Налог на доходы физических лиц с заработной платы работников

Налог на доходы физических лиц с заработной
платы работников
Налог на доходы физических лиц отнесен п.п. 9.1.2 ст . 9 НКУ к общегосударственным
налогам, уплата которых является обязательной на всей территории нашего государства.
Плательщиками данного налога являются (п. 162.1 ст . 162 НКУ):
1) физические лица — резиденты, которые получают доходы как из источника их
происхождения в Украине, так и иностранные доходы;
2) физические лица — нерезиденты, которые получают доходы из источника их
происхождения в Украине;
3) налоговые агенты, к которым п.п. 14.1.180 ст . 14 НКУ отнесены юридические лица (их
филиалы, отделения, другие обособленные подразделения), самозанятые лица, представительства
нерезидентов — юридических лиц, инвесторы (операторы) по соглашению о распределении
продукции, которые обязаны начислять, удерживать и уплачивать НДФЛ в бюджет от имени и за
счет физического лица с доходов, выплачиваемых такому лицу; вести налоговый учет; подавать
налоговую отчетность налоговым органам*; нести ответственность за нарушение требований
разд. IV НКУ. Более подробный перечень обязанностей налогового агента приведен в п. 176.2 ст .
176 НКУ.
* Напомним: налоговые агент ы обязаны еж екварт ально предост авлят ь в ГНИ по
мест у учет а Налоговый расчет по форме № 1ДФ, где указывают ся суммы начисленного и
выплаченного дохода, в т ом числе в виде заработ ной плат ы (с признаком дохода «101»), а
т акж е удерж анного и перечисленного НДФЛ. Подробно о порядке сост авления и
предост авления формы № 1ДФ см. в газет е «Налоги и бухгалт ерский учет », 2013, № 29.
В случае начисления (выплаты) налоговыми агентами зарплаты плательщикам налога —
физическим лицам, независимо от их резидентского статуса, такой налоговый агент обязан
начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы заработной платы.
Определение заработной платы дано в п.п. 14.1.48 ст . 14 НКУ. В соответствии с ним под
заработной платой понимается основная и дополнительная заработная плата, другие
поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются)
плательщику налога в связи с отношениями трудового найма. Более подробного перечня выплат,
входящих в состав заработной платы, НКУ не содержит. Вместе с тем определение заработной
платы, данное в НКУ, идентично приведенному в Законе об оплат е т руда. Во исполнение
указанного Закона была разработана Инст рукция № 5, содержащая расширенный перечень
составляющих заработной платы.
Поэтому вполне логично при определении вида дохода, к которому относится та или иная
выплата для целей обложения НДФЛ, применять Инст рукцию № 5. Тем более, что ее положения
часто используют и налоговики в разъяснениях, приведенных в Единой базе налоговых знаний
(далее — ЕБНЗ), размещенной на официальном сайте Миндоходов www.minrd.gov.ua.
Однако, анализируя нормы НКУ, приходим к выводу, что для целей обложения НДФЛ
законодатель рассматривал заработную плату более широко, нежели Закон об оплат е т руда и
Инст рукция № 5. Так, из положений разд. IV НКУ следует, что к заработной плате приравнены
некоторые выплаты, которые не включаются в фонд оплаты труда согласно Инст рукции № 5. В
частности, это касается:
— выплат дивидендов в пользу физических лиц (в том числе нерезидентов) по акциям или
другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных или другой статус,
предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, которая является
больше, чем сумма выплат, рассчитанная на какую-либо другую акцию (корпоративное право),
эмитированную плательщиком налога (п.п. 153.3.7 ст . 153 НКУ);
— оплаты первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя и
пособия по временной нетрудоспособности, выплачиваемого за счет средств Фонда социального
страхования по временной потере трудоспособности. Это следует из положений абзаца
т рет ьего п.п. 169.4.1 ст . 169 НКУ.
Доход в виде заработной платы, начисленный (выплаченный) физическому лицу, в том числе
нерезиденту, в соответствии с условиями трудового найма, включается в его общий месячный
(годовой) налогооблагаемый доход на основании п.п. 164.2.1 ст . 164 НКУ. О правилах
включения заработной платы в состав налогооблагаемого дохода плательщика налога читайте
далее.
База обложения налогом на доходы физических лиц
Пункт ом 164.6 ст . 164 НКУ установлено, что при начислении доходов в виде заработной
платы база обложения НДФЛ определяется как начисленная заработная плата, уменьшенная
на сумму:
— ЕСВ (подробно о порядке взимания ЕСВ см. на с. 65);
— страховых взносов в Накопительный фонд (с момента внедрения накопительной системы
общеобязательного государственного пенсионного страхования), а в случаях, предусмотренных
законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд, которые в
соответствии с законом платятся за счет заработной платы работника;
— налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) при наличии права на нее (подробнее об
НСЛ читайте на с. 83).
Таким образом, в общем случае при начислении дохода в виде заработной платы база
обложения НДФЛ будет определяться по следующей формуле:
БН = ЗП - ЕСВ - НСЛ (при наличии),
где БН — база обложения НДФЛ;
ЗП — заработная плата, начисляемая плательщику налога.
Согласно абзацу т рет ьему п.п. 169.4.1 ст . 169 НКУ, если работнику начисляется заработная
плата за период ее сохранения согласно законодательству, в том числе за время отпуска или
пребывания на больничном, то с целью определения предельного размера зарплаты, дающего
право на получение НСЛ, и в других случаях их налогообложения такие доходы (их часть)
относятся к соответствующим налоговым периодам их начисления. На наш взгляд, наличие в
указанной норме НКУ фразы «в других случаях их налогообложения» дает основания
распределять суммы больничных и отпускных пропорционально дням месяцев, на которые они
приходятся, при определении базы налогообложения за соответствующий месяц по всем
работникам, а не только по тем, к зарплате которых применяется НСЛ.
Если предприятие осуществляет какие-либо выплаты, входящие в фонд оплаты труда, в
натуральной форме (например, вручает работнику подарок к юбилейной или памятной дате), то
налоговому агенту следует учесть требования п. 164.5 ст . 164 НКУ. В этом случае начисленная
сумма дохода в виде заработной платы будет определяться как стоимость такого дохода в
неденежной форме, рассчитанная по обычным ценам, умноженная на коэффициент, который
исчисляется по формуле:
К = 100 : (100 - Сн),
где К — коэффициент;
Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент начисления.
Что касается обычной цены, то методы ее определения с 01.01.2013 г. установлены в ст . 39
НКУ.
Таким образом, при определении базы налогообложения дохода в виде заработной платы,
который предоставляется работнику в неденежной форме, налоговому агенту следует вначале
сумму такого дохода умножить на «натуральный» коэффициент, а затем уменьшить на сумму
ЕСВ и НСЛ.
Размер «натурального» коэффициента равен:
— 1,111111 — при ставке НДФЛ 10 %;
— 1,176471 — при ставке НДФЛ 15 %;
— 1,204819 — при ставке НДФЛ 17 %.
Обратите внимание: «натуральный» коэффициент не применяется в случае, когда в счет
погашения задолженности по заработной плате, начисленной ранее в денежной форме,
предприятие осуществляет реализацию работникам продукции, товаров, работ, услуг.
Ставки налога на доходы физических лиц
Ставки, по которым облагаются НДФЛ доходы, начисляемые (выплачиваемые,
предоставляемые) физическим лицам, установлены в ст . 167 НКУ. По общему правилу
налогообложение заработной платы работников в зависимости от ее суммы проводится по
ставкам 15 и 17 % (п. 167.1 ст . 167 НКУ), а именно:
— ставка 15 % применяется к базе налогообложения дохода (его части), сумма которой за
месяц не превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной
законом на 1 января отчетного налогового года;
— ставка 17 % применяется к части базы налогообложения, превышающей указанную выше
величину.
Таким образом, в 2013 году ставка 15 % применяется к базе налогообложения заработной
платы (ее части), сумма которой за месяц не превышает 11470 грн., а ставка 17 % — к части
базы налогообложения, превышающей в отчетном месяце данную величину.
Обращаем внимание: обложению НДФЛ подлежит общий месячный налогооблагаемый
доход. Например, работник является внутренним совместителем, т. е. выполняет на одном
предприятии, кроме своей основной работы, предусмотренной трудовым договором, другую
работу по совместительству. В таком случае для целей налогообложения, в частности для
применения ставок 15 и 17 %, работодатель должен сравнивать с пределом (10 минимальных
зарплат) общую базу налогообложения доходов в виде заработной платы, начисленных
работнику по основному месту работы и по совместительству.
Если же в состав общего месячного налогооблагаемого дохода, выплачиваемого данным
налоговым агентом, входит не только зарплата, но и другие доходы, облагаемые по ставкам 15 и
17 %, то, по мнению налоговиков, вначале следует облагать НДФЛ зарплату, а потом другие
доходы по мере возникновения у налогоплательщика каждого из видов налогооблагаемого дохода
(согласно первичным документам) (см. письмо ГНАУ от 03.02.2011 г. № 2346/6/17-0715, №
2918/7/17-0717 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2011, № 12, с. 12).
Иная ставка налогообложения доходов в виде заработной платы предусмотрена НКУ только
для шахтеров — работников, добывающих уголь, железную руду, руды цветных и редких
металлов, марганцевые и урановые руды, работников шахтостроительных предприятий, занятых
на подземных работах полный рабочий день и 50 % и более рабочего времени в год, а также
работников государственных военизированных аварийно-спасательных служб
(формирований), в том числе центрального органа исполнительной власти, реализующего
государственную политику в сфере гражданской защиты, в угольной промышленности, — по
Списку № 1. Согласно п. 167.4 ст . 167 НКУ к базе налогообложения дохода в виде заработной
платы, начисленного (выплаченного, предоставленного) таким работникам, применяется ставка
НДФЛ в размере 10 %.
Пример 1. Работ нику в сент ябре 2013 года начислена зарплат а в сумме 9000 грн. и
еж емесячная премия в сумме 3600 грн.
Общая сумма заработной платы за сентябрь 2013 года составила 12600 грн.
