
организации подразделений налоговой службы, 4 страны имеют
смешанную структуру, включающую подразделения, администрирующие отдельные виды налогов и подразделения, администрирующие отдельные типы налогоплательщиков (отраслевой принцип), 12 стран используют и территориальный, и функциональный,
и отраслевой принципы, и только 5 стран вообще не используют
функциональный принцип организации налоговой службы»170.
С учетом этого можно сделать вывод, что существующая структура налоговых органов России, основанная на сочетании территориального и функционального принципов их организации, соответствует практике развитых стран.
3.3. Права и обязанности налоговых органов
Как было сказано выше, в настоящее время полномочия налоговых органов в Российской Федерации возложены на Федеральную
налоговую службу (далее – ФНС РФ). При этом отдельные полномочия в области налогового администрирования принадлежат Федеральной таможенной службе (в части контроля за уплатой налогов и
сборов, взимаемых при пересечении товарами, работами и услугами
таможенной границы РФ), Министерству финансов РФ (в части
разъяснения норм налогового законодательства) и правоохранительным органам (в части проведения налоговых расследований).
Во вставке ниже представлен перечень прав и обязанностей налоговых органов, закрепленных соответственно в ст. 31 и 32 НК РФ.
170
См. с. 10 Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006.
213
СПРАВОЧНО
Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе:
1) требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах
от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления
и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность
уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
2) проводить налоговые проверки в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ;
3) производить выемку документов у налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента при проведении налоговых проверок
в случаях, когда есть достаточные основания полагать, что эти документы будут уничтожены, сокрыты, изменены или заменены;
4) вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов
для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением)
ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в
иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;
5) приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках и налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в
порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ;
6) в порядке, предусмотренном ст. 92 НК РФ, осматривать любые
используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их
нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения
и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества
налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации;
7) определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на
основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также
данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к ос-
214
мотру производственных, складских, торговых и иных помещений и
территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода
либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых
для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов,
учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;
8) требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;
9) взыскивать недоимки, а также пени и штрафы в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ;
10) требовать от банков документы, подтверждающие факт списания
со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента
и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и
штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской
Федерации;
11) привлекать для проведения налогового контроля специалистов,
экспертов и переводчиков;
12) вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;
13) заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении
действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на
право осуществления определенных видов деятельности;
14) предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды
иски:
- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ;
- о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по
списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ;
- о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом
кредите;
215
- в иных случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.
Согласно ст. 31 НК РФ налоговые органы могут осуществлять также
другие права, но при условии, что таковые предусмотрены кодексом.
Согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны:
1) соблюдать законодательство о налогах и сборах;
2) осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;
3) вести в установленном порядке учет организаций и физических
лиц;
4) бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов о действующих налогах и сборах, законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, полномочиях
налоговых органов и их должностных лиц, а также представлять формы
налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;
5) руководствоваться письменными разъяснениями Министерства
финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах;
6) сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о
реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;
7) принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику
сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне
взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым
кодексом РФ;
216
8) соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;
9) направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;
10) представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного
лица по налогам, сборам, пеням и штрафам на основании данных налогового органа.
Запрашиваемая справка представляется в течение пяти дней со дня
поступления в налоговый орган соответствующего письменного запроса
налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;
11) осуществлять по заявлению налогоплательщика, плательщика
сбора или налогового агента совместную сверку сумм уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов;
12) по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в
отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента.
Помимо перечисленных в ст. 31, Налоговый кодекс признает за
налоговыми органами лишь те права, которые в нем прямо упомянуты. Однако правоприменительной практикой признаются некоторые
полномочия налоговых органов, не упомянутые в кодексе. Так, в
Налоговом кодексе РФ отсутствует указание на право налоговых
органов обращаться в суд с исками о признании недействительными
заключенных налогоплательщиками сделок. Это право основано на
неотмененных нормах «старого» Федерального закона «О государственной налоговой службе РСФСР». Сохранение юридической силы этих норм было подтверждено рядом судебных решений171, которые прямо указывали на сохранение за налоговой службой права
подавать иски о признании сделок налогоплательщика недействи-
171
См., в частности: Постановление ВАС РФ от 11 мая 2005 г. № 16221/04 и Постановление ВАС РФ от 15 марта 2005 г. № 13885/04.
217
тельными по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом172.
Однако, на наш взгляд, признание за налоговыми органами этого
полномочия неправомерно, поскольку в соответствии со ст. 1 НК РФ
акты законодательства о налогах и сборах не должны противоречить
кодексу. При этом согласно ст. 6 НК РФ нормативный правовой акт
о налогах и сборах признается не соответствующим кодексу, в частности, если такой акт разрешает или допускает действия, запрещенные кодексом. Кодекс же не допускает возможности расширения
прав налоговых органов каких-либо актами, помимо самого кодекса.
Говоря о перечне прав и обязанностей налоговых органов, следует отметить, что, в общем, является стандартным для большинства
стран СНГ и ОЭСР. Это связано с тем, что уровень развития налогового администрирования и различия в правовом положении налогоплательщиков определяются не столько перечнем прав и обязанностей налоговых органов, сколько различиями в регламентации процедур реализации этих прав и обязанностей (таких, например, как
процедуры проведения налоговых проверок, зачета и возврата излишне уплаченных налогов, взыскания недоимок за счет средств на
счетах налогоплательщика и за счет его имущества и т.д.). Таким
образом, сам по себе перечень прав и обязанностей налоговых органов в значительной степени носит формальный характер.
Да и само разделение полномочий налоговой службы на «права»
и «обязанности», приведенное в Налоговом кодексе, является условным. Как и другие органы государственной власти, ФНС РФ не имеет права отказаться от использования своих «прав» во всех случаях,
когда для их применения возникают основания. Например, если у
налогоплательщика выявлена недоимка, налоговая инспекция обязана воспользоваться своим «правом» на ее принудительное взыскание173. Как следствие, правильнее было бы говорить не о «правах и
обязанностях», а о «полномочиях» налоговых органов.
172
Подробнее об этом см. в главе, посвященной вопросам ответственности за уклонение от уплаты налогов.
173
Подробнее об этом см. в разделе, посвященном вопросам стандартов обслуживания налогоплательщиков.
218
3.4. Ответственность налоговых органов
Совершенствование системы законодательного регулирования
ответственности налоговых органов на современном этапе развития
основано на желании государства обеспечить реализацию правовых
гарантий в сфере ответственности за налоговые правонарушения на
взаимной основе. Последние шаги налоговой реформы в России были направлены на уточнение прав и обязанностей налогоплательщиков. Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» были решены некоторые
вопросы обжалования действий налоговых органов и предусмотрены новые механизмы их обжалования. В этой связи настоящее исследование сосредоточено на тех действиях налоговых органов, которые могут повлечь их обжалование со стороны налогоплательщиков.
Общие положения
При рассмотрении вопросов регулирования в законодательстве
ответственности налоговых органов за свои действия (бездействие)
необходимо иметь в виду, что данная тема является крайне чувствительной и поэтому нуждается в тщательной проработке. С одной
стороны, в настоящее время вопросы регулирования ответственности налоговых органов крайне слабо прописаны в законодательстве,
которое нуждается в совершенствовании. С другой стороны, в основе любой системы налогового администрирования должен лежать
баланс между правами и обязанностями налогоплательщиков и налоговых органов. Любое нарушение такого баланса может крайне
негативно сказаться на эффективности налоговой системы в целом.
Поэтому нам представляется, что разработку основных направлений
совершенствования законодательства в данной области необходимо
начинать с изучения опыта стран с развитыми налоговыми системами по вопросам регулирования различных аспектов взаимоотношений налогоплательщиков и налоговых органов.
219
В этой связи следует отметить, что в практике зарубежных стран
регулирование ответственности в налоговой сфере также построено
на взаимной основе. Современные правовые системы стремятся к
достижению справедливого баланса в вопросах привлечения к ответственности в отношении как налогоплательщиков, так и налоговых органов. Поэтому для выработки направлений совершенствования необходимо принимать во внимание сложившуюся исторически
практику и те цели, которые ставит перед собой государство в области налоговой политики. Привлечение опыта стран с развитой налоговой системой в данной работе также основано на тех возможностях, которые могут быть реализованы в российском праве.
О б з о р з а к о н о д а т е л ь с т в а з а р уб е ж н ы х с т р а н
в ч а с т и о п р е д е л е н и я н а к а з уе м ы х д е й с т в и й
и бездействия налоговых органов
Для анализа международного опыта в целях настоящего исследования была произведена выборка норм из законодательства как
стран с уже устоявшейся налоговой системой, так и стран, которые
проводят реформирование национальных налоговых систем.
На сегодняшний день страны с англосаксонской системой права
все больше кодифицируют свое законодательство и привлекают инструментарий из континентальных систем права, и, наоборот, страны континентального права все больше уделяют внимание прецедентам.
Очевидная необходимость включения в законодательство любой
страны норм об ответственности налоговых органов не вызывает
споров. Основным аргументом служит все большее внимание государств к взиманию налогов и ужесточению ответственности налогоплательщиков за уклонение от налогов и нарушения налогового законодательства. Введение четких норм об ответственности налоговых органов как в административном, так и в уголовном порядке
обеспечивает справедливый баланс общественных интересов в этих
правоотношениях.
В большинстве стран налоговое законодательство само по себе не
содержит указаний или норм, устанавливающих какие-либо специ220
альные виды ответственности налоговых органов. Однако, например, если налоговое законодательство содержит норму, обязывающую налоговые органы хранить налоговую тайну и соответственно
все то, что им становится известно о налогоплательщиках, то уголовное законодательство обязательно включает норму об уголовной
ответственности за нарушение налоговой тайны.
Некоторые страны предпочитают включать нормы об ответственности налоговых органов либо в законодательство об ответственности государственных служащих в целом, либо в уголовное законодательство, где этим вопросам уделяется отдельный раздел. Как
правило, чем лучше развита налоговая система, тем более подробно
нюансирована система ответственности. Предполагается, что чем
серьезнее наказание за совершение правонарушения, тем четче
должна быть сформулирована норма, так как необходимо избежать
неясности и субъективной оценки в ее толковании.
Поскольку в каждой стране действуют совершенно разные правовые системы и для того чтобы показать место этих норм в каждом государстве, мы приводим полные ссылки на реквизиты нормативных актов. Кроме того, в законодательстве стран очень часто ответственность налоговых органов связана также с общими нормами
ответственности государственных служащих. Поэтому имеет смысл
обращать внимание не только на саму норму, но и на акт, в котором
она содержится.
Так, например, в США ст. 4 параграфа 7214 о незаконных действиях, совершаемых должностными лицами и сотрудниками налоговых органов, содержится в Кодексе законов о налогообложении
США. В статье предусмотрены случаи вымогательства, умышленное
притеснение якобы на основании закона, сопровождающееся получением какой-либо платы, возмещения или вознаграждения. При
этом такие действия квалифицируются как «совершение мошеннических действий в отношении Соединенных Штатов Америки». К
этому же составу относят принятие «компромиссного решения» за
плату, за исключением случаев, когда сам закон разрешает улаживание на паритетных началах спора.
221
Государственный служащий, в отношении которого проведено
расследование и вина подтверждена, снимается с занимаемой должности или подлежит увольнению с работы и после признания виновным на основании вышеизложенного подлежит штрафу на любую
сумму, не превышающую 10 000 долларов США, или лишению свободы на срок до 5 лет, или одновременно наложению такого штрафа
и лишению свободы на такой срок. При этом суд по своему усмотрению может вынести судебное решение о выделении суммы из налагаемого таким образом штрафа, которая не может превышать половину суммы этого штрафа, в пользу заявителя, если таковой имеется, который определяется решением суда. Суд также выносит судебное решение против вышеуказанного должностного лица или
служащего в отношении понесенных пострадавшей стороной суммы
убытков, которые взимаются на основании судебного приказа об
исполнении.
Кроме того, существует также отдельная статья о взяточничестве,
которая также действует в отношении государственных служащих, но
содержится она в составе Aннотированного свода законов США – в
разделе о преступлениях и уголовном судопроизводстве. В этой статье объединены составы по взяточничеству и казнокрадству, по
конфликтам интересов. Такое объединение демонстрирует, что закон уравнивает опасность такого рода преступлений и считает их
схожими. В статье к «государственным должностным лицам» приравнены члены конгресса, представители или постоянные представителями его, а также лица, действующие для или от имени Соединенных Штатов Америки или какого-либо министерства, ведомства
правительства этой страны, включая округ Колумбия, лица, находящиеся на какой-либо официальной должности в рамках полномочий, предоставленных каким-либо из таких министерств, ведомств
правительства, и присяжные заседатели.
Данной нормой караются не только совершение преступления, но
и намерение его совершить в форме предложения или обещания незаконного вознаграждения.
Также к преследуемым деяниям относится разглашение государственными служащими информации о налоговых декларациях и ин222
формации из этих деклараций, к которым они имеют доступ в силу
служебного положения.
Такие действия признаются уголовным преступлением, которое
наказуемо в виде штрафа на любую сумму, не превышающую 5000
долларов США, или лишения свободы на срок до 5 лет, или одновременно наложения такого штрафа и лишения свободы на такой
срок, включая уплату издержек уголовно-судебного преследования,
и в случае если такое правонарушение совершается должностным
лицом или служащим Соединенных Штатов Америки, его, помимо
любого иного наказания, увольняют с работы на основании совершения такого правонарушения.
Кроме того, в США преследуется разглашение сведений об операциях изготовителей или производителей, ставших известными государственным служащим в силу их должностных обязанностей.
Любое должностное лицо или служащий Соединенных Штатов
Америки, которое (-ый) каким-либо не предусмотренным в законодательстве образом разглашает или раскрывает какому-либо лицу
какую бы то ни было информацию об операционной деятельности,
стиле работы или аппарате любого изготовителя или производителя,
которого он посещал во время исполнения возложенных на него
должностных обязанностей, признается виновным в совершении
правонарушения, которое наказуемо в виде штрафа на любую сумму,
не превышающую 1000 долларов США, или лишения свободы на
срок до 1 года, или одновременно наложения такого штрафа и лишения свободы на такой срок, включая уплату издержек уголовносудебного преследования; и данный правонарушитель подлежит
снятию с занимаемой должности и увольнению с работы.
В Австралии Уголовный кодекс от 1995 г. в главе 7 «Надлежащее
государственное управление» также содержит состав, по которому
может привлекаться к ответственности государственное должностное лицо, которое выдвигает необоснованные требования в адрес
налогоплательщиков с целью обогащения174, нанесения каких-либо
убытков или оказания влияния на другое государственное должно174
Речь идет о получении не только материальной, но и иной выгоды. См. раздел
140.1 Уголовного кодекса от 1995 г.
223
стное лицо при исполнении последним своих должностных обязанностей в качестве государственного должностного лица. Наказание
за такие действия предусмотрено очень серьезное: лишение свободы
на срок 12 лет без права занимать государственную должность. Такие действия не квалифицируются как взяточничество – эти составы
различаются и имеют раздельное регулирование.
Взяточничество государственных служащих преследуется в соответствии с разделом 141.1 Уголовного кодекса от 1995 г. При этом
речь идет не только о непосредственном лице, получившем или планировавшем получить взятку, но и о лицах, обеспечивающих получение или способствовавших получению какой-либо прибыли другим лицом. Лицо, совершающее такие действия, особенно с использованием своих должностных возможностей, наказывается лишением свободы на срок 10 лет.
В Австралии контролирующим органом для налоговой службы
является налоговый ревизор. Он отвечает за проверку работы Австралийского налогового управления (ATO)175.
Ревизор должен докладывать представителю высшей государственной власти о случаях ненадлежащего исполнения должностных
обязанностей в налоговых органах.
Во Франции такие действия, как злоупотребление должностным
положением в отношении государственных служащих, злоупотребление должностным положением в отношении физических лиц, нарушение обязанности быть добросовестным, карается нормами Уголовного кодекса. Все эти преступления объединены в разделе об
уголовных преступлениях и судебно наказуемых поступках против
нации, государства и общественного порядка.
Такие преступления караются весьма суровым наказанием176 в
виде лишения свободы на срок до пяти лет и уплаты штрафа в размере €75 000 либо лишения свободы на срок до десяти лет и уплаты
штрафа в размере €150 000.
175
См. Закон «О налоговом ревизоре» от 2003 г. (The Inspector-General Taxation Act
of 2003).
176
Статья 432-1-2 Постановления № 2000-916 от 19 сентября 2000 г., ст. 3 официального бюллетеня от 22 сентября 2000 г., вступившего в силу с 1 января 2002 г.
224
Французский кодекс детализирует множество типов таких преступлений. Например, если государственный служащий умышленно
не прекращает лишение свободы лица при наличии соответствующих полномочий или, в иных случаях, умышленно не уведомляет об
этом компетентные органы и которому становится известно о таких
случаях лишения свободы во время или по случаю выполнения своих должностных обязанностей, подлежит наказанию в виде лишения
свободы на срок до трех лет и уплаты штрафа в размере €45 000.
При этом государственный служащий, который узнает о случае
предполагаемого незаконного лишения свободы и воздерживается
от проведения соответствующей проверки в силу возложенных на
него полномочий или, в ином случае, от передачи соответствующей
жалобы в компетентный орган, подлежит наказанию в виде лишения
свободы на срок до одного года и уплаты штрафа в размере €15 000.
Данные положения ст. 432-5 в юридической технике российского
законодательства являются не чем иным, как бездействием должностного лица.
В Германии Уголовный кодекс содержит специальный раздел,
посвященный должностным преступлениям. Специальная ответственность сотрудников налоговых органов не предусмотрена, как это
есть в законодательстве США и Австралии. Однако предусматривается особая ответственность для государственного служащего, чьи
действия в силу его полномочий могут повлечь заключение под
стражу и лишение свободы гражданина. Наказание предусматривает
взимание штрафа и заключение такого государственного служащего
под стражу. Предусмотрено177, что работник налогового органа –
должностное лицо, которое занимается сбором налогов, сборов или
прочих налоговых платежей в государственную казну, подлежит
наказанию в виде лишения свободы на срок от трех месяцев до пяти
лет, если при сборе налоговых платежей ему известно, что лицо, с
которого он взимает комиссионный сбор или вознаграждение, не
имеет никакой задолженности или должно выплатить сумму, мень-
177
Статья 353 германского Уголовного кодекса.
225
ше взимаемой и при этом оно полностью или частично не вносит
незаконно собранную сумму в казну.
Также предусмотрено, что аналогичному наказанию подлежит
любое лицо, будучи государственным должностным лицом, которое
при официальном выделении средств в денежной или натуральной
форме незаконно удерживает их с получателя и дебетует счет таким
образом, как если бы выделяемые средства были выплачены полностью.
Также в германском Уголовном кодексе содержится статья, посвященная нарушениям налоговой тайны (ст. 355). При этом ответственность государственного служащего возникает и при разглашении коммерческих тайн, ставших известными в результате работы
налоговиков. Такое лицо может подлежать наказанию в виде лишения свободы на срок до двух лет или выплаты штрафа.
В Норвегии действует специальный Закон «О государственной
службе» от 1983 г. (№ 3), которым регулируются вопросы ответственности и наказания за неправомерные действия государственных
служащих, в том числе сотрудников налоговых органов. При этом
применяется такая форма, как увольнение со службы в порядке упрощенного производства.
Государственный служащий, занимающий высокий пост, или рядовой государственный служащий может быть уволен в порядке упрощенного производства в тех случаях, когда он:
проявил преступную небрежность на службе или является виновным в грубом нарушении служебных обязанностей, или, несмотря
на письменное предупреждение, неоднократно нарушал свои должностные обязанности, в результате некорректного поведения на или
вне службы показал себя недостойным занимать свою должность,
или подрывает уважение или доверие к себе, которые являются важнейшими составляющими занимаемой им должности.
При этом эти положения не ограничивают право наказания государственного служащего, занимающего высокий пост, или рядового
государственного служащего путем снятия его с занимаемой должности в соответствии с нормами уголовного права.
226
В Литве согласно ст. 51 Закона «О Налоговой службе в Республике Литва» ответственность сотрудников налоговой службы определяется в форме дисциплинарного или уголовного преследования,
осуществляемого в соответствии с законом в отношении тех сотрудников Налоговой службы, которые нарушили законы, или они привлекаются к материальной ответственности в связи с иными действиями, нарушающими законные предписания.
Принимая во внимание уровень развития российского законодательства, наибольший интерес в сфере совершенствования механизмов обжалования действий налоговых органов и ответственности
налоговых органов представляют виды и размеры ответственности,
которые предусмотрены в соответствующих составах правонарушений. Обобщая представленный опыт по существу проблематики,
можно выделить следующие типы незаконных действий:
− незаконное воспрепятствование деятельности налогоплательщика;
− разглашение налоговой тайны;
− правонарушения против прав и свобод налогоплательщиков;
− правонарушения против государства;
− правонарушения в части незаконного взимания налогов;
− незаконное освобождение от уплаты налогов;
− незаконные расчеты;
− уклонение, непредоставление информации о налогах и сборах.
В свою очередь, составы преступлений, формализованные в уголовных законах, призваны защищать не только права и свободы налогоплательщиков, но в одинаковой степени и интересы государства. С особой очевидностью это следует из редакций приведенных
норм.
При беглом сравнении иностранного и российского законодательства обращает внимание и уровень детализации составов нарушений, определения степени вины и размеров наказания сильно отличаются от принятых в международной практике. Российским нормам свойственна общность формулировок, и это отрицательно сказывается на уголовном производстве. В международной практике
приняты уголовные составы, посвященные специальным должност227
ным преступлениям, имеющим своим объектом конкретно обозначенную сферу и область деятельности органов власти.
В международной практике принято считать, что незаконные
действия (бездействие) налоговых органов наносят не только моральный, но и материальный ущерб государству. Поэтому возмещение пострадавшей стороне всегда производится из государственного
бюджета. Кроме того, в международной практике принято считать,
что функционирование развитой системы уголовной ответственности налоговых органов является следствием защиты государства от
коррупции среди государственных служащих.
Состояние российской системы
р е г ул и р о ван ия от вет ст венности
налоговых органов
Развитие современного российского законодательства об ответственности налоговых органов за правонарушения, допускаемые при
выполнении ими своих функций, осуществлялось неравномерно.
Этому способствовали ряд объективных факторов. В советский период роль налоговых органов не имела такого значения, которое было приобретено ими в последующие периоды государственных реформ. Поэтому первоначально набор действующих норм в уголовном законодательстве был достаточен для обеспечения справедливого баланса. Эти нормы перешли в новое уголовное законодательство
и долгие годы, по существу, не изменялись.
Вопросам ответственности налоговых органов посвящены ряд
норм Налогового кодекса РФ, Закон РФ от 21 марта 1991 г. № 943-I
«О налоговых органах Российской Федерации» (с изм. и доп. от
24 июня, 2 июля 1992 г., 25 февраля 1993 г., 13 июня, 16 ноября 1997 г.,
8 июля 1999 г., 7 ноября 2000 г., 30 декабря 2001 г., 29 мая 2002 г.,
22 мая 2003 г., 29 июня 2004 г., 18 июля 2005 г., 27 июля 2006 г.),
а также ряд нормативных правовых актов о государственной гражданской службе.
Вопросы уголовной ответственности налоговых органов решаются в рамках главы 30 «Преступления против государственной власти, интересов государственной службы и службы в органах местно228
го самоуправления» Уголовного кодекса РФ на общих основаниях с
иными государственными служащими. Отсылка к Уголовному кодексу РФ предусмотрена в ст. 12 Закона РФ от 21 марта 1991 г.
№ 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» и в
ст. 35 НК РФ. Иными словами, за невыполнение или ненадлежащее
(действие или бездействие) выполнение должностными лицами и
иными сотрудниками налоговых органов своих обязанностей они
привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством. При
этом в Законе № 943-1 о налоговых органах речь идет только о
должностных лицах, а Налоговым кодексом РФ эта норма распространяет свое действие и на иных сотрудников налоговых органов.
Важно обратить внимание на одно обстоятельство. В Налоговом
кодексе РФ речь идет об ответственности налоговых органов за деяния, причинившие убытки налогоплательщику. Уголовный кодекс
РФ в главе 30, посвященной должностным преступлениям, говорит
не столько о причиненных убытках, сколько о вреде, нанесенном
государственной власти, интересам государственной службы и т.п.
Пункт 3 ст. 35 НК устанавливает, что:
должностные лица несут ответственность согласно законодательству РФ. Иными словами, эти лица могут быть привлечены к соответствующей уголовной ответственности за:
− злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК);
− превышение должностных полномочий (ст. 286 УК);
− халатность (ст. 293 УК);
− воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК);
− а также к гражданской ответственности в порядке, предусмотренном в ст. 16 ГК;
работники (т.е. не должностные лица) налоговых органов могут
привлекаться к ответственности за:
− причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК);
− отказ от предоставления гражданину информации (ст. 140 УК);
− присвоение полномочий должностного лица (ст. 288 УК);
229
−
−
служебный подлог (ст. 292 УК);
а также в порядке, предусмотренном ст. 402, 1068–1071 ГК РФ.
Существо системы ответственности составляют понятие и признаки должностных преступлений. Должностное преступление имеет три специфических признака:
− совершается специальным субъектом – должностным лицом;
− совершается путем использования служебного положения либо
посредством нарушения или злоупотребления конкретных обязанностей;
− причиняет или может причинить вред функционированию системы органов власти.
Поэтому отличие подходов к ответственности, которые заложены
в действующих нормах, могут не преодолеваться и препятствовать в
случаях, когда необходимо решить вопрос о применении этих норм.
Как уже указывалось ранее, Налоговый кодекс РФ предусматривает
ответственность как должностных лиц налоговых органов, так и
иных работников налоговых органов. Уголовный кодекс РФ должностными лицами признает лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя
власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в государственных органах,
государственных учреждениях.
Определение должностного преступления не содержится ни в
Налоговом, ни в Уголовном кодексе РФ. Вместе с тем именно посягательства должностных лиц являются наиболее опасными преступлениями.
Уголовный кодекс РФ предусматривает так называемые общие
должностные преступления, т.е. такие, которые посягают на любой
уровень и направление деятельности органов власти (т.е. это могут
быть не только сотрудники налоговых органов) и могут быть совершены любым должностным лицом. Существенное значение имеет
тот факт, что даже те общие составы должностных преступлений,
которые включены в Уголовный кодекс РФ, определяют их как общественно опасное действие (бездействие) должностного лица, совершаемое благодаря занимаемому им служебному положению и
230
вопреки интересам государственной службы, которое причиняет
существенный вред нормальному функционированию органов власти или содержит угрозу такого вреда. Кроме того, должностные
преступления характеризуются наличием умышленной вины.
Умышленная вина, как правило, проявляется в наличии корыстных
побуждений или иной личной заинтересованности. Под служебным
положением понимается тот объем прав, обязанностей и полномочий, которыми лицо наделено в силу занимаемой должности, выполнения функций органа власти. Однако наиболее значимым является
признак, что действие (бездействие) совершается вопреки интересам
государственной службы. Если судом устанавливается, что лицо не
использовало свое служебное положение вопреки интересам государственной службы, то такое дело прекращается в производстве.
Если в уголовном законе отсутствуют специальные составы, посвященные именно уголовным «налоговым» преступлениям, то сегодня необходимо обеспечить доказывание того, что должностное
лицо налоговых органов действовало вопреки интересам государственной службы. При этом необходимо привлекать не только нормы
Налогового кодекса РФ, согласно которым налоговые органы обязаны действовать в строгом соответствии с кодексом и иными федеральными законами, действовать в пределах своей компетенции, но
и иное законодательство о налоговых органах.
Если речь идет об общих нарушениях против правил государственной службы, то такой вопрос решается в рамках действующих
статей Уголовного кодекса РФ. Сложности вызывает квалификация
преступлений, совершенных сотрудниками налоговых органов, в
связи с соблюдением законодательства о налогах и сборах. Однако
сегодня ответственность за эти действия (бездействие) возникает
только за убытки, причиненные налогоплательщикам. Убытки, которые причинены государству действием (бездействием) налоговых
органов, никоим образом не возмещаются.
Как можно видеть из примеров из законодательства зарубежных
стран, во многих странах налоговые органы несут ответственность в
равной степени как перед налогоплательщиком, так и перед государством.
231
Сегодняшние составы Уголовного кодекса РФ за:
злоупотребление должностными полномочиями (ст. 285 УК);
превышение должностных полномочий (ст. 286 УК);
халатность (ст. 293 УК);
воспрепятствование законной предпринимательской деятельности (ст. 169 УК);
причинение имущественного ущерба путем обмана или злоупотребления доверием (ст. 165 УК);
отказ от предоставления гражданину информации (ст. 140 УК);
присвоение полномочий должностного лица (ст. 288 УК);
служебный подлог (ст. 292 УК) –
не могут обеспечить в должной мере защиту интересов государства в налоговых правоотношениях.
Введение в Уголовный кодекс РФ новых специальных составов
за преступления, совершенные в налоговой сфере, потребует определения существенных признаков таких составов. В первую очередь
необходимо будет определить объекты посягательства – это могут
быть как права налогоплательщика, так и интересы бюджета и т.п. В
зависимости от объекта преступления составы могут быть подразделены на несколько групп (например, группы преступлений, связанные с разглашением налоговой тайны).
В связи с тем что какие-либо официальные статистические данные об уголовных преступлениях, совершенных сотрудниками налоговых органов, отсутствуют в свободном доступе, практически невозможно на сегодняшний день представить предложения по какимлибо точным группам составов уголовных преступлений в налоговой сфере. Однако очевидно, что уголовное преследование – это
крайняя мера борьбы с антигосударственными действиями. Обеспечение исполнения норм Налогового кодекса РФ всеми сторонами
налоговых правоотношений с помощью методов административной
ответственности позволило бы снизить фактическое количество нарушений со стороны как налоговых органов, так и налогоплательщиков.
При условии что на сегодняшний день существует только норма
ст. 169 Уголовного кодекса РФ о воспрепятствовании законной
232
предпринимательской или иной деятельности, заключающаяся в неправомерном отказе в государственной регистрации индивидуального предпринимателя или юридического лица либо в уклонении от их
регистрации178, можно говорить об отсутствии специальных составов по преступлениям в налоговой сфере.
***
За рубежом любое лицо, являющееся государственным должностным лицом, на которое возложена обязанность участия в какомлибо уголовном производстве (т.е. идет речь о привлечении налогоплательщиков к уголовной ответственности), несет четко определенную законом ответственность за свои незаконные действия или
бездействие и за наступившие последствия.
В условиях российского законодательства, когда отсутствуют какие-либо конкретные составы преступлений за действия (бездействие) сотрудников налоговых органов в налоговой сфере, необходимо
обеспечить уже имеющиеся императивные требования Налогового
кодекса РФ соответствующими специализированными нормами об
ответственности за их нарушение.
3.5. Соотношение изменений объема полномочий
налоговых органов и изменений
в их организационной структуре
В 2004 г. Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г.179 Министерство по налогам и сборам было преобразовано в Федеральную налоговую службу при Минфине РФ, в связи с чем его функции по принятию нормативных правовых актов в установленной сфере деятельности, по ведению разъяснительной работы по законодательству
о налогах и сборах были переданы Министерству финансов. Однако
налогоплательщик сохранил право обращения за разъяснениями в
178
Полномочия налоговых органов осуществлять государственную регистрацию
юридических лиц, по своей сути, не связаны с налоговыми правоотношениями.
179
Указ Президента Российской Федерации от 9 марта 2004 г. № 314 «О системе и
структуре федеральных органов исполнительной власти».
233
налоговые органы. Хотя согласно подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе получать «письменные разъяснения по вопросам
применения законодательства Российской Федерации о налогах и
сборах» от финансовых органов федерального, регионального и местного уровней, подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ также наделяет налогоплательщика правом получать «информацию о действующих налогах и
сборах» от налоговых органов по месту его учета. В чем заключается принципиальное отличие «разъяснений» от «информации», Налоговый кодекс не уточняет. Учитывая, что, как и раньше, на основании п. 3 ст. 111 НК РФ налогоплательщик, руководствовавшийся
разъяснениями, данными «финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами
в пределах их компетенции», освобождается от ответственности за
совершение налоговых правонарушений, возникает вопрос: освобождают ли налогоплательщика от ответственности разъяснения, полученные от налоговых органов в качестве «информации о действующих налогах и сборах»?
Помимо этого, на законодательном уровне не решен вопрос о
взаимодействии налоговой службы и финансовых органов по вопросам информационного обеспечения налогоплательщиков. Имеющееся по данному вопросу Письмо Минфина РФ от 6 мая 2005 г. № 0302-07/1-116 не обладает достаточной юридической силой и не является обязательным для самих налогоплательщиков180. В отсутствие
четкого законодательного ответа на этот вопрос налогоплательщику
сложно квалифицировать возникающие у него вопросы, как тре180
Статус нормативного акта имеют издаваемые Минфином РФ приказы (см. п.
10.13 Постановления Правительства РФ от 30 июня 2004 г. № 329 «О Министерстве
финансов Российской Федерации»). При этом разъяснения Минфина, не оформленные в виде приказа, к числу нормативных правовых актов отнесены быть не могут.
Тем не менее в соответствии со ст. 111 НК РФ их применение освобождает налогоплательщика от ответственности. В частности, в Постановлении Пленума ВАС РФ
от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» указано, что при использовании разъяснений в целях, установленных ст. 111 НК РФ, «не имеет значения, адресовано ли
разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора,
или неопределенному кругу лиц».
234
бующие «разъяснений» или простого получения «информации». В
связи с этим следует законодательно определить «маршрут» запросов налогоплательщиков, предусматривающий возможность их направления в территориальный налоговый орган независимо от степени их сложности и право налоговой инспекции переадресовывать
полученные запросы финансовым органам с учетом их компетенции. Однако и в этом случае предварительно необходимо нормативно определить, какие информационные запросы налогоплательщиков могут быть удовлетворены налоговыми органами, а какие требуют разъяснений Министерства финансов. Возможным вариантам
решения этого вопроса посвящен отдельный раздел настоящего исследования.
Характеризуя основные направления развития системы налоговых органов в последнее время, необходимо отметить постоянный
рост объема их полномочий в различных сферах. Так, в 2004 г. в
рамках административной реформы на основании Постановления
Правительства Российской Федерации от 29 мая 2004 г. № 257 «Об
обеспечении интересов Российской Федерации как кредитора в делах о банкротстве и в процедурах банкротства» к налоговым органам от Федеральной службы России по финансовому оздоровлению
и банкротству перешли полномочия по представлению требований
Российской Федерации об уплате обязательных платежей в процедурах банкротства181.
Помимо этого, к налоговой службе перешли функции по лицензированию целого ряда видов деятельности, в том числе деятельности по производству и обороту этилового спирта, спиртосодержащей, алкогольной182 и табачной продукции183. Передача налоговым
181
Также по этому вопросу были приняты Письмо ФНС России от 20 мая 2005 г.
№ 19-10-03/000525@ «О порядке действий ФНС России как уполномоченного органа в делах о банкротстве и в процедурах банкротства» и другие документы.
182
См. Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении положения о федеральной налоговой службе».
183
Также ФНС РФ лицензирует проведение всероссийских лотерей, деятельность
по изготовлению защищенной от подделок полиграфической продукции, в том числе бланков ценных бумаг, а также торговлю указанной продукцией и некоторые
другие виды деятельности.
235
органам функций по лицензированию отдельных видов деятельности не привела к созданию новых подразделений ФНС РФ. Например, вопросами лицензирования деятельности, связанной с оборотом
алкогольной продукции, уполномочены заниматься руководитель
ФНС РФ и его заместители, а также руководители УФНС по субъектам РФ184. При этом лицо, желающее получить лицензию, направляет заявление непосредственно в УФНС РФ или в ФНС РФ. На уровне ФНС РФ полномочия по экспертизе поданных заявителями документов, оформлению бланков лицензий и ведению реестра выданных лицензий осуществляются Управлением контроля и лицензирования госрегулируемых видов деятельности Центрального аппарата
ФНС РФ.
Некоторые изменения в организационной структуре налоговых
органов произошли в связи с переходом к налоговой службе функций по регистрации налогоплательщиков185. В 2001 г. был принят
Закон «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», на основании которого полномочия
по регистрации юридических лиц перешли к МНС РФ. Данный Закон представляет собой попытку реализовать принцип «одного окна» при регистрации организаций и индивидуальных предпринимателей. Он предполагает, что для начала предпринимательской деятельности достаточно обратиться только в один орган, который
должен произвести все действия, связанные с регистрацией и постановкой на учет. В большинстве случаев регистрация налогоплательщиков осуществляется территориальными налоговыми инспекциями, в связи с чем после принятия Закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»
в составе большинства из них были сформированы специализированные отделы государственной регистрации и учета юридических и
184
См. Приказ ФНС РФ от 20 марта 2006 г. № САЭ-3-07/159@ «Об утверждении
регламента организации работы по лицензированию деятельности в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции».
185
См. также Постановление Правительства РФ от 17 мая 2002 г. № 319 «Об уполномоченном федеральном органе исполнительной власти, осуществляющем государственную регистрацию юридических лиц».
236
физических лиц. Для инспекций, имеющих штатную численность от
60 для 89 единиц, была предусмотрена возможность передачи функций по регистрации плательщиков отделам по работе с налогоплательщиками186.
Однако из данного правила имеются некоторые исключения. Так,
в Москве регистрацию налогоплательщиков осуществляет Межрайонная инспекция ФНС России № 46, которая уполномочена заниматься исключительно вопросами регистрации. С учетом того что
государственный реестр юридических лиц (и индивидуальных предпринимателей) является единым, вопрос о регистрации налогоплательщиков отдельными инспекциями или специализированной инспекцией, по нашему мнению, не имеет принципиального значения.
С учетом этого можно сделать вывод, что изменения в объеме полномочий налоговых органов в минимальной степени повлияли на
изменения в их организационной структуре.
Обязанности налоговых органов были существенно детализированы в результате изменений налогового законодательства в части
налогового администрирования в 2006 г187. Налоговый кодекс РФ
был дополнен ст. 101.4, в которой был урегулирован порядок производства по делу о налоговом правонарушении. Согласно новой редакции ст. 101.4 НК РФ вопрос о привлечении налогоплательщика к
ответственности решается руководителем налоговой инспекции (или
его заместителем) в его присутствии с соблюдением процедуры,
максимально приближенной к судебному разбирательству. Новый
порядок рассмотрения руководителем налогового органа вопроса о
привлечении налогоплательщика к ответственности предполагает
присутствие сторон (представители налогового органа и налогоплательщика), экспертов, свидетелей; разъяснение присутствующим их
прав и обязанностей; заслушивание мнения каждого из них, возра186
См. Приказ МНС РФ «О типовой структуре инспекций МНС России с предельной численностью от 60 до 89 единиц» от 24 февраля 2004 г. № БГ-3-25/140@.
187
См. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в
часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением
мер по совершенствованию налогового администрирования».
237
жений и т.д. При этом любые процессуальные нарушения, допущенные в ходе рассмотрения вопроса, могут служить основанием для
отмены судом или вышестоящим налоговым органом вынесенного
решения.
Очевидно, что усложнение процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности должно привести к увеличению времени, затраченного на каждый конкретный случай. С учетом этого
возникает вопрос о том, возможно ли сохранение прежнего объема
рассматриваемых налоговыми органами дел без организационных
изменений в работе инспекций, например, без увеличения числа заместителей руководителя налогового органа. Следует отметить, что
большинство инспекций сталкивается с необходимостью выделять
для рассмотрения вопросов о привлечении налогоплательщика к ответственности специальные компьютеризированные помещения (по
аналогии с тем, как это сделано в судах) при нехватке площадей и
компьютерной техники.
Не совсем ясной представляется и процедура рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика. В процессе совершенствования налогового администрирования в 2006 г.188 в ст. 101.2 НК РФ
было прописано право налогоплательщика на подачу апелляционных жалоб в «вышестоящий налоговый орган», т.е. в УФНС по
субъекту РФ. При этом Налоговый кодекс РФ прямо не указывает,
какие именно организационные подразделения УФНС по субъекту
РФ уполномочены рассматривать апелляционные жалобы. Если исходить из логики изменений, внесенных в ст. 101.4 НК РФ, можно
предположить, что жалобы должны рассматриваться руководителем
(заместителем руководителя) УФНС по субъекту РФ. Однако на
практике это проблематично в связи с их потенциально большим
количеством. С учетом этого, по нашему мнению, следует более детально прописать в ст. 101.2 НК РФ процедуру рассмотрения апелляционной жалобы, в том числе решить вопрос о том, какое подраз188
См. Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в
часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением
мер по совершенствованию налогового администрирования».
238
деление УФНС по субъекту РФ уполномочено рассматривать жалобу, а также вопрос о том, обязательно ли присутствие налогоплательщика при рассмотрении апелляционной жалобы. Последнее
особенно важно, поскольку «вышестоящий налоговый орган», рассматривающий апелляционную жалобу, наделен правом изменять
решение территориальной инспекции о привлечении плательщика к
ответственности.
3.6. Администрирование крупнейших
налогоплательщиков
В конце 90-х годов получило развитие и такое направление деятельности налоговых органов, как работа с крупнейшими налогоплательщиками. Вплоть до 1998 г. многие крупнейшие предприятияналогоплательщики являлись одновременно и крупнейшими должниками государства. В течение первых лет переходного периода
применение к недоимщикам жестких мер не практиковалось. Однако с конца 90-х годов стали предприниматься попытки укрепить налоговую дисциплину.
В 1998 г. было принято решение создать специализированное
подразделение по работе с крупнейшими налогоплательщиками в
структуре ГНС РФ189. Помимо необходимости обеспечить своевременное поступление налоговых платежей от крупнейших налогоплательщиков, переход к их экстерриториальному учету был обусловлен необходимостью комплексного подхода к анализу деятельности всей совокупности филиалов и обособленных подразделений
крупнейших налогоплательщиков, рассредоточенных в разных регионах.
189
См. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 января 1998 г.
№ 9.
239
СПРАВОЧНО
Критерии отбора налогоплательщиков для постановки на учет в качестве «крупнейших»
Согласно Приказу МНС РФ от 16 апреля 2004 г.190 к числу «крупнейших» налогоплательщиков, подлежащих налоговому администрированию
на федеральном уровне, относятся организации, у которых один из перечисленных ниже показателей финансово-экономической деятельности имеет следующее значение:
суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом
уменьшений по налогу на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к
возмещению налоговыми и (или) судебными органами по налоговой ставке
0%, согласно данным налоговой отчетности свыше 1 млрд руб.191;
суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг и операционных доходов превышает 10 млрд руб.;
активы (сумма внеоборотных и оборотных активов) превышают 10 млрд
руб.
Для крупнейших производителей алкогольной и табачной продукции
установлены несколько иные критерии. Для организаций – производителей
спирта этилового из пищевого сырья, спирта этилового ректификованного
из пищевого сырья, спиртосодержащей продукции, в том числе денатурированных, алкогольной продукции:
- суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом
уменьшений по налогу на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к
возмещению налоговыми и (или) судебными органами по налоговой ставке
0%, согласно данным налоговой отчетности свыше 500 млн руб.;
190
Приказ МНС РФ от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на
федеральном и региональном уровнях».
191
Для организаций, осуществляющих деятельность в сфере оказания услуг связи, а
также по реализации и (или) предоставлению в пользование технических средств,
обеспечивающих оказание услуг связи, – свыше 300 млн руб.; для организаций,
осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг, – свыше 50
млн руб.
240
- производство в суммарном годовом объеме в пересчете на безводный
этиловый спирт свыше 1 млн декалитров;
- суммарная производственная мощность по выпуску продукции в пересчете на безводный этиловый спирт свыше 1 млн 200 тыс. декалитров.
Для организаций – производителей спирта этилового технического,
спирта этилового ректификованного технического, спирта этилового синтетического – сырца, спирта этилового синтетического ректификованного,
спирта этилового синтетического технического, спиртосодержащей непищевой продукции, в том числе денатурированных:
- производство в суммарном годовом объеме в пересчете на безводный
этиловый спирт свыше 300 тыс. декалитров;
- суммарная производственная мощность по выпуску продукции в пересчете на безводный этиловый спирт свыше 500 тыс. декалитров.
Для организаций, имеющих лицензию на закупку, хранение и поставку
алкогольной и спиртосодержащей продукции:
- суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом
уменьшений по налогу на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к
возмещению налоговыми и (или) судебными органами по налоговой ставке
0%, согласно данным налоговой отчетности свыше 500 млн руб.;
- объем реализации продукции в пересчете на безводный этиловый
спирт свыше 1 млн декалитров;
- доля реализации продукции, произведенной одной из организаций, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков, составляет более
40%.
Для организаций – производителей табачной продукции:
- суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом
уменьшений по налогу на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к
возмещению налоговыми и (или) судебными органами по налоговой ставке
0%, согласно данным налоговой отчетности свыше 1 млрд руб.;
- производство в суммарном годовом объеме свыше 8 млрд шт. курительных изделий.
Для организаций, осуществляющих поставки табачных изделий юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям в соответствии с
действующим гражданским законодательством:
- суммарный объем начислений федеральных налогов и сборов с учетом
уменьшений по налогу на добавленную стоимость по внутренним оборотам, но без уменьшения на суммы, признанные в соответствующем году к
241
возмещению налоговыми и (или) судебными органами по налоговой ставке
0%, согласно данным налоговой отчетности свыше 1 млрд руб.;
- суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг свыше 4 млрд руб.;
- доля выручки от реализации табачных изделий, произведенных одной
из организаций, отнесенной к категории крупнейших налогоплательщиков,
составляет более 30%.
После вступления в силу Налогового кодекса РФ также имел место ряд изменений в организационной структуре МНС РФ. Так, в
2001 г. единая инспекция по работе с крупнейшими налогоплательщиками была разделена на 3 специализированные: в нефтяной, газовой отраслях и в сфере производства и оборота алкогольной и табачной продукции. В дальнейшем был создан еще целый ряд инспекций по работе с крупнейшими налогоплательщиками.
Помимо учета крупнейших налогоплательщиков по отраслевому
признаку, применяется система учета крупных налогоплательщиков,
масштабы деятельности которых не позволяют отнести их к категории крупнейших налогоплательщиков, по территориальному признаку. Согласно Приказу МНС РФ от 16 апреля 2004 г.192 учет таких
налогоплательщиков, отнесенных к категории крупных, осуществляется на региональном уровне.
В настоящее время в составе ФНС РФ существуют межрегиональные инспекции по учету:
нефтяных компаний (Межрегиональная инспекция № 1);
крупнейших налогоплательщиков в сфере разведки, добычи, переработки, транспортировки и реализации природного газа (Межрегиональная инспекция № 2);
крупнейших налогоплательщиков в сфере производства и оборота этилового спирта из всех видов сырья, алкогольной, спиртосо-
192
Приказ МНС РФ от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на
федеральном и региональном уровнях».
242
держащей и табачной продукции (Межрегиональная инспекция
№ 3);
крупнейших налогоплательщиков в сфере электроэнергетики, в
том числе производства, передачи, распределения и реализации
электрической и тепловой энергии (Межрегиональная инспекция
№ 4);
крупнейших налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере производства и реализации продукции металлургической промышленности (Межрегиональная инспекция № 5);
крупнейших налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере оказания транспортных услуг (Межрегиональная инспекция № 6);
крупнейших налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере связи (Межрегиональная инспекция № 7);
крупнейших налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере машиностроения (Межрегиональная инспекция № 8);
крупнейших налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в кредитной и страховой сферах (Межрегиональная инспекция
№ 9).
Выделение специализированных подразделений по работе с
крупнейшими налогоплательщиками в рамках налоговой службы
позволяет учитывать технологические особенности производства и
реализации продукции крупнейших налогоплательщиков и проводить углубленное изучение показателей, влияющих на их налоговую
базу, в частности, оценивать потенциальный объем подлежащих уплате налогов по косвенным признакам (таким, как потребление
электроэнергии, транспортные расходы, отношения с поставщиками,
потребителями и т.д.).
При этом следует отметить, что введение экстерриториальной
системы налогового администрирования налогоплательщиков, относящихся к категории крупнейших, вызвало их недовольство, о чем
свидетельствуют, в частности, публикации в СМИ193 и судебные ис193
См., напр.: Бахтина В.
http://klerk.ru/articles/?29286
Что
ждет
крупнейших
налогоплательщиков?
243
ки, неоднократно подававшиеся ими в арбитражные суды194. В частности, решением ВАС РФ от 25 ноября 2004 г. № 7448/04 признан
частично недействительным Приказ МНС России от 31 августа
2001 г. № БГ-3-09/319 «Об утверждении Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков –
российских организаций»195.