Определим базу налогообложения заработной платы по данному работнику:
(12600,00 - 12600,00 х 3,6 : 100) = 12146,40 (грн.),
где 3,6 % — размер ЕСВ в части удержаний с зарплаты работника за сентябрь 2013 года.
Поскольку база налогообложения зарплаты (12146,40 грн.) превышает предел, с которого в
2013 году удерживается НДФЛ по ставке 15 % (11470,00 грн.), то рассчитать сумму налога в
данном случае придется по двум ставкам — 15 и 17 %.
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составит:
11470,00 х 15 : 100 + (12146,40 - 11470,00) х 17 : 100 = = 1720,50 + 114,99 = 1835,49 (грн.).
Пример 2. В сент ябре 2013 года работ нику были начислены больничные в сумме 4000 грн., в
т ом числе:
— за дни болезни в август е 2013 года — 3000 грн.;
— за дни болезни в сент ябре 2013 года — 1000 грн.
Сумма начисленной зарплат ы за август 2013 года — 8500 грн., за сент ябрь 2013 года — 10500
грн. Сумма НДФЛ, удерж анного с зарплат ы за август 2013 года, сост авила 1229,10 грн.
Уточним месячные суммы заработной платы за август и сентябрь 2013 года с учетом
«переходящих» больничных.
Сумма налогооблагаемого дохода за август 2013 года с учетом суммы больничных за дни
болезни в августе 2013 года:
8500,00 + 3000,00 = 11500,00 (грн.).
Сумма налогооблагаемого дохода за сентябрь 2013 года с учетом суммы больничных за дни
болезни в сентябре 2013 года:
10500,00 + 1000,00 = 11500,00 (грн.).
Определим базу налогообложения в августе 2013 года:
11500,00 - (8500,00 х 3,6 : 100 + 3000,00 х 2 : 100) = = 11134,00 (грн.),
где 2 % — размер ЕСВ в части удержаний с суммы больничных.
Определим базу налогообложения в сентябре 2013 года:
11500,00 - (10500,00 х 3,6 : 100 + 1000,00 х 2 : 100) = = 11102,00 (грн.).
Поскольку база налогообложения работника в августе (11134 грн.) и сентябре 2013 года (11102
грн.) после распределения больничных не превысила предел в 11470 грн., со всей суммы
зарплаты и больничных, начисленных в сентябре 2013 года, НДФЛ удерживается по ставке 15 %.
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет с доходов, начисленных в сентябре 2013 года,
составит:
(10500,00 - 10500,00 х 3,6 : 100 + 4000,00 - 4000,00 х х 2 : 100) х 15 : 100 = 2106,30 (грн.).
Налоговые социальные льготы
Налоговая социальная льгота — это сумма, на которую может быть уменьшен общий
месячный налогооблагаемый доход плательщика налога, полученный от одного работодателя в
виде заработной платы.
Виды и размеры НСЛ
Размеры НСЛ определены п. 169.1 ст . 169 НКУ и зависят от размера прожиточного
минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1
января отчетного налогового года.
До 1 января 2015 года размер «обычной» НСЛ составляет 50 % размера прожиточного
минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц), установленного законом на 1 января
отчетного налогового года, «повышенной» — 150 % «обычной» НСЛ, а «максимальной» —
200 % «обычной» НСЛ.
Размер прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица, на 2013 год
определен в ст . 7 Закона о госбюдж ет е-2013 и на 1 января 2013 года составляет 1147 грн.
Следовательно, в 2013 году размер:
— «обычной» НСЛ равен 573,50 грн.;
— «повышенной» НСЛ — 860,25 грн.;
— «максимальной» НСЛ — 1147 грн.
В зависимости от категории, к которой относится налогоплательщик (перечень категорий
приведен в пп. 169.1.1 — 169.1.4 ст . 169 НКУ), он может претендовать на льготу в «обычном»,
«повышенном» или «максимальном» размере.
Далее рассмотрим, при выполнении каких условий у налогоплательщика возникает право на
НСЛ.
Условия применения НСЛ
Право воспользоваться НСЛ возникает у работника при соблюдении определенного условия:
размер его заработной платы, начисленной за отчетный месяц, не должен превышать суммы,
равной размеру месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на
1 января отчетного налогового года, умноженного на 1,4 и округленного до ближайших 10 грн.
(п.п. 169.4.1 ст . 169 НКУ). Следовательно, по общему правилу в 2013 году претендовать на НСЛ
могут налогоплательщики, заработная плата которых не превышает 1610 грн.
Исключение из данного правила предусмотрено НКУ для налогоплательщиков, имеющих
право на НСЛ на детей, а именно для:
1) одного из родителей, содержащих двоих и более детей в возрасте до 18 лет (п.п. 169.1.2
ст . 169 НКУ);
2) налогоплательщика, который имеет ребенка (детей) в возрасте до 18 лет и является
одинокой матерью (отцом), вдовой (вдовцом) или опекуном, попечителем (п.п. «а» п.п.
169.1.3 ст . 169 НКУ);
3) одного из родителей, которые содержат ребенка-инвалида (детей-инвалидов) в
возрасте до 18 лет (п.п. «б» п.п. 169.1.3 ст . 169 НКУ).
Для таких лиц предельный размер заработной платы, дающий право на применение НСЛ,
определяется кратно количеству детей (абзац вт орой п.п. 169.4.1 ст . 169 НКУ). А вот для
второго родителя, имеющего право на НСЛ на детей по указанным основаниям, предельный
размер зарплаты, дающий право на ее применение, определяется в общем порядке (т. е. в 2013
году он равен 1610 грн.).
Обращаем внимание: несмотря на то что в указанных случаях предельный размер зарплаты,
дающий право на применение НСЛ, для каждого из родителей определяется по-разному, право на
получение НСЛ в расчете на каждого ребенка в возрасте до 18 лет сохраняется у обоих
родителей. Решение о том, кто из двоих родителей воспользуется правом на определение
предельного размера зарплаты кратно количеству детей, родители ребенка (детей) принимают
самостоятельно исходя из уровня зарплат обоих родителей.
Если налогоплательщик имеет право на применение НСЛ по двум и более основаниям, то к
его заработной плате применяется одна НСЛ по основанию, предусматривающему ее
наибольший размер. Исключение установлено п.п. 169.3.1 ст . 169 НКУ только для лиц,
содержащих двоих и более детей в возрасте до 18 лет, в том числе ребенка-инвалида (детейинвалидов) (п.п. «б» п.п. 169.1.3 ст . 169 НКУ). В данном случае НСЛ суммируются: на ребенкаинвалида (детей-инвалидов) предоставляется «повышенная» НСЛ, на ребенка, который не
является инвалидом (детей, не являющихся инвалидами), — «обычная» НСЛ.
НСЛ применяется исключительно к доходу в виде заработной платы, начисленному за
отчетный месяц. Применение НСЛ к заработной плате за первую половину месяца (авансу)
неправомерно. Такой же позиции придерживаются и налоговики (см. консультацию в разделе
103.08.04 ЕБНЗ).
НСЛ не может быть применена к:
— доходам работника, иным, нежели заработная плата;
— заработной плате, которую налогоплательщик получает в течение отчетного налогового
месяца одновременно с доходами в виде стипендии, денежного или имущественного
(вещевого) обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов,
военнослужащих, выплачиваемыми из бюджета;
— доходу самозанятого лица от ведения предпринимательской деятельности, а также иной
независимой профессиональной деятельности. При этом нормы НКУ не содержат запрет на
применение НСЛ к заработной плате такого лица, которую он получает одновременно с
осуществлением предпринимательской деятельности, являясь наемным работником.
Обращаем внимание: если работник получает доход в виде заработной платы от двух
работодателей, то с предельным размером зарплаты, дающим право на НСЛ, необходимо
сравнивать не общую сумму заработной платы, получаемую таким работником от разных
работодателей, а заработную плату, начисленную по месту применения НСЛ (по месту подачи
заявления о применении НСЛ).
Если же работник является внутренним совместителем, выполняющим на одном
предприятии, кроме своей основной работы, другую работу по совместительству, то с
предельным размером зарплаты сравнивается общая сумма заработной платы, начисленная
такому работнику одним работодателем и за выполнение основной работы, и за работу по
совместительству.
В случае начисления работнику «переходящих» выплат (больничных, отпускных), для целей
определения предельного размера зарплаты, дающего право на НСЛ, их следует отнести к
месяцам, за которые они начислены (абзац т рет ий п.п. 169.4.1 ст . 169 НКУ). Далее
распределенные суммы отпускных и больничных прибавляются к другим доходам в виде
заработной платы за соответствующие месяцы, после чего доходы за каждый месяц отдельно
сравниваются с предельным размером зарплаты и определяется право работника на НСЛ в
каждом из месяцев, за которые такие выплаты начислены.
Мест о применения НСЛ и документ ы, подт верж дающие право на нее
НСЛ применяется только по одному месту начисления (выплаты) заработной платы
(п.п. 169.2.1 ст . 169 НКУ). Место применения НСЛ налогоплательщик выбирает
самостоятельно, путем подачи заявления о самостоятельном избрании места применения
НСЛ (далее — заявление о применении НСЛ) одному из своих работодателей. То есть если
работник не пользуется НСЛ по основному месту работы, он может подать заявление на ее
применение по месту работы по совместительству. Заявление составляется в произвольной
форме. Налоговики, со своей стороны, рекомендуют для удобства составлять заявление о
применении НСЛ по образцу, который был утвержден приказом ГНАУ от 30.09.2003 г. № 461,
утратившим силу с 31.01.2011 г., но с указанием реквизитов, соответствующих нормам НКУ.
Приведем пример такого заявления, которое подает работодателю работник Бондаренко Л. В.,
претендующий на «обычную» НСЛ (в 2013 году — 573,50 грн.).
Если работник претендует на получение НСЛ на детей либо на НСЛ в «повышенном» или
«максимальном» размере, то вместе с заявлением о применении НСЛ он должен предоставить
работодателю подтверждающие документы, перечень и порядок подачи которых установлены
Порядком № 1227. Для удобства приведем такой перечень в табл. 1 на с. 86.
Таблица 1. Размеры НСЛ на 2013 год и перечень документов, подтверждающих
право работника на НСЛ
№
п/п
Категория
плательщиков
налога
Максимальный
размер
зарплаты,
дающий право
на применение
НСЛ
Размер
НСЛ
Документы, необходимые для
предоставления НСЛ
1
2
3
1
Любой
налогоплательщик,
получающий доход
в виде заработной
платы (п.п. 169.1.1
ст . 169 НКУ)
1610 грн.
2
Плательщик налога,
который содержит
двоих или более
детей в возрасте до
18 лет (п.п. 169.1.2
ст . 169 НКУ)*
4
5
573,50 грн. Заявление о применении НСЛ
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия свидетельства (дубликата
свидетельства) о рождении ребенка
(детей) или документ,
подтверждающий установление
Для одного из
отцовства, или документы,
573,50 грн.
родителей —
подтверждающие возраст ребенка
хх
1610 грн. х х
(детей), утвержденные
количество
количество
соответствующим органом страны, в
детей в
детей; для
которой иностранное физическое
возрасте
второго — 1610
лицо — налогоплательщик
до 18 лет
грн.
постоянно проживало до прибытия в
Украину; 3) копия решения органа
опеки и попечительства об
установлении опеки или
попечительства (если с заявлением
обращается опекун или попечитель)
* Согласно п.п. 169.3.1 ст . 169 НКУ данная НСЛ применяет ся одновременно с НСЛ,
предусмот ренной п.п. «б» п.п. 169.1.3 ст . 169 НКУ, если лицо содерж ит в т ом числе ребенкаинвалида (дет ей-инвалидов) (см. п. 4 данной т аблицы). То ест ь на каж дого ребенка в возраст е
до 18 лет , кот орый не являет ся инвалидом, предост авляет ся «обычная» льгот а, на каж дого
ребенка-инвалида — «повышенная» НСЛ.
3
Одинокая мать
(отец), вдова
(вдовец), опекун,
попечитель*,
которые имеют
ребенка (детей) в
возрасте до 18 лет
(п.п. «а» п.п. 169.1.3
ст . 169 НКУ)
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия свидетельства (дубликата
свидетельства) о рождении ребенка
(детей) либо документ с указанием
сведений об отце ребенка в Книге
регистрации актов гражданского
состояния, или документы,
подтверждающие возраст ребенка
Для одного из
860,25 грн. (детей), утвержденные
родителей —
соответствующим органом страны, в
хх
1610 грн. х х
количество которой иностранное физическое
количество
лицо — плательщик налога
детей в
детей; для
возрасте постоянно проживало до прибытия в
второго — 1610
до 18 лет Украину;
грн.
3) копия решения органа опеки и
попечительства об установлении
опеки или попечительства (если с
заявлением обращается опекун или
попечитель); 4) копия свидетельства
о браке и свидетельства о смерти
(если с заявлением обращается вдова
или вдовец); 5) копия паспорта
* Под одинокой мат ерью (от цом) или опекуном, попечит елем понимают ся лица, кот орые на
момент применения НСЛ, имея ребенка до 18 лет , не сост оят в браке, зарегист рированном в
соот вет ст вии с законом.
4
Лицо, которое
содержит ребенкаинвалида в возрасте
до 18 лет (п.п. «б»
п.п. 169.1.3 ст . 169
НКУ)
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия свидетельства (дубликата
свидетельства) о рождении ребенка
(детей) либо документ,
подтверждающий установление
отцовства, или документы,
подтверждающие возраст ребенка
(детей), утвержденные
соответствующим органом страны, в
которой иностранное физическое
лицо — плательщик налога
Для одного из
постоянно проживало до прибытия в
860,25 грн.
родителей —
Украину; 3) копия решения органа
хх
1610 грн. х х
опеки и попечительства об
количество
количество
установлении опеки или
детей в
детей; для
попечительства (если с заявлением
возрасте
второго — 1610
обращается опекун или попечитель);
до 18 лет
грн.
4) пенсионное удостоверение
ребенка* или справка медикосоциальной экспертизы* для
заявителя, который содержит
ребенка-инвалида в возрасте от 16 до
18 лет; 5) медицинское заключение,
выданное учреждениями
Министерства здравоохранения в
установленном порядке (если с
заявлением обращается плательщик
налога, который содержит ребенкаинвалида в возрасте до 16 лет)
* Периодичност ь предост авления соот вет ст вует уст ановленным Минздравом срокам
пересмот ра т аких документ ов.
5
Лицо, отнесенное к
1 или 2 категории
лиц, пострадавших
вследствие
Чернобыльской
катастрофы,
включая лиц,
награжденных
грамотами
Президиума
Верховного Совета
УССР в связи с их
участием в
1610 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия удостоверения (дубликата
удостоверения) установленного
образца: — гражданина (гражданки),
который (которая) пострадал
(пострадала) вследствие
Чернобыльской катастрофы,
категории 1 серии А с оттиском
штампа «Перерегистрировано» и
записью о дате перерегистрации, а
860,25 грн. также вкладышем установленного
образца; — участника ликвидации
последствий аварии на
Чернобыльской АЭС категории 2
серии А с оттиском штампа
«Перерегистрировано» и записью о
дате перерегистрации; — гражданина
(гражданки), эвакуированного
(эвакуированной) в 1986 году из
зоны отчуждения, категории 2 серии
Б; — гражданина (гражданки),
ликвидации
последствий
Чернобыльской
катастрофы (п.п.
«в» п.п. 169.1.3 ст .
169 НКУ)
6
Лицо, которое
является учащимся,
студентом,
аспирантом,
ординатором,
адъюнктом (п.п. «г»
п.п. 169.1.3 ст . 169
НКУ)*
который (которая) постоянно
проживал (проживала) в зоне
безусловного (обязательного)
отселения с момента аварии до
принятия решения Правительства
Украины об отселении
(распоряж ение Совет а Минист ров
УССР от 28.06.89 г. № 224),
категории 2 серии Б; 3) копия
Грамоты Президиума Верховного
Совета УССР за участие в
ликвидации последствий
Чернобыльской катастрофы (для лиц,
награжденных такой грамотой)
1610 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
справка из учебного заведения о том,
что такое лицо действительно
860,25 грн.
обучается в данном учебном
заведении и не получает стипендию
из бюджета
* Обращаем внимание: в соот вет ст вии с п.п. 169.2.3 ст . 169 НКУ НСЛ не применяет ся к
заработ ной плат е, кот орую налогоплат ельщик получает в т ечение от чет ного налогового
месяца одновременно с доходами в виде ст ипендии, денеж ного или имущест венного
(вещевого) обеспечения учащихся, ст удент ов, аспирант ов, ординат оров, адъюнкт ов,
выплачиваемыми из бюдж ет а. То ест ь воспользоват ься льгот ой по данному основанию
указанные лица вправе т олько в т ом случае, если они не получают ст ипендию, денеж ное или
имущест венное (вещевое) обеспечение из бюдж ет а.
7
Инвалиды I или II
группы, в том числе
с детства, кроме
инвалидов, льгота
которым указана в
п. 11 данной
таблицы (п.п. «ґ»
п.п. 169.1.3 ст . 169
НКУ)
1610 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия пенсионного удостоверения*
860,25 грн.
или справка медико-социальной
экспертизы*
* Периодичност ь предост авления соот вет ст вует уст ановленным Минздравом срокам
пересмот ра т аких документ ов.
8
Лицо, которому
присуждена
пожизненная
стипендия как
гражданину,
подвергшемуся
преследованиям за
правозащитную
деятельность,
включая
журналистов (п.п.
«д» п.п. 169.1.3 ст .
1610 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
860,25 грн. копия акта Президента Украины о
назначении указанной стипендии
169 НКУ)
9
Участник боевых
действий на
территории других
стран в период
после Второй
мировой войны, на
которого
распространяется
действие Закона №
3551, кроме лиц,
указанных в п. 11
данной таблицы
(п.п. «е» п.п. 169.1.3
ст. 169 НКУ)
Налогоплательщик,
являющийся
Героем Украины,
Героем Советского
Союза, Героем
Социалистического
Труда или полным
кавалером ордена
10 Славы либо ордена
Трудовой Славы,
лицом,
награжденным
четырьмя и более
медалями «За
отвагу» (п.п. «а»
п.п. 169.1.4 ст. 169
НКУ)
Налогоплательщик,
являющийся
участником боевых
действий во время
Второй мировой
войны или лицом,
которое в то время
работало в тылу, и
инвалидом I или II
группы из числа
участников боевых
11
действий на
территории других
стран в период
после Второй
мировой войны, на
которых
распространяется
действие Закона №
3551 (п.п. «б» п.п.
169.1.4 ст. 169
НКУ)
1610 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия удостоверения участника
боевых действий, выданного
860,25 грн. соответствующими органами, или
документы, подтверждающие
участие в боевых действиях в период
после Второй мировой войны
1610 грн.
1147 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия орденской книжки Героя
Украины, Героя Советского Союза
или Героя Социалистического Труда
либо орденских книжек кавалеров
орденов Славы или Трудовой Славы
трех степеней, либо справки или
другие документы, подтверждающие
присвоение звания Героя Украины,
Героя Советского Союза, Героя
Социалистического Труда,
награждение орденами Славы или
Трудовой Славы трех степеней и
четырьмя медалями «За отвагу»
1147 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия удостоверения участника
боевых действий, выданного
соответствующими органами, или
документы, подтверждающие
участие в боевых действиях во время
(в период после) Второй мировой
войны; 3) пенсионное
удостоверение* или справка медикосоциальной экспертизы*; 4)
документы, подтверждающие факт
работы в тылу во время Второй
мировой войны
1610 грн.
* Периодичность предоставления соответствует установленным Минздравом срокам
пересмотра таких документов.
Бывший узник
концлагерей, гетто
и других мест
принудительного
12 содержания во
время Второй
мировой войны (п.п.
«в» п.п. 169.1.4 ст.