Налогоплательщиками оспаривалась законность их принудительной постановки на учет в межрегиональных инспекциях. По их мнению, оспариваемый Приказ МНС РФ создавал новое, не предусмотренное Налоговым кодексом РФ основание для постановки налогоплательщика на учет – крупный размер прибыли и уплачиваемых в
бюджет федеральных налогов. Суд не согласился с мнением заявителей о том, что в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ МНС России могло определять только особенности порядка постановки на
учет крупнейших налогоплательщиков, но не определять место их
постановки на учет, отличное от мест, указанных в абз. 1 этого же
пункта. Суд указал, что абз. 3 п. 1 ст. 83 НК РФ установлено, что
194
Особой активностью в проявлении недовольства отличались акционерная нефтяная компания «Башнефть», открытое акционерное общество «Уфаоргсинтез»,
открытое акционерное общество «Уфимский нефтеперерабатывающий завод», которые неоднократно оспаривали практику учета крупнейших налогоплательщиков в
суде. Так, по их инициативе было вынесено решение ВАС РФ от 25 ноября 2004 г.
№ 7448/04.
195
Абзац 7 Приказа признан не соответствующим п. 2 ст. 11 НК РФ и не действующим в части, предписывающей межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС
России по крупнейшим налогоплательщикам направлять крупнейшим налогоплательщикам «Свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве
крупнейшего налогоплательщика» и признании недействительным ранее выданного
«Свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения на
территории Российской Федерации» применительно к крупнейшим налогоплательщикам, состоящим на учете в инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам не по месту нахождения организации, а также в части, предписывающей
межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам направлять «Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в
качестве крупнейшего налогоплательщика» крупнейшим налогоплательщикам,
состоящим на учете в инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам
по месту нахождения организации, решением ВАС РФ от 25 ноября 2004 г.
№ 7448/04.
244
МНС России вправе определять особенности постановки на учет
крупнейших налогоплательщиков, в связи с чем практика перевода
налогоплательщиков в межрегиональные инспекции сама по себе
является правомерной. Однако частично ВАС РФ в своем решении
пошел навстречу налогоплательщикам, указав, что Налоговому кодексу не соответствуют практиковавшееся ранее признание недействительным свидетельства о регистрации налогоплательщика, выданное ему по месту его нахождения, и выдача ему нового свидетельства. Суд указал, что при переводе налогоплательщика на учет в
межрегиональную инспекцию ранее выданное свидетельство о его
регистрации должно сохранять силу, при этом ему должно направляться «Уведомление о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика». Данная уступка ВАС РФ,
сделанная в пользу налогоплательщиков, носит формальный характер. Несмотря на незначительную корректировку подхода к вопросам их учета, проделанную ВАС РФ, в целом сложившаяся практика
работы с крупнейшими налогоплательщиками не претерпела изменений. Налогоплательщик по-прежнему переводится на учет в межрегиональные инспекции без его согласия. В частности, вопросам
учета крупнейших налогоплательщиков посвящен Приказ Минфина
России от 11 июля 2005 г. № 85н «Об утверждении особенностей
постановки на учет крупнейших налогоплательщиков», заменивший
ранее действовавший Приказ МНС России от 31 августа 2001 г.
№ БГ-3-09/319.
Недовольство налогоплательщиков связано в первую очередь с
тем, что перевод на учет в межрегиональную инспекцию требует от
них дополнительных административных затрат. Дополнительные
затраты обусловлены в том числе необходимостью регулярного
присутствия представителей плательщика по месту нахождения
межрегиональной инспекции, пересылки туда всех требуемых документов и т.д. Особенно сильно обострились указанные проблемы в
связи с переводом части межрегиональных инспекций в 2006 г. в
Санкт-Петербург. В частности, туда переведены Межрегиональная
инспекция № 9 и Межрегиональная инспекция № 8.
245
Для сравнения следует отметить, что специализированные структуры, уполномоченные контролировать деятельность крупнейших
налогоплательщиков, имеются практически во всех странах Запада и
в государствах – участниках СНГ.
Так, в Азербайджане централизованный учет крупнейших налогоплательщиков предусмотрен п. 33.7 Налогового кодекса Азербайджанской Республики. Причем централизованному учету подлежат
как филиалы крупнейшего налогоплательщика, так и его дочерние
организации. При постановке на учет в качестве крупнейшего налогоплательщик сохраняет полученный ранее ИНН. В Казахстане также создано Управление администрирования и мониторинга крупных
налогоплательщиков196. Аналогичное управление создано и в Республике Кыргызстан197. Система критериев отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших в Кыргызстане похожа на российскую. Так, во внимание принимаются годовой объем реализации
товаров (оказанных услуг, выполненных работ), объем начисленных
за год налогов и обязательных платежей, стоимость чистых активов.
Крупнейшие налогоплательщики, подлежащие централизованному
учету, включаются в перечень, утверждаемый Министерством финансов Кыргызской Республики по представлению Комитета по доходам. Причем изменения в указанный перечень могут вноситься не
чаще 1 раза в год. Управление по администрированию крупных налогоплательщиков создано и в Республике Молдова. На Украине198
крупные налогоплательщики администрируются государственными
196
См. Приказ председателя Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан от 6 августа 2003 г. № 316 «Об утверждении положений об управлениях Налогового комитета Министерства финансов Республики Казахстан».
197
См. Приказ министра финансов Кыргызской Республики от 30 декабря 2003 г.
№ 331-п «Об утверждении положения о перечне критериев отбора крупных налогоплательщиков и перечня крупных налогоплательщиков, подлежащих налоговому
администрированию Управлением по контролю за крупными налогоплательщиками
Комитета по доходам при Министерстве финансов Кыргызской Республики». Зарегистрирован в Министерстве юстиции Кыргызской Республики 31 декабря 2003 г.
№ 129-03 // Эркин-ТОО. 2004. № 7.
198
См. Про затвердження Iнструкцii про порядок облiку платникiв податкiв: Наказ
№ 80 Держ. податкова адмiн. (ДПА) от 19.02.1998 (зарегистрировано в Минюсте
Украины 16 марта 1998 г. № 172/2612).
246
налоговыми инспекциями, которые в настоящее время создаются в
каждой из областей республики199.
В СНГ практически не применяется отраслевой критерий при организации системы учета и контроля за деятельностью крупнейших
налогоплательщиков. Система их учета является одноуровневой и
по сравнению с российской выглядит упрощенной.
Специализированные подразделения по контролю за деятельностью крупнейших налогоплательщиков-организаций и самых богатых резидентов – физических лиц200 созданы и практически во всех
странах ОЭСР, в том числе в Австралии (Large Business and International Operations Unit)201, в Канаде (Large Business Service)202, в США,
Румынии, Ирландии и др. Однако в практике администрирования
крупнейших налогоплательщиков имеются некоторые различия.
Так, в Германии система контроля за крупными налогоплательщиками ориентирована на соблюдение территориального принципа
учета налогоплательщиков. Крупнейшие налогоплательщики состоят на учете по месту своей первоначальной регистрации, и основная
часть полномочий, связанных с администрированием их налогов,
осуществляется территориальными инспекциями. При этом на федеральном уровне имеется «управление выездной налоговой проверки», которое уполномочено участвовать в проверках крупнейших
налогоплательщиков, проводимых налоговыми администрациями
федеральных земель. Таким образом, федеральный контроль за налоговой дисциплиной крупнейших налогоплательщиков ограничи199
См.: Общая стратегия работы с крупными налогоплательщиками на 2003–2007
гг. (утв. Приказом ГНА Украины от 22 октября 2003 г. № 499).
200
Самые богатые налогоплательщики – физические лица подлежат постановке на
учет в порядке, предусмотренном для крупнейших налогоплательщиков, например,
в Ирландии и Румынии. См. Irish Revenue. About us. http://www.revenue.ie/ index.htm?/ aboutus/rev_view.htm
См. также: Romanian National Agency for Fiscal Administration. Overview of ANAF.
http://anaf.mfinante.ro/wps/portal/!ut/p/.cmd/cs/.ce/7_0_A/.s/7_0_8G9/_s.7_0_A/7_0_8G
9;jsessionid=0000e4n1NUXndt-LvZ_LFf5-Qbd:v9jbjtlg
201
Australian Taxation Office. About Us.
http://www.ato.gov.au/corporate/content.asp?doc=/content/24463.htm&page=1&H1=&pc
=001/001/002/007/002&mnu=18629&mfp=001&st=&cy=1
202
Canadian Revenue agency. http://www.cra-arc.gc.ca/menu-e.html
247
вается участием федеральных инспекторов в выездных проверках.
Такая организация администрирования крупнейших налогоплательщиков обусловлена тем, что в Германии существует двухуровневая
система налоговых органов, в рамках которой «региональные» налоги администрируются налоговыми службами земель, имеющими
независимый статус и не подчиняющимися напрямую федеральной
налоговой службе. Именно по этой причине территориальные налоговые органы земель не отстранены от участия в контроле за налоговыми поступлениями крупнейших плательщиков, и соответствующие полномочия не переданы на федеральный уровень.
В США Служба внутренних доходов включает 4 сегмента по работе: с крупным бизнесом, со средним бизнесом, с малым бизнесом
и с самозанятым населением. Департамент по работе с крупным и
средним бизнесом (Large and Mid-Size Business Division (LMSB))
создан в 2000-х годах203. На учет в данном департаменте попадают
организации, имеющие активы в размере 10 млн долл. и более. Особое внимание уделяется налоговому администрированию транснациональных корпораций и стимулированию их к выплате максимально возможной части налогов на территории США. Внутренняя
структура департамента включает 5 подразделений, организованных
по отраслевому признаку, они контролируют крупнейших плательщиков в сфере:
машиностроения и транспорта;
добычи природных ресурсов и строительства;
финансов;
коммуникаций и СМИ;
розничной торговли, пищевой промышленности, фармакологии и
здравоохранения.
В Австралии Департамент по работе с крупнейшими налогоплательщиками (Large Business and International’ (LB&I) line) контролирует доходы не только крупнейших корпораций, но и их топменеджмента и владельцев. Причем на учет попадают не только сами богатые граждане, но и члены их семей. Сама категория «круп203
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006.
248
нейший налогоплательщик – физическое лицо» предполагает, что
данное физическое лицо и члены его семьи прямо или косвенно в
совокупности владеют активами размером не менее 30 млн долл.
Характерной особенностью контроля за налоговыми поступлениями
крупнейших налогоплательщиков-организаций как в Австралии, так
и в других западных странах является то, что на учет может быть
поставлено не только одно юридическое лицо, имеющее большой
объем активов или ежегодных оборотов, но и группа связанных лиц.
В результате всех этих мер в совокупности Австралия может получать от крупнейших налогоплательщиков 52% совокупных налоговых доходов204.
По нашему мнению, улучшить правовое положение крупнейших
налогоплательщиков могло бы создание системы территориальных
представительств межрегиональных инспекций в регионах. Подобная система уже частично реализована налоговой службой за счет
создания территориально обособленных рабочих мест инспекций
ФНС России межрайонного уровня в территориальных инспекциях.
Представляется, что аналогичные представительства межрегиональных инспекций могут быть созданы в территориальных инспекциях
по месту учета крупнейших налогоплательщиков. Развитие системы
территориальных представительств межрегиональных инспекций
позволило бы сочетать положительные стороны отраслевого и территориального принципов организации налоговых органов: с одной
стороны, сохранились бы преимущества, связанные с учетом отраслевой специфики производства, а с другой – инспекции стали бы
территориально более доступны для налогоплательщиков. Представительства межрегиональных инспекций могут быть организованы в
территориальных инспекциях по месту нахождения (первоначальной
регистрации) крупнейших налогоплательщиков.
Помимо этого, следует обратить внимание на опыт западных
стран в сфере учета в качестве крупнейшего налогоплательщика
группы связанных организаций и физических лиц, в том числе входящих в так называемую консолидированную группу налогопла204
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006.
249
тельщиков. В России в настоящее время на стадии разработки находятся законопроекты, предусматривающие уточнение понятия взаимозависимых лиц в налоговых целях и возможность создания консолидированных групп налогоплательщиков, однако пока российское законодательство недостаточно четко регулирует вопросы определения взаимной зависимости и порядок постановки на учет связанных лиц.
Так, в Приказе МНС РФ от 16 апреля 2004 г. № САЭ-330/290@205, устанавливающем критерии отнесения налогоплательщиков к категории крупнейших, указывается: «Организации, отношения с которыми могут в соответствии со ст. 20 части первой НК
РФ оказывать влияние на условия или экономические результаты
основного вида деятельности организации, имеющей показатели»,
соответствующие признакам крупнейшего налогоплательщика, «относятся к категории крупнейших налогоплательщиков и подлежат
администрированию на уровне, соответствующем уровню администрирования взаимозависимого с ними налогоплательщика». Из этого следует, что организация, признанная взаимозависимой с крупнейшим налогоплательщиком, также администрируется в качестве
крупнейшего налогоплательщика. Однако если группа взаимозависимых организаций имеет совокупные показатели, соответствующие
критериям отнесения налогоплательщика к крупнейшим, такая
группа под понятие крупнейшего налогоплательщика не подпадет.
Это позволяет уклоняться от учета в качестве крупнейшего налогоплательщика за счет формального разделения юридического лица.
205
Приказ МНС РФ от 16 апреля 2004 г. № САЭ-3-30/290@ «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций – юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на
федеральном и региональном уровнях».
250
3.7. Организационные структуры, ответственные
за информационную поддержку деятельности
налоговых органов
На изменения в организационной структуре налоговых органов
повлияло и развитие их информатизации. В частности, в 2001 г. была утверждена федеральная целевая программа «Развитие налоговых
органов в 2002–2004 гг.»206, в которой были закреплены основные
направления развития системы налоговых органов по данному направлению и определены объемы финансирования для реализации
программных мероприятий. Реализация указанной программы позволила в значительной степени обновить техническое оснащение
инспекций, внедрить технологии электронного взаимодействия с
налогоплательщиками и т.д. В частности, информатизация налоговых органов обусловила необходимость создания специализированных подразделений – «центров обработки данных» (ЦОД), ответственных за ведение баз данных налоговых органов на федеральном и
территориальном уровнях, а также специализированной межрегиональной инспекции.
Межрегиональная инспекция по обработке данных (МИ ФНС
России по ЦОД) была создана в 2002 г. Приказом МНС России от
25 сентября 2002 г. № БГ-3-15/510 в целях автоматизации процессов
централизованного сбора, обработки, хранения и обеспечения доступа к данным федеральных информационных ресурсов налоговой
службы, а также выполнения иных работ, имеющих массовый характер, связанных с обработкой сведений, поступающих или находящихся в распоряжении налоговых органов.
Согласно Положению о МИ по ЦОД207 межрегиональная инспекция является органом, осуществляющим функции по «автоматизированному контролю и надзору за соблюдением законодательства о
налогах и сборах». В частности, она отвечает за технические аспекты ведения Единого государственного реестра юридических лиц и
206
Утверждена Постановлением Правительства РФ от 21 декабря 2001 г. № 888.
См. Приказ Минфина РФ от 9 августа 2005 г. № 101н «Об утверждении положений о территориальных органах Федеральной налоговой службы».
207
251
Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей. Особенностью ее работы является дистанционный характер
выполняемых операций и отсутствие прямого контакта с налогоплательщиками.
Параллельно с этим ЦОДам были переданы функции по техническому обеспечению приема документации, поступающей от налогоплательщиков в налоговые инспекции в электронном виде. При этом
функции, связанные с приемом документов, представляемых налогоплательщиками лично, а также с первоначальной регистрацией
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, с учетом
налогоплательщиков и другими административными процедурами,
требующими контакта с налогоплательщиком, осуществляются и
будут осуществляться в дальнейшем инспекциями самостоятельно.
С точки зрения правового статуса, МИ по ЦОД и сами ЦОДы являются подразделениями ФНС РФ. Правовым основанием выполнения
части функций налоговых органов инспекциями по централизованной обработке данных являются подзаконные нормативные акты
ФНС РФ, в том числе приказы о создании инспекций по централизованной обработке данных.
Помимо этого, участие в разработке и поддержке баз данных налоговых органов принимает Главный научно-исследовательский вычислительный центр ФНС России, созданный в форме государственного унитарного предприятия. К числу функций Центра отнесены:
сопровождение системы электронного документооборота ФНС
России и обеспечение информационного взаимодействия в электронной форме с подразделениями ФНС России и другими организациями;
формирование, хранение и техническое администрирование баз
данных ФНС РФ;
автоматизированный контроль исполнения налогового законодательства;
выполнение автоматизированных расчетов для анализа, оценки и
прогноза налогового потенциала РФ в целом и по субъектам РФ на
основании данных федеральных информационных ресурсов;
252
выполнение автоматизированных расчетов для анализа эффективности работы налоговых органов РФ в целом и по субъектам РФ
на основании данных федеральных информационных ресурсов;
информационное обслуживание организаций и налогоплательщиков, относящееся к ведению ЦА ФНС России, через Интернет;
введение нормативно-справочной информации и классификаторов для обеспечения функционирования АИС «НАЛОГ» в целом и
другие функции.
Одной из важных функций Центра является организация процесса сдачи отчетности в электронном виде и сертификации ключей
электронной цифровой подписи (ЭЦП). Указанную функцию выполняет основанный на базе ФГУП ГНИВЦ ФНС России удостоверяющий центр208.
Таким образом, Центр, не будучи структурным подразделением
ФНС РФ, выполняет часть возложенных на нее функций и пользуется доступом к данным, составляющим налоговую тайну. В качестве
правового основания для доступа могут рассматриваться нормы, устанавливающие возможность доступа к налоговой тайне специалистов. В частности, в ст. 102 НК РФ указано: «Налоговая тайна не
подлежит разглашению налоговыми органами, органами налоговой
полиции, органами государственных внебюджетных фондов и таможенными органами, их должностными лицами и привлекаемыми
208
Удостоверяющий центр поддерживает функционирование инфраструктуры открытых ключей и осуществляет абонентское обслуживание по управлению криптографическими ключами и сертификатами; создает ключи электронных цифровых
подписей и шифрования по обращению участников информационной системы с
гарантией сохранения в тайне закрытого ключа; изготавливает сертификаты ключей
электронных цифровых подписей и шифрования; приостанавливает и возобновляет
действие сертификатов ключей, а также аннулирует их; ведет реестр сертификатов
ключей, обеспечивает его актуальность и возможность свободного доступа к нему
участников информационных систем; проверяет уникальность открытых ключей в
реестре сертификатов ключей и архиве удостоверяющего центра; выдает сертификаты ключей подписей в форме документов на бумажных носителях и (или) в форме электронных документов с информацией об их действии; осуществляет по обращениям пользователей сертификатов ключей подписей подтверждение подлинности электронной цифровой подписи в электронном документе в отношении выданных им сертификатов ключей подписей.
253
специалистами, экспертами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом». Таким образом, доступ специалистов к налоговой тайне, осуществляемый в надлежащем порядке,
законом не ограничен.
По нашему мнению, дальнейшее развитие системы ЦОДов и других организационных структур, участвующих в процессе информационной поддержки деятельности ФНС РФ, является одним из главных направлений совершенствования работы налоговых органов. В
частности, развитие ЦОДов необходимо для обеспечения реализации таких направлений, как:
создание единой базы данных, включающей все доступные налоговым органам сведения о хозяйственной деятельности налогоплательщиков;
совершенствование системы удаленного доступа налогоплательщиков к их персональным данным, содержащимся в информационных ресурсах налоговых органов;
создание и ведение реестра дисквалифицированных209 лиц в целях
использования содержащихся в нем сведений при осуществлении
209
Дисквалификация представляет собой одну из разновидностей административного наказания, предусмотренную КоАПом РФ. Согласно ст. 3.11 дисквалификация
заключается в лишении физического лица права занимать руководящие должности
в исполнительном органе управления юридического лица, входить в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую деятельность по
управлению юридическим лицом, а также осуществлять управление юридическим
лицом в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наказание в форме дисквалификации содержат следующие статьи КоАПа: ст.
14.12 «Фиктивное или преднамеренное банкротство», ст. 14.13 КоАП РФ «Неправомерные действия при банкротстве», ст. 14.23 «Осуществление дисквалифицированным лицом деятельности по управлению юридическим лицом», ст. 14.25 «Нарушение законодательства о государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» и др. В настоящее время реестр дисквалифицированных лиц ведется правоохранительными органами, однако это представляется
не совсем правильным, ведь именно налоговые органы принимают решение об отказе в регистрации новых организаций дисквалифицированным учредителям. По
этой причине функции по ведению подобных реестров целесообразно было бы передать налоговым органам. Несмотря на то что подобный реестр ведется правоохранительными органами, налоговые органы нуждаются в «дубликате» подобной
базы данных.
254
государственной регистрации юридических лиц, создание системы
предоставления сведений, содержащихся в реестре дисквалифицированных лиц;
организация системы автоматической сверки расчетов налогоплательщика с бюджетом в режиме реального времени;
создание системы автоматизированного отбора деклараций для
проведения камеральных проверок и отбора налогоплательщиков
для проведения выездных проверок;
разработка автоматизированной системы сбора, обработки и передачи сведений об открытии (закрытии) счетов в кредитных организациях, по возможности включая банки за пределами Российской
Федерации, в электронном виде по телекоммуникационным каналам
связи;
создание системы автоматического информирования правоохранительных органов обо всех крупных недоимках, выявленных налоговыми органами210, и т.д.
Часть указанных направлений отражена в Докладе о результатах
и основных направлениях деятельности ФНС РФ на 2006–2008 гг.211
и в других ведомственных документах, принятых в данной сфере212.
По нашему мнению, большинство указанных направлений на сего210
С учетом изменений, внесенных в п. 3 ст. 32 НК РФ, в 2006 г. реализация указанного направления оказалась достаточно проблематичной. Подробнее возникающие в этом направлении коллизии права рассмотрены нами ниже.
211
Указанный документ не имеет статуса нормативного правового акта, в связи с
чем официально не публикуется. Доклады субъектов бюджетного планирования о
результатах и основных направлениях деятельности составляются на регулярной
основе в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249
«О мерах по повышению результативности бюджетных расходов».
212
Судя по сведениям, полученным нами от представителей межрегиональной инспекции по централизованной обработке данных, в этой сфере разработаны следующие документы: «Концепция создания межрегионального центра обработки
данных в Волгоградской области (пилотный проект)», утвержденная министром
Российской Федерации по налогам и сборам в 1999 г., «Концепция создания межрегионального центра обработки данных в г. Москве (пилотный проект)», утвержденная министром Российской Федерации по налогам и сборам в 1999 г., и «Этапы
внедрения технологии централизованной обработки данных в территориальных
налоговых органах МНС России», утвержденные 31 декабря 2002 г. министром
Российской Федерации по налогам и сборам.
255
дняшний день недостаточно урегулировано правом. Например, не
совсем ясно, может ли справка о состоянии расчетов с бюджетом,
полученная налогоплательщиком из автоматизированной системы
(без подписей должностных лиц налоговых органов и т.д.), служить
доказательством отсутствия у него задолженности.
Детального регулирования требует, по нашему мнению, и создание общефедеральной базы данных, содержащей сведения о хозяйственной деятельности налогоплательщиков. В перспективе развитие системы ЦОДов позволяет сформировать подобные базы данных, что, в свою очередь, позволит внедрить в практику налоговых
органов системы поддержки и принятия решений (СППР). При помощи данных систем может быть автоматизирован информационный обмен между ФНС РФ, МВД РФ и ФТС РФ, налоговыми службами государств – членов Единого экономического пространства, а
также отбор налогоплательщиков, подлежащих обязательному
включению в план выездных проверок, и целый ряд иных функций
налоговой службы.
По нашему мнению, возможности свободного принятия должностными лицами налоговой службы решений о передаче сведений
другим органам государственной власти в перспективе должны быть
сведены к минимуму: сведения и ответы на запросы уполномоченных органов должны формироваться в базе данных автоматически.
Это позволит существенно ограничить коррупционные риски. Представляется, что функции по формированию и отправке сведений о
налогоплательщиках, имеющих крупные непогашенные недоимки213,
могут выполняться при помощи специализированных программных
средств, поддерживаемых ЦОДами.
Дальнейшее развитие информационных ресурсов ФНС РФ предполагает также увеличение числа функций, выполняемых ЦОДами и
другими подразделениями налоговой службы, привлекаемыми к обслуживанию информационных ресурсов ФНС РФ. В ряде случаев
может оказаться целесообразным частичное перераспределение
функций между ЦОДами и другими подразделениями ФНС РФ. Так,
213
Условия передачи сведений в МВД РФ урегулированы в п. 3 ст. 32 НК РФ.
256
представляется целесообразной первоначальная переадресация всех
документов налоговой отчетности не в территориальную инспекцию, а непосредственно в ЦОД. Таким образом, налогоплательщик
должен именно туда сдавать свою отчетность при условии, что:
− документы представлены в электронном виде;
− разработана единая база данных о хозяйственной деятельности
налогоплательщика, доступная территориальной инспекции
(инспекция в данном случае выступает в качестве локального
пользователя), которая заполняется по мере поступления сведений от налогоплательщика.
При этом работа с «бумажной» отчетностью может (и должна)
по-прежнему осуществляться территориальными инспекциями самостоятельно. Однако следует отметить, что в перспективе вся отчетность должна сдаваться в электронном виде. Фактически в долгосрочной перспективе за инспекциями должны сохраниться функции, связанные с непосредственным взаимодействием с налогоплательщиками, а также с осуществлением налогового контроля, тогда
как прочие функции могут быть автоматизированы и переданы
ЦОДам214.
3.8. Администрирование платежей,
поступающих во внебюджетные фонды
Отдельного внимания заслуживает вопрос администрирования
налоговыми органами платежей, поступающих во внебюджетные
фонды. Как было показано выше, функции по администрированию
указанных платежей могут осуществляться либо налоговыми органами, либо внебюджетными фондами. Возможен также вариант, при
котором данные функции между ними распределяются.
214
В данном случае нельзя будет сказать, что ЦОДы «осуществляют» функции налоговых органов, скажем, по учету налогоплательщиков, так как их сотрудники не
уполномочены и не компетентны принимать управленческие решения в данной
сфере. Правильнее утверждать, что ЦОДы «администрируют» или «поддерживают»
соответствующие функции ФНС РФ, тогда как сами функции осуществляются автоматически за счет применения СППР и баз данных.
257
На протяжении последних лет в Российской Федерации внебюджетные фонды постепенно теряли функции, связанные с администрированием указанных платежей. Если до введения в действие второй части НК РФ и замены взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом фонды администрировали указанные платежи самостоятельно, то после вступления кодекса в силу они постепенно утрачивали соответствующие полномочия. Статья 34.1
НК РФ, предоставляющая органам внебюджетных фондов право
осуществлять «обязанности по налоговому контролю», утратила силу с принятием Федерального закона от 29 июня 2004 г. № 58-ФЗ.
Одновременно с этим органы внебюджетных фондов лишились права принимать решение о предоставлении отсрочки по Единому социальному налогу (ЕСН). Указанные полномочия перешли к налоговым органам.
С принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ
органы внебюджетных фондов вообще были исключены из числа
участников налоговых правоотношений215. Такое решение законодателя отчасти можно объяснить тем, что ЕСН заменил большинство
существовавших ранее взносов в государственные внебюджетные
фонды, которые, таким образом, получили статус налогов. Взимавшиеся ранее взносы в Пенсионный фонд в части, предназначенной
для финансирования базовой части пенсии, вошли в состав ЕСН,
поступающего в федеральный бюджет, а в части, предназначенной
для финансирования страховой и накопительной частей пенсии, – в
состав страховых взносов на обязательное пенсионное страхование,
поступающих в Пенсионный фонд. Естественно, администрирование тех взносов в государственные внебюджетные фонды, которые
получили статус налогов, было передано налоговым органам, и соответственно указанные внебюджетные фонды лишились всяких
полномочий по администрированию своих доходов.
Однако налоговым органам была передана и большая часть полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование, поступающих в Пенсионный фонд, кото215
См. поправки к ст. 9 НК РФ.
258
рые налогами не признаются, хотя имеют много общего с фискальными платежами. Кроме того, согласно ст. 243 НК РФ подлежащая
уплате в бюджет сумма ЕСН сокращается на сумму страховых взносов, уплаченных в Пенсионный фонд. Таким образом, с точки зрения законодателя, уплата взносов в Пенсионный фонд равносильна
уплате ЕСН. Казалось бы, такой подход позволяет передать все полномочия по администрированию страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование налоговым органам. Однако на практике
этого сделано не было. Хотя контроль за правильностью исчисления
и за уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование был передан налоговым органам, территориальные органы
Пенсионного фонда сохранили право направлять плательщикам требования об уплате недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов. Также Пенсионный фонд на основании ст. 25 Закона от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании
в Российской Федерации» сохранил полномочия по взысканию недоимок по взносам, поступающим от организаций-работодателей.
Согласно п. 3 указанной статьи Закона «взыскание недоимки по
страховым взносам, пеней и штрафов в случае, если размер причитающейся к уплате суммы не превышает в отношении индивидуальных предпринимателей пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц – пятьдесят тысяч рублей, осуществляется территориальными органами Пенсионного фонда Российской Федерации на основании решения указанных органов». В случае если размер причитающейся к уплате суммы превышает: в отношении индивидуальных предпринимателей – пять тысяч рублей, в отношении юридических лиц – пятьдесят тысяч рублей либо если страхователем выступает физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, взыскание недоимки по страховым взносам, пеней и штрафов осуществляется территориальными органами Пенсионного
фонда Российской Федерации в судебном порядке.
Следует отметить, что аналогичная дифференциация порядка
взыскания «мелких» и «крупных» штрафов с налогоплательщика по
налогам была отменена с 2007 г. в связи с принятием Федерального
закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, которым был установлен еди259
ный порядок взыскания всех штрафов независимо от их размера. Но
симметричные изменения в Закон «Об обязательном пенсионном
страховании» не внесены216. По нашему мнению, порядок взыскания
штрафов по налоговым платежам и страховым взносам должен быть
унифицирован.
Вообще, на наш взгляд, логика в сохранении за Пенсионным
фондом полномочий по взысканию недоимки, пеней и штрафов по
страховым взносам при передаче налоговым органам полномочий по
осуществлению контроля за их уплатой отсутствует. Если сохранение полномочий по взысканию недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам преследовало цель сохранения за Пенсионным фондом возможностей влиять на формирование его доходов, то последние значительно в большей степени зависят от эффективности контроля за уплатой. Если недоимка выявлена и штраф присужден, их
взыскание особой проблемы не представляет, тогда как неэффективная организация контроля может привести к потере доходов. Не
усматривая особого смысла в наделении Пенсионного фонда какими-либо функциями в сфере администрирования страховых взносов,
считаем целесообразной передачу всех функций по их администрированию (включая контроль и принудительное взыскание) налоговым органам. Помимо этого, пенсионное законодательство в части
порядка взыскания недоимки, пеней и штрафов по страховым взносам должно быть приведено в соответствие с редакцией Налогового
кодекса РФ, действующей после внесения поправок в 2006 г.
Если говорить об опыте стран – членов ОЭСР217, то можно отметить, что примерно в трети из них функции по администрированию
социальных платежей, по крайней мере, частично переданы налоговым органам. В частности, социальные платежи администрируются
налоговой службой в Финляндии, Канаде, Венгрии, Исландии, Ирландии, Италии, Нидерландах, Норвегии, Швеции, Великобритании,
216
Это тем более странно, что данный Закон последний раз редактировался одновременно с принятием Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, в рамках
которого проведена реформа налогового администрирования.
217
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006.
260
США218. Однако в большинстве стран ОЭСР налоговое ведомство не
наделено какими-либо полномочиями в сфере сбора платежей, поступающих в социальные фонды. В частности, в 17 странах ОЭСР
существуют специальные «агентства социальной защиты» (social
security agency), уполномоченные администрировать социальные
платежи219. Это можно объяснить тем, что система социального страхования граждан в ряде указанных стран функционирует по иным
принципам, нежели налоговая, и, как правило, предполагает право
застрахованного лица выбирать, в какой из существующих на рынке
фондов вносить свои (обязательные) платежи. Таким образом, обязательным может являться сам факт их уплаты, а не факт их внесения в какой-то определенный государством внебюджетный фонд.
Так, в Австралии работники вправе выбирать пенсионный фонд, в
который они будут перечислять страховые выплаты в рамках обязательного пенсионного страхования220. При этом налоговая служба
(Tax Office) Австралии участвует в контроле за порядком уплаты
обязательных взносов на пенсионное страхование. В сфере пенсионного страхования в Германии221 также существует широкий выбор
пенсионных фондов, значительная часть из которых имеет статус
государственных. В частности, в Германии имеются Федеральная
система пенсионного страхования (Federal German Pension
Insurance), региональные системы пенсионного страхования (regional agencies), а также целый ряд отраслевых государственных
систем пенсионного страхования: для горняков, работников железных дорог, моряков и т.д. (Pension Insurance for Miners, Railway
Workers and Seamen).
Рассматривая опыт государств – членов СНГ в данной сфере,
можно отметить, что они используют различные варианты организации администрирования социальных взносов, однако наиболее
218
См. там же, табл. 1.
См. там же.
220
См. Australian Taxation Office. Choice of Superannuation Fund. http://www.ato.gov.
au/super/content.asp?doc=/content/60786.htm&page=1&H1=&pc=001/007/118/002/001
&mnu=26818&mfp=001/007&st=&cy=1
221
См. http://www.bmas.bund.de/Englisch/Redaktion/PDF/Publikationen/social-securityat-a-glance-total-summary,property=pdf,bereich=bmas,sprache=de,rwb=true.pdf
219
261
распространенным является вариант, при котором налоговая служба
не участвует в администрировании взносов, связанных с обязательным социальным страхованием. Внебюджетные фонды самостоятельно администрируют социальные взносы в большинстве стран
СНГ. В ряде случаев в контроле за своевременностью и правильностью поступления социальных взносов участвуют и «профильные»
министерства, уполномоченные в сфере социальной поддержки.
Так, в Кыргызстане Социальный фонд уполномочен администрировать все социальные взносы. Социальный фонд Кыргызстана имеет статус органа исполнительной власти и выполняет функции по
регистрации и учету юридических и физических лиц, осуществляющих свою деятельность на территории Кыргызской Республики, ведет банк данных по всем категориям плательщиков страховых взносов. Также он осуществляет сбор страховых взносов в пенсионный
фонд, фонд обязательного медицинского страхования, фонд содействия занятости населения, фонд социального страхования и другие
функции222. В Республике Беларусь социальные взносы поступают в
Государственный бюджетный фонд содействия занятости, а также в
другие структуры, уполномоченные предоставлять услуги по социальному страхованию. Так, страховщиком по страхованию от несчастных случаев и профессиональных заболеваний является белорусское республиканское унитарное страховое предприятие «Белгосстрах»223. В Литве уплата взносов на социальное страхование администрируется территориальными отделениями Фонда государственного страхования. Фонд государственного страхования подчинен Министерству социальной безопасности и труда Литовской Республики. В Азербайджане администрирование социальных платежей осуществляет Государственный фонд социальной защиты Азербайджанской Республики224. На Украине часть взносов в рамках обяза222
См. Положение о Социальном фонде Кыргызской Республики от 5 апреля 2001 г.
№ 116.
223
Писарчук Л. Социальное страхование в Беларуси и мировая практика // Директор. http://www.economy-law.com/cgi-bin/article.cgi?date=2004/05/30&name=10
224
Закон Азербайджанской Республики «О социальном страховании» от 18 февраля
1997 г. № 250-IQ http://www.sspf.gov.az/rus/qanuvericilik_ru/qanunlar_ru/18-021997.htm, Положение о Государственном фонде социальной защиты Азербайджан-
262
тельного социального страхования администрируется без участия
налоговой службы, а часть функций по их администрированию передана Государственной службе занятости Украины. Так, Государственная служба занятости Украины и ее территориальные органы
обеспечивают сбор средств для Фонда общеобязательного государственного социального страхования на случай безработицы225.
Функции по администрированию взносов, связанных с обязательным социальным и пенсионным страхованием, полностью переданы налоговым органам в Туркменистане и Узбекистане. В Туркменистане администрирование налогов и социальных взносов, поступающих на государственное социальное страхование, осуществляется Государственной налоговой службой республики226. В Узбекистане Государственная налоговая служба администрирует платежи, связанные с социальным страхованием, на основании Положения об исчислении, уплате и распределении единого социального
платежа и обязательных отчислений и взносов на государственное
социальное страхование227.
По результатам анализа международного опыта в рассматриваемой сфере можно сделать вывод, что наименее распространенным
вариантом является тот, который реализован в Российской Федерации228, – т.е. разделение функций по администрированию платежей,
поступающих во внебюджетные фонды, между налоговой службой и
ской Республики, утвержденное Указом Президента Азербайджанской Республики
от 31 августа 2002 г. № 781 http://www.sspf.gov.az/rus/asasname_ru.htm.
225
Зинкевич Н.И. (первый заместитель директора Государственной службы занятости Министерства труда и социальной политики Украины). Информационные технологии в оказании социальных услуг населению и работодателям государственной
службой занятости в Украине. http://www.cis.minsk.by/main.aspx?uid=6388
226
См.: Налоговый кодекс Туркменистана. Общая часть.
http://www.turkmenistan.gov.tm/countri/zakon/zakon-41.html
227
Положение об исчислении, уплате и распределении единого социального платежа и обязательных отчислений и взносов на государственное социальное страхование (утверждено Постановлением от 25 февраля 2004 г. МФ № 35, МТСЗН № 74,
ГНК № 2004-24 и ЦБ № 245-В, зарегистрированным МЮ 6 апреля 2004 г. № 1333)
http://www.bir.uz/law/obj1134723560/obj1137489988/obj1137490172/obj1137490181/o
bj1137491031.html
228
Подробнее он рассмотрен ниже.
263
внебюджетными фондами. Исходя из этого, представляется целесообразным передать все функции по администрированию страховых
взносов в Пенсионный фонд налоговым органам.
3.9. Бюджетирование по результатам
в системе налоговых органов
Существенное влияние на эффективность деятельности налоговых органов, как и органов государственной власти вообще, может
оказать внедрение бюджетирования, ориентированного на результат
(БОР). Применение БОР, в частности, предполагает установление
критериев оценки эффективности работы как органов государственной власти в целом, так и отдельных их подразделений и должностных лиц, а также контроль за достижением запланированных показателей эффективности. Бюджетирование, ориентированное на результат, может также предусматривать зависимость между достижением запланированных показателей эффективности и объемами финансирования как органов власти, в целом, так и отдельных их подразделений и сотрудников. Однако при применении БОР зависимость объемов финансирования органов власти и их должностных
лиц от оценки качества их работы прослеживается не всегда и, во
всяком случае, не является прямой229. Это объясняется высокими
рисками ошибок при выборе адекватных критериев оценки эффективности деятельности органов власти (в том числе ввиду отсутствия однозначной зависимости между этими действиями и их социальными последствиями), возможными манипуляциями с отчетностью о фактических значениях показателей эффективности, а также
тем, что сокращение бюджетного финансирования при негативной
оценке результатов деятельности органов власти сказывается не
229
См. Tax Administration in OECD and Selected Non-OECD Countries: Comparative
Information Series. Centre For Tax Policy And Administration. 2006: «The national revenue body in most European OECD member countries is also responsible for the collection
of real property taxes (and in many, motor vehicle taxes), while in virtually all nonEuropean OECD member countries these taxes are administered by tax bodies of subnational governments».
264
столько на чиновниках, сколько на потребителях государственных
услуг.
Первые попытки внедрения в России некоего аналога БОР (хотя
этот термин в то время не использовался) были предприняты именно
в системе налоговых органов, однако оказались неудачны. На первом этапе становления налоговой системы, который характеризовался весьма низким уровнем налоговой дисциплины, российское
Правительство пыталось повысить эффективность деятельности налоговой администрации путем формирования фондов социального
развития налоговых органов и налоговой полиции за счет процентных отчислений от взысканных недоимок и штрафов.
Указом Президента РФ от 10 августа 1994 г. № 1678 «О фондах
социального развития налоговых органов и налоговой полиции РФ»
Правительству РФ было поручено утвердить положения о данных
фондах, предусмотрев в качестве фондообразующих показателей
фактические поступления в бюджет налогов и иных обязательных
платежей. Однако данный порядок стимулирования не дал положительных результатов230. Одним из негативных следствий его применения было, в частности, то, что недоимки доначислялись и взыскивались в бюджет без достаточных правовых оснований, и в большинстве случаев налогоплательщикам через суд удавалось добиться
налоговых возвратов. В 1995 г. средства фонда были формально интегрированы в федеральный бюджет, однако фонд имел закрепленные источники финансирования и четко определенные цели расходования – в частности, вплоть до 1998 г. до 25% средств фонда могло поступать на «материальное стимулирование работников территориальных органов налоговой службы».
Эта практика была официально прекращена как неэффективная
только в 2001 г. Федеральным законом «О федеральном бюджете на
2001 год» от 27 декабря 2000 г. № 150-ФЗ с 1 января 2001 г. был упразднен Федеральный фонд Министерства Российской Федерации
по налогам и сборам и Федеральной службы налоговой полиции
Российской Федерации.
230
Синельников С. Бюджетный кризис в России: 1985–1995 гг. М.: Евразия, 1995.
265
При этом в некоторых регионах различные косвенные способы
стимулирования сотрудников налоговых органов и поддержки налоговых инспекций сохранились до сих пор. Так, практика поддержки
Федеральной налоговой службы из регионального бюджета до сих
пор сохраняется в Москве, хотя и в видоизмененном виде. Изначально ст. 28 Закона от 9 ноября 2005 г. № 56 «О бюджете города
Москвы на 2006 год» было предусмотрено финансирование расходов по укреплению материально-технической базы налоговых органов г. Москвы в целях повышения эффективности их функционирования в 2006 г. за счет:
1) отчислений в размере 40% фактического поступления доходов
в бюджет г. Москвы по результатам контрольной работы, проводимой налоговыми органами г. Москвы;
2) отчислений в размере 50% фактического поступления доходов
в бюджет г. Москвы по результатам работы налоговых органов в
части погашения недоимки по налогам, образовавшейся на 1 января
2005 г. перед бюджетом г. Москвы.
Указанные положения применялись при условии выполнения установленных заданий по поступлениям налоговых доходов в бюджет г. Москвы.
В случае невыполнения заданий по поступлениям налоговых
платежей сумма финансирования расходов, предусмотренных в
бюджете г. Москвы по данному направлению, сокращалась пропорционально проценту выполнения плановых заданий, а финансирование сверх утвержденных показателей не производилось.
Подобная практика, которая предполагает финансирование расходных обязательств, связанных с деятельностью федерального органа государственной власти, за счет средств регионального бюджета, была противозаконной, поскольку ст. 31 Бюджетного кодекса РФ
прямо указывает на «недопустимость непосредственного исполнения расходных обязательств органов государственной власти и органов местного самоуправления за счет средств бюджетов других
уровней».
Попытки города повлиять на качество работы налоговых органов
с помощью развития их материально-технической базы сохраняются
266
и до настоящего времени. Так, ст. 14 Закона г. Москвы «О бюджете
города Москвы на 2008 год» от 5 декабря 2007 г. № 47 также предусматривает финансирование материально-технической базы налоговых органов города Москвы за счет городского бюджета. Однако по
сравнению с 2005–2006 гг. способы поддержки налоговых органов
несколько изменились и формально уже не противоречат нормам
Бюджетного кодекса. Город выделяет ассигнования «на проведение
капитального ремонта зданий (помещений), находящихся в собственности города Москвы и переданных в аренду территориальным
подразделениям Федеральной налоговой службы в городе Москве».
С точки зрения Бюджетного кодекса ассигнования на эти цели действительно могут выделяться из бюджета города: объект вложений
находится в собственности финансирующего его уровня бюджетной
системы.
Однако параллельно с этим из московского бюджета финансируется «приобретение оборудования, инвентаря и вычислительной
техники для последующей передачи в установленном законодательством Российской Федерации порядке в пользование территориальным подразделениям Федеральной налоговой службы в городе Москве». Правомерность приобретения оборудования для налоговых
инспекций за счет городского бюджета неочевидна, так как Закон
«О бюджете города Москвы на 2008 год» не уточняет условия передачи имущества. Если оно передается в аренду налоговым органам,
такой подход представляется допустимым. Однако если оно предоставляется в безвозмездное пользование, то существовавшие ранее
противоречия со ст. 31 БК РФ сохраняются – если не по форме, то
по существу.
При этом в ст. 14 Закона «О бюджете города Москвы на 2008
год» содержится оговорка о том, что бюджетные ассигнования на
реализацию полномочий города Москвы по укреплению материально-технической базы налоговых органов города Москвы могут быть:
1) уменьшены в случае невыполнения установленных заданий по
поступлениям налоговых платежей пропорционально проценту фактического их выполнения;
267
2) увеличены на 50% суммы фактического поступления доходов
в бюджет города Москвы по результатам работы налоговых органов
города Москвы в части погашения недоимки по налогам, образовавшейся на 1 января 2007 г. перед бюджетом города Москвы, при
условии выполнения установленных заданий по поступлениям налоговых доходов и в целом по бюджету города Москвы, и в пределах
общей суммы дополнительных доходов, полученных бюджетом города Москвы в целом, за исключением средств, имеющих целевой
характер.
Таким образом, стимулирующий характер финансирования налоговых органов из городского бюджета сохраняется.
Следует отметить, что в 90-е годы попытки стимулировать собираемость налогов не ограничивались созданием системы поощрения
сотрудников налоговых органов. В частности, в конце 1996 г. Президентом РФ была организована параллельная налоговым органам
структура, контролирующая налоговую задолженность, – Временная
чрезвычайная комиссия по налоговой и бюджетной дисциплине231,
задачи которой сводились к контролю за своевременностью и полнотой уплаты налогов, других обязательных платежей, разработке
мер по обеспечению их взимания в полном объеме; обеспечению
законности и эффективности деятельности налоговых и таможенных органов, а также органов налоговой полиции; контролю за своевременным и целевым использованием средств федерального
бюджета и государственных внебюджетных фондов. Учитывая, что
комиссия дублировала функции налоговой службы, ее создание,
очевидно, преследовало единственную цель – продемонстрировать
влиятельным недоимщикам наличие у высшего руководства страны
решимости бороться с налоговыми правонарушениями. Однако
231
Указ Президента Российской Федерации от 11 октября 1996 г. № 1428 «О Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и бюджетной дисциплины» (Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 42. Ст. 4793); Указ Президента Российской Федерации
от 1 ноября 1996 г. № 1513 «Об обеспечении деятельности Временной чрезвычайной комиссии при Президенте Российской Федерации по укреплению налоговой и
бюджетной дисциплины» (Собрание законодательства Российской Федерации.
1996. № 45. Ст. 5095).
268
именно потому, что комиссия не вписывалась в существующую систему органов государственной власти и имела неопределенный
юридический статус, в 1999 г. она была ликвидирована232.
Как таковое внедрение БОР в России началось только через 5 лет
и носило уже универсальный характер, т.е. затронуло деятельность
всех федеральных органов государственной власти в целях их стимулирования к повышению качества предоставления государственных услуг. Для решения этой задачи Правительство, в частности,
приняло следующие нормативные акты:
ƒ Постановление Правительства РФ от 22 мая 2004 г. № 249
«О мерах по повышению результативности бюджетных расходов»;
ƒ Постановление Правительства РФ от 6 марта 2005 г. № 118
«Об утверждении Положения о разработке перспективного финансового плана Российской Федерации и проекта федерального
закона о федеральном бюджете на очередной финансовый год» и
заменившее его впоследствии Постановление Правительства РФ
от 29 декабря 2007 г. № 1010;
ƒ Распоряжение Правительства РФ от 25 октября 2005 г. № 1789-р
«О концепции административной реформы в Российской Федерации в 2006–2008 годах»;
ƒ Постановление Правительства РФ от 11 ноября 2005 г. № 629
«О порядке разработки и утверждения административных регламентов исполнения государственных функций и административных регламентов предоставления государственных услуг»
и другие нормативные акты.
Указанные документы прямо не регулируют вопросы налогового
администрирования и организационные вопросы работы налоговой
службы, однако они создают предпосылки для модернизации сложившейся системы стимулирования налоговых инспекций и должностных лиц налоговой службы к повышению качества их работы. В
частности, внедрение БОР предполагает установление критериев
эффективности работы как ФНС России в целом, так и отдельных ее
232
Указ Президента РФ от 9 августа 1999 г. № 1024.
269
подразделений и должностных лиц, а также контроль за достижением запланированных показателей эффективности.
На этом этапе внедрение принципов БОР в системе налоговой
администрации не сопровождалось установлением прямой зависимости между оценкой качества ее работы и доходами ее должностных лиц. Однако на втором этапе, в 2005–2008 гг., была разработана
более адекватная система критериев оценки качества работы налоговых инспекций. В частности, наряду с применявшимися ранее
критериями валового объема налоговых поступлений в бюджет или
сумм налогов, доначисленных по результатам налоговых проверок,
используется показатель процента выигранных налоговыми органами судебных споров. Это призвано уравновесить заинтересованность
налоговых органов в максимизации налоговых поступлений с заинтересованностью в принятии законных и обоснованных решений.