169 НКУ)
Лицо, признанное
репрессированным
или
13
реабилитированным
(п.п. «в» п.п. 169.1.4
ст. 169 НКУ)
Лицо, которое было
насильственно
вывезено с
территории
бывшего СССР во
время Второй
мировой войны на
территорию
государств,
14
находившихся в
состоянии войны с
бывшим СССР или
оккупированных
фашистской
Германией и ее
союзниками (п.п.
«г» п.п. 169.1.4 ст.
169 НКУ)
Лицо, которое
находилось на
блокадной
территории
бывшего
Ленинграда (СанктПетербург,
15
Российская
Федерация) в
период с 8 сентября
1941 года по 27
января 1944 года
(п.п. «ґ» п.п. 169.1.4
ст. 169 НКУ)
1610 грн.
1610 грн.
1610 грн.
1610 грн.
1147 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия удостоверения жертвы
нацистских преследований
1147 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
справки, выданные компетентными
органами, или документы, которые
содержат необходимые сведения о
факте признания лица
репрессированным или
реабилитированным
1147 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
копия удостоверения жертвы
нацистских преследований или
справки, выданные компетентными
органами, либо документы,
содержащие необходимые сведения о
факте насильственного вывоза с
территории бывшего СССР во время
Второй мировой войны на
территорию государств, которые
находились в состоянии войны с
бывшим СССР или были
оккупированы фашистской
Германией и ее союзниками
1147 грн.
1) заявление о применении НСЛ; 2)
документы, содержащие
необходимые сведения о факте
пребывания на блокадной
территории бывшего Ленинграда
(Санкт-Петербург, Российская
Федерация) в период с 8 сентября
1941 года по 27 января 1944 года
А вот к заработной плате госслужащих НСЛ применяется без подачи заявления о
применении НСЛ, но с подачей подтверждающих документов (в случае необходимости) для
установления размера льготы.
Отметим, что ежегодная подача заявления о применении НСЛ, если основание для ее
предоставления остается неизменным, НКУ не предусмотрена. Поэтому если в период действия
НКУ работником уже подавалось заявление о применении НСЛ данному работодателю и в
следующем году у него не возникло право на НСЛ по другому основанию, отличному от того,
которое было указано в таком заявлении, то такой работник не должен подавать новое заявление
о применении НСЛ.
Пример 3. Работник предприятия в августе 2013 года подал заявление о применении НСЛ в
размере, установленном п.п. 169.1.2 ст. 169 НКУ (как лицо, которое содержит двоих детей в
возрасте до 18 лет), и соответствующие подтверждающие документы. В заявлении он указал,
что жена не пользуется правом на увеличение предельного размера зарплаты кратно количеству
детей.
Сумма заработной платы, начисленной работнику за август 2013 года, составила 3100 грн.
Рассчитаем для данного работника предельный размер зарплаты, дающий право на применение
НСЛ:
1610,00 х 2 = 3220,00 (грн.),
где 2 — количество детей в возрасте до 18 лет.
Поскольку зарплата, начисленная работнику за август 2013 года (3100,00 грн.), не превышает
предельного размера зарплаты (3220,00 грн.), к ней будет применена НСЛ в размере 1147 грн. (
573,50 грн. х 2).
Определим сумму НДФЛ, которая будет удержана с зарплаты работника:
(3100,00 - 3100,00 х 3,6 : 100 - 1147,00) х 15 : 100 = = 276,21 (грн.).
Пример 4. В сентябре 2013 года на предприятие был трудоустроен работник, который
является студентом 2 курса дневной формы обучения. В этом же месяце он подал заявление о
применении НСЛ в размере, установленном п.п. «г» п.п. 169.1.3 ст. 169 НКУ (как лицо,
являющееся студентом), к которому приложил справку из вуза о том, что он действительно
обучается в этом заведении и по условиям его обучения выплата ему стипендии из бюджета не
предусмотрена. Сумма заработной платы, начисленной такому работнику за фактически
отработанные дни сентября 2013 года, составила 1000 грн.
Из положений п.п. 169.2.3 ст. 169 НКУ следует, что если студент работает по трудовому
договору и одновременно учится и получает стипендию из бюджета, то он не имеет права на
НСЛ. Если же студент стипендию не получает или получает спонсорскую стипендию (не из
бюджета), то, работая и получая заработную плату, он вправе воспользоваться НСЛ на
основании п.п. «г» п.п. 169.1.3 ст. 169 НКУ, при условии, что его зарплата за отчетный месяц не
превысит в 2013 году 1610 грн.
Согласно условию примера работник не получает стипендию из бюджета, а сумма зарплаты,
начисленной ему за сентябрь 2013 года (1000,00 грн.), не превышает предельного размера дохода,
дающего право на НСЛ (1610,00 грн.). Следовательно, к зарплате такого работника за сентябрь
2013 года может быть применена НСЛ в размере 860,25 грн.
Определим сумму НДФЛ, подлежащую удержанию с дохода работника за сентябрь 2013 года:
(1000 - 1000 х 3,6 : 100 - 860,25) х 15 : 100 = 15,56 (грн.).
Сроки дейст вия НСЛ
Согласно абзацу второму п.п. 169.2.2 ст. 169 НКУ НСЛ применяется работодателем начиная
со дня получения от работника заявления о применении НСЛ и подтверждающих документов
(в случае необходимости их предоставления). Вместе с тем п.п. 169.2.1 ст. 169 НКУ обязывает
работодателя применять льготу в установленном п. 169.1 ст. 169 НКУ размере к начисленному
общему месячному доходу работника в виде заработной платы, а не к его части.
Учитывая положения приведенных норм НКУ, делаем вывод: право на льготу возникает у
работника со дня подачи указанных заявления и подтверждающих документов, а применяется
НСЛ работодателем к начисленной заработной плате за месяц, в котором было подано
заявление о применении НСЛ (а при необходимости и подтверждающие документы),
независимо от даты его (их) подачи в данном месяце. Такой вывод подтверждают и
налоговики (см. разъяснение Миндоходов «Практика применения норм Налогового кодекса
Украины: последние изменения» от 01.07.2013 г.).
Предоставляется льгота с учетом последнего месячного налогового периода, в котором
работник (п.п. 169.3.4 ст. 169 НКУ):
— умер;
— объявляется судом умершим;
— признается судом безвестно отсутствующим;
— утрачивает статус резидента;
— был уволен с места работы.
На практике бывают ситуации, когда работник в одном и том же отчетном месяце увольняется
с предыдущего места работы и принимается на новое, и при этом подает новому работодателю в
месяце приема на работу заявление о применении НСЛ. В этом случае работодатель может (но не
обязан) поинтересоваться у работника: применялась ли на предыдущем месте работы к его
заработной плате НСЛ в месяце, в котором он был уволен. Если на прежнем месте работы в
месяце увольнения НСЛ к заработной плате работника применялась, то такой работник не
имеет права на получение НСЛ на новом месте работы в том же месяце. Ведь
налогоплательщик имеет право на применение НСЛ к зарплате за месяц только от одного
работодателя и это право было им в таком месяце уже реализовано на предыдущем месте работы.
Однако если работник не уведомил нового работодателя о том, что в месяце увольнения с
предыдущего места работы к его заработной плате применялась НСЛ, и новый работодатель в
том же месяце на основании поданного работником заявления применил к его заработной плате
льготу, ответственность за нарушение порядка применения НСЛ будет нести работник.
Не применяется льгота к зарплате за месяц, в котором:
— работник подает заявление об отказе от применения НСЛ;
— сумма начисленной работнику заработной платы превышает предельный размер, дающий
право на применение НСЛ.
Кроме того, в отдельных случаях применяются особые сроки действия НСЛ.
Так, работникам, имеющим право на применение НСЛ на детей, льгота предоставляется до
конца года, в котором ребенок достигает 18 лет, а в случае смерти до достижения указанного
возраста — до конца года, на который приходится смерть ребенка.
Налогоплательщик утрачивает право на получение НСЛ на детей с налогового месяца,
на который приходится одно из следующих событий:
— плательщика налога лишают родительских прав;
— налогоплательщик отказывается от ребенка или передает его на государственное
содержание, в том числе в заведения для детей-сирот и детей, лишенных родительской опеки,
независимо от того, берется плата за такое содержание или нет;
— ребенок становится курсантом на условиях его полного содержания.
Отметим, что ни в НКУ, ни в Порядке № 1227 не указано, с какого момента прекращается
применение НСЛ к заработной плате лиц, имеющих право на НСЛ на детей согласно п.п. «а» п.п.
169.1.3 ст. 169 НКУ (одиноких матерей (отцов), опекунов, попечителей, вдов (вдовцов)), если они
теряют свой статус. По нашему мнению, в таком случае НСЛ на детей по указанному основанию
не должна применяться с месяца, в котором данные налогоплательщики утрачивают
соответствующий статус (т. е. когда указанные лица вступают в брак).
Что касается работников, которым предоставляются льготы согласно пп. «в» — «е» п.п. 169.1.3
ст. 169 НКУ, то с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором они утрачивают
статус, определенный указанными нормами НКУ, данные работники теряют право на НСЛ по
этим основаниям.
Обращаем внимание: об изменении статуса, дающего право на применение к заработной плате
НСЛ на детей, а также НСЛ в «повышенном» и «максимальном» размере, работник обязан
уведомить работодателя по месту применения НСЛ. Игнорирование работником данного
требования будет считаться нарушением порядка применения НСЛ.
Пример 5. Работник был уволен с предыдущего места работы 28 июня 2013 года и
трудоустроился на новое место работы 5 августа 2013 года с окладом 1500 грн. В этом же
месяце он подал заявление о применении «обычной» НСЛ (п.п. 169.1.1 ст. 169 НКУ). На
предприятии установлена пятидневная рабочая неделя с двумя выходными днями — суббота и
воскресенье.
Из условия примера следует, что за август 2013 года работнику будет начислена заработная
плата в размере:
1500,00 : 21 х 19 = 1357,14 (грн.).
где 21 — количество рабочих дней в августе 2013 года согласно графику работы,
установленному на предприятии;
19 — количество рабочих дней, фактически отработанных работником в августе 2013 года.