В целом постепенное внедрение БОР является важным шагом в
развитии контроля за качеством работы налоговых органов. Тем не
менее поиск адекватных критериев для оценки деятельности налоговых органов в целом и их должностных лиц и применение систем
материального стимулирования по результатам работы всегда представляют собой сложную задачу233. Особенно сложным представляется применение БОР на индивидуальном уровне (в контрактах
должностных лиц налоговой службы), поскольку связь между показателем эффективности работы и выделением ресурсов может быть
в лучшем случае косвенной. Теоретически системы, основанные на
оплате по результатам, могут увязывать некоторые элементы результатов работы с вознаграждением и тем самым способствовать
повышению производительности. Однако на практике могут возникнуть проблемы, если, например, в качестве критериев оценки
результативности и вознаграждения предусмотрены показатели, не в
полной мере зависящие от усилий и добросовестности работников
налоговой службы. Например, налоговый орган может проиграть
спор с налогоплательщиком не только в случае, когда должностное
233
Подробно об этом см. в научных трудах ИЭПП «Отраслевые, секторальные и
региональные особенности реформы бюджетных учреждений в России» (М.:
ИЭПП, 2005. 463 с.).
270
лицо, принимавшее решение по результатам налоговой проверки,
нарушило налоговое законодательство, но и когда оно действовало в
строгом соответствии с трактовкой налогового законодательства,
которой придерживается руководство Министерства финансов, если
судебные органы с такой трактовкой не согласны. В последнем случае любые вычеты из зарплаты данного должностного лица за проигрыш дела были бы восприняты им как несправедливые, что не
способствовало бы повышению качества его работы в дальнейшем.
И наоборот, фокусирование на целях, которые работники могут контролировать, может стимулировать их концентрацию на краткосрочных результатах в ущерб долгосрочным целям. Тем не менее
анализ зарубежного опыта показывает, что в налоговых органах развитых стран БОР на индивидуальном уровне часто применяется.
Так, Австралийское налоговое управление (Taxation Office) получает финансирование из федерального бюджета на сметной основе,
которое покрывает только определенную (бóльшую) часть его текущих расходов. Параллельно с этим налоговое управление получает
финансирование по результатам (сверх сметы). Так, в 2005–2006 гг.
около 63% всех расходов управления приходилось на оплату труда
работников и переменные издержки234. Надбавки за качество работы
в размере 5% общего размера заработной платы выплачивались руководителям высшего ранга и среднему руководящему звену при
условии эффективного выполнения этими лицами возложенных на
них обязанностей. Указанные надбавки к основной ставке зависят
от достижения учреждением запланированных результатов (например, получение заложенных в бюджет доходов, поддержание на
должном уровне качества выполняемых работ, профессионализма
сотрудников и т.д.) и наличия в бюджете необходимых для выплаты
данных надбавок средств. Если применяется утвержденная шкала
оплаты труда сотрудников в зависимости от качества их работы,
по истечении года работы с оплатой по данной шкале сотрудник
234
Правительство Австралии. Бюджет 2006–2007 гг. Билль 2. (Australian Government. Budget 2006–2007. Bill 2.) http://www.budget.gov.au/2006-07/bp4/download/
bp4_Bill_No_2.pdf
271
может быть переведен на следующий, более высокий уровень оплаты труда235.
В Канаде также в соответствии с Законом о таможенной и налоговой службе (Canadian Customs and Revenue Act) Канадское налоговое управление (КНУ) (Canadian Revenue Agency) определяет размеры оплаты деятельности своих работников с учетом эффективности их труда. КНУ также разрешается расходовать любые доходы,
полученные им в виде платы за услуги использования своей собственности и платежей по контрактам. Однако оно не вправе распоряжаться какими бы то ни было средствами, полученными при сборе
налогов и пошлин, а также в виде штрафов и процентов по долгам,
собранным по мандату управления. Эти суммы должны напрямую
перечисляться в Консолидированный налоговый фонд (Consolidated
Revenue Fund). Служащие, продемонстрировавшие умение эффективно работать с людьми, поощряются надбавкой к заработной плате. КНУ проводит проверки уровня эффективности работы всех сотрудников, за исключением тех, кто находится в отпуске, недавно
принят на работу или работает по краткосрочному договору. У КНУ
существует Программа дополнительной компенсации с учетом риска (Pay at Risk Program) для поощрения основного кадрового состава
в размере 5% основного оклада в зависимости от уровня эффективности работы с людьми. Для работников, занимающих должности,
которые требуют знания французского языка, установлена премия за
двуязычность, если лингвистические знания этих лиц соответствуют
установленным требованиям. КНУ также поощряет работников, эффективно выполняющих свои обязанности, с помощью неденежных
235
Австралийское налоговое управление. Годовой отчет за 2006 г. Управление нашими людьми (Australian Taxation Office. Annual Report 2005–2006. Managing Our
People.)
http://www.ato.gov.au/corporate/content.asp?doc=/content/79126.htm&page=
191&H8_3_6
Австралийское налоговое управление. Общее соглашение с агентством по найму за
2006 г. (Australian Taxation Office. ATO General Employee Agency Agreement 2006.)
http://www.ato.gov.au/careers/content.asp?doc=/content/76347.htm
272
вознаграждений (например, дополнительные отпуска или предоставление возможности повышения квалификации)236.
Должностные лица Налогового управления Новой Зеландии (New
Zealand Inland Revenue Department) также получают доход в виде как
основной зарплаты, перечисляемой им из бюджета, так и надбавки
за качество работы. Эффективность работы сотрудников Налогового
управления Новой Зеландии расценивается по результатам «проявленной административной компетенции» (например, ориентированность на клиента, стратегическое руководство, анализ и принятие
решений, коммуникабельность), проявленной технической компетенции (например, знание налоговой политики, информационных
технологий, иные технические навыки). Уровень эффективности
работы, оцениваемый ее результатами и проявленной компетентностью, определяется индивидуально для каждого работника. Эффективность каждого работника оценивается по принципу, согласно
которому 40–55% общей оценки приходится на выполнение ими
обязательств по достижению результатов. На организационную
компетентность приходится 20–50% общей оценки, а на техническую компетентность – 20–35%. Для того чтобы работник получил
хорошую оценку, ему необходимо выполнить обязательства по достижению требуемого уровня эффективности и обладать ожидаемым
уровнем компетентности237.
236
Канадское налоговое управление. Канадское налоговое управление – первые
пять лет (Canadian Revenue Agency. The Canadian Revenue Agency – The First Five
Years) http://www.cra-arc.gc.ca/agency/review/2005/chap_25-e.html#wp1043211
Канадское налоговое управление. Ставки оплаты труда (Canadian Revenue Agency.
Pay Rates.) http://www.cra-arc.gc.ca/careers/working/payrates/menu-e.html
Канадское налоговое управление. Годовой отчет за 2006 г. (Canadian Revenue
Agency. Annual Report 2006. ) http://www.cra-arc.gc.ca/agency/annual/2004–
2005/menu-e.html
237
Налоговый департамент Новой Зеландии. Годовой отчет за 2006 г. (New Zealand
Inland Revenue Department. Annual Report 2006.) http://www.ird.govt.nz/
aboutir/reports/annual-report/annual-report-2006/ Главное бухгалтерское управление
США. Культуры, ориентированные на результаты. Март 2003 г. (US General Accounting Office. Results-Oriented Cultures. March 2003.)
http://www.gao.gov/new.items/d03488.pdf
273
Также система индивидуального стимулирования должностных
лиц налоговых органов применяется в Великобритании238, в США239
и в других западных странах.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод, что БОР в работе налоговых органов развитых государств все-таки применяется,
несмотря на достаточно высокие риски бюрократизации подобной
системы стимулирования государственных служащих, что может
приводить к смещению целей, стоящих перед сотрудниками налоговой службы, искажению данных отчетности и т.д. По этой причине
критерии эффективности работы налоговой службы в целом и ее
должностных лиц в случае их введения должны быть четкими, количественно измеряемыми и достижимыми. Но главное – критерии
эффективности работы налоговой службы и ее должностных лиц не
должны стимулировать нарушения законных прав и интересов налогоплательщика.
Рассмотренный нами зарубежный опыт показывает, что индивидуальное стимулирование сотрудников налоговой службы может
применяться без ущерба для интересов налогоплательщика, если оно
строится не столько на оценке результатов текущей деятельности,
сколько на оценке профессиональных качеств должностного лица,
238
Управление Ее Величества по налогам и таможенным сборам. Отчеты за 2005–
2006 гг. (Her Majesty’s Revenue and Customs. HMRC Accounts 2005–2006. )
http://customs.hmrc.gov.uk/channelsPortalWebApp/channelsPortalWebApp.portal?_nfpb
=true&_pageLabel= Управление Ее Величества по налогам и таможенным сборам.
Налоговое управление: План обеспечения расового равенства на 2002–2005 гг.
(HMRC.
Inland
Revenue
Race
Equality
Scheme
2002–2005.)
http://www.hmrc.gov.uk/about/050810-res-triennial-review.pdf pageVAT_ShowContent& propertyType=document&columns=1&id=HMCE_PROD1_025710
239
Служба налогового управления. Отчет об ответственности за 2001 г. (Internal
Revenue Service. Accountability Report 2001.) http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p3385.pdf
Служба налогового управления. Справочное руководство по Службе налогового
управления. Управление людскими ресурсами. (Internal Revenue Service. IRS Manual. Human Resource Management.) http://www.irs.gov/irm/part6/
Отдел управления кадрами США. Стратегическое управление кадровым капиталом.
(US Office of Personnel Management. Strategic Management of Human Capital.)
www.opm.gov/Strategic_Management_of_Human_Capital/HC_Systems/DHS/11.pdf
Служба налогового управления. Отчет об ответственности за 2001 г. (Internal Revenue Service. Accountability Report 2001.) http://www.irs.gov/pub/irs-pdf/p3385.pdf
274
таких как знание налогового законодательства и практики его применения и т.д. По крайней мере, подобные критерии оценки в большей степени позволяют сохранить нейтральность налоговых органов
по отношению к хозяйствующим субъектам. Кроме того, как было
показано выше, процент дохода сотрудников налоговых органов,
увязываемый с оценкой их компетентности или достижением определенных результатов, весьма незначительный – в рассмотренных
примерах он не превышает 5%.
Для минимизации рисков, присущих БОР, российская система
стимулирования налоговых органов и их должностных лиц к повышению собираемости налогов должна перестраиваться в соответствии с принципами бюджетирования, ориентированного на результат,
постепенно. Определенные шаги в этом направлении делаются начиная с 2005 г., когда активно начали внедряться Доклады о результатах и основных направлениях деятельности органов государственной власти, в том числе налоговых органов. В 2007 г. был сделан
очередной шаг по развитию принципов БОР в деятельности налоговой службы. Минфином России240 совместно с Федеральной налоговой службой был разработан перечень из 8 критериев, отражающих
качество работы налоговых инспекций, который был одобрен правительственной комиссией по административной реформе в мае
2007 г.
В перечень вошли следующие критерии:
1. Собираемость налогов и сборов (рассчитывается по формуле:
С = Пг/(Пг + Нг) * 100, где С — собираемость налогов и сборов;
Пг – поступления за отчетный период; Нг — прирост недоимки за
отчетный период241).
2. Процентное соотношение сумм исковых требований, рассмотренных судами в пользу налоговых органов, относительно общих
сумм по судебным спорам с налогоплательщиками (рассчитывается
по следующей формуле: Т=Тн/То*100, где Т – процентное соотно240
См., напр. http://www.buhgalteria.ru/page/4431; http://www.klerk.ru/news/?73580;
http://www.vedomosti.ru/newspaper/article.shtml?2007/04/17/124253
241
В расчет не принимаются поступления от обязательного пенсионного страхования.
275
шение сумм исковых требований в пользу налоговых органов; Тн –
сумма исковых требований, рассмотренных судами в пользу налоговых органов; То – общая сумма по судебным спорам с налогоплательщиками).
3. Удельный вес количества решений налоговых органов, признанных судом недействительными, в числе решений налоговых органов, вынесенных по результатам налогового контроля (рассчитывается по формуле: Р=Рн/Ро*100, где Р – удельный вес количества
решений налоговых органов, признанных судом недействительными; Рн – количество решений налоговых органов, признанных судом
недействительными; Ро – количество решений налоговых органов
по результатам налогового контроля).
4. Снижение задолженности по налогам и сборам в бюджетную
систему Российской Федерации (рассчитывается по формуле: (Зоп –
Збп) / Збп*100, где Зоп – задолженность на конец отчетного периода; Збп — задолженность базового периода по состоянию на 1 января 2005 г.).
5. Увеличение доли налогоплательщиков, удовлетворительно
оценивающих качество работы налоговых органов (оценивается по
результатам независимого социологического исследования).
6. Количество граждан и организаций, получающих информацию
из Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ) и
Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) с использованием интернет-технологий (оценивается
по данным Журнала учета заявок на предоставление в электронном
виде сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП).
7. Доля налогоплательщиков, имеющих возможность доступа по
каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом (рассчитывается по следующей формуле: Н=Нд/Нс*100, где Н – доля налогоплательщиков,
имеющих возможность доступа по каналам связи и через Интернет к
персонифицированной информации о состоянии расчетов с бюджетом; Нд – количество налогоплательщиков, имеющих доступ по каналам связи и через Интернет к персонифицированной информации
о состоянии расчета с бюджетом; Нс – общее количество фактиче276
ски отчитывающихся налогоплательщиков, ведущих финансовохозяйственную деятельность).
8. Соотношение числа жалоб по налоговым спорам, рассмотренных в досудебном порядке вышестоящими налоговыми органами, к
общему количеству исковых заявлений по налоговым спорам,
предъявленных к налоговым органам и рассмотренных судами (рассчитывается по следующей формуле: Р=Рд/Ир*100, где Р – соотношение числа жалоб, рассмотренных в досудебном порядке, вышестоящими налоговыми органами, к числу исковых заявлений, предъявленных к налоговым органам и рассмотренных судами; Рд – количество жалоб налогоплательщиков по налоговым спорам, рассмотренных в досудебном порядке, вышестоящим налоговыми органами;
Ир – общее количество судебных исков налогоплательщиков по налоговым спорам).
Оценивая критерии, предложенные Минфином и ФНС России,
следует отметить, что в целом они более полно отражают качество
работы налоговых инспекций, чем использовавшиеся ранее показатели «собираемости» налогов.
Помимо использовавшегося ранее критерия «собираемости», новые критерии позволяют учитывать и долю решений о начислении
недоимок, пеней и штрафов, оказавшихся результативными (не отмененными в судебном порядке), и другие показатели качества работы налоговых органов.
Однако предложенная система оценок качества работы ФНС РФ
не лишена и недостатков, основным из которых является отсутствие
какой-либо связи между достижением перечисленных показателей и
заработной платой сотрудников налоговых инспекций. Хотя совершенствование системы премирования должностных лиц налоговых
органов, основанное на применении перечисленных критериев, планировалось, на практике оно не было последовательно внедрено –
доходы сотрудников ФНС по-прежнему остаются на низком уровне,
а размер премий за качество работы увеличился слишком несущественно. Как следствие, критерии способны оказать, скорее, психологическое воздействие на сотрудников налоговых инспекций, нежели
практический эффект. Недостатком является и то, что предложен277
ные критерии не дифференцируются для различных подразделений
налоговой службы и не могут быть использованы для оценки качества работы их всех. Очевидно, например, что такой критерий, как
«снижение задолженности по налогам и сборам в бюджетную систему», не может применяться для оценки работы межрегиональной
инспекции по обработке данных. С учетом этого рассматривать их в
качестве полноценного инструмента БОР нельзя.
Кроме того, следует отметить, что формулировка части критериев, предложенных Минфином, отличается недостаточной определенностью. Так, критерии, ориентированные на оценку качества работы налоговых органов по рассмотрению налоговых споров, не позволяют учитывать причины удовлетворения или отклонения судами требований налоговых органов.
Также не лишена недостатков формулировка критерия, указанного в п. 4, поскольку не всякое снижение задолженности по налогам
можно считать благом. Например, если такое снижение происходит
вследствие инфляции – оно, скорее, свидетельствует о недостатках в
работе налоговых органов, поскольку речь идет о потерях доходов
бюджетной системы Российской Федерации.
На основании перечисленных критериев не видно и на каком этапе судебного разбирательства выиграно дело (в первой, апелляционной или кассационной инстанции). Приведем один пример: налоговая инспекция, пытаясь выиграть спор о возмещении НДС из бюджета в суде и достичь высоких показателей эффективности работы,
не возмещает налог после вынесения решения арбитражным судом
первой инстанции, а вместо этого затягивает возврат, подавая сначала апелляционную, а затем и кассационную жалобы.
Однако в целом можно сделать вывод о том, что качество работы
налоговых органов стало предметом особого внимания государства,
в связи с чем ФНС постепенно формирует систему бюджетирования,
ориентированного на результат, а организация взаимодействия
структурных подразделений налоговых органов постепенно улучшается.
278
3.10. Стандарты обслуживания налогоплательщиков,
перспективы их дальнейшего совершенствования
Дей ств ую щая модель ст анд артов
об сл ужи вания н алогопл ат ель щик ов
в российском законодательстве
Стандарты обслуживания налогоплательщиков в 2005–2007 гг.
стали объектом пристального внимания налоговых органов. Необходимость их совершенствования была предусмотрена в числе целей
в Докладах о результатах и основных направлениях развития ФНС
России как субъекта бюджетного планирования. Основная часть
норм, посвященных регулированию стандартов обслуживания, содержится в Едином стандарте обслуживания налогоплательщиков, а
также в Регламенте организации работы с налогоплательщиками,
плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами. Кроме того, следует
принять во внимание нормы Постановления Правительства РФ от 11
ноября 2005 г. № 629 «О порядке разработки и утверждения административных регламентов исполнения государственных функций и
административных регламентов предоставления государственных
услуг», а также положения Методических рекомендаций по разработке административных регламентов исполнения государственных
функций и административных регламентов предоставления государственных услуг, разработанных Министерством экономического
развития и торговли242. Говоря о правовом регулировании вопросов,
связанных со стандартами обслуживания налогоплательщиков, необходимо отметить, что само понятие «обслуживание налогоплательщиков» в Налоговом кодексе РФ не фигурирует. При разделении полномочий налоговых органов на права и обязанности в ст. 31
и 32 НК РФ к числу «прав» налоговых органов были отнесены преимущественно полномочия, позволяющие применять принудительные меры по отношению к налогоплательщикам, а к числу «обязанностей» – полномочия, позволяющие совершать по отношению к
242
См. http://www.economy.gov.ru/
279
налогоплательщику действия, не имеющие принудительного характера (например, информировать о действующих налогах и сборах,
осуществлять зачет и возврат излишне уплаченных налогов и т.д.).
Не содержат четкого определения понятия «обслуживание налогоплательщиков» и нормативные акты ФНС РФ, устанавливающие
стандарты такого обслуживания, – Единый стандарт обслуживания
налогоплательщиков243 (далее – Стандарт) и Регламент организации
работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми
агентами, утвержденный Приказом ФНС России от 9 сентября
2005 г. № САЭ-3-01/444 (далее – Регламент)244.
Отсутствие в тексте Налогового кодекса и других нормативных
актов определения понятия «обслуживание налогоплательщиков»
порождает вопрос: какие именно полномочия налоговых органов
должны рассматриваться в качестве форм «обслуживания налогоплательщиков», подлежащих стандартизации? В частности, допустимо ли относить к формам «обслуживания налогоплательщиков»
формы взаимодействия налогоплательщика и налоговых органов,
связанные с применением мер принуждения (проведение налоговых
проверок, взыскание налогов, пени и штрафов и т.д.)?
При ответе на данные вопросы можно исходить из позиции Правительства РФ, основанной на максимально широком толковании
понятия «стандарты обслуживания», а можно из позиции налоговых
органов, которые выделили и описали в своих стандартах только
часть полномочий, не связанных с применением мер принуждения и
собственно проведением проверок.
243
До 2007 г. действовал Стандарт, утвержденный Приказом Федеральной налоговой службы от 2 сентября 2005 г. № САЭ-3-25/422. В 2007 г. он был обновлен Приказом ФНС РФ «об утверждении единого стандарта обслуживания налогоплательщиков» от 27 апреля 2007 г. № ММ-3-25/267@.
244
Приказом ФНС № САЭ-3-01/444 признан утратившим силу ранее действовавший Приказ МНС России от 10 августа 2004 г. № САЭ-3-27/468, утверждавший
старую версию Регламента организации работы с налогоплательщиками.
280
Позиция Правительства РФ отражена в Постановлении № 629245,
регламентирующем порядок разработки и утверждения стандартов
оказания (любых) государственных услуг. Она предполагает, что
регламентации должны быть подвергнуты все «функции» органов
государственной власти, включая связанные с осуществлением государственного принуждения. Это позволяет предположить, что
стандартизации могут быть подвергнуты не только все «права», но и
все «обязанности» налоговых органов, указанные в Налоговом кодексе РФ.
С другой стороны, по нашему мнению, понятие «обслуживание
налогоплательщиков» должно подразумевать совокупность действий, совершаемых должностными лицами налоговых органов в отношении налогоплательщиков по их просьбе (заявлению), а также
действий, совершаемых должностными лицами налоговых органов с
целью защиты прав и законных интересов налогоплательщиков. Исходя из этого, а также принимая во внимание, что понятие «стандартов обслуживания» налогоплательщиков и их роль в системе регулирования деятельности налоговых органов в настоящее время законодательно не определены, мы будем рассматривать это понятие в
том значении, которое придается ему действующими нормативноправовыми актами ФНС России по этому вопросу.
В настоящее время утверждение Стандартов обслуживания налогоплательщиков не является обязательным с точки зрения Налогового кодекса РФ и их принятие в 2005 г. в значительной степени было
инициативой налоговых органов. В дальнейшем они неоднократно
уточнялись. В 2007 г. был принят их новый вариант (см. Приказ
ФНС РФ от 27 апреля 2007 г. № ММ-3-25/267@). В дополнение к
нему был также принят Приказ ФНС РФ от 13 марта 2007 г. «Об утверждении ведомственного классификатора "Услуги (процедуры)
единого стандарта обслуживания налогоплательщиков" (КУЕСОН)»
№ ММ-3-13/122@, который в значительной степени дублирует
245
См. Постановление Правительства РФ от 11 ноября 2005 г. № 679 «О порядке
разработки и утверждения административных регламентов исполнения государственных функций и административных регламентов предоставления государственных
услуг».
281
функцию Стандартов как справочного документа о перечне услуг,
предоставляемых налоговыми органами организациям и гражданам.
При этом Стандарты рассчитаны, скорее, на «внешнего» пользователя, т.е. на самих налогоплательщиков, тогда как классификатор –
на «внутреннего».
Утверждение Стандартов обслуживания налогоплательщиков непосредственно налоговыми органами несколько ограничивает их
значение в качестве источника дополнительных гарантий прав налогоплательщиков, поскольку налоговая служба не заинтересована в
принятии на себя существенных дополнительных обязательств.
Принимая во внимание существующий порядок утверждения Стандартов, вполне закономерно, что этот документ фактически не является нормативным правовым актом, поскольку не создает новых
обязанностей для налоговых органов и дополнительных гарантий
прав налогоплательщиков. Принятые Приказом ФНС РФ в 2005 и
2007 гг. Стандарты представляют собой информационносправочные документы, составленные в табличной форме. В рамках
этих документов сводятся воедино нормы Налогового кодекса РФ и
нормативных актов Правительства РФ, Минфина РФ, налоговых и
других органов государственной власти, устанавливающие требования к срокам совершения налоговыми органами отдельных операций246, а также к формам документов, составляемых налоговыми органами при их проведении. Вопросы взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками отражены как в Стандартах, так и в
Регламенте организации работы с налогоплательщиками, принятом
Приказом ФНС РФ247. По предмету регулирования Стандарты и Регламент в значительной степени пересекаются.
При этом как «старые», так и «новые» Стандарты, а также Регламент организации работы с налогоплательщиками не учитывают целый ряд положений Постановления Правительства РФ от 11 ноября
246
К примеру, сроки для ответа на письменный запрос налогоплательщика, сроки
для осуществления государственной регистрации налогоплательщика, постановки
его на учет, приема налоговой отчетности, проведения сверки расчетов с бюджетом
и т.д.
247
Приказ ФНС РФ от 9 сентября 2005 г. № САЭ-3-01/444.
282
2005 г. № 629 «О порядке разработки и утверждения административных регламентов исполнения государственных функций и административных регламентов предоставления государственных услуг»248, поскольку они были приняты раньше по времени. Так, их
структура не полностью соответствует формату, предложенному
Правительством РФ.
Согласно Постановлению № 679 административные регламенты
исполнения государственных функций и административные регламенты предоставления государственных услуг определяют сроки и
последовательность действий (административные процедуры) федерального органа исполнительной власти, включая порядок взаимодействия между его структурными подразделениями и должностными лицами, а также его взаимодействия с другими федеральными
органами исполнительной власти и организациями при исполнении
государственных функций или предоставлении государственных
услуг.
Во исполнение указанного Постановления Министерством экономического развития и торговли в 2005 г. были разработаны Методические рекомендации по разработке административных регламентов исполнения государственных функций и административных регламентов предоставления государственных услуг. Эти рекомендации не носят обязательного характера и не утверждены в форме какого-либо нормативного правового акта249, однако их использование
в процессе совершенствования действующей системы стандартов
248
Постановлением Правительства РФ № 679 предусмотрено, что административные регламенты предоставления государственных услуг разрабатываются исходя из
требований к качеству и доступности государственных услуг, устанавливаемых
стандартами государственных услуг, разработанными и утвержденными в соответствии с законодательством Российской Федерации. До утверждения стандартов
государственных услуг административные регламенты предоставления государственных услуг разрабатываются с учетом требований к предоставлению государственных услуг, установленных законодательством Российской Федерации.
249
В связи с тем что данные Методические рекомендации не имеют юридической
силы, они не приведены в справочных правовых системах, таких как «КонсультантПлюс». Ознакомиться с их содержанием можно на официальном сайте МЭРТа РФ
http://www.economy.gov.ru
283
обслуживания налогоплательщиков может быть целесообразно. Разработанные Минэкономразвития рекомендации определяют последовательность составления отдельных разделов административных
регламентов, детализируя основные идеи Постановления № 629.
Административные регламенты исполнения государственных
функций и административные регламенты предоставления государственных услуг разрабатываются федеральными органами исполнительной власти, к сфере деятельности которых относится исполнение соответствующей государственной функции или предоставление соответствующей государственной услуги. Учитывая это, оба
интересующих нас документа (Регламент и Стандарты обслуживания налогоплательщиков) были утверждены ФНС РФ, т.е. органом,
непосредственно исполняющим их положения.
Согласно Постановлению № 629 в административный регламент
исполнения государственной функции должны быть включены разделы «Общие положения» и «Административные процедуры».
В свою очередь, административный регламент предоставления
государственной услуги должен включать разделы «Общие положения», «Требования к порядку предоставления государственной услуги» и «Административные процедуры».
В разделе «Общие положения» должны быть указаны:
государственная функция или государственная услуга в той формулировке, в которой она была дана в установившем ее нормативном правовом акте;
ссылки на нормативные правовые акты, непосредственно регулирующие исполнение государственной функции или предоставление
государственной услуги (с указанием реквизитов нормативного правового акта и источников официального опубликования);
наименование федерального органа исполнительной власти, исполняющего государственную функцию или предоставляющего государственную услугу.
Раздел «Требования к порядку предоставления государственной
услуги» должен содержать такие разделы, как:
порядок информирования о государственной услуге;
сроки предоставления услуги;
284
перечень оснований для отказа в предоставлении государственной услуги;
другие положения, характеризующие требования к предоставлению государственной услуги, установленные федеральными законами, актами Президента РФ и Правительства РФ.
В раздел «Административные процедуры» согласно Постановлению № 629 включаются:
а) описание последовательности действий при осуществлении государственной функции или предоставлении государственной услуги.
В Постановлении также указано, что описание может быть представлено в электронной форме. При этом описание каждого действия должно содержать следующие обязательные элементы:
юридические факты, являющиеся основанием для начала действия;
должностное лицо, ответственное за выполнение действия;
максимальный срок выполнения действия;
права и обязанности должностного лица, в том числе решения,
которые могут или должны быть приняты должностным лицом, а
при возможности различных вариантов решения – критерии или
процедуры выбора вариантов решения;
формы и порядок контроля за совершением действий и принятием решений;
способ фиксации результата выполнения действия, в том числе в
электронной форме (если способ фиксации результата выполнения
действия не указан, то действие считается исполненным в соответствии с правилами делопроизводства федерального органа исполнительной власти);
результат действия и порядок передачи результата.
б) порядок обжалования действия (бездействия) и решений, осуществляемых (принятых) в ходе выполнения Регламента.
Как было сказано выше, структура Стандартов и Регламента не в
полной мере соответствует описанной схеме. Оба указанных документа разделены на разделы, в каждом из которых рассматривается
та или иная функция налоговых органов, связанная с оказанием ус285
луг налогоплательщиков, однако последовательность описания,
предложенная Правительством и МЭРТом, соблюдается не полностью.
Помимо этого, между Стандартами и Регламентом всегда имелись и определенные различия по кругу регулируемых вопросов.
Причем после 2007 г. они только усилились. В настоящее время в
обоих документах рассматриваются вопросы, касающиеся оказания
услуг по приему, регистрации налоговых деклараций (расчетов),
бухгалтерской отчетности и других документов, по предоставлению
информации налогоплательщикам (выдача справок, ответов на запросы и др.), а также вопросы, связанные с оказанием услуг по информированию налогоплательщиков, в том числе о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и штрафам. Однако перечень «услуг», описанных этими двумя документами, совпадает не полностью. К примеру, помимо направлений деятельности налоговых органов, перечисленных в Стандарте, в Регламенте нашли отражение
следующие направления деятельности налоговых органов, не упомянутые в Стандарте:
• организация приема налогоплательщиков (в том числе в инспекциях ФНС России) и основные требования к помещениям для
приема налогоплательщиков (операционным залам);
• организация работы с налогоплательщиками на ТОРМ (территориально обособленные рабочие места инспекций ФНС России
межрайонного уровня), включая вопросы организации приема
налоговой отчетности на ТОРМ и работы ТОРМ, имеющих (и не
имеющих) доступа к информационным ресурсам инспекции
ФНС России, а также вопросы организации информирования на
ТОРМ и т.д.
В настоящее время Стандарты не используются (и в существующем виде, вероятно, не могут использоваться) для оценки качества
работы территориальных налоговых органов, поскольку ими не предусмотрено никаких механизмов проведения оценок такого рода.
Несоблюдение должностными лицами налоговых органов установленных Стандартов не влечет каких-либо последствий ни для кон-
286
кретного должностного лица, ни для подразделения, ни для инспекции в целом.
С учетом этого можно сделать вывод о том, что основной функцией Стандартов в настоящее время является информирование налогоплательщиков об обязанностях налоговых органов (по указанным
в Стандартах направлениям) в наглядной форме250. Необходимо оговориться, что эта функция является важной и сама по себе, поскольку для большинства налогоплательщиков, не обладающих специальным образованием, поиск отдельных норм права, касающихся вопросов, отраженных в Стандартах, представляет серьезные проблемы. Однако в перспективе сфера использования Стандартов, по нашему мнению, может быть расширена за счет включения в них детализированного описания процедур, предусмотренных нормативными актами.
Ст рук т ур а и сод ержание Ст ан д арт ов
и Регламента организации работы
с налогоплательщиками
В Стандарте описаны следующие услуги:
Стандарт 2005 г.
оказание услуг по регистрации и учету
налогоплательщиков (в том числе услуга
по регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей)
Стандарт 2007 г.
оказание услуг по регистрации и учету налогоплательщиков
оказание услуг по сдаче деклараций и других документов, предоставлению информации о деятельности и доходах граждан
оказание услуг по приему, регистрации налоговых деклараций (расчетов), бухгалтерской
отчетности и других документов, по предоставлению информации налогоплательщикам
(выдача справок, ответов на запросы и др.)
250
Наличие подобной информации у налогоплательщика, представленной в наглядной форме, позволяет требовать соблюдения обязанностей налоговых органов, установленных в Налоговом кодексе РФ по отношению к нему, в полном объеме.
Необходимо отметить, что указанные обязанности налоговых органов исполняются
далеко не всегда с соблюдением установленных сроков и по установленной форме.
Так, к примеру, ответы на запросы налогоплательщика могут направляться ему со
значительным опозданием. В ряде случаев это связано с перегруженностью налоговых (и финансовых) органов подобными запросами, о чем пойдет речь ниже.
287
Стандарт 2005 г.
информирование по вопросам расчетов с
бюджетами
Стандарт 2007 г.
информирование налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням и
штрафам
оказание услуг по выдаче разрешений,
лицензированию, проведению экспертных
оценок и регистрации объектов игорного
бизнеса
оказание услуг по выдаче разрешений, лицензированию, проведению экспертных оценок и
регистрации объектов игорного бизнеса
оказание информационных услуг по всем
направлениям деятельности налогоплательщиков
оказание услуг по информированию налогоплательщиков
оказание услуг по регистрации контрольно-кассовой техники
Как уже упоминалось выше, Стандарты представляют собой табличный свод норм Налогового кодекса РФ и подзаконных актов по
указанным направлениям. При этом более детально процесс оказания услуг, упоминаемых в Стандартах, содержится в Регламенте организации работы с налогоплательщиками. Рассмотрим некоторые
из направлений, упоминаемых в Стандартах, более подробно.
Модель взаимоотношений между налоговыми органами и налогоплательщиком в общем виде описана в новом Регламенте, согласно которому основная часть работы по взаимодействию с налогоплательщиками осуществляется отделом работы с налогоплательщиками (далее – ОРН), а также отделом общего обеспечения. Сотрудники ОРН непосредственно общаются с представителями налогоплательщиков – юридических лиц, а также с налогоплательщиками – физическими лицами. Работники общих отделов, в свою очередь, занимаются обработкой почтовой корреспонденции.
Деятельность ОРН строится по принципу диспетчерской службы.
В отдел должны поступать все документы от налогоплательщиков
(декларации, письма, запросы), а из отдела должна исходить вся ответная информация (разъяснения, справки, уведомления).
Регламент регулирует взаимоотношения налогоплательщиков и
налоговых органов по нескольким основным направлениям, которым посвящены отдельные разделы Регламента. В первом разделе
288
Регламента говорится об общих правилах приема граждан и организаций в налоговых инспекциях. Второй раздел регламентирует порядок приема налоговой отчетности и правила работы с поступившими документами, в том числе прием корреспонденции, выдачу
документов заинтересованным лицам. В третьем описаны особенности проведения сверок расчетов с бюджетом. Четвертый затрагивает
вопросы информационного обеспечения налогоплательщиков. Пятый посвящен работе межрайонных налоговых инспекций, в которых организованы территориально обособленные рабочие места
(пункты приема и выдачи документов).
О к а з а н и е ус л уг п о р е г и с т р а ц и и
и учет у н ал огопл ат ельщик ов
В связи с передачей в 2001 г. функций по государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей
налоговым органам в Стандарте был урегулирован порядок оказания
ими соответствующих услуг251.
Одним из основных принципов оказания услуг в этой сфере является принцип «одного окна», позволяющий упростить процедуру
создания юридического лица или приобретения статуса индивидуального предпринимателя, а также сократить временные и финансовые затраты налогоплательщика.
Этот принцип предполагает только подачу бумажных документов. Подача документов в целях регистрации и постановки на учет
юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в электронном виде не предусмотрена. В то же время некоторые документы
могут быть предоставлены налогоплательщику через Интернет, например, это касается предоставления открытых сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ и ЕГРИП. По нашему мнению, реализация принципа «одного окна» в сфере регистрации и учета налогоплательщиков
является серьезным успехом в развитии налоговой системы.
251
Порядок регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей
установлен Федеральным законом от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».
289
Необходимо отметить, что в 2005 г. к налоговой службе перешли
также функции по ликвидации юридических лиц, не сдающих налоговую отчетность252. В настоящее время налоговая служба вправе по
своей инициативе исключить из ЕГРЮЛ юридическое лицо, которое
в течение последних 12 месяцев, предшествующих моменту принятия регистрирующим органом соответствующего решения, не представляло налоговую отчетность и не осуществляло операций хотя
бы по одному из принадлежащих ему банковских счетов. Также начиная с 2004 г. на ФНС РФ возложены функции по представлению
интересов Российской Федерации в процедурах банкротства. Таким
образом, налоговые органы в настоящее время выполняют весь комплекс функций, связанных с началом и прекращением деятельности
юридических лиц.
Действующее правовое регулирование порядка регистрации и
учета налогоплательщиков, отраженное как в Стандартах, так и в
нормативных правовых актах253, в целом представляется достаточно
эффективным. Вместе с тем акты действующего законодательства
не устанавливают эффективной системы ответственности за нарушение требований Стандартов, в том числе за несоблюдение налоговыми органами сроков, установленных для приема документов на
регистрацию, собственно сроков регистрации налогоплательщиков и
других операций в данной сфере. Отсутствие каких-либо последствий несоблюдения указанных сроков существенно снижает практический эффект от внедрения Стандартов.
О к а з а н и е ус л уг п о с д а ч е д е к л а р а ц и й
и др угих док умен тов, п ред ст авл ению
информации о деятельности
и доходах граждан
Регулирование стандартов предоставления указанных услуг осуществляется Налоговым кодексом РФ, указанным выше Регламен252
Данные полномочия предоставлены ей Федеральным законом от 2 июля 2005 г.
№ 83-ФЗ.
253
Выше мы уже показали, что сами Стандарты признаками нормативного правового акта не обладают.
290
том и рядом Приказов МНС и Минфина России, упомянутых в
Стандартах254. Большинство процедурных вопросов, связанных с
приемом налоговых деклараций, урегулировано в разделе 2.1 Регламента «Прием и регистрация налоговых деклараций, деклараций
(расчетов) по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (далее – налоговых деклараций), бухгалтерской отчетности
и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты
налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации». В частности, там описаны процедуры
и каналы, по которым осуществляется сдача налоговых деклараций
и отчетности.
Необходимо отметить, что в Стандартах осталась неурегулированной существенная правовая проблема, периодически возникающая при приеме документации на протяжении последних лет. Проблема заключается в том, что налоговые органы не всегда своевременно утверждают и публикуют новые формы отчетности.
Так, в 2005 г. налогоплательщикам до 20 апреля необходимо было отчитаться за I квартал 2005 г. по новым формам деклараций по
НДС и расчета авансовых платежей по ЕСН. Однако эти формы были опубликованы уже в апреле 2005 г. – за несколько дней до последнего дня срока подачи отчетности. Минфин России разрешил
254
В частности, вопросы, связанные с порядком сдачи налоговой отчетности и ее
регистрацией в налоговых органах, регулируют Постановление Правительства РФ
от 25 мая 1999 г. № 564 «Об утверждении положения о декларировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции»,
Приказ МНС РФ от 4 февраля 2004 г. № БГ-3-06/76 «О внесении изменений и дополнений в Приказ МНС России от 14 февраля 2003 г. № БГ-3-06/65» вместе с
«регламентом принятия и ввода в автоматизированную информационную систему
налоговых органов данных представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности», Приказ МНС РФ от 10 декабря 2002 г. № БГ-332/705@ «Об организации и функционировании системы представления налоговых
деклараций и бухгалтерской отчетности в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи», Приказ МНС РФ от 31 октября 2003 г. № БГ-3-04/583 «Об
утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год»,
Приказ Росархива от 27 ноября 2000 г. № 68 «Об утверждении «Типовой инструкции по делопроизводству в федеральных органах исполнительной власти».
291
плательщикам НДС отчитаться по старым формам (Письмо от 20
апреля 2005 г. № 03-04-08/104, опубликовано в «ДК» № 10 2005 г.),
а по ЕСН требовал подавать только новые формы (Письмо от 15 апреля 2005 г. № 03-05-02-03/7). Стандарты допускают возникновение
таких проблемных ситуаций у налогоплательщиков и в будущем,
поскольку, устанавливая сроки приема документации, составленной
налогоплательщиком, они не устанавливают сроков для разработки
и утверждения ее форм финансовыми и налоговыми органами.
Порядок прин яти я док умен тов,
переданных налогоплательщиками лично
Если корреспонденция принесена лично налогоплательщиком,
сдавать ее необходимо в отдел работы с налогоплательщиками. Согласно Регламенту сотрудник ОРН должен поставить датированную
отметку о приеме документа (на его копии).
После того как отдел работы с налогоплательщиками зарегистрирует документ, его в зависимости от вида либо введут в информационную систему (например, заявление о зачете переплаты), либо передадут в отдел общего обеспечения (например, вопрос по налогообложению). Если документ предполагает ответную корреспонденцию, ответ направляется тем способом, который укажет налогоплательщик в обращении (например, почтой). В случае указания «Получить лично» ответ (свидетельство, разъяснение и т.д.) по готовности направят в отдел работы с налогоплательщиками. Там ответ будет ждать посещения налогоплательщика для «получения лично» в
течение 7 дней. Если за это время налогоплательщик не заберет документ, он передается в отдел финансового и общего обеспечения
для отправки по почте.
При наличии ошибок в декларациях, не позволяющих ввести
данные в компьютер, декларации передаются в ОРН, который уведомляет налогоплательщика о необходимости исправлений. Однако
перечень ошибок, не позволяющих ввести данные в компьютер,
формой уведомления не предусмотрен. После выявления ошибок
документы отправляются назад по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. Далее, если в течение 10 календарных дней
292
(с момента получения почтового отправления налогоплательщиком
или возврата почтового отправления ввиду отсутствия налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу) налогоплательщик не вносит исправления в отчетность, копия реестра
таких деклараций и декларации направляются в отдел камеральных
проверок для принятия соответствующих мер (т.е. составления акта
о налоговом правонарушении и подготовки решения о привлечении
плательщика к ответственности).
По нашему мнению, целесообразность автоматической отправки
налогоплательщику отчетности, в которой выявлены ошибки и неточности, представляется спорной. Выявленные ошибки могут быть
незначительными, например, налогоплательщик неверно указал
цифру в коде бюджетной классификации, а объем присланной документации достаточно велик. При получении уведомления о наличии
(и характере) выявленных ошибок он может лично представить в
инспекцию исправленный документ без пересылки (и переделки)
всей остальной отчетности, что значительно ускорит процесс информационного обмена. Таким образом, в качестве альтернативного
действующему может быть рассмотрен вариант, когда налогоплательщику направляется уведомление о факте наличия ошибок в отчетности с указанием их квалификации, а вся отчетная документация пересылается ему по его запросу. В этом случае целесообразно
провести классификацию ошибок, наиболее часто допускаемых налогоплательщиками при заполнении деклараций и других документов. Например, ошибки могут быть разделены на две большие группы – существенные (несовпадение данных в отчетной документации
и т.д.) и технические (например, ошибки в кодах). Тогда можно будет классифицировать и последствия их выявления: в первом случае
документация должна возвращаться налогоплательщику автоматически, а во втором – достаточно предварительного уведомления об
их наличии и возможных последствиях, но в целом отчетность может считаться принятой. Подобное нововведение позволило бы существенно сократить масштабы реестра нарушителей налогового
законодательства и защитить налогоплательщиков, допустивших
293
незначительные ошибки, от применения санкций, связанных с несвоевременной сдачей налоговой отчетности.
Порядок приема и передачи
налоговой корреспонденции
Если декларации и прочие документы налогоплательщика поступили по почте, то сначала они попадают в отдел финансового и
общего обеспечения, а затем передаются в отдел работы с налогоплательщиками по сопроводительному листу не позднее дня, следующего за днем регистрации документа.
Говоря о корреспонденции налогоплательщиков, необходимо обратить внимание на положения Регламента и Налогового кодекса,
которые, на наш взгляд, создают для налогоплательщика дополнительный риск его привлечения к ответственности.
Согласно Регламенту налоговый инспектор не вправе решать,
можно ли принять декларацию в случае выявления несоответствий
установленной форме или нет. Он обязан отказать в ее приеме, даже
если несоответствия являются незначительными. Если декларация
составлена не по действующей форме, налогоплательщику обязаны
в трехдневный срок выслать уведомление о необходимости представить новую декларацию по установленной форме.
При этом и Регламент, и ст. 80–81 НК РФ недостаточно четко
разграничивают последствия представления уточненной декларации
по инициативе самого налогоплательщика и повторной декларации
после ее возврата налоговыми органами. Так, п. 1 ст. 81 НК РФ говорит только о представлении уточненной декларации в результате
обнаружения ошибок самим налогоплательщиком, а не налоговыми
органами.
Это означает, что если декларация была возвращена налоговыми
органами (даже при наличии незначительных ошибок в ее тексте),
впоследствии ее следует считать не уточненной, а представленной
плательщиком заново. И если п. 1 ст. 81 НК РФ позволяет определить момент представления декларации, «уточненной» самим нало-
294
гоплательщиком, на дату ее первого представления255, то на декларации, ранее возвращенные налоговыми органами, это правило не распространяется. Следовательно, их можно рассматривать только как
представленные на дату повторного направления. Это создает дополнительные риски привлечения налогоплательщика к ответственности за непредоставление декларации (в установленный срок), особенно если налоговый орган не проверит поступившую декларацию
на предмет правильности ее оформления сразу.
По нашему мнению, действие п. 1 ст. 81 НК РФ можно было бы
распространить и на декларации, уточненные по инициативе налогового органа. В случае если плательщик сдал декларацию с ошибками, умысел на уклонение от представления отчетности у него явно
отсутствует. Следовательно, привлекать его за совершение такого
правонарушения, как «непредставление налоговой декларации» (ст.
119 НК РФ), нецелесообразно.
Некоторые проблемы представляет и отсутствие четких указаний
в Регламенте и Налоговом кодексе РФ на форму отправления, которая должна применяться при направлении декларации по почте.
В Регламенте содержится правило, в соответствии с которым налоговые органы обязаны регистрировать любую почтовую корреспонденцию. Факт регистрации должен служить доказательством, что
отчетность была отправлена и получена. Однако в п. 4 ст. 80 НК РФ
указано, что плательщик может представлять декларации в налоговую инспекцию в виде почтового отправления с описью вложения
(или передать их по телекоммуникационным каналам связи)256 без
уточнения, ценным или заказным письмом она должна быть отправ255
В п. 1 ст. 81 НК РФ указано следующее: «При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не
считается представленной с нарушением срока».
256
Таким же способом разрешено сдавать и бухгалтерскую отчетность (п. 5 ст. 15
Закона от 29 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
295
лена. Однако на практике налоговые органы не всегда рассматривают опись вложения в качестве доказательства того, что налоговая
отчетность была отправлена в полном объеме, и, следовательно, того, что она вообще должна считаться поступившей в налоговый орган по установленной форме.
Обычно налогоплательщики, не желая рисковать, отправляют отчетность ценным письмом с описью вложения. Однако ни в указанных актах, ни в Регламенте не установлено, что если документы отправлены не этим видом почтового отправления, а допустим, заказным письмом, то документы считаются неотправленными. Соответственно законных оснований для штрафов и блокировки счетов не
возникает.
И поскольку четких указаний на форму почтового отправления
нет, налогоплательщики иногда посылают отчетность и заказным
письмом. Опись в данном случае почта не оформляет, так как такая
процедура предусмотрена лишь для «ценных писем». При этом некоторые налоговые инспекторы требуют составить опись собственноручно и положить ее в конверт, а в случае отсутствия описи в
конверте применяют санкции за «непредставление» налоговой отчетности. Но применение санкций в таких случаях не может считаться обоснованным по указанной выше причине.
Этот вывод подтверждает и арбитражная практика. В Постановлении ФАС г. Москвы от 9 сентября 2002 г. по делу № КАА41/585202 суд отказал МНС в штрафе, предусмотренном в п. 1 ст. 119 НК РФ,
так как санкции были начислены организации за то, что она сдала
декларацию без описи вложения. Федеральный арбитражный суд
Восточно-Сибирского округа не принял во внимание заявление инспекторов об отсутствии описи вложения и отказал в штрафе (Постановление от 9 января 2003 г. по делу № А19-16109/02-39-Ф023851/02-С1).
С нашей точки зрения, в Регламент целесообразно внести дополнения с целью более четкого урегулирования вопроса о том, какими
именно видами почтовых отравлений налогоплательщики обязаны
отправлять документы – заказным письмом, или письмом с объявленной ценностью, или одним из этих двух видов почтовых отправ296
лений по выбору налогоплательщика. Также в Регламент можно
включить норму, запрещающую налоговым органам принимать корреспонденцию, отправленную не по установленной форме.