Поскольку заработная плата, начисленная работнику за август 2013 года (1357,14 грн.), не
превышает предельного размера дохода, дающего право на применение НСЛ (1610,00 грн.), то к
его зарплате за август 2013 года будет применяться «обычная» НСЛ в размере 573,50 грн. То есть,
несмотря на то что работник в августе 2013 года отработал неполный месяц, НСЛ к его зарплате
будет применяться в общей сумме — 573,50 грн
Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составит:
(1357,14 - 1357,14 х 3,6 : 100 - 573,50) х 15 : 100 = = 110,22 (грн.).
Пример 6. Работник предприятия подал в 2011 году заявление о применении НСЛ в размере,
установленном п.п. «б» п.п. 169.1.3 ст. 169 НКУ (как лицо, которое содержит ребенка-инвалида
в возрасте до 18 лет), и документы, подтверждающие его право на такую льготу. Согласно
свидетельству о рождении ребенка 19 августа 2013 года ему исполняется 18 лет.
Как указывалось выше, НСЛ на детей предоставляется до конца года, в котором ребенку
исполнилось 18 лет (см. п.п. 169.3.3 ст. 169 НКУ).
Поскольку из условия примера следует, что 18 лет ребенку работника исполнилось в 2013
году, то до конца этого года работник будет иметь право на НСЛ на ребенка-инвалида, если,
конечно, его заработная плата за отчетный месяц не превысит предельного размера дохода,
дающего право на применение НСЛ.
Допустим, сумма заработной платы, начисленной работнику за сентябрь 2013 года, равна
1500,00 грн.
Тогда сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составит:
(1500,00 - 1500,00 х 3,6 : 100 - 860,25) х 15 : 100 = = 87,86 (грн.).
Последст вия нарушения правил применения НСЛ работ ником
Напомним, что в соответствии с п.п. 169.2.2 ст. 169 НКУ работодатель отражает в
налоговой отчетности все случаи применения НСЛ согласно полученным от
налогоплательщиков заявлениям о применении льготы, а также заявлениям об отказе от такой
льготы. При этом налоговиками может быть выявлен факт предоставления НСЛ несколькими
работодателями либо неправомерного предоставления НСЛ при получении доходов, приведенных
в п.п. 169.2.3 ст. 169 НКУ. О фактах выявленных нарушений применения НСЛ (в связи с чем
плательщики налога утрачивают право на льготу) налоговики информируют работодателей в
порядке, утвержденном приказом Минфина от 07.03.2013 г. № 384.
Поскольку НСЛ применяется на основании поданного работником заявления, то и
ответственность за неправомерное ее применение на основании поданных им документов несет
такой работник. Так, если по вине плательщика осуществляется неправомерное применение НСЛ,
такой налогоплательщик утрачивает право на НСЛ по всем местам получения дохода
начиная с месяца, в котором имело место такое нарушение, и заканчивая месяцем
возобновления права на льготу (п.п. 169.2.4 ст. 169 НКУ).
При этом действия работодателя, получившего соответствующее уведомление от органов
Миндоходов, зависит от того, желает ли работник восстановить свое право на НСЛ.
Восстановление права на льготу возможно при подаче плательщиком заявлений об отказе от
льготы всем работодателям, которым ранее подавались заявления о применении НСЛ. В
заявлении необходимо указать месяц, в котором произошло нарушение.
На этом основании каждый работодатель начисляет и удерживает соответствующую сумму
недоплаты налога и штраф в размере 100 % суммы этой недоимки за счет ближайшей
выплаты дохода такому плательщику налога, а если суммы выплаты недостаточно, — за счет
следующих выплат. Здесь есть одно «но»: при выполнении требования абзаца вт орого п.п.
169.2.4 ст . 169 НКУ необходимо соблюдать нормы ст . 128 КЗоТ, которая устанавливает
ограничения размеров отчислений из заработной платы. С этим согласны и налоговики (см.
письмо ГНСУ от 06.03.2012 г. № 8724/Я/17-1114).
Так, при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может
превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — 50 %
заработной платы, подлежащей выплате работнику (ч. 1 ст . 128 КЗоТ, ч. 2 ст . 26 Закона об
оплат е т руда). По нашему мнению, ограничение размера отчислений при удержании недоплаты
НДФЛ и штрафа составляет 20 %, поскольку НКУ не предусмотрено, что в рассматриваемой
ситуации размер удержаний может составлять 50 %.
Если работник желает ускорить процесс восстановления права на НСЛ, он может указать в
заявлении, что не возражает против удержания из его дохода за один месяц (или несколько
месяцев, если зарплаты за один месяц недостаточно) всей суммы недоимки и штрафа.
В случае когда недоимка и/или штраф не были удержаны налоговым агентом из дохода
работника, такие суммы включаются в годовую налоговую декларацию последнего.
При этом право на применение НСЛ возобновляется с налогового месяца, следующего за
месяцем, в котором сумма недоимки и штраф полностью погашаются. Очевидно, что дать
достоверную информацию о полном погашении работником этих сумм может только налоговый
орган. Поэтому работодателю следует направить в орган Миндоходов письменный запрос с
просьбой предоставить такую информацию. Только после получения от органа Миндоходов
подтверждения о восстановлении права работника на НСЛ работодатель может применять льготу
к зарплате работника.
Если же работник не желает восстанавливать право на НСЛ и подавать заявление об
отказе от льготы, то на основании полученного от налоговиков уведомления работодатель
должен начислить и удержать из заработной платы работника сумму недоплаты, возникшую
в связи с нарушением порядка применения НСЛ. Штраф в размере 100 % суммы недоплаты в
данном случае работодатели не удерживают, поскольку основанием для его удержания является
заявление работника об отказе от НСЛ, а такое заявление работник подать отказался.
Особенности удержания налога на доходы физических лиц с
зарплаты иностранцев
Согласно ст . 1 Закона № 3773 иностранец — это лицо, которое не имеет гражданства
Украины и является гражданином (подданным) другой страны или стран.
Для целей обложения НДФЛ дохода, выплачиваемого иностранцу по трудовому договору,
важен его резидентский статус. Рассмотрим, как он определяется.
Резидент ский ст ат ус иност ранного граж данина для целей НКУ
Определение резидентского статуса иностранца полностью ложится на плечи работодателя.
Дело в том, что в НКУ нет норм, которые бы обязывали иностранцев получать от налоговых
органов документы, подтверждающие статус резидента Украины, а налоговые органы —
подтверждать налоговый статус иностранца в случае обращения. Аргументируя этим, а также
учитывая, что согласно положениям НКУ именно налоговый агент является лицом,
ответственным за правильность исчисления, начисления и уплаты НДФЛ, налоговики в своих
разъяснениях настаивают на обязанности именно налогового агента (в нашем случае —
работодателя) определять статус иностранца как резидента или нерезидента (см., например,
письмо ГНСУ от 25.09.2012 г. № 2343/0/51-12/17-1116).
Порядок определения резидентского статуса для целей налогообложения установлен в п.п.
14.1.213 ст . 14 НКУ. Однако прежде чем перейти к нему, отметим, что согласно п.п. 14.1.122 ст .
14 НКУ нерезидентом является физическое лицо, которое не является резидентом Украины.
Для целей НКУ физическое лицо будет являться резидентом Украины, если оно постоянно
проживает в Украине (п.п. 14.1.213 ст . 14 НКУ).
Если лицо постоянно проживает также в иностранном государстве, то оно считается
резидентом, если имеет более тесные личные либо экономические связи (центр жизненных
интересов) в Украине.
Достаточным (но не исключительным) условием определения местонахождения центра
жизненных интересов физического лица является место постоянного проживания членов его
семьи или его регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности.
В случае если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов,
определить невозможно, или если у физического лица нет постоянного места проживания ни в
одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней
(включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового
(календарного) года (см. письмо ГНАУ от 05.04.2011 г. № 6506/6/17-0715). Согласно
разъяснениям, приведенным налоговиками в разделе 103.18 ЕБНЗ, документами,
подтверждающими факт пребывания физического лица — нерезидента на таможенной
территории Украины более 183 календарных дней, являются паспортный документ и/или
иммиграционная карточка, документы, на основании которых оно временно (постоянно)
проживает в Украине, а также документы, подтверждающие право собственности (пользования)
на жилье, определенное им как место временного (постоянного) проживания в Украине.
Кроме того, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином
Украины.
Если же вопреки закону физическое лицо — гражданин Украины имеет также гражданство
другой страны, то с целью налогообложения такое лицо считается гражданином Украины, не
имеющим права на зачет налогов, уплаченных за рубежом, предусмотренный НКУ или
нормами международных соглашений Украины.
Если физическое лицо является лицом без гражданства, то его статус определяется согласно
нормам международного права.
Достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное
определение им основного места проживания на территории Украины в порядке,
установленном НКУ, или его регистрация в качестве самозанятого лица.
Далее рассмотрим, какое значение имеет резидентский статус иностранца в налогообложении
заработной платы.
НДФЛ с дохода работ ника-иност ранца
Подпункт ом 170.10.1 ст . 170 НКУ определено, что доходы физического лица — иностранца в
виде заработной платы облагаются НДФЛ по общим правилам, установленным разд. IV НКУ,
независимо от резидентского статуса такого лица.
Исключение предусмотрено только для случаев применения НСЛ. К зарплате нерезидента
НСЛ применять нельзя. Это следует из положений п.п. 169.3.4 ст . 169 НКУ. Поэтому, если
иностранный работник желает воспользоваться правом на НСЛ, ему следует подтвердить свой
статус резидента Украины.
Однако в этом случае такому иностранцу нужно учитывать, что установление статуса
резидента Украины влечет необходимость по результатам отчетного налогового года, в котором
он приобрел такой статус, подать в ГНИ годовую декларацию об имущественном состоянии и
доходах, в которой указать как доходы с источником их происхождения в Украине, так и
иностранные (п.п. 170.10.4 ст . 170 НКУ). То есть иностранец обязан будет уплатить НДФЛ со
всех задекларированных доходов, независимо от страны их происхождения. Если же
иностранец является нерезидентом Украины, то обязанность по уплате НДФЛ у него возникает
только в отношении доходов с источником их происхождения в Украине (если иное не
предусмотрено действующими международными договорами Украины об избежании двойного
налогообложения).