Помимо перечисленных недостатков, нормы Регламента, регулирующие порядок работы налоговых органов с корреспонденцией,
не учитывают проблему, постоянно возникающую в связи с одной
технической особенностью работы почтовых служб, которая зачастую приводит к привлечению налогоплательщика к ответственности. Почтовое отделение, регистрирующее почтовые отправления
любым видом (заказные, с объявленной ценностью, обычные), выдает налогоплательщику почтовую квитанцию, в которой указывается число, когда налогоплательщик сдал корреспонденцию на почту. Эта квитанция служит единственным подтверждением того, что
документы были отправлены вовремя. Однако при этом на конверте
почтовое отделение ставит штамп с указанием даты, когда письмо
было переправлено им по адресу налоговой инспекции. В результате
эти две даты могут не совпадать. Скажем, если налогоплательщик
отправил отчетность 28 октября, штемпель на конверте может стоять более поздней датой – например, 30 октября. Получив такое почтовое отправление, сотрудники налоговой инспекции делают вывод
о том, что оно было отправлено с опозданием. Налогоплательщику
начисляется штраф, который впоследствии успешно оспаривается
им в суде.
Сами налоговые органы считают, что датой отправки почтового
отправления с описью вложения в целях применения ст. 80 НК РФ
следует считать дату, указанную в штампе «Почта России»257. То
есть мнение налоговой службы по этому вопросу сложилось не в
пользу налогоплательщиков.
Эта проблема, по нашему мнению, должна быть решена путем
внесения изменений и дополнений в нормативные акты, регулирующие деятельность почтовых служб. В частности, соответствующие дополнения могут быть внесены в Постановление Правительст257
См. Письмо МНС РФ «Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за 2-е полугодие 2003 года – I квартал 2004 года» от 13 мая 2004 г. №
03-1-08/1191/15@.
297
ва РФ от 15 апреля 2005 г. № 221 «Об утверждении правил оказания
услуг почтовой связи». Ее решение за счет внесения дополнений в
Регламент, по нашему мнению, нецелесообразно, так как проблема
носит не сугубо налоговый, а общий характер – аналогичные проблемы, связанные с определением даты отправления корреспонденции, могут возникать и вне рамок налоговых отношений.
С учетом вышеизложенного можно сделать вывод и о том, что
отправление налоговой документации по почте остается основным,
но недостаточно надежным способом информационного обмена, тогда как электронные технологии не получили повсеместного развития. И сотрудники налоговых органов, и налогоплательщики в
большинстве регионов только осваивают электронные способы обмена информацией. Однако в перспективе указанный способ может
стать значительно более удобным и надежным.
В качестве достоинства Регламента можно отметить рекомендацию налоговым органам бесплатно предоставлять налогоплательщикам программные продукты, позволяющие заполнять и отсылать
отчетность в электронном виде, а также проводить для налогоплательщиков обучающие семинары по их использованию.
Проведение сверки расчетов с бюджетами
Порядок проведения сверки расчетов налогоплательщика с бюджетами различного уровня регулируется положениями Налогового
кодекса, Регламента и рядом Приказов МНС России. Налоговый кодекс РФ предусматривает следующие основания для сверки расчетов:
1) обращение налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента с заявлением о проведении совместной сверки сумм
уплаченных налогов, сборов, пеней и штрафов (п. 11 ст. 32);
2) по предложению налогового органа или налогоплательщика в
процессе исполнения налоговой обязанности – без указания причин,
которые повлекли необходимость проведения сверки (п. 7 ст. 45);
3) по предложению налогового органа или налогоплательщика в
случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога (п. 3 ст. 78 НК РФ).
298
Регламент добавляет дополнительные основания для проведения
сверок. Согласно ему сверки проводятся по инициативе налогоплательщика, а также в следующих случаях:
− при переводе налогоплательщика в другую инспекцию;
− при ликвидации (реорганизации) плательщика;
− ежеквартально в отношении крупнейших плательщиков;
− в иных случаях, установленных законом.
Во всех случаях проведения сверок расчетов налогоплательщика
с бюджетами обязанность проводить сверку лежит только на налоговых органах. Плательщик имеет право принять участие в сверке
по своему желанию либо отказаться от участия в сверке.
Как правило, налогоплательщик заинтересован участвовать в
проведении сверок, так как своевременное выявление бухгалтерских
ошибок позволяет ему подать уточненную декларацию и избежать
привлечения к ответственности. Взыскание штрафа возможно только по результатам налоговой проверки (ст. 101 НК РФ), а сверка
расчетов с бюджетом формально налоговой проверкой не является.
В то же время ее проведение позволяет налогоплательщику доказать, например, что у него имеется переплата в бюджет или что налоговые органы ошибочно отразили недоимку. Если налогоплательщик принимает участие в сверке (а во многих случаях это целесообразно), акт составят по форме 23 (полная).
В случае отказа налогоплательщика от участия в сверке налоговые органы проводят сверку в одностороннем порядке и составят
акт сверки по форме 23-а (краткая). Акт о результатах сверки будет
направлен плательщику по почте. Максимально допустимый срок
сверки (включая время на формирование и оформление акта) составляет 10 рабочих дней (с учетом выходных – 2 недели). Если между данными инспекции и налогоплательщика выявлены несоответствия, этот срок может быть увеличен до 15 рабочих дней (фактически – до 3 недель).
Помимо сверок, довольно часто организациям требуются справки
о состоянии расчетов с бюджетом (об отсутствии задолженности по
налогам). Готовить такие справки тоже должны работники ОРН.
Регламент отводит им для этого 10 рабочих дней. Если заявление о
299
выдаче справки поступило по почте, срок ответа – 12 рабочих
дней258.
О к а з а н и е и н ф о р м а ц и о н н ы х ус л уг
по всем направлениям деятельности
налогоплательщиков
Данному типу услуг посвящен раздел 4 Стандарта «Организация
информационной работы». Помимо Регламента, предоставление услуг по информированию регулируется Налоговым кодексом и Приказами МНС России.
Раздел Регламента, посвященный предоставлению информационных услуг, является самым объемным. Информационные услуги согласно Стандарту включают:
а) организацию доступа налогоплательщиков к программным
продуктам, предназначенным для формирования в электронном виде
налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации;
б) индивидуальное информирование налогоплательщиков, в том
числе:
• устное информирование;
• информирование налогоплательщиков в письменной форме;
• организацию телефонной справочной службы в инспекциях
ФНС России;
в) публичное информирование, в том числе:
• информирование с использованием стендов;
• проведение семинаров с налогоплательщиками.
Следует отметить, что Стандартом установлен единый срок для
предоставления ответа по запросу налогоплательщика об информации. Так, в случае письменного запроса налогоплательщика ответ
258
Как уже указывалось выше, нормы Налогового кодекса и Регламента, касающиеся соблюдения сроков, выполняются налоговыми органами далеко не всегда. При
отсутствии какой-либо ответственности налоговых органов перед налогоплательщиком изменить сложившуюся практику достаточно сложно.
300
ему должен быть представлен в 30-дневный срок в произвольной
форме259, по остальным каналам – соответственно в этот же день и в
произвольной форме.
При этом Регламент не устанавливает связи между типом вопросов и формой их подачи налогоплательщиком на рассмотрение налоговых органов (письменно, устно и т.д.), а также не предусматривает критериев, в соответствии с которыми налоговый орган имеет
право выбирать тот или иной канал ответа на запрос. Стоит отметить, что ни Стандарт, ни Регламент не предусматривают предоставления информации через автоответчик. В связи с этим налоговые
органы вправе использовать (или не использовать) данный способ
предоставления информации по собственному усмотрению.
Регламент ничего не говорит о предмете запросов, направляемых
налогоплательщиками в налоговую инспекцию, а также о степени
подробности ответов на данные запросы. Однако, по нашему мнению, отсутствие детального правового регулирования этих аспектов
информационного обмена не может рассматриваться в качестве недостатков Регламента, поскольку регламентация предмета вопросов,
задаваемых налогоплательщиками, может в итоге привести к ограничению их прав на получение разъяснений. В связи с этим внесение дополнительных поправок в Регламент по данному направлению мы считаем нецелесообразным.
Определенную проблему могут также представлять различия в
круге вопросов, по которым уполномочены давать разъяснения налоговые и финансовые органы260. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ
с августа 2004 г. налогоплательщики вправе получать от налоговых
органов информацию (в том числе в письменном виде):
о действующих налогах и сборах;
о законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;
о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;
259
При необходимости срок рассмотрения письменного обращения плательщика
может быть продлен заместителем руководителя, но не более чем на 30 дней, с одновременным информированием заявителя и указанием причин продления.
260
Подробнее об этом см. в разделе 3.11 данной работы.
301
о правах и обязанностях налогоплательщиков, полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;
о порядке заполнения форм документов, представляемых в налоговые органы.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики вправе
получать от Министерства финансов РФ письменные разъяснения
по вопросам применения законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской
Федерации и органов местного самоуправления – по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской
Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.
Из текста указанных норм следует, что полномочия Минфина
России в части предоставления разъяснений охватывают более широкий круг вопросов: финансовые органы вправе давать разъяснения
по любому вопросу, связанному с применением налогового законодательства. Таким образом, полномочия Минфина РФ и ФНС РФ в
сфере разъяснений налогового законодательства оказались недостаточно четко разграниченными, несмотря на установленный приоритет разъяснений Минфина РФ. В частности, на законодательном
уровне отсутствуют четкие указания на то, какие именно подразделения Минфина РФ и/или ФНС РФ должны давать разъяснения по
сложным и спорным вопросам, связанным с трактовкой законодательства. При этом закрепление определенного порядка их рассмотрения в документах для служебного пользования Минфина и ФНС –
например, во внутриведомственных регламентах и инструкциях – не
может рассматриваться в качестве достаточного правового регулирования вопроса, так как подобные документы недоступны для широкого круга налогоплательщиков.
Серьезную проблему представляет также то обстоятельство, что
ответы на запросы от имени Минфина действительны только за подписью министра финансов, его заместителей, директора Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики и его заместителей (Письмо Минфина РФ от 6 ноября 2005 г. № 03-02-07/1-116). В
результате подобной централизации полномочий Министерство фи302
нансов РФ, оказавшись перед необходимостью отвечать на огромное
количество запросов налогоплательщиков, физически не в состоянии обрабатывать запросы в установленные Налоговым кодексом
РФ сроки. Сложившаяся ситуация создает проблемы для организаций и индивидуальных предпринимателей, зарегистрированных в
регионах, так как для них обращение непосредственно в Минфин
РФ сопряжено с рядом дополнительных денежных и временных
расходов. Вариантами решения проблемы соблюдения установленных налоговым законодательством сроков ответа на запросы налогоплательщиков могло бы быть расширение круга должностных лиц
Минфина, полномочных рассматривать запросы налогоплательщиков, или частичное перераспределение полномочий, связанных с
разъяснением налогового законодательства, между Минфином РФ и
ФНС РФ. При этом, как говорилось выше, подобное разграничение
должно быть проведено не путем принятия внутриведомственных
инструкций для служебного пользования, а посредством внесения
изменений и дополнений в налоговое законодательство.
Практическая значимость вопроса о разграничении полномочий,
связанных с разъяснениями налогового законодательства по запросам налогоплательщиков, обусловлена также тем, что налогоплательщику необходимо знать, чьи именно разъяснения освобождают
его от ответственности при возникновении конфликтных ситуаций.
Теоретически сейчас, как и до 2004 г., когда налоговые органы не
находились в подчинении Минфина РФ, может возникнуть ситуация, когда точки зрения финансовых органов и налоговых органов
по одному и тому же вопросу не совпадают. Отсюда могут вытекать
и другие проблемы, связанные, к примеру, с вопросом о том, может
ли налогоплательщик воспользоваться разъяснением ФНС России,
если ему это выгоднее, при наличии разъяснения по такому же вопросу от Минфина РФ. На сегодняшний день российское законодательство не регулирует данный вопрос с достаточной степенью четкости. Хотя в ст. 34.2 НК РФ, введенной в действие в 2004 г., указано, что именно Минфин РФ дает письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах
и сборах, на данный момент отсутствуют четкие критерии, с помо303
щью которых налогоплательщик может определить, в каком случае
ему следует отправить запрос в Минфин РФ, а в каком случае – в
налоговый орган.
Поскольку отказаться предоставить информацию о применении
налогового законодательства налоговые органы не могут (Письмо
ФНС РФ от 26 января 2005 г. № ШС-6-01/58@), в настоящее время
они обязаны давать ответы на запросы налогоплательщиков независимо от того, насколько они сложны и позволяет ли профессиональный уровень сотрудников территориальной инспекции верно на них
ответить261.
Проблематичной представляется также практическая реализация
положения Регламента, согласно которому на любой вопрос бухгалтера сотрудники ОРН должны дать ответ самостоятельно. Изучение
вопросов, связанных с трактовкой законодательства, а также формулирование ответов на них требуют высокой профессиональной подготовки и значительного времени, в связи с чем у сотрудников территориальных налоговых инспекций могут возникнуть сложности.
Регламент лишь устанавливает, что, в случае если сотрудник отдела,
к которому обратился налогоплательщик, не может ответить на вопрос самостоятельно, он приглашает сотрудника отдела работы с
налогоплательщиками, занимающегося информированием налогоплательщиков (в том числе в письменной форме). Сотрудники отдела работы с налогоплательщиками принимают все необходимые меры для ответа налогоплательщику.
Поэтому существует риск, что сотрудники ОРН будут преимущественно отказывать в подобных разъяснениях, ссылаясь на то, что
обязанность по разъяснению норм налогового законодательства перешла к Министерству финансов РФ. При этом не вполне ясно, может ли такой отказ со ссылкой на невозможность ответить самостоятельно быть выдан налоговым органом автору запроса в письменной
форме и в какие сроки. Возможность затягивать ответ налогопла261
При этом, как уже упоминалось выше, наличие внутриведомственных регламентов и инструкций, устанавливающих определенные условия передачи запроса на
рассмотрение вышестоящим налоговым органам, не заменяет прямого правового
регулирования вопроса в доступной для сведения налогоплательщиков форме.
304
тельщику по любому сложному вопросу получает легальные основания.
Основной целью публичного информирования является предоставление налогоплательщикам организационно-распорядительной и
наиболее значимой тематической информации, например, о режиме
работы инспекции, коды классификации доходов бюджетов РФ, о
порядке регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, образцы заполнения документов, о видах налогах и основополагающих моментах их исчисления.
Публичное информирование налогоплательщиков осуществляется посредством размещения информационных материалов на стендах и проведения семинаров с налогоплательщиками. Таким образом, публичное информирование позволяет налогоплательщику определить свои основные права и обязанности, ознакомиться с порядком заполнения необходимых документов и сроками их предоставления и другой аналогичной базовой информацией. Более подробная
информация налогоплательщиком может быть получена только в
результате индивидуальных запросов как в устной, так и в письменной форме.
В Стандартах четко не указано, какой статус имеет информация,
сообщаемая должностными лицами налоговых органов налогоплательщикам посредством публикаций в СМИ. «Размещение информации об изменении форм отчетности, порядке исчисления и уплаты
налогов, сборов и других платежей в бюджетную систему Российской Федерации, о представлении отчетности в электронном виде по
телекоммуникационным каналам связи на интернет-сайте Управления ФНС России по субъекту РФ и информационных стендах ИФНС
России» только упоминается в Регламенте в качестве одной из форм
оказания информационных услуг.
При этом очевидно, что информирование налогоплательщиков и
повышение их правовой грамотности должно стать одним из базовых направлений взаимодействия налоговых органов с обществом.
Так, можно рассмотреть вопрос о порядке функционирования тематических форумов, содержащих рекомендации должностных лиц
305
налоговых органов по наиболее проблемным вопросам налогообложения.
В то же время в Регламенте говорится, что в целях информирования налогоплательщиков о порядке представления налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и
уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности по почте и в электронном виде, по телекоммуникационным каналам связи рекомендуется
регулярно проводить семинары с налогоплательщиками. Проведение подобных семинаров наряду с развитием электронных ресурсов
налоговых органов может повысить правовую грамотность налогоплательщиков. Однако порядок и степень регулярности проведения
подобных семинаров Регламентом и Стандартами не установлены.
Существенным недостатком следует считать то обстоятельство, что
в Стандартах не поименовано в качестве услуги содержащееся в
Регламенте положение об организации доступа налогоплательщиков
к программным продуктам, предназначенным для формирования в
электронном виде налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности
и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты
налогов, сборов и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.
Учитывая вышеизложенное, можно сделать общий вывод: существующая регламентация обязанностей налоговых органов в процессе взаимодействия с налогоплательщиками фрагментарна и явно недостаточна для организации эффективного системного информационного взаимодействия. Как «старые», принятые в 2005 г., так и
«новые» Стандарты от 2007 г. не устанавливают дополнительных
обязанностей налоговых органов по отношению к налогоплательщикам, а лишь обобщают их262 и, как следствие, нормативными актами считаться не могут. Стандарты не содержат какой-либо существенной детализации порядка выполнения налоговыми органами
262
Мы не утверждаем, что Стандарты должны устанавливать дополнительные обязанности налоговых органов в обязательном порядке, однако в условиях их отсутствия Стандарты не могут рассматриваться в качестве самостоятельного нормативного правового акта.
306
обязанностей, установленных Налоговым кодексом РФ, подзаконными актами Минфина РФ.
Кроме того, законодательно не определены ни порядок утверждения, ни целевое назначение Стандартов, ни последствия их несоблюдения. В отношении Регламента и Стандартов не проводились
мероприятия, направленные на устранение избыточных административных процедур, также отсутствуют сведения о проведении независимой экспертизы Стандартов, предусмотренной Методическими
рекомендациями МЭРТа.
Таким образом, в настоящее время Стандарты и Регламент представляют собой скорее рекомендации, применение которых налоговые органы вправе осуществлять в меру своих практических возможностей, соответственно далеко не всегда в полном объеме.
Вместе с тем необходимо отметить, что, несмотря на фрагментарность правового регулирования, практика взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками в последние несколько лет
непрерывно совершенствовалась. Так, все больший объем налоговой
и бухгалтерской отчетности представляется налогоплательщиками в
налоговые органы в электронном виде (согласно ст. 80 НК РФ с
2008 г. в электронном виде обязаны сдавать отчетность все фирмы
со среднесписочной численностью работников более 100 человек).
ФНС РФ разработан механизм рассмотрения обращений налогоплательщиков, поступивших по электронной почте (хотя данное направление практически не отражено в Регламенте и Стандартах),
также проводится эксперимент по организации удаленного доступа
налогоплательщика к его лицевому счету и т.д.263 Однако при этом
вопросы электронного документооборота не получили в Регламенте
и Стандартах детального раскрытия.
Таким образом, для усиления роли Стандартов обслуживания налогоплательщиков в качестве инструмента регламентации деятельности налоговых органов необходимо:
1) закрепить в Налоговом кодексе определение понятия «обслуживание налогоплательщиков» и перечень подлежащих утвержде263
Информация о работе по данным направлениям представлена на официальном
сайте налоговых органов http://www.nalog.ru/
307
нию стандартов обслуживания налогоплательщиков. При этом следует определить, какие из осуществляемых налоговыми органами
полномочий могут рассматриваться в качестве услуг налогоплательщику, а какие – в качестве их обязанностей по отношению к государству;
2) отказаться от практики утверждения стандартов обслуживания
налогоплательщиков ФНС РФ и передать полномочия по их утверждению вышестоящим по отношению к ФНС РФ органам – Министерству финансов или Правительству РФ (так как ситуация, при
которой орган, выполняющий предписания стандартов, сам же их
утверждает, представляется нелогичной);
3) определить цели, для достижения которых могут разрабатываться и утверждаться стандарты обслуживания налогоплательщиков. Например, Стандарты обслуживания налогоплательщиков могут использоваться:
– в качестве элемента системы оценки эффективности деятельности налоговых органов вышестоящими органами государственной
власти. Это направление использования Стандартов особенно актуально при переходе к бюджетированию, ориентированному на результат. Поскольку повышение скорости и качества обслуживания
налогоплательщиков может рассматриваться в качестве одной из
задач налоговой службы на среднесрочный период, усовершенствованные Стандарты могут быть использованы как один из механизмов контроля реализацией этой задачи. Для такого использования
Стандартов их необходимо доработать, так как сейчас ни в Стандартах, ни в Регламенте не дано описания мониторинга соблюдения налоговыми органами требований Стандартов и порядка проведения
анализа результатов такого мониторинга.
В рамках совершенствования Стандартов целесообразно в первую очередь организовать регулярный мониторинг соблюдения налоговыми органами их требований и анализ результатов такого мониторинга. В то же время использование Стандартов обслуживания
налогоплательщиков для оценки эффективности деятельности налоговых органов вышестоящими органами государственной власти не
требует жесткой законодательной фиксации последствий отклоне308
ния результатов деятельности налоговых органов от требований
Стандартов. Решение об оценке деятельности должно приниматься
по результатам анализа причин таких отклонений. Например, если
по результатам анализа установлено, что налоговые органы не могут
соблюсти требования Стандартов по объективным причинам, такие
требования могут быть пересмотрены, либо могут быть назначены
мероприятия по устранению причин, препятствующих их соблюдению, например, выделено дополнительное финансирование;
- в качестве способа обеспечения прав налогоплательщиков на
получение услуг со стороны налоговых органов. В этом случае налогоплательщикам должно быть предоставлено право обжалования
действий или бездействия налоговых органов и их должностных
лиц, нарушающих требования Стандартов, а сами эти требования
должны быть подкреплены конкретными санкциями за их неисполнение. Соответственно это направление использования Стандартов
предполагает, что орган, которому предоставлены полномочия по их
утверждению, разделяет с налоговыми органами ответственность за
их соблюдение. Его ответственность выражается в обязанности
обеспечить налоговым органам материально-технические условия,
необходимые для обслуживания налогоплательщиков на уровне
Стандартов.
4) определить цели мониторинга Стандартов. В качестве основной цели осуществления мониторинга соблюдения Стандартов в
Постановлении Правительства РФ № 679 указана необходимость их
регулярного обновления: «11. Внесение изменений в административные регламенты исполнения государственных функций и административные регламенты предоставления государственных услуг
осуществляется в случае изменения законодательства Российской
Федерации, регулирующего исполнение государственной функции
или предоставление государственной услуги, изменения структуры
федеральных органов исполнительной власти, к сфере деятельности
которых относится исполнение соответствующей государственной
функции или предоставление соответствующей государственной
услуги, а также с учетом результатов мониторинга применения указанных административных регламентов».
309
В Методических рекомендациях, разработанных МЭРТом, также
указано, что мониторинг должен проводиться не реже 1 раза в 3 года. При этом предметом мониторинга является «соответствие требованиям к качеству и доступности государственной услуги»264, а также «выполнение требований к эффективности административных
процедур». В процессе мониторинга по данному направлению следует установить отсутствие избыточных административных действий и оценить возможность уменьшения сроков исполнения административных процедур и административных действий. На основе
результатов проведенного мониторинга в Стандарты могут вноситься изменения и дополнения.
Такой подход к целям осуществления мониторинга выполнения
Стандартов представляется неоправданно ограниченным. Из Постановления Правительства РФ можно предположить, что мониторинг
осуществляется с единственной целью – не дать Стандартам устареть в условиях быстро меняющегося законодательства. Но чтобы
превратить Стандарты в инструмент оценки эффективности работы
налоговых органов, необходимо в качестве цели осуществления мониторинга указать его направленность на своевременное принятие
административных решений в отношении органов государственной
власти и их должностных лиц, не соблюдающих положения Стандартов и разработку мер, устраняющих объективные причины такого несоблюдения.
Обстоятельством, ограничивающим эффективность использования результатов мониторинга, является и то, что Стандарты по итогам мониторинга не могут быть изменены органом государственной
власти без соблюдения определенных условий. Внесение существенных изменений в Стандарты возможно только в случае наличия
изменений в федеральном законодательстве, которое является ос264
Согласно Методическим рекомендациям, в процессе мониторинга по данному
направлению подлежит установлению: оценка потребителями государственной
услуги характера взаимодействия с должностными лицами государственных органов, качества и доступности соответствующей государственной услуги (срок оказания, условия ожидания приема, порядок информирования о государственной услуге
и т.д.); обоснованность отказов в предоставлении государственной услуги и др.
310
новным источником для положений Стандартов. Осуществление
каких-либо изменений и дополнений по инициативе налоговой
службы возможно лишь в части дополнительных обязательств, принятых ею в рамках Стандартов и не описанных детально в налоговом законодательстве «административных процедур», закрепленных
в Стандартах.