Итак, в случае начисления иностранцу дохода в виде заработной платы база налогообложения
будет уменьшаться на сумму ЕСВ (если иностранец является его плательщиком, о чем см. на с.
66) и НСЛ (если работник является резидентом Украины).
Облагаться НДФЛ зарплата работника-иностранца должна по ставкам 15 и 17 % (кроме
зарплаты шахтеров, которая согласно п. 167.4 ст . 167 НКУ облагается по ставке 10 %).
Обращаем внимание: при заключении трудового договора с нерезидентом, условия которого
предусматривают получение таким нерезидентом зарплаты с источником ее происхождения в
Украине, работодатель-резидент обязан указать в договоре ставку налога, которая будет
применена к таким доходам (п.п. 170.10.3 ст . 170 НКУ). Причем ГНАУ в письме от 07.02.2011 г.
№ 2544/6/17-0715 указывает, что в договоре необходимо указать обе ставки, установленные п.
167.1 ст . 167 НКУ (15 и 17 %), которые применяются в зависимости от суммы начисленного
работнику дохода в виде заработной платы.
Если зарплата работнику-иностранцу начисляется в иностранной валюте, то для целей
обложения НДФЛ ее сумма пересчитывается в гривни по валютному курсу НБУ, действующему
на момент начисления (получения) таких доходов* (п. 164.4 ст . 164 НКУ).
* В одной из консульт аций, размещенных в разделе 103.02 ЕБНЗ, налоговики
ут верж дают , чт о доходы работ ника-нерезидент а в иност ранной валют е необходимо
пересчит ыват ь в гривни исходя из курса НБУ, дейст вующего на дат у начисления
заработ ной плат ы. На наш взгляд, данное ут верж дение верно лишь для случая, когда не
осущест вляет ся выплат а аванса.
Меж дународные договоры об избеж ании двойного налогооблож ения
Под двойным налогообложением понимают одновременное обложение одного и того же вида
дохода одинаковыми (идентичными) налогами в разных государствах, вследствие чего один и тот
же доход подпадает под налогообложение и в стране его выплаты, и в стране получающего его
лица. Возможность уйти от такой двойной уплаты дают международные договоры об избежании
двойного налогообложения или, как их еще называют, двусторонние конвенции.
В соответствии с п. 3.2 ст . 3 НКУ, если международным договором, согласие на
обязательность которого дано Верховной Радой Украины, установлены другие правила
налогообложения, чем предусмотренные НКУ, то применяются нормы международного
договора.
Перечень действующих международных договоров об избежании двойного налогообложения
налоговики периодически доводят своими письмами. На момент подготовки к выходу данного
материала последним из них было письмо ГНСУ от 14.01.2013 г. № 536/7/12-10-17 (см. «Налоги и
бухгалтерский учет», 2013, № 31).
Право физлица, которое признано нерезидентом, воспользоваться положениями
международных конвенций установлено в ст . 103 НКУ. Применение правил международных
договоров Украины осуществляется путем (п. 103.1 ст . 103 НКУ):
1) освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины;
2) уменьшения ставки налога;
3) возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту
необходимо уплатить в соответствии с международным договором Украины.
Применить правила двусторонней конвенции в части освобождения от налогообложения или
уменьшения ставки налога налоговый агент может, если работник-нерезидент подтвердит свой
статус резидента страны, с которой Украиной заключен международный договор об избежании
двойного налогообложения, предоставив соответствующую справку (или ее нотариально
заверенную копию), а также другие документы, если это предусмотрено международным
договором Украины (пп. 103.4 и 103.8 ст . 103 НКУ). Такая справка выдается компетентным
(уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором,
по форме, утвержденной согласно законодательству такой страны, и должна быть
соответствующим образом легализована и переведена в соответствии с законодательством
Украины.
В то же время следует отметить, что в отношении заработной платы международные договоры,
как правило, не содержат освобождений от налогообложения в стране, где резидент другого
государства работает по найму, либо ограничения ставки налога.
В основном такие доходы могут облагаться налогом как в стране, выступающей в роли
источника доходов, так и в стране, резидентом которой является их получатель. При этом
обратите внимание: указанные положения международных договоров не могут трактоваться
как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух
договорных государств будет осуществляться налогообложение. Приведенная формулировка
означает, что государству, выплачивающему доход, предоставляется первоочередное право
налогообложения.
В качестве исключения можно назвать выплаты по договору найма, если одновременно
соблюдаются следующие три условия (см. письмо ГНСУ от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/121017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2013, № 31):
1) физическое лицо находится в Украине в течение периода или периодов, не превышающих
183 дня в течение календарного года;
2) вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является
резидентом Украины;
3) расходы по уплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная
база, которые наниматель имеет в Украине.
При выполнении всех перечисленных условий одновременно НДФЛ с заработной платы
нерезидента в соответствии с нормами международных договоров не взимается.
Отдельные двусторонние конвенции могут предусматривать также другие исключения из
общего правила. Однако в подавляющем большинстве случаев наличие международного договора
об избежании двойного налогообложения не повлияет на порядок удержания НДФЛ из
заработной платы нерезидента.
Сроки уплаты налога на доходы физических лиц
Порядок определения налоговых и денежных обязательств устанавливает ст . 54 НКУ.
Согласно п. 54.2 ст . 54 НКУ денежное обязательство по налогу, подлежащему удержанию и
уплате (перечислению) в бюджет в случае начисления/выплаты дохода в пользу плательщика
налога — физического лица, считается согласованным в момент возникновения такого
налогового обязательства, который определяется по календарной дате, установленной разд. IV
НКУ для предельного срока уплаты налога в соответствующий бюджет.
При этом для целей разд. IV и п. 54.2 ст . 54 НКУ под термином «предельный срок уплаты
налога» понимаются сроки, определенные п. 168.1 ст . 168 НКУ, а именно:
— день выплаты дохода (п.п. 168.1.2 ст . 168 НКУ) — при выплате заработной платы
наличными, полученными в банке, или путем перечисления на банковский счет работника.
Обратите внимание: банки не имеют права принимать платежные документы на выплату дохода
при отсутствии документов, предусматривающих уплату (перечисление) в бюджет НДФЛ.
Поэтому, подавая в банк платежные поручения или другие расчетные документы на выдачу
(перечисление) средств для выплаты заработной платы (в том числе аванса, отпускных или
больничных), работодатель обязан одновременно с ними предоставить расчетные документы на
перечисление в бюджет сумм НДФЛ;
— банковский день, следующий за днем начисления (выплаты, предоставления) дохода
— при выплате зарплаты в неденежной форме или наличностью из кассы (п.п. 168.1.4 ст . 168
НКУ);
— сроки, установленные для месячного налогового периода (в течение 30 календарных
дней, следующих за отчетным месяцем), — в случае когда налогооблагаемый доход в виде
заработной платы начислен, но не выплачен физическому лицу (п.п. 168.1.5 ст . 168 НКУ).
Если день уплаты НДФЛ приходится на выходной, праздничный или нерабочий день, уплатить
НДФЛ следует накануне. Перенос срока уплаты на ближайший рабочий день НКУ не
предусмотрен.
Обобщим приведенную информацию в табл. 2.
Таблица 2. Сроки уплаты НДФЛ
Вид выплаты
Срок перечисления
НДФЛ
Ответственный за
перечисление
Основание (норма
НКУ)
Выплата заработной платы за первую (аванс) и вторую половину месяца
Деньги получены с
банковского счета
Одновременно с
получением денег в
банке
Деньги перечислены в Одновременно с
безналичной форме на перечислением денег
счет работника
на счет
Выплата наличными
из кассы*
Выплата в
натуральной форме
П.п. 168.1.2 ст . 168, п.
171.1 ст . 171
Налоговый агент —
работодатель
В течение
банковского дня,
следующего за днем
выплаты
П.п. 168.1.4 ст . 168, п.
171.1 ст . 171
Несвоевременная выплата заработной платы
Зарплата начислена,
но не выплачена
В течение 30
календарных дней,
следующих за
последним днем
месяца, в котором
начислена заработная
плата
Налоговый агент —
работодатель
П.п. 49.18.1 ст . 49, п.
57.1 ст . 57, п.п.
168.1.5 ст . 168, п.
171.1 ст . 171
* За счет денеж ных средст в, кот орые не были получены в банке на указанные цели, а
пост упили в кассу предприят ия, например, как выручка.
Перерасчет налога на доходы физических лиц
Порядок проведения перерасчета сумм доходов и предоставленных НСЛ определен п. 169.4
ст . 169 НКУ.
Перерасчет производится с целью определения правильности налогообложения доходов,
начисленных работнику в течение определенного календарного периода. Таким календарным
периодом может быть год — если на предприятии производится годовой перерасчет, либо другой
период с момента проведения последнего перерасчета по дату проведения данного перерасчета
включительно.
Случаи проведения перерасчет а
Разделом IV НКУ предусмотрены два вида перерасчета НДФЛ: обязательный и
добровольный (не обязательный).
Обязательный перерасчет НДФЛ производится работодателями (п.п. 169.4.2 ст . 169 НКУ):
1) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении заработной платы за
последний месяц отчетного года. Следовательно, перерасчет по результатам 2013 года
работодатели обязаны произвести при начислении работникам заработной платы за декабрь 2013
года. Причем такой перерасчет производится по всем работникам, независимо от того,
применялась к их заработной плате НСЛ или нет;
2) при проведении расчета за последний месяц применения НСЛ:
— в случае изменении места применения НСЛ по самостоятельному решению
налогоплательщика. Основанием для проведения такого перерасчета будет заявление работника
об отказе от применения НСЛ. Такое заявление составляется в произвольной форме;
— в случаях, определенных п.п. 169.2.3 ст . 169 НКУ. Данная формулировка в НКУ не совсем
корректна, поскольку в указанном подпункт е перечислены доходы, к которым НСЛ не
применяется. По нашему мнению, здесь законодатель хотел указать на необходимость
проведения перерасчета в случаях нарушения работником порядка применения НСЛ, вследствие
чего, в частности, НСЛ применялась также во время получения других доходов в течение любого
отчетного налогового месяца или по нескольким местам получения доходов. Основанием для
проведения такого перерасчета будет заявление работника об отказе от применения НСЛ с
указанием причины отказа и/или уведомление органа Миндоходов о наличии нарушений
применения НСЛ и лишении налогоплательщика права на НСЛ по форме, утвержденной
приказом Минфина от 07.03.2013 г. № 384;
3) при проведении окончательного расчета с налогоплательщиком, который прекращает
трудовые отношения с таким работодателем (п.п. «в» п.п. 169.4.2 ст . 169 НКУ). Перерасчет при
увольнении заключается, в частности, в уточнении (перепроверке) сумм, начисленных
налогоплательщику в течение определенного календарного периода, доходов в виде заработной
платы, и предоставленных НСЛ.
Добровольный перерасчет производится работодателем или налоговым агентом за любой
период и в любых случаях для определения правильности налогообложения (независимо от того,
имел налогоплательщик право на НСЛ или нет).
Порядок проведения перерасчет а
К сожалению, законодатель, установив в НКУ обязанность работодателя производить годовой
перерасчет, не описал порядок (алгоритм) его проведения. Поэтому при рассмотрении данного
вопроса будем руководствоваться разъяснениями налоговиков, представленными, в том числе, в
ЕБНЗ (см. раздел 103.08.04).
Итак, в ходе проведения перерасчета работодатель:
1) уточняет (перепроверяет) месячные суммы заработной платы, начисленные
(выплаченные, предоставленные) работнику в течение года (другого периода) с учетом сумм,
которые были начислены непосредственно за соответствующие отчетные месяцы (отпускные,
больничные и др.). Если в течение периода, за который производится перерасчет:
— осуществлялось доначисление сумм за предыдущие налоговые периоды (месяцы), то при
проведении перерасчета суммы доначислений необходимо отнести к соответствующим
месяцам, за которые проводилось доначисление (см. письмо ГНСУ от 19.02.2013 г. №
2972/0/51-12/17-1115);
— начислялись «переходящие» выплаты (отпускные и больничные), то в ходе перерасчета
суммы таких выплат или их части необходимо отнести к соответствующим месяцам, за
которые они были начислены (абзац т рет ий п.п. 169.4.1 ст . 169 НКУ).
А вот если работнику в течение отчетного года начислялись и выплачивались доходы за
налоговые периоды, отличные от месячного (например, премии за квартал, полугодие, год), то
для целей перерасчета они не распределяются по месяцам, за которые были начислены. Такие
выплаты относятся к месяцу их начисления.
Уточненные месячные налогооблагаемые доходы рассчитываются каждый отдельно как
объекты налогообложения;
2) проверяет (уточняет) наличие у работника оснований для применения НСЛ к его
заработной плате (если такой работник пользовался правом на применение НСЛ);
3) определяет право работника на НСЛ в каждом отдельном месяце периода, за который
производится перерасчет (если работник имел право на НСЛ). Для этого работодатель
сравнивает уточненные суммы заработной платы, рассчитанные по каждому месяцу года, с
предельным размером заработной платы, дающим право на НСЛ;
4) проверяет правильность применения ставок налогообложения 15 и 17 % в каждом
месяце года (п. 167.1 ст . 167 НКУ);
5) проводит конечное налогообложение уточненных месячных сумм заработной платы и
определяет отдельно по каждому месяцу периода, за который производится перерасчет, сумму
НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет;
6) рассчитывает общую сумму НДФЛ, которая должна была быть уплачена в бюджет с
доходов, начисленных работнику за месяцы проведения перерасчета, суммируя суммы НДФЛ,
определенные по результатам перерасчета каждого отдельного месячного налогооблагаемого
дохода;
7) сравнивает рассчитанную в результате перерасчета сумму НДФЛ с суммой налога,
которая была фактически удержана с доходов работника в проверяемом периоде;
8) определяет результат перерасчета. Отметим, что результатом проведения перерасчета
НДФЛ может быть как недоплата, так и переплата налога.
Если при проведении перерасчета была выявлена недоплата НДФЛ, т. е. полученная в
результате перерасчета сумма НДФЛ за проверяемый период превысила фактически удержанную
сумму налога за этот же период, то сумма такой недоплаты удерживается работодателем за счет
любого налогооблагаемого дохода работника за соответствующий месяц после его
налогообложения, а в случае недостаточности суммы такого дохода — за счет налогооблагаемых
доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы такой недоплаты. Отметим, что,
удерживая сумму недоплаты по НДФЛ с зарплаты работника, работодателю важно соблюсти
требования ст . 128 КЗоТ, которыми установлены ограничения размеров отчислений из
заработной платы. Согласно данной норме КЗоТ при каждой выплате заработной платы
общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно
предусмотренных законодательством Украины, — 50 % заработной платы, подлежащей
выплате работнику. Поскольку НКУ не предусмотрено, что в рассматриваемой ситуации размер
отчислений может составлять 50 %, работодатель имеет право удержать из заработной платы,
выплачиваемой работнику, недоплату по НДФЛ в размере, не превышающем 20 % суммы,
подлежащей выплате. Вместе с тем работник может подать работодателю заявление с просьбой
удержать из его дохода, начисленного за соответствующий месяц, всю сумму недоплаты.
Если производится перерасчет при увольнении и сумма недоплаты по налогу превышает
сумму налогооблагаемого дохода, выплачиваемого работнику при увольнении, то
непогашенная часть такой недоплаты включается в состав налогового обязательства
работника по результатам отчетного налогового года и уплачивается самим работником на
основании поданной им декларации (п.п. 169.4.4 ст . 169 НКУ).
Относительно ситуации, когда результатом перерасчета будет переплата по НДФЛ, отметим
следующее. К сожалению, в НКУ она не прописана. По нашему мнению, в таких случаях нужно
на сумму переплаты по НДФЛ уменьшить сумму начисленного налогового обязательства
работника за соответствующий месяц (месяц проведения перерасчета), а при недостаточности
такой суммы — сумму налоговых обязательств следующих налоговых периодов, до полного
возврата суммы такой переплаты.
Пример 7. Работ ник предприят ия увольняет ся 27 сент ября 2013 года. В январе 2011 года им
было подано заявление о применении НСЛ в размере, уст ановленном п.п. 169.1.1 ст . 169 НКУ (в
2013 году — 573,50 грн.).
Согласно шт ат ному расписанию оклад работ ника сост авлял:
— в январе — феврале 2013 года — 1600 грн.;
— в март е — сент ябре 2013 года — 2000 грн.
С 15 март а по 5 апреля 2013 года (включит ельно) работ ник находился на больничном. Общая
сумма больничных сост авила 1215,20 грн., из них за 11 рабочих дней март а 2013 года — 835,45
грн., за 5 рабочих дней апреля 2013 года — 379,75 грн.
Приведем информацию о начисленной работ нику заработ ной плат е за период с января по
август 2013 года в т абл. 3.
Таблица 3
Сумма
Фактически
начисленная
зарплата, грн.
НСЛ, грн.
ЕСВ, грн.
фактически
удержанного
НДФЛ
Январь
1600,00
573,50
57,60
145,34
Февраль
1600,00
573,50
57,60
145,34
Март
900,00
573,50
32,40
44,12
Апрель
2760,65
—
79,95
402,11
Май
2000,00
—
72,00
289,20
Июнь
2000,00
—
72,00
289,20
Июль
2000,00
—
72,00
289,20
Август
2000,00
—
72,00
289,20
Итого
14860,65
Х
515,55
1893,71
Расчетный
период
Поскольку в марте работнику была начислена только заработная плата за фактически
отработанное время (на момент начисления заработной платы работник находился на
больничном), сумма которой не превысила предел в 1610 грн., к его доходу за март (900 грн.)
была применена НСЛ.
Произведем перерасчет НДФЛ, уточнив месячные суммы заработной платы, начисленные за
период с января по август 2013 года с учетом «переходящих» выплат. Результаты перерасчета
представим в табл. 4.
Таблица 4
Сумма
Сумма
Сумма НДФЛ,
НДФЛ по
фактически
подлежащая
результатам
удержанного доудержанию,
перерасчета,
НДФЛ, грн. грн. (гр. 5 - гр. 6)
грн.
Уточненный
Расчетный доход в виде
период
зарплаты,
грн.
НСЛ,
грн.
ЕСВ,
грн.
Январь
1600,00
573,50
57,60
145,34
145,34
—
Февраль
1600,00
573,50
57,60
145,34
145,34
—
Март
1735,45
—
49,11
252,95
44,12
208,83
Апрель
1925,20
—
63,24
279,29
402,11
-122,82
Май
2000,00
—
72,00
289,20
289,20
—
Июнь
2000,00
—
72,00
289,20
289,20
—
Июль
2000,00
—
72,00
289,20
289,20
—
Август
2000,00
—
72,00
289,20
289,20
—
Итого
14860,65
Х
515,55
1979,72
1893,71
86,01
В результате проведения перерасчета выявлена недоплата по НДФЛ в сумме 86,01 грн. Данная
сумма будет доудержана с дохода увольняемого работника за сентябрь 2013 года (после его
налогообложения).
Предположим, что согласно приказу работнику при увольнении должны выплатить только
заработную плату за фактически отработанные дни сентября 2013 года — 1904,76 грн.
Определим сумму ЕСВ, которая будет удержана с зарплаты работника за сентябрь 2013 года:
1904,76 х 3,6 : 100 = 68,57 (грн.).
Определим сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет с зарплаты работника, начисленной
за сентябрь:
(1904,76 - 68,57) х 15 : 100 = 275,43 (грн.).
Учитывая ограничение, установленное ст . 128 КЗоТ (см. выше), определим максимальную
сумму отчислений, которая может быть удержана с дохода работника за сентябрь 2013 года:
(1904,76 - 68,57 - 275,43) х 20 : 100 = 312,15 (грн.).
Поскольку сумма недоплаты по НДФЛ, которую необходимо удержать с дохода работника при
увольнении (86,01 грн.), не превышает 20 % суммы, подлежащей выплате (312,15 грн.), то
предприятие вправе удержать всю сумму такой недоплаты с дохода работника за сентябрь 2013
года.