С нашей точки зрения, заслуживает рассмотрения вопрос целесообразности периодического мониторинга и обновления Стандартов
одновременно с принятием Доклада о результатах и основных направлениях деятельности ФНС РФ. В частности, это позволит регулярно оценивать степень соответствия между уровнем технической
обеспеченности и бюджетного финансирования ФНС РФ и уровнем
требований, предъявляемым к налоговым органам. Обновленные
Стандарты фактически могут рассматриваться в качестве одной из
ведомственных целевых программ. Допустимым вариантом является
также включение в Доклад ФНС РФ детальной программы по реализации Стандартов.
С учетом вышеизложенного целесообразно рассмотреть вопрос о
включении в новую редакцию Стандартов раздела, посвященного
мониторингу степени их выполнения и порядку принятия решений
на его основе. При этом структура Стандартов может выглядеть следующим образом:
− «Общие положения»;
− «Требования к порядку предоставления отдельных групп услуг,
предоставляемых налогоплательщикам»265 (в соответствии с требованиями Постановления Правительства РФ № 679 по каждой
группе услуг);
− «Мониторинг выполнения Стандартов (включая показатели эффективности Стандартов)»;
− «Порядок принятия решений на основе проведенного мониторинга»;
265
Предположительное разделение услуг, предоставляемых налогоплательщикам,
на группы см. выше.
311
5) детализировать содержание Стандартов в части прав и обязанностей налоговых органов. В настоящее время в Стандартах никак
не отражены права и обязанности налоговых органов, прямо предусмотренные ст. 32 НК РФ, а именно:
осуществлять возврат или зачет излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, пеней и штрафов в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ;
соблюдать налоговую тайну;
направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора.
Представляется целесообразным описать в тексте Стандартов
следующие группы услуг, предоставляемых налогоплательщику:
услуги, связанные с регистрацией и учетом налогоплательщиков;
услуги, связанные с организацией приема налогоплательщиков в
инспекциях ФНС РФ;
услуги, связанные с организацией приема, регистрацией и выдачей документов отделами работы с налогоплательщиками;
услуги, связанные с проведением сверки расчетов налогоплательщика по налогам, сборам и страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование;
услуги, связанные с информационной поддержкой деятельности
налогоплательщика налоговыми органами и информационным
взаимодействием налогоплательщика и налоговых органов;
услуги, связанные с регистрацией контрольно-кассовой техники;
услуги, связанные с предоставлением лицензий и квот, выдаваемых налоговым органом в пределах компетенции ФНС России;
услуги, связанные с оформлением зачета и возврата излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, сборов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
услуги, связанные со своевременным утверждением форм налоговой отчетности и других типовых документов, используемых налогоплательщиками;
312
услуги, связанные с обеспечением сохранности налоговой тайны266;
услуги, связанные с направлением налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового
органа, а также в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом
РФ, налогового уведомления и требования об уплате налога и сбора267;
другие услуги, указанные в действующей редакции Стандартов
обслуживания налогоплательщиков или в Регламенте.
Помимо этого, Стандартами отдельно могут описываться система
обслуживания налогоплательщиков на ТОРМ (территориально обособленные рабочие места инспекций ФНС России межрайонного
уровня)268 и система электронного обслуживания налогоплательщи-
266
В данном случае в Стандартах могут быть прописаны минимальные требования
к порядку обеспечения сохранности налоговой тайны – такие, как необходимость
применения средств криптозащиты данных, имеющихся в распоряжении налоговых органов, описание минимального уровня их защиты, описание административных мер, направленных на их защиту, и т.д. Так, Стандарт по данному направлению
может содержать краткое описание порядка работы должностных лиц налоговой
инспекции с конфиденциальной информацией.
267
Выше мы указали, что, по общему правилу, функции налоговых органов, связанные с контрольно-проверочной деятельностью, подлежать стандартизации не
должны, так как, во-первых, это привело бы к дублированию Стандартами всего
налогового законодательства, а во-вторых, методология проведения проверок, как
правило, регулируется внутренними документами налоговой службы, в связи с чем
дополнительное усложнение регулирования данной сферы только затруднило бы
процесс проведения проверок. Однако действия налоговых органов, связанные с
предоставлением налогоплательщику решений и актов, составленных по итогам
проверок, направлены на обеспечение его прав, в связи с чем они подпадают под
действие предложенного нами определения «обслуживание налогоплательщиков».
Это позволяет включить услуги, связанные с направлением налогоплательщику или
налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, в
новую редакцию Стандартов.
268
В настоящее время описание порядка обслуживания налогоплательщиков посредством использования ТОРМ содержится не в Стандартах, а в Регламенте организации работы с налогоплательщиками. В нем, в частности, описаны особенности
подачи отчетности налогоплательщиком, состоящим на учете в межрайонной инспекции, через ТОРМ; порядок доступа к информационным ресурсам инспекции
313
ков269. Очевидно, что и обслуживание налогоплательщиков через
ТОРМ, и обслуживание посредством использования электронных
каналов связи предполагают оказание им того же набора услуг, что и
в прочих случаях (предоставление информации, прием налоговой
отчетности и т.д.), однако в данном случае отдельного внимания заслуживает именно способ их предоставления. В связи с этим, а также с целью стимулирования использования налогоплательщиками
электронных каналов связи с налоговыми органами эти способы
предоставления услуг следует прописать в Стандартах более подробно.
3.11. Полномочия налоговых и финансовых органов
по разъяснению налогоплательщикам действующего
налогового законодательства
Целью настоящего исследования является обобщение международного опыта по направлениям совершенствования работы уполномоченного ведомства по разъяснению налогоплательщикам действующего налогового законодательства.
В настоящее время в соответствии с Федеральным законом от 27
июля 2006 г. № 137-ФЗ на Министерство финансов РФ возложена
обязанность давать письменные рекомендации налогоплательщикам
по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах.
При этом указанным Федеральным законом установлено, что если
налогоплательщик в своих действиях руководствовался письменным
разъяснением Минфина РФ, то он не может быть оштрафован за соответствующие действия, хотя и повлекшие налоговое правонарушение. Таким образом, письменные разъяснения Минфина РФ приобретают силу, свойственную юридической силе закона. В свою
очередь, это не означает, что суд обязан принять разъясняющее
ФНС России через ТОРМ; особенности организации информирования налогоплательщиков через ТОРМ и т.д.
269
В настоящее время ни Регламентом, ни Стандартами порядок применения электронных средств коммуникации и Интернета в работе налоговых органов детально
не описывается.
314
письмо Минфина РФ как источник права или источник толкования
нормы права.
Необходимость официальных, письменных разъяснений органа
исполнительной власти по вопросам толкования и трактования норм
налогового законодательства, формирующего единообразную практику, является насущной на сегодняшний день. В силу наличия
большого количества противоречий и расхождений, неясностей налогового законодательства правоприменительная практика не может
обойтись без официальных разъяснений налогового законодательства. Также стоит отметить, что сегодня нет четкого разграничения
для квалификации запросов и вопросов налогоплательщиков. Очевидно, что вопросы о толковании и трактовании законодательства и
вопросы о действующих нормах в целом, т.е. вопросы о тех или
иных применяемых правилах, имеют существенные различия и
должны быть дифференцированы. Например, вопрос о том, каким
образом применить действующие нормы по амортизации, и о том,
что подразумевалось под тем или иным термином, например, что
считать «повышенной сменностью»270, имеют существенные различия. В первом случае налогоплательщику норма права вполне ясна,
и он желает получить бесплатную налоговую консультацию, а во
втором случае у него возникает необходимость получить трактовку
нормы, так как имеется пробел в законодательстве.
Очевидно, что весь объем вопросов, направляемых налогоплательщиками в уполномоченный орган, не может быть удовлетворен
в силу отсутствия производственных возможностей соответствующего органа исполнительной власти. Одним из источников толкования законодательства является обобщение судебной практики.
Однако применение полученных толкований возможно большей ча270
Пункт 7 ст. 259 НК РФ: «В отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2». В законодательстве отсутствует определение
«повышенной сменности», соответственно не ясно, имеет налогоплательщик право
квалифицировать имеющиеся у него условия как условия «повышенной сменности»
или нет. Поэтому в таком случае желание налогоплательщика выяснить, что имел в
виду законодатель, является вполне обоснованным.
315
стью только в ходе судебного процесса. В досудебном порядке налогоплательщик не может в обоснование своих действий по применению налогового законодательства ссылаться на толкования закона, данные в решениях судебных органов. Налоговые органы также
не вправе ссылаться на толкование норм, полученное в суде, если
это не обобщено соответствующим нормативным актом.
Таким образом, в настоящем исследовании поставлена задача выяснения следующих вопросов соответствующего правового регулирования в других странах.
– Какие органы исполнительной власти уполномочены давать
разъяснения по поводу применения норм налогового законодательства?
– Возможен ли подход, при котором запросы, поступающие от
налогоплательщиков, дифференцируются по каким-либо основаниям? По каким критериям осуществляется квалификация запросов?
– Существует ли практика привлечения независимых налоговых
консультантов для дачи ответа на вопросы налогоплательщиков?
– Какую юридическую силу имеет ответ, подготовленный налоговым или иным уполномоченным органом исполнительной власти,
и позволяет ли закон налогоплательщику при получении такого ответа избежать штрафных санкций за нарушение законодательства?
Иными словами, может ли налогоплательщик избежать ответственности, следуя полученным разъяснениям?
Для поиска ответов на эти вопросы был проанализирован опыт
стран с разной системой права и с разной структурой органов исполнительной власти, которые отвечают за сферу налогообложения.
Необходимо отметить, что применяемый в России подход с расщеплением полномочий между двумя ведомствами также используется в
ряде стран: в Австрии, Чехии, Дании, Финляндии, Македонии,
Польше, Румынии, Швеции, США271. В ряде стран полномочия по
271
Romano C. Advance Tax Rulings And Principles Of Law: Towards a European Advance Tax Rulings System. IBFD, 2002.
http://books.google.com/books?vid=ISBN9076078491&id=6YKC3JDIlM4C&pg=RA8PA137&lpg=RA8-
316
подготовке рекомендаций, по толкованию правовых норм и по выпуску пояснительных документов предоставлены одному органу,
как правило, ответственному за сбор налогов. Разделение полномочий может происходить между финансовым ведомством и налоговыми органами или же между налоговыми органами разных уровней
власти – на федеральном и местном уровнях. Независимо от того,
расщеплены полномочия или сосредоточены в одном исполнительном органе, запросы налогоплательщиков могут дифференцироваться по категориям. От страны к стране категории отличаются, например, запросы могут классифицироваться как публичные, частные и
групповые, к таким странам относятся: Австралия, Канада, Чехия,
Франция, Венгрия, Италия, Люксембург, Литва, Новая Зеландия,
Польша, Румыния272. Кроме того, в некоторых странах запросы классифицируются по видам налогов или видам деятельности налогоплательщиков (Австралия, Бельгия, Чехия, Венгрия, Италия, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Норвегия, Новая Зеландия, Словакия,
Испания, Швеция, США)273. Также в некоторых странах осуществляется ранжирование запросов по времени, отпускаемому на подготовку ответов исходя из уровня значимости конкретных запросов,
приоритет, как правило, имеют вопросы предварительного характера274. Провести объективную классификацию или ранжирование запросов исходя из типа вопроса, заданного налогоплательщиком,
чрезвычайно трудно, поскольку всегда могут возникнуть проблема
правильной оценки и спор относительно ее адекватности. Поэтому
чаще используется подход по нормативному установлению основаPA137&ots=nWK0U9lW5i&dq=public+ruling+tax&sig=0r_AiWUyDTOUzrd92S8cIoO4Dk#PRA8-PA138,M;
Kesti J., ed. European Tax Handbook 2006. Amsterdam: International Bureau for Fiscal
Documentation, 2006.
http://www.cra-arc.gc.ca/tax/taxprofessionals/services/menu-e.html;
272
http://www.oecd.org/dataoecd/43/7/37610131.pdf;
http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch2.pdf
273
Schon W. Taxation and Competition in Europe. IBDF, 2003;
http://web.lexis-zSkVb&_md5=d80504c522fedd534a01a8aaed320728
274
http://www.ird.govt.nz/resources/file/eb36fe01ad36fdb/ir715.pdf
317
ний для выдачи отказа на поступивший вопрос. Виды применяемых
оснований для отказа в разных странах приблизительно одинаковые.
Существенной стороной вопроса является определение юридической силы, которая придается ответам уполномоченных органов. Во
многих странах ответы уполномоченных органов имеют силу закона, и если осуществляется их периодическая кодификация, то им
может придаваться форма регламентов. Очень незначительное количество стран использует специальную процедуру утверждения ответов на запросы. Это зависит от структуры органа исполнительной
власти, который осуществляет подготовку ответов на запросы, и от
внутриведомственного устройства. Таким образом, соответствующие органы исполнительной власти в соответствующей стране,
осуществляют классификацию и ранжирование запросов налогоплательщиков согласно порядку и процедурам предоставления ответов
и отказов. При этом установлено, каким образом и по каким основаниям ответам придается сила регламента, поименованы подходы,
применяемые для достижения единообразия принятых решений.
В некоторых странах для снижения нагрузки на налоговые и
иные соответствующие органы исполнительной власти, обязанные
предоставлять разъяснения налогоплательщикам, допускается делегирование части полномочий от ведомств к специализированным
консультационным центрам. Также организуется проведение регулярных мероприятий по повышению налоговой грамотности населения и бизнес-сообщества.
Анализ международного опыта в области предоставления ответов
на запросы налогоплательщиков позволяет сделать следующие выводы.
В подавляющем большинстве стран практикуется разъяснительная работа с письмами и запросами налогоплательщиков275. В зависимости от структуры исполнительной власти разъяснения налогоплательщикам предоставляются либо налоговыми органами, либо
финансовыми органами (как правило, министерством финансов). В
тех случаях, когда полномочия по подготовке ответов и рекоменда275
View determinations, interpretation guidelines and statements, product rulings, public
rulings and standard practice statements: http://www.ird.govt.nz/technical-tax/
318
ций распределены между налоговыми органами и министерством
финансов, обязанность отвечать на запросы налогоплательщиков
чаще лежит на финансовом органе276.
При распределении обязанностей, как правило, не происходит
разграничения полномочий и соответственно деления видов запросов налогоплательщиков. Функции подготовки методических рекомендаций, указаний и ответов на запросы налогоплательщиков, как
правило, сосредоточены у одного органа. Исполнительный орган,
уполномоченный давать разъяснения, трактовать нормы налогового
законодательства, может издавать налоговые решения, ответы на
запросы, подготавливать рекомендации и обобщения. Превалирует
подход принятия предварительных решений, причем не только в
таких вопросах, как заключение предварительных соглашений о
трансфертном ценообразовании. Очень часто при подаче запроса по
конкретной ситуации от налогоплательщика непременно требуется
предоставление точных обстоятельств дела277.
Достаточность предоставленных, изложенных фактов может оказывать существенное влияние на ответные действия разъясняющего
органа. Во-первых, недостаточность данных может послужить основанием для отказа на запрос; во-вторых, если обстоятельства были
сокрыты, то ответ на запрос может быть признан недействительным
и аннулирован; в-третьих, обстоятельства дела должны сохраняться
неизменными, если налогоплательщик мотивирует свои действия
соответствующими разъяснениями уполномоченного органа. Иногда
предусмотрено, что если налогоплательщик не получил ответа, то он
имеет право поступать так, как он излагает в своем запросе.
В большинстве случаев, если ответ на частный запрос приобрел
силу закона, такое разъяснение может приобрести публичный характер и быть включено в информационное обобщение. Почти всегда
разного рода разъяснениям придают единообразный и обобщающий
характер и отменяют их только в случаях изменения законодатель276
The Guide to Binding Rulings, http://www.ird.govt.nz/resources/file/
eb36fe01ad36fdb/ir715.pdf
http://www.ird.govt.nz/aboutir/who-we-are/structure/adjudications-rulings/
277
http://www.estv.admin.ch/data/ist/e/index.htm
319
ства или в частных случаях, когда налогоплательщиком не сохранены неизменными обстоятельства, указанные в запросе. Разъясняющие органы всегда стремятся унифицировать принимаемые решения, чтобы налоговые инспекторы могли следовать определенным
стандартам.
Запросы налогоплательщиков могут классифицироваться по следующим категориям:
– по видам налогов;
– по типам налогоплательщиков (резидент – нерезидент, физические лица, юридические лица).
Также запросы делятся на частные – по конкретным обстоятельствам, и публичные – по общему толкованию норм законов. Как
правило, консалтинговые фирмы не имеют права подавать запрос,
если это не связано с делом конкретного клиента (тогда запрос
оформляется от его имени) или не является их частной проблемой.
Это означает, что запросы о правильном толковании законов могут подаваться налогоплательщиками только по установленному
перечню видов налогов. В законодательстве, как правило, все лица,
признаваемые налогоплательщиками, имеют право подавать запросы, и это является их неотъемлемым правом.
Практически во всех случаях решения и ответы уполномоченных
органов предоставляют налогоплательщику право не привлекаться к
налоговой ответственности. Эти ответы имеют обязательную силу
для налоговых органов, даже если они неправильны. Во многих случаях ответы налоговых или финансовых органов являются обязательными для налоговых органов и не являются обязательными для
судов. Несмотря на то что ответы имеют обязательную силу для налоговых органов, они не всегда обязывают налогоплательщика к соответствующему исполнению. Это означает, что налогоплательщик
вправе не следовать тому алгоритму, который предложен в официальном ответе, поскольку этот ответ и/или его наличие не обязывает
налогоплательщика совершать эти действия. Если решение носит
частный характер, то оно обязательно к исполнению только конкретным налогоплательщиком.
320
Интересной представляется практика принятия предварительных
решений. Такие решения принимаются по вопросам налогового планирования в преддверии каких-либо сделок, по трансфертному ценообразованию или если запросы касаются крупных сумм денежных
средств.
Сроки, в которые уполномоченное ведомство должно ответить на
представленный запрос, от страны к стране очень разнятся. Однако
общим подходом является обязанность принять вопрос и начать
подготовку ответа. С точки зрения обеспечения координации между
ведомствами ясно, что если существует разделение полномочий между ними, то, как правило, орган, который осуществляет сбор налогов, принимает только налоговые решения (к ним относятся и решения по результатам проверок), а финансовый орган обладает правом
толковать законодательство. В случаях когда полномочия сосредоточены в одном органе, правом отвечать на запросы обладает именно он.
В условиях сложившейся в России системы распределения полномочий и регулирования отношений с налогоплательщиками необходимо четко определить, что технические и организационные вопросы системы ответов на запросы налогоплательщиков должны
быть преобразованы в форму регламента.
Вопросы, касающиеся ответственности как налогоплательщиков,
так и уполномоченных органов, должны быть отражены в Налоговом кодексе РФ.
Кроме того, можно предложить следующие выводы. Уполномоченные органы должны осуществлять трактовку и толкование норм
налогового законодательства в целом, вне контекста конкретной ситуации и налогоплательщика, по результатам правоприменительной
практики. Обязанность отвечать на вопросы применения тех или
иных законодательных норм по просьбам (письмам) отдельных налогоплательщиков является их неотъемлемой функцией и может
быть ограничена лишь частными, четко предусмотренными в законодательстве условиями.
Допустимо предусмотреть условия для отказов в ответах на
письма налогоплательщиков. Основания отказов не должны иметь
321
оценочного характера. Например, когда аналогичное решение уже
выносилось уполномоченным органом, имеется известное решение
суда, отсутствуют достаточные сведения о значимых обстоятельствах вопроса, у налогоплательщика есть альтернативные варианты
действий, если сама сделка происходит в стране со льготным налогообложением, компания еще не зарегистрирована и деятельность
не ведется.
Правовой статус ответов должен иметь абсолютную силу в вопросе возникновения ответственности налогоплательщика. Единственным ограничением могут являться случаи ответов по частным и
конкретным ситуациям, когда решающее значение могут иметь обстоятельства дела. Ответы должны унифицироваться издающим их
органом и быть единообразными. Для этого необходимо обеспечить
внутриведомственную координацию. Ответы могут не носить обязательной силы для налогоплательщика, и он вправе отказаться от их
применения, изменив свои обстоятельства, но всегда должны иметь
обязательную силу для налоговых органов, конечно, при условии
соблюдения первым исходных обстоятельств. Допустимо также,
чтобы суды не обязаны были принимать такие ответы как источник
права, а именно – как закон.
Ответственный орган должен установить критерии отмены своих
решений сообразно соблюдению принципа неущемления прав налогоплательщиков, что может быть обеспечено путем принятия Порядка работы с запросами налогоплательщиков Министерства финансов РФ. Так, позиция ведомства не может измениться, если нет
изменений в законе.
Целесообразно принять определенную классификацию выносимых решений и ответов. Они могут быть: предварительные на будущие периоды, общие (подготавливаемые по инициативе налогоплательщика, но в процессе подготовки приведшие к вынесению
системного ответа), по прошедшим периодам. В последнем случае
необходимо оговорить действие ответа в прошлом (как видно из
международного опыта, многие страны избегают отвечать на уже
свершившиеся ситуации либо очень четко их классифицируют). В
322
данном случае значение могут иметь изменившаяся норма закона,
возбуждение уголовного дела по факту сокрытия налогов и т.п.
Должна быть «выстроена» система сдержек и противовесов: если
ответ носит предварительный характер, то он может распространяться на все группы налогоплательщиков на будущие периоды; если ответ касается ситуации в прошлом или спора по результатам
проверки, то он ограничивается обстоятельствами по делу конкретного налогоплательщика.
Система отказов должна иметь четкие основания для отказа: отсутствие сведений обо всех обстоятельствах дела, вопрос по которому задается, уже есть опубликованное мнение, отсутствие неясности законодательства – законодательный пробел или наличие двух
противоположных норм по одной ситуации и т.п. Мотивация отказов для законодательства РФ должна быть установлена в Налоговом
кодексе, так как согласно Налоговому кодексу налогоплательщики
обладают правом получать разъяснения по вопросам налогообложения. Отказ в предоставлении такого разъяснения может трактоваться
как нарушение основных прав налогоплательщика. Объединение
таких требований к работе с запросами и вопросами налогоплательщиков должно быть представлено в нормативном акте, которому
необходимо пройти регистрацию в Министерстве юстиции РФ.
Выводы
За годы, прошедшие с момента создания Государственной налоговой службы Российской Федерации, ее структура и объем полномочий непрерывно подвергались изменениям, что позволило апробировать практически все возможные варианты организационноуправленческого устройства налоговых органов. В итоге организационная структура налоговых органов была существенно оптимизирована и серьезных функциональных недостатков в настоящее время
не имеет. Однако остается ряд направлений, по которым могут быть
проведены организационно-технические усовершенствования.
В частности, целесообразно развивать систему территориальных
представительств межрегиональных налоговых инспекций. Это позволило бы упростить участие крупнейших налогоплательщиков в
323
процедурах налогового администрирования и задействовать положительные стороны как отраслевого, так и территориального принципа организации налоговых органов. С одной стороны, сохранились бы преимущества, связанные с учетом отраслевой специфики
производства крупнейших налогоплательщиков, а с другой – услуги
налоговых органов стали бы для них более доступны. Кроме того, по
нашему мнению, следует полностью исключить участие внебюджетных фондов в администрировании страховых взносов. Сохранение за Пенсионным фондом права выставлять платежные требования и взыскивать недоимки по страховым взносам представляется
нецелесообразным в условиях передачи полномочий по осуществлению контроля за их уплатой налоговым органам. Разделение полномочий по администрированию страховых взносов между налоговыми органами и Пенсионным фондом усложняет их осуществление,
существенно не увеличивая возможности Пенсионного фонда влиять на формирование своих доходов. С учетом этого следует внести
в пенсионное законодательство изменения и дополнения, направленные на передачу налоговым органам сохранившихся за Пенсионным фондом функций, связанных с администрированием страховых
взносов.
Стандарты и Регламент обслуживания налогоплательщиков нуждаются в серьезной доработке и детализации, поскольку они в настоящее время практически не выполняют функций нормативных
правовых актов, не интегрированы в систему бюджетирования по
результатам и не оказывают существенного влияния на качество работы налоговых инспекций.
324
Для заметок
Для заметок
Для заметок
Золотарева Анна Борисовна
Киреева Анастасия Викторовна
Корниенко Наталья Юрьевна
Налоговое администрирование.
Основные итоги реформы
Корректор: Н. Андрианова
Компьютерный дизайн: В. Юдичев
Подписано в печать 15.12.2008
Тираж 500 экз.
125993, Москва, Газетный пер., 5
Тел. (495) 629–6736
Fax (495) 203–8816
www.iet.ru
E-mail: info@iet.ru