Сумма дохода, подлежащая выплате на руки работнику в день увольнения, составляет:
1904,76 - 68,57 - 275,43 - 86,01 = 1474,75 (грн.),
где 86,01 — сумма недоплаты по НДФЛ.
Ответственность налогового агента за нарушение порядка
начисления и уплаты НДФЛ
Нарушение порядка начисления и уплаты НДФЛ грозит налоговым агентам финансовыми
санкциями, а их должностным лицам — привлечением к административной ответственности.
Меры финансовой и административной ответственности в зависимости от вида совершенного
нарушения представим в табл. 5.
Таблица 5. Ответственность налогового агента за нарушение порядка
начисления и уплаты НДФЛ
№
п/п
Нарушение
Мера ответственности
Основание
1
2
3
4
1
Занижение налогового
обязательства прошлых
налоговых периодов, если
ошибка выявлена налоговым
агентом самостоятельно до
начала проверки
контролирующим органом и
исправляется им через
уточняющий Налоговый расчет
по форме № 1ДФ*
Штраф на налогового агента в
размере 3 % от суммы
недоплаты, который налоговый
агент должен самостоятельно
рассчитать и уплатить до подачи
уточняющего расчета
П. 50.1 ст . 50
НКУ
* Несмот ря на т о чт о в п. 50.1 ст . 50 НКУ прописан т акж е вт орой способ самоисправления
(пут ем от раж ения суммы недоплат ы в декларации, подаваемой за налоговый период, в
кот ором выявлен факт заниж ения налогового обязат ельст ва), по нашему мнению,
воспользоват ься им невозмож но, поскольку Порядком заполнения и предост авления
налоговыми агент ами Налогового расчет а сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу
плат ельщиков налога, и сумм удерж анного с них налога, ут верж денным приказом ГНАУ от
24.12.2010 г. № 1020, т акая возмож ност ь не предусмот рена.
Непредоставление Налогового
расчета по форме № 1ДФ.
2
Предоставление Налогового
расчета по форме № 1ДФ с
нарушением установленных
сроков. Предоставление
Налогового расчета по форме № 1
ДФ не в полном объеме, с
Штраф* на налогового агента в
недостоверными сведениями
размере 510 грн.
либо с ошибками в суммах
доходов, начисленных
(уплаченных) в пользу
налогоплательщика, а также
суммах удержанного с них налога
П. 119.2 ст .
119 НКУ
* Если в ходе проверки налоговыми органами выявлена ошибка, допущенная в Налоговом
расчет е по форме № 1ДФ за 1 кварт ал 2011 года, т о размер шт рафа долж ен сост авит ь 1
грн. за каж дое выявленное нарушение (п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
3
Действия, указанные в стр. 2
данной таблицы, совершенные
налоговым агентом, к которому
на протяжении года уже был
применен штраф за такое же
нарушение
Штраф на налогового агента в
размере 1020 грн.
П. 119.2 ст .
119 НКУ
4
Неначисление (неудержание)
и/или неуплата
(неперечисление) налоговым
агентом НДФЛ до или во время
выплаты дохода в пользу
налогоплательщика*
Штраф** на налогового агента в
размере 25 % суммы НДФЛ,
подлежащей начислению и/или
уплате в бюджет
П. 127.1 ст .
127 НКУ
* От вет ст венност ь за погашение суммы налогового обязат ельст ва или налогового долга,
возникающего вследст вие совершения т аких дейст вий, и обязанност ь погашения т акого
налогового долга возлагают ся на налогового агент а. При эт ом налогоплат ельщик —
получат ель т аких доходов освобож дает ся от обязанност и погашения т акой суммы налоговых
обязат ельст в или налогового долга. ** В случае самост оят ельного доначисления налоговым
агент ом суммы налоговых обязат ельст в согласно п. 50.1 ст . 50 НКУ шт рафы,
предусмот ренные п. 127.1 ст . 127 НКУ, к налоговым агент ам применят ься не долж ны. Эт о
прямо предусмот рено полож ениями абзаца т рет ьего п. 120.2 ст . 120 НКУ. Кроме т ого, не
следует забыват ь о п. 7 подразд. 10 разд. ХХ НКУ. Согласно данной норме шт рафные санкции
за нарушение налогового законодат ельст ва за период с 1 января по 30 июня 2011 года
применяют ся в размере не более 1 грн. за каж дое нарушение.
5
6
Действия, указанные в стр. 4
данной таблицы, совершенные
повторно в течение 1095 дней
Штраф на налогового агента в
размере 50 % суммы НДФЛ,
подлежащей начислению и/или
уплате в бюджет
Действия, указанные в стр. 4
данной таблицы, совершенные в
течение 1095 дней в третий раз
и более
Штраф на налогового агента в
размере 75 % суммы НДФЛ,
подлежащей начислению и/или
уплате в бюджет
Пеня, начисленная на сумму
налогового долга (включая сумму
штрафных санкций при их
наличии и без учета суммы пени)
из расчета 120 % годовых учетной
П. 127.1 ст .
127 НКУ
7
ставки НБУ, действующей на день
возникновения налогового долга
Нарушение установленных сроков или на день его (его части)
П.п. 129.1.1, п.
погашения,
в
зависимости
от
того,
погашения согласованного
129.4 ст . 129
какая из величин таких ставок
денежного обязательства
НКУ
больше, за каждый календарный
день просрочки в его уплате
8
Неудержание или неперечисление
в бюджет сумм НДФЛ при
выплате физлицу доходов,
перечисление НДФЛ за счет
средств налоговых агентов (кроме
случаев, когда такое перечисление
разрешено законодательством),
несообщение или
несвоевременное сообщение ГНИ
по установленной форме сведений
о доходах граждан
Предупреждение или
админштраф* на должностных
лиц и физических лиц —
4
предпринимателей в размере от 2 Ст . 163 КоАП
до 3 ннмдг**
(от 34 до 51 грн.)
* Согласно п. 112.1 ст . 112 НКУ привлечение к финансовой от вет ст венност и плат ельщиков
налогов за нарушение законов по вопросам налогооблож ения не освобож дает их долж ност ных
лиц при наличии соот вет ст вующих оснований от привлечения к админист рат ивной
от вет ст венност и. ** Здесь и далее — не облагаемый налогом минимум доходов граж дан.
9
За нарушение, указанное в стр. 8
данной таблицы, совершенное
лицом, которое в течение года
было подвергнуто
административному взысканию за
те же нарушения
Админштраф на должностных
лиц и физических лиц —
4
предпринимателей в размере от 3 Ст . 163 КоАП
до 5 ннмдг (от 51 до 85 грн.)
Штраф, указанный в строке 1 табл. 5, налоговые агенты начисляют и уплачивают
самостоятельно до момента подачи уточняющего Налогового расчета по форме № 1ДФ.
Штрафы, указанные в строках 2 — 6 табл. 5, применяются к налоговым агентам органами
Миндоходов по результатам проверки на основании налогового уведомления-решения. Они могут
быть наложены не позднее окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного
срока исполнения налогового обязательства, определенного НКУ, или за днем его фактического
исполнения, если оно было исполнено позже.
В случае начисления и уплаты налоговым агентом самоштрафа согласно п. 50.1 ст . 50 НКУ
штраф по п. 127.1 ст . 127 НКУ органы Миндоходов применять не должны.
Админштраф, о котором идет речь в строках 8 и 9 табл. 5, может быть наложен на
должностных лиц предприятия или предпринимателя только по решению суда. Протокол об
установлении административного нарушения составляется должностными лицами ГНИ во время
документальной проверки предприятия и передается в суд для принятия соответствующего
решения.
Согласно ч. 2 ст . 38 КоАП, если дела об административных правонарушениях
подведомственны суду, взыскание может быть наложено не позднее чем через 3 месяца со дня
совершения правонарушения, а при длящемся правонарушении — не позднее чем через 3 месяца
со дня его выявления.
Таким образом, если на момент налоговой проверки НДФЛ, удержанный с выплаченной
заработной платы, будет перечислен в бюджет, то административное взыскание может быть
наложено, если прошло не более 3 месяцев со дня фактической уплаты НДФЛ. Если же до
проверки налог на доходы не будет перечислен в бюджет, административный штраф может быть
наложен на должностных лиц предприятия не позднее чем через 3 месяца со дня подписания акта
проверки.
Если заработная плата начислена, но не выплачена, и налог на доходы не уплачен в течение 30
календарных дней, следующих за последним днем месяца, за который начислена, но не
выплачена заработная плата, то административный штраф в данном случае применяться не
должен.
выводы
l
l
l
l
l
l
l
l
При начислении (выплате) зарплаты физическим лицам, независимо от их резидентского
статуса, работодатель обязан удержать и уплатить в бюджет НДФЛ.
Для целей обложения НДФЛ больничные приравниваются к заработной плате.
При начислении дохода в виде заработной платы база обложения НДФЛ определяется как
начисленная заработная плата, уменьшенная на сумму ЕСВ и НСЛ.
Ставка НДФЛ 15 % применяется к базе налогообложения, сумма которой в 2013 году не
превышает 11470 грн. за месяц. К сумме превышения применяется ставка 17 %.
В общем случае в 2013 году работник может воспользоваться правом на НСЛ, если его
заработная плата за месяц не превышает 1610 грн.
Доходы физического лица — иностранца в виде заработной платы облагаются НДФЛ по
общим правилам, независимо от его резидентского статуса. Исключение предусмотрено
только для случаев применения НСЛ: к зарплате нерезидента НСЛ не применяется.
При выплате заработной платы наличными, полученными в банке, или путем перечисления
на банковский счет работника НДФЛ необходимо перечислить в день выплаты дохода.
Работодатель обязан произвести перерасчет НДФЛ:
— по результатам каждого отчетного налогового года;
— при проведении расчета за последний месяц применения НСЛ;
— в случаях нарушения работником порядка применения НСЛ;
— при проведении окончательного расчета с налогоплательщиком, который
прекращает трудовые отношения с таким работодателем